UFSW RV/3740-W/02

die von ihm im eigenen Namen geltend gemachte Forderung noch zusätzlich mit dieser abgetretenen Forderung der Nov. GmbH untermauern kann. Dadurch soll insbesondere der Einwand der mangelnden Aktivlegitimation vermieden werden." Der Bw. irrt, sollte davon ausgegangen werden, er hätte mit dem zwischen ihm und der Nov. GmbH am 4. August 2000 abgeschlossenen Abtretungsvereinbarung (UFS-Akt, Ordner) bzw. der damit im Zusammenhang stehenden Zusatzvereinbarung gleichen Datums GmbH-Anteile an der B GmbH erworben. Mit dieser Vereinbarung wurde zwischen dem Bw. und der Nov. GmbH lediglich die Abtretung einer Forderung in Höhe von S 4,5 Mio. vereinbart, die jedoch nicht den Erwerb von GmbH-Anteilen an der B GmbH zur Folge hatte. Der rechtsgültige Vertragsabschluß über den Erwerb von Anteilen an einer GmbH erfordert nämlich die Errichtung eines Notariatsaktes. Ein solcher wurde jedoch im vorliegenden Fall in Bezug auf die "Forderungsabtretung" nicht vorgelegt. Der Bw. ist diesbezüglich seiner Nachweispflicht nicht nachgekommen, obwohl er - wie bereits oben angeführt - mit Schreiben vom 20. November 2002 aufgefordert wurde, die vertraglichen Unterlagen bzw. Vereinbarungen in Bezug auf seinen Anteilserwerb vorzulegen. Zweck dieser vertraglichen Regelung war einzig und allein die Absicht des Bw., seine Position im Prozess gegen die beklagten Parteien zu stärken. Damit decken sich auch die diesbezüglichen Ausführungen im oben erwähnten Schreiben, wonach durch die Forderungsabtretung "der Einwand der mangelnden Aktivlegitimation vermieden werden" sollte. Im gegenständlichen Fall sind die strittigen Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis bedingt und stellen eine Verpflichtung der Gesellschaft dar, zu deren Bezahlung sich der Bw. bereit erklärt hat. Zwischen den übernommenen Prozesskosten bzw. den Haftungsübernahmen und den daraus resultierenden Zahlungen und der Tätigkeit des Bw. als Geschäftsführer besteht kein direkter wirtschaftlicher Zusammenhang, welcher den Abzug der Zahlungen als Betriebsausgabe oder Werbungskosten rechtfertigt, umso mehr, als er von der Nov. GmbH keinerlei Einnahmen bezogen hat. Zu den beruflichen Obliegenheiten eines Geschäftsführers gehört nicht die Verpflichtung, Haftungen bzw. Zahlungsverpflichtungen für die Gesellschaft zu übernehmen. Der Bw. selbst führt als Grund für die Übernahme der strittigen Aufwendungen an, dass er als Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der Nov. GmbH, die jedoch vermögenslos gewesen sei, die Kosten für die Geltendmachung der Ansprüche der Nov. GmbH habe mittragen müssen. Dies auch aus dem Grund, weil der Bw. nicht in persönliche Haftungen im Falle einer Insolvenz der Nov. GmbH habe geraten wollen. Diese Argumentation spricht aber nicht für, sondern gegen das Berufungsbegehren, da mit der Übernahme der strittigen Aufwendungen durch den Bw. dieser in erster Linie den Fortbestand der Gesellschaft sichern wollte. Auch wenn der Bw. als weiteren Grund für die Übernahme der strittigen Aufwendungen anführt, er hätte bei programmgemäßem Verlauf der Transaktion einen Konsulentenvertrag erhalten (ESt-Akt 1999, S 94), welcher ihm laufende Einkünfte verschafft hätte, kann diese Argumentation im Sinne der obigen Ausführungen zu keiner anderen rechtlichen Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes führen, als die strittigen Aufwendungen als Einlage in die Nov. GmbH zu werten. Ebenso wie zwischen der Tätigkeit des Bw. als Geschäftsführer und den durch diesen übernommenen Aufwendungen kein direkter wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, würde zwischen den gewerblichen Einkünften des Bw. aus einer Leistungsbeziehung zu der GmbH auf Basis eines noch nicht realen Konsulentenvertrages und den streitgegenständlichen Aufwendungen umso weniger ein wirtschaftlicher Konnex existieren, welcher die Qualifikation der strittigen Aufwendungen als Betriebsausgabe oder Werbungskosten rechtfertigen könnte. Wie aus dem Körperschaftssteuerakt der Nov. GmbH ersichtlich, erwarben der Bw. und Mag. L. Ende 1996 vom damaligen Alleingesellschafter der Nov. GmbH, Herrn HW., sämtliche GmbH-Anteile an der Gesellschaft. Entsprechend obiger Ausführungen hielt Mag. K. Wal. (zusätzlich zu seiner eigenen Beteiligung an der Nov. GmbH) einen GmbH-Anteil in Höhe von S 250.000,00 des einbezahltes Stammkapitals als Treuhänder für DI R. (Gesellschafter der L.U. GmbH). Mit Abtretungsvertrag vom 11. Dezember 1996 wurde dieser GmbH-Anteil an die L.U. GmbH veräußert (UFS-Akt). Entsprechend den vorliegenden Steuerbescheiden erzielte die Nov. GmbH bereits ab dem Jahr 1994 keinerlei Umsätze mehr. In den Jahren 1996 und 1997 erfolgte mangels Abgabe der Steuererklärungen eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 184 BAO. Im Einzelnen stellen sich die erklärten bzw. geschätzten Umsätze bzw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie folgt dar: | | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | Umsätze | S 380.424,17 | S 0,00 | S 0,00 | S 0,00 | Eink. aus Gw. | -S 4.023,00 | -S 11.928,00 | -S 22.708,00 | S 0,00   | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Umsätze | S 0,00 | S 0,00 | S 0,00 | S 0,00 | Eink. aus Gw. | S 0,00 | -S 178.698,00 | -S 1.122,00 | -S 2.449.395,00 Von der Gesellschaft wurde kein Geschäftsführergehalt an den Bw. gezahlt. Die dem Finanzamt übermittelten Gewinn- und Verlustrechnungen (1998 bis 2000) der Gesellschaft enthalten keine entsprechenden Aufwandspositionen. Laut Firmenbuchauszug war der Bw. seit Beginn des Jahres 1997 als Geschäftsführer der Nov. GmbH tätig. Wie in der Klageausdehnung vom 5. April 2000 angegeben, wurde der Käuferseite erstmals im Herbst 1997 bewusst, dass sie von der Verkäuferseite über den Wert des Kaufgegenstandes massiv getäuscht wurde. Die Argumentation des Bw., die Nov. GmbH sei auf Grund der Prozessführung vermögenslos gewesen bzw. sei daher nicht in der Lage gewesen, Geschäftsführerbezüge zu zahlen, geht somit ins Leere, da nämlich zu keinem Zeitpunkt der Geschäftsführertätigkeit des Bw. für die GmbH und folglich auch nicht für den Zeitraum vor Beginn der Prozessführung (Klageschrift vom 8.12.1998) Bezüge an den Bw. bezahlt wurden. Eine Argumentation des Bw., er hätte sich durch die Übernahme der strittigen Aufwendungen eine Einkunftsquelle als Geschäftsführer erhalten wollen, kann somit nicht zum Zug kommen. Die offensichtlich schlechte Wirtschafts- bzw. Liquiditätslage der Nov. GmbH bzw. der Umstand, dass durch das Gericht im Prozess gegen die ehemaligen Gesellschafter der B GmbH (Ing. H. u. B. Hof.) Verfahrenshilfe gewährt wurde, sprechen somit ebenfalls gegen die Anerkennung der strittigen Aufwendungen als Betriebsausgabe. Ebenso kann dem Berufungsvorbringen des Bw., er hätte der Nov. GmbH ein Darlehen zur Verfügung gestellt, welches er bei planungsgemäßem Ablauf der gesamten Transaktion nicht nur verzinslich einfordern hätte können, sondern es wäre auch nicht dazu gekommen, dass der Bw. in Haftungen verwickelt worden wäre (ESt-Akt 1999, S 93), nicht gefolgt werden. Im Hinblick auf die zeitweise vorhandene enge personelle Verflechtung des Bw. und der Nov. GmbH ist die Beurteilung der Frage, ob tatsächlich ein Darlehensvertrag zwischen dem Bw. und der GmbH bestanden hat, auch unter Beachtung der Rechtsprechung hinsichtlich Verträge zwischen "nahen Angehörigen" zu klären. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 30.6.1994, 92/15/0221, ÖStZB 1995, 41; VwGH 23.6.1998, 97/14/0075, ÖStZB 1998, 867) gelten als "nahe Angehörige" auch die an einer GmbH wesentlich beteiligten Gesellschafter. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen finden - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen (VwGH 23.9.1997, 93/14/0095, ÖStZB 1998, 420; VwGH 26.1.1999, 98/14/0095, ÖStZB 1999, 405) - im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den selben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Diese Grundsätze beruhen auf der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise (VwGH 10.5.1988, 87/14/0084, ÖStZB 1989, 40) und haben ihre Bedeutung vor allem im Rahmen der Beweiswürdigung (VwGH 30.6.1994, 92/15/0221, ÖStZB 1995, 42). Wie bereits ausgeführt, wurde der Bw. mit Schreiben vom 20.11.2002 um Vorlage des Darlehensvertrages und aller übrigen damit im Zusammenhang angefallener Unterlagen wie etwa den Zahlungsflussbelegen gebeten (UFS-Akt). Diesem Ersuchen ist der Bw. nur mangelhaft nachgekommen. Er legte zwar die Kopie einer Kreditzusage der Fa. G. vor, aus welcher hervorgeht, dass Herrn Mag. K. Wal. zwecks Finanzierung der Übernahme der B GmbH durch die Nov. GmbH ein Kreditbetrag in Höhe von S 1.500.000,00 von der Bank zur Verfügung gestellt wurde, die der behaupteten Darlehensgewährung zu Grunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen wie etwa der Darlehensvertrag inklusive der Rückzahlungsmodalitäten zwischen dem Bw. selbst und der Nov. GmbH wurden jedoch nicht vorgelegt. Ebenso kann der Argumentation des Bw. aus der Bilanz der Nov. GmbH zum 31. Dezember 2000 und den Erläuterungen sei ersichtlich, dass die Nov. GmbH dem Bw. eine Verbindlichkeit in Höhe von S 1.518.355,00 schuldete, nicht gefolgt werden, da lediglich das Vorhandensein der passiven Bilanzposition " Verr.Konto Mag. K. Wal." für sich alleine keinen ausreichenden Beweis in Hinblick auf eine Darlehensgewährung durch den Bw. darstellt. Die Behauptung des Bw., er hätte der Nov. GmbH ein Darlehen zur Verfügung gestellt, ist somit als reine Schutzbehauptung zu sehen, die durch Vorlage geeigneter Unterlagen nicht nachgewiesen werden konnte. Sohin geht auch ein Zusammenhang der strittigen Aufwendungen mit einem Darlehen (hier als Einkünfte aus Kapitalvermögen) ins Leere. Entsprechend obiger Ausführungen waren daher die strittigen Aufwendungen, soweit sie Zinsen, Bankspesen, Rechtsanwaltskosten sowie Abtretungsgebühren betreffen weder als Betriebsausgaben, noch als Werbungskosten im Zusammenhang mit der Geschäftsführertätigkeit des Bw. anzuerkennen. b.) Vorweggenommene Betriebsausgaben: Gemäß den gesetzlichen Bestimmungen des EStG müssen Aufwendungen, um als Betriebsausgaben steuerlich berücksichtigt werden zu können, durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sein. Wie Doralt in seinem Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1988 unter Tz 235 zu § 4 ausführt, können Aufwendungen vor Beginn der betrieblichen (werbenden) Tätigkeit Betriebsausgaben sein, wenn die Eröffnung eines Gewinnbetriebes tatsächlich beabsichtigt ist (VwGH 2.11.1951, 2717/49, Slg 492, verkürzt 1952, Nr. 5, 2); dies gilt auch dann, wenn es zu einer Betriebseröffnung nicht kommt (VwGH 26.11.1979, 2846/78, ÖStZB 1980, 214) bzw. eine angestrebte Mitunternehmerschaft (wegen Insolvenz der Gesellschaft) nicht zustandekommt (VwGH 6.5.1980, 3371/79, ÖStZB 1981, 18). Die bloße Möglichkeit der späteren Verwendung eines Wirtschaftsgutes auch für Betriebszwecke reicht hingegen nicht aus (VwGH 11.10.1972, 69/72, ÖStZB 1973, 50). Aufwendungen zur Erzielung künftiger Betriebseinnahmen sind nur dann Betriebsausgaben, wenn ein ausreichender Zusammenhang mit den künftigen Betriebseinnahmen besteht (vgl. VwGH 12.4.1983, 82/14/0150, ÖStZB 1984, 61). Wie bereits ausgeführt, beantragte der Bw. unter anderem die strittigen Aufwendungen als vorweggenommene Betriebsausgaben bei seinen zukünftig zu erzielenden Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft geltend zu machen. Der Bw. begründete dies unter anderem damit, dass er Gesellschaftsanteile an der B GmbH gekauft hätte und für diese Gesellschaft als Geschäftsführer tätig sein wollte (ESt-Akt 1999, S 81). Zudem sollte im Sinne des Art. II des Umgründungssteuergesetzes "die betriebliche Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft" stattfinden. Zu diesem Schritt sei es jedoch nicht mehr gekommen, weil der Bw. im Zuge seiner Tätigkeit für diese Gesellschaft habe feststellen müssen, dass die Verkäufer der B GmbH den wahren Vermögensstand des Unternehmens wesentlich besser dargestellt hätten, als dieser tatsächlich gewesen sei. Wie oben bereits ausgeführt, sind vorweggenommene Betriebsausgaben nur dann durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst, wenn dieser tatsächlich die Absicht hatte, betriebliche Einkünfte zu erzielen. Auf einen solchen Willensentschluss, der keine beweisbare Tatsache, sondern nur das Ergebnis eines Denkvorganges ist, kann nur aus einem in der Außenwelt in Erscheinung tretenden Sachverhalt geschlossen werden. In der Berufung führt der Bw. selbst aus, dass nunmehr nach Abschluss des Gerichtsverfahrens beim Landesgericht K. die Möglichkeit bestünde, das Bauunternehmen B GmbH auf neue Beine zu stellen und das weitere Unternehmenskonzept zu betreiben (ESt-Akt 1999, S 81). Obwohl der Bw. im Schreiben vom 20. November 2002 aufgefordert wurde, sämtliche mit der Umwandlung der B GmbH in eine Personengesellschaft in Verbindung stehenden Unterlagen jedweder Art zu übermitteln, legte der Bw. keine geeigneten Beweismittel, wie etwa das in der Berufung angesprochene Unternehmenskonzept vor. Das Berufungsvorbringen des Bw., die betriebliche Tätigkeit der B GmbH hätte in Form einer Personengesellschaft stattfinden sollen, stellt sich somit lediglich als eine Behauptung dar, die durch nichts nachgewiesen werden konnte. Nach Meinung des Berufungssenates entspricht es keineswegs den Lebenserfahrungen über derartige Vorgänge keinerlei Aufzeichnungen zu führen, um in weiterer Folge geeignete Unterlagen etwa in Form eines Finanzierungsplanes oder das in der Berufung erwähnte Unternehmenskonzept vorlegen zu können. Seitens des Bw. wurden keine konkret nachweisbaren Schritte unternommen, die eine künftige Weiterführung der betrieblichen Tätigkeit der B GmbH in Form einer Personengesellschaft glaubhaft gemacht hätte, wodurch die strittigen Aufwendungen (Zinsen, Bankspesen, Rechtsanwaltskosten sowie Abtretungsgebühren) als vorweggenommene Betriebsausgaben nicht anzuerkennen waren. Zudem sind die Ausführungen des Bw. in Bezug auf die Umwandlung der B GmbH in eine Personengesellschaft widersprüchlich. Im Rahmen seiner Parteienvernehmung durch das Gericht sagte der Bw. unter anderem Folgendes aus (UFS-Akt, Ordern): "... In weiterer Folge kam dann Mag. L., der Zweitkläger, zum Käuferkonsortium, unmittelbar danach wurde auch der Mantel der Nov. GmbH übernommen und dann erhielt Mag. J. sowohl von mir, als auch Mag. L. und der Nov. GmbH den Auftrag, die Unternehmen zusammenzuführen, und zwar die Nov. GmbH mit der B GmbH (neu) zu verschmelzen. Den Verschmelzungsvertrag hätte der Drittbeklagte (gemeint ist Mag. J.) in steuerlicher Hinsicht begleiten bzw. vorbereiten sollen. ...." In dem durch die Finanzverwaltung beigeschafften Gerichtsakt befindet sich ein von Mag. J. an den Bw. gerichtetes Fax betreffend "Entwürfe zur Übernahme der Firma B GmbH" (UFS-Akt, Ordner). Wie diesem zu entnehmen ist, sollte der Ankauf der Anteile an der B GmbH durch eine entweder neu zu gründende oder bereits bestehende GmbH erfolgen und in weiterer Folge die B GmbH in die Muttergesellschaft, hineinverschmolzen werden. Im Zuge des Berufungsverfahrens wurde der Körperschaftsteuerakt der B GmbH beigeschafft. Der Veranlagungsakt enthält keinerlei Hinweise bzw. Indizien in Bezug auf eine beabsichtigte Umwandlung des Unternehmens in eine Personengesellschaft. Wie sich aus dem vorliegenden Sachverhalt ergibt, hat seitens des Bw. nie die Absicht bestanden, die betriebliche Tätigkeit der B GmbH nachhaltig in Form einer Personengesellschaft weiterzuführen, weshalb auch die in Streit stehenden Aufwendungen nicht mit dem Argument, es handle sich um Aufwendungen vor Beginn der betrieblichen Tätigkeit aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, geltend gemacht werden können. Hingegen stehen jedoch die in den Jahre 1997 und 2000 geltend gemachten Aufwendungen wie Telefonkosten, Büromaterial und HN VB GKK in direktem Zusammenhang mit dem ernsthaftem Bemühen des Bw. sich als Gesellschafter-Geschäftsführer der Nov. GmbH eine Einkunftsquelle schaffen zu wollen, sodass insoweit die gegenständlichen Aufwendungen als vorweggenommene Betriebsausgaben in Hinblick auf gegebenenfalls zukünftig zu erzielende Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Abzug zu bringen sind. Ergänzend ist festzuhalten, dass der Bw. laut Firmenbuchauszug im Jahr 1997 im Zeitraum Jänner bis April zu 70% an der Nov. GmbH beteiligt war, weshalb von den insgesamt im Jahr 1997 geltend gemachten Telefonkosten in Höhe von S 2.312,00 (netto) lediglich 4/12 als Betriebsausgabe anzuerkennen sind. Entsprechendes gilt auch für das Jahr 2000. Durch die abermalige Änderung der Beteiligungshöhe - ab Juli 2000 ist der Bw. zu 60% an der Nov. GmbH beteiligt - sind die entsprechenden Aufwendungen nur zur Hälfte als Betriebsausgaben steuermindernd zu berücksichtigen. Im Einzelnen waren bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit in den Jahren 1997 und 2000 Betriebsausgaben in folgender Höhe zu berücksichtigen: | | 1997 S | 2000 S | Büro (br.) | | 212,00 | HN VB GKK | | 1.938,00 | Telefon (br.) | 925,00 | 1.200,00 | | | 4.692,00 | | | 744,00 | Summe | 925,00 | 8.786,00 c.) Werbungskosten: Der Begriff "Werbungskosten" bezeichnet im EStG jene Aufwendungen, die im Bereich der außerbetrieblichen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 4 bis 7) anfallen. Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Nach Hofstätter-Reichel (Kommentar zur Einkommensteuer 1988, Tz 2 zu § 16 EStG, allgemein) sind unter Werbungskosten "beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben zu verstehen, die objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen. Für den Werbungskostencharakter sind grundsätzlich weder ein unbedingtes Erfordernis zur Tätigung der Aufwendungen oder Ausgaben, noch deren Zweckmäßigkeiterforderlich. Die Notwendigkeiteiner Aufwendung ist grundsätzlich keine Voraussetzung für die Anerkennung von Werbungskosten, sondern ein Indiz für die berufliche Veranlassung bzw. für das Fehlen einer privaten Veranlassung (VwGH 29.5.1996, Zl. 93/13/0013, ÖStZB 1997, S 87). Ebenso ist eine Bestätigung des Arbeitgebers über die Notwendigkeit oder Zweckmäßigkeit von Aufwendungen oder Ausgaben keine Voraussetzung für deren Abzugsfähigkeit. Wie bereits oben ausführlich ausgeführt, beantragte der Bw. die strittigen Aufwendungen gegebenenfalls als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Pilot bei der AA AG anzuerkennen (ESt-Akt 1999, S 82). Dem kann jedoch nicht gefolgt werden. Entsprechend der Gesetzesdefinition des § 16 EStG 1988 müssen Aufwendungen, um als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden zu können, durch die aus dieser Tätigkeit erzielten Einnahmen veranlasst sein. Dies bedeutet, dass der Veranlassungszusammenhang im Sinne der gesetzlichen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes einen die Grundlage für die Zahlungen bildenden - wirtschaftlichen - Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der nichtselbständigen Tätigkeit an sich erfordert und nicht einen notwendigen Wirkungszusammenhang mit verschiedenen Einnahmenkomponenten. Die Eigenschaft von Zahlungen als Werbungskosten ist somit einzig davon abhängig, inwieweit die Ausgaben oder Aufwendungen mit den Einnahmen in dem im § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 normierten Zusammenhang stehen. Im gegenständlichen Berufungsfall stehen jedoch die strittigen Aufwendungen (Zinsen, Bankspesen, Rechtsanwaltskosten und Abtretungsgebühr) in keinerlei wirtschaftlicher Beziehung zu den Einkünften als Pilot bzw. den zukünftigen beruflichen Aufstiegschancen in den Vorstand der AA AG und können demzufolge auch nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden. Der Bw. irrt, wenn er in der Berufung vorbringt, er wäre - hätte er den Prozess nicht angestrengt und so relativ positiv beenden können - gezwungen gewesen, ein Konkursverfahren abzuwickeln, was einerseits seine weiteren Aufstiegschancen bei AA AG vollkommen zunichte gemacht hätte und andererseits mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit so starke geistige und nervöse Störungen in sein Persönlichkeitsbild gebracht hätte, dass er auch nicht mehr weiter als Flugkapitän bei der AA AG tätig hätte sein können. Bei dieser Argumentation übersieht der Bw. nämlich, dass er sich zu einem aus freien Stücken dazu entschlossen hat, für die Nov. GmbH als Geschäftsführer tätig zu sein bzw. Haftungen zu übernehmen und er sich Folge dessen bewusst gewesen sein musste, dass jede Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit gewissen finanziellen Risken bzw. gegebenenfalls mit finanziellen Belastungen verbunden ist. Im Licht dieser Überlegungen waren daher die strittigen Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht anzuerkennen. Ebenso wenig wie die gegenständlichen Aufwendungen als Werbungskosten bei den nichtselbständigen Einkünften aus den oben erwähnten Gründen abzugsfähig sind, können diese bei den Einkünften aus Kapitalvermögen steuermindernd berücksichtigt werden. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wird der Begriff der Werbungskosten am engsten gefasst. Darunter fallen ausschließlich die mit der Erzielung der Erträge zusammenhängenden Aufwendungen, nicht aber die den Vermögensstamm betreffenden Ausgaben (siehe Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer III B, § 27 Tz 39). Verluste am Stammvermögen sind demnach ebenso wenig abzugsfähig, wie Aufwendungen zur Vermeidung von Kapitalverlusten. Auch Verluste aus einer Bürgschaft bzw. Kosten im Zusammenhang mit der Verteidigung oder der Erhaltung des Eigentums am Vermögensstamm, die - wie im gegenständlichen Berufungsfall - vom Bw. als Gesellschafter der Nov. GmbH im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb an der B GmbH übernommen wurden, sind keine Werbungskosten (siehe Hofstätter-Reichel, a.a.O., § 16 Abs. 1 allgemein, Tz 6). Der Verwaltungsgerichtshof verneint bei Bürgschaftszahlungen, die als Einlage zu sehen sind und daher bloß auf den Vermögensstamm der Einkunftsquelle verwendet werden (VwGH 20.6.1990, Zl. 90/13/0064, ÖStZB 1991, 35) ebenso wie bei mit dem Vermögensstamm im Zusammenhang stehenden Prozesskosten deren Abzugsfähigkeit als Werbungskosten. Ergänzend ist noch festzuhalten, dass selbst im Fall des Werbungskostencharakters von Bürgschaftszahlungen bzw. Prozesskosten, diesen - zumal die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 97 Abs. 1 iVm § 93 Abs. 2 Z 1 lit a EStG 1988 endbesteuert sind - gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 die Abzugsfähigkeit zu versagen wäre. Hingegen stehen jedoch die in den Jahre 1997 bis 2000 geltend gemachten Aufwendungen wie Telefonkosten, Büromaterial und HN VB GKK in direktem Zusammenhang mit dem ernsthaftem Bemühen des Bw., sich als nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer der Nov. GmbH eine Einkunftsquelle zu schaffen, sodass die gegenständlichen Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Abzug zu bringen sind. Laut Firmenbuchauszug war der Bw. im Zeitraum Mai 1997 bis Juni 2000 zu 20% an der Nov. GmbH beteiligt war, weshalb von den geltend gemachten Aufwendungen (Telefonkosten, Büromaterial und HN VB GKK) für das Jahr 1997 lediglich 8/12 bzw. für das Jahr 2000 die Hälfte der entsprechenden Ausgaben als Werbungskosten anzuerkennen waren. Für die Jahre 1998 und 1999 waren die entsprechenden Aufwendungen jedoch zur Gänze zu berücksichtigen. Im Einzelnen waren Werbungskosten (in Bruttobeträgen) in folgender Höhe zu berücksichtigen. Die in vorvorletzter Zeile genannten Summen entsprechen unter Hinzurechnung der oben gewährten Betriebsausgaben (1997 S 925,00 und 2000 S 8.786,00) den vom Bw. letztlich beantragten Aufwendungen lt. Schreiben vom 8.7.2003. | | 1997 S | 1998 S | 1999 S | 2000 S | Büro | | | | 212,00 | HN VB GKK | | | | 1.938,00 | Telefon | 1.850,00 | 5.676,00 | 3.709,00 | 1.200,00 | Mobiltelefon | | | | 4.692,00 | Max Mobil | | | 144.357,00 | 744,00 | Summe | 1.850,00 | 5.676,00 | 148.066,00 | 8.786,00 | WK lt. FA-Bescheid | 56.873,00 | 54.150,00 | 48.223,75 | 38.026,00 | KZ 277 lt. UFS | 58.723,00 | 59.826,00 | 196.290,00 | 46.812,00 d.) Außergewöhnliche Belastung Gemäß den Bestimmungen des § 34 EStG 1988 hat die Behörde von Amts wegen Ausgaben oder Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, sofern diese die im Gesetz normierten Voraussetzungen erfüllen. Für den gegenständlichen Fall bedeutet dies, dass zu prüfen ist, ob die in Streit stehenden Aufwendungen gegebenenfalls die gesetzlichen Bestimmungen des § 34 EStG 1988 erfüllen und Folge dessen steuermindernd zu berücksichtigen sind. Nach § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: Sie muss außergewöhnlich sein. Sie muss zwangsläufig erwachsen. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Die Belastung darf weder Betriebsausgabe, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Nach Abs. 2 ist eine Belastung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse erwächst. Nach Abs. 3 der genannten gesetzlichen Bestimmung erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, wobei das Gesetz jedoch keine allgemeine Definition der Zwangsläufigkeit enthält. Diese ist vielmehr aus den einzelnen im Gesetz angeführten tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nach den Umständen im Einzelfall differenziert abzuleiten (VwGH 3.3.1992, 88/14/0011, ÖStZB 1992, 660). Unter tatsächlichen Gründen sind Ereignisse zu verstehen, die unmittelbar den Steuerpflichtigen selbst betreffen (vgl. VwGH 14.5.1980, 2199/79, ÖStZB 1981, 19 und VwGH 2.3.1993, 93/14/0018, ÖStZB 1993, 507). Darunter fallen etwa z.B. eigene Krankheitskosten. Rechtliche Gründe sind solche, die dem Steuerpflichtigen eine außergewöhnliche Belastung aus einer rechtlichen Verpflichtung auferlegen. Rechtliche Gründe können sich aus dem Gesetz oder aus einem Vertrag, einem Urteil oder einem Verwaltungsakt ergeben. Außergewöhnliche Belastungen aus rechtlichen Gründen sind z.B. Krankheitskosten unterhaltsberechtigter Personen (VwGH 23.5.1996, 96/15/0018, ÖStZB 1997, 95). Sittliche Gründe können nur aus dem Verhältnis zu anderen Personen erwachsen. Eine sittliche Verpflichtung kommt in erster Linie gegenüber nahen Angehörigen in Betracht. Sie liegt nur dann vor, wenn die Übernahme von Aufwendungen nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen durch die Sittenordnung objektiv geboten erscheint. Ob sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt, ist unerheblich; maßgeblich ist die allgemeine Verkehrsanschauung. Um die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, muss als weitere Voraussetzung eine wesentliche Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gegeben sein, eine Belastung also, die einen bestimmten Selbstbehalt übersteigt. Ist auch nur eine dieser Voraussetzungen nicht gegeben, liegt eine außergewöhnliche Belastungnicht vor und es ist daher eine Steuerermäßigung gesetzlich unzulässig. Im gegenständlichen Fall können jedoch die durch den Bw. übernommenen Haftungsverpflichtungen im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb der Nov. GmbH an der B GmbH nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Nach den obigen Ausführungen sind Aufwendungen nämlich nur dann als außergewöhnliche Belastungen steuerlich zu berücksichtigen, wenn sie "zwangsläufig" erwachsen sind. Dies bedeutet, dass nicht die aus der Schuldenübernahme resultierende Rückzahlung die im § 34 geforderten Kriterien erfüllen muss, sondern die dieser Rückzahlung zu Grunde liegende Verpflichtung. Dem Steuerpflichtigen muss somit bereits die Haftungs- bzw. die Bürgschaftsübernahme selbst zwangsläufig erwachsen sein und er darf sich ihr weder aus tatsächlichen, rechtlichen noch sittlichen Gründen entziehen können. Aus welchen Gründen auch immer der Steuerpflichtige in weiterer Zukunft auf Grund der übernommenen Haftung in Anspruch genommen und letztendlich zur Rückzahlung verpflichtet wird, ist nicht entscheidungsrelevant. Zur Frage der Anerkennung von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastung hat der Verwaltungsgerichtshof wiederholt Stellung genommen und immer wieder betont, dass die Übernahme einer Bürgschaft für Schulden einer GmbH durch einen (auch zu weniger als zu 50% beteiligten) Gesellschafter-Geschäftsführer und in weiterer Folge dessen Inanspruchnahme zu keiner außergewöhnlichen Belastung führen könne (VwGH 13.10.1987, 86/14/0007, ÖStZB 1988, 237). Begründet wird dies damit, dass bereits der Bürgschaftsübernahme als unternehmergleiches Wagnis keine Zwangsläufigkeit im Sinne der Bestimmungen des § 34 Abs. 3 EStG zukomme. Es sei nicht Sinn und Zweck der Bestimmungen des § 34 EStG, wirtschaftliche Misserfolge, die die verschiedensten Ursachen haben können, mit einer Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Die Verschuldung im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit entsteht im Rahmen des mit dieser verbundenen Wagnisses, das der Gesellschafter freiwillig auf sich genommen hat. Der Bw. hat im Sinne des oben Gesagten in seiner Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer mit Übernahme der Haftungsverpflichtung zugunsten der Nov GmbH bzw. der Gesellschafter der B GmbH lediglich ein Wagnis übernommen, das dem eines Unternehmers gleicht und wurde der Bw. im Zuge der (aus der Bürgschaftsübernahme resultierenden) Haftungsinanspruchnahme letztendlich nur zur Erfüllung einer Verpflichtung verhalten, die der Nov. GmbH oblag. Der Erfassung von Vermögensverlusten in Form von schlagend werdenden Rückzahlungsverpflichtungen als außergewöhnliche Belastung steht somit entgegen, dass es sich bei diesen Zahlungen dem Grunde nach um Kapitalzuführungen an die GmbH handelt, welche durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit auf die Anschaffungskosten der Beteiligung zu aktivieren sind. Zahlungen eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, die dazu dienen, die Gesellschaft mit dem erforderlichen Kapital auszustatten, stellen folglich keine außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 EStG dar. Dabei wird einkommensteuerrechtlich nicht differenziert, ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, ob er spätere Einlagen tätigt oder ob er - so wie im gegenständlichen Berufungsfall der Bw. - Schulden der Gesellschaft zahlt, ohne sich an ihr regressieren zu können. In allen diesen Fällen handelt es sich um Kapitalanlagen, deren Verlust oder mangelnde Realisierungsmöglichkeit einkommensteuerrechtlich ebenso wenig Berücksichtigung finden kann wie etwa die Wertminderung von Aktien im Privatvermögen oder die Uneinbringlichkeit privater Geldforderungen (VwGH 6.11.1991, 89/13/0093, ÖStZB 1992, 477). Zudem ist die grundsätzliche Haftungsfreiheit in Bezug auf Schulden einer GmbH für diese Gesellschaftsform derart charakteristisch, dass nach den sittlichen Wertvorstellungen rechtlich denkender Menschen neben den gesetzlichen Ausnahmen auch in Notfällen weder den Gesellschaftern, noch den Geschäftsführer eine moralische Verpflichtung treffen wird, für Gesellschaftsschulden einzustehen. Was nun die Frage der Berücksichtigung von Prozess- bzw. Rechtsanwaltskosten als außergewöhnliche Belastung anlangt, so vertritt die Lehre und Rechtsprechung die Auffassung, dass im Allgemeinen davon auszugehen ist, dass Prozesskosten deshalb nicht zwangsläufig erwachsen, weil jede Prozessführung mit dem Risiko verbunden ist, die Kosten ganz oder teilweise selbst tragen zu müssen. Aus dem vorliegenden Sachverhalt geht eindeutig hervor, warum es in Wahrheit zu der Prozessführung kam. Entgegen den ursprünglichen Vereinbarungen im Kaufvertrag wurde auch ein inoffizieller Kaufpreis bezahlt. Als in weiterer Folge dem Bw. bewusst wurde, dass das von Mag. J. erstellte Gutachten über den Unternehmenswert der B GmbH nicht den tatsächlichen Wert repräsentierte, erhob der Bw. (gemeinsam mit Mag. L. sowie der Nov. GmbH) Klage bei Gericht, wodurch die streitgegenständlichen Rechts- und Prozesskosten entstanden sind. Wenn es zwar durchaus aus subjektiver Sicht des Bw. verständlich erscheint, dass dieser unter den gegebenen Umständen Klage bei Gericht erhoben hat, so ändert dies jedoch nichts daran, dass sich der Bw. letztendlich "freiwillig" zur Prozessführung entschlossen hat, die sich als Konsequenz der Übernahme der Kaufpreisverbindlichkeit der Nov. GmbH gegenüber den Gesellschaftern der B GmbH durch den Bw. ergab und die strittigen Prozess- bzw. Rechtsberatungskosten sohin als Folge eines Verhaltens zu sehen sind, zu dem sich der Bw. aus freien Stücken entschlossen hat. Der Verwaltungsgerichtshof judiziert, dass umso mehr auf Klägerseite, wie auch im vorliegenden Fall, Prozesskosten nicht zwangsläufig sind (VwGH 19.12.2000, 99/14/0294, ÖStZB 2002, S 38). Da es den Prozesskosten folglich am Merkmal der Zwangsläufigkeit mangelt, können die in Streit stehenden Kosten nicht im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden. II.) Umsatzsteuer Gemäß den Bestimmungen des § 12 UStG 1994 kann der Unternehmer, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Da der Bw. weder als wesentlich Beteiligter, noch als unter 25% beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer als Unternehmer anzusehen ist (siehe Doralt/Ruppe, Grundriss des österr. Steuerrechtes, Bd I7, S 405), stehen ihm Vorsteuerbeträge aus den ertragssteuerlich anerkannten Aufwendungen (Büromaterial, Telefon) nicht zu. III.) Sonderausgaben: Gemäß den gesetzlichen Bestimmungen des § 18 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 sind Steuerberatungskosten, die an berufsrechtlich befugte Personen geleistet werden, als Sonderausgaben abzugsfähig. Zu den Sonderausgaben gehören Steuerberatungskosten allerdings nur insoweit, als nicht Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten vorliegen. Grundsätzlich richtet sich die Zuordnung von Steuerberatungskosten nach der der Beratung zugrundeliegenden Steuer. Die Beratung im Bereich nicht abzugsfähiger Steuern fällt daher unter die Sonderausgaben. Für den Bereich der Einkommensteuer gilt jedoch abweichend Folgendes: Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte (insbesondere Gewinnermittlung) werden zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gezählt, weil die Ermittlung des Gewinnes bzw. des Überschusses aus einer Einkunftsquelle jedenfalls auch eigenbetrieblichen Zwecken dient. Sind die Steuerberatungskosten sowohl beruflich als auch privat veranlasst, sind sie grundsätzlich aufzuteilen. Im Rahmen der Beratung für die Einkommensteuer von selbständigen Erwerbstätigen werden aus Vereinfachungsgründen zur Gänze Betriebsausgaben angenommen bzw. stellen bei den außerbetrieblichen Einkünften (etwa aus Vermietung und Verpachtung) die entsprechenden Aufwendungen zur Gänze Werbungskosten dar, wenn generell die Ermittlung der Einkünfte im Vordergrund der Beratung steht. Betrifft die Tätigkeit schwerpunktgemäß die Abfassung der ESt-Erklärung, liegen zur Gänze Sonderausgaben vor. Zu den Sonderausgaben gehören die Steuerberatungskosten daher insbesondere dann, wenn die Einkünfteermittlung nicht im Vordergrund steht. In seinem jüngsten zu dieser Thematik ergangenen Erkenntnis (VwGH 24.10.2002, 98/15/0145, ÖStZB 2003/56) hat der Verwaltungsgerichtshof diese seine Meinung wiederholt zum Ausdruck gebracht und Folgendes befunden: "In der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wurde bereits zum Ausdruck gebracht, dass Aufwendungen für die Tätigkeit eines Steuerberater dann nicht als abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten anerkannt werden können, wenn diese allein oder überwiegend nur dem Zweck dienen, die Grundlagen für die Ermittlung der Einkommensteuer festzustellen bzw. die Einkommensteuererklärung abzufassen (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshof vom 2. Oktober 1968, 1345/67, mwN). Der Verwaltungsgerichtshof hat beispielweise auch ausgesprochen, dass die Aufwendungen für Rechts- und Beratungskosten, soweit sie für Arbeiten im Zusammenhang mit der Erstellung und dem Abschluss der Einnahmen- und Ausgabenrechnung und der Abfassung der Einkommensteuererklärung eines selbständig Erwerbstätigen bezahlt wurden, zu Recht nicht als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt worden sind (vgl. die Erkenntnisse vom 17. März 1971, 2114/70, und vom 29. November 1972, 1337/72)". Wenn der Bw. in der Berufung vorbringt, zumindest 30% der geltend gemachten Rechtsberatungskosten seien als Sonderausgaben und/oder Werbungskosten abzugsfähig, da der Bw. bei der Geltendmachung seiner Ansprüche auch wesentliche steuerliche Fragen zu klären hatte, so kann dem nicht gefolgt werden (ESt-Akt 1999, S 95). Entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen zu § 18 EStG 1988 sind Steuerberatungskosten nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten vorliegen und die Aufwendungen überwiegend oder ausschließlich der Ermittlung der Einkommensteuer dienen bzw. mit der Erstellung und Abfassung der Einkommensteuererklärung in Zusammenhang stehen. Wie sich aus dem vorliegenden Sachverhalt ergibt, waren die strittigen Rechtsberatungskosten ausschließlich durch die Prozessführung des Bw. bedingt und standen weder in Zusammenhang mit Fragen der Gewinnermittlung, noch im Zusammenhang mit der Abfassung der Einkommensteuererklärung bzw. der Ermittlung der Grundlagen für die Einkommensteuer. Sämtliche vorgelegten Honorarnoten wurden von der Rechtsanwälte OHG B,K&P. ausgestellt und enthalten in Bezug auf eine erbrachte Beratungsleistung in Steuerangelegenheiten keinerlei Hinweise, sodass von den vom Bw. geltend gemachten Rechtsberatungskosten weder 30% als Betriebsausgaben, noch als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind. Beispielhaft wiedergegeben hat die Honorarnote vom 14.09.00 folgendes Aussehen ESt-Akt 2000, S 22): Wien, 14.09.00 Honorarnote   Für die von unserer Kanzlei in der Zeit von 05.04.00 bis 10.08.00 erbrachten Leistungen erlauben wir uns, das folgende Honorar in Rechnung zu stellen. Aktenzahl : Wal.-1/XX Rechtssache: Zivilprozess LG K. gg Hof. u.a. Bemessungsgrundlage: 16.500.000,00 | Honorar(20% USt) | S 269.750,04 | | ermäßigt auf | S 240.000,00 | | Barauslagen (20% USt) | | S 7.053,34 | 20% USt | S 49.410,67 | | Barauslagen USt-Frei | S 115,00 | | Rechnungsbetrag | | S 296.579,01 | | | Wir bitten um Überweisung... . Die Behauptung des Bw., er habe bei der Geltendmachung seiner Ansprüche auch wesentliche steuerrechtliche Fragen zu klären gehabt, stellt somit lediglich eine Schutzbehauptung des Pflichtigen dar, die durch nichts nachgewiesen werden konnte. Wie aus dem Einkommensteuerakt des Bw. ersichtlich, wurden in den Berufungsjahren 1997 bis 1999 die Einkommensteuererklärung samt den dazugehörigen Beilagen durch die Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft G,M&Com. GmbH erstellt bzw. scheinen in den Einnahmen/Ausgabenrechnungen der betreffenden Jahre unter dem Titel "Steuerberatungskosten" Aufwendungen in folgender Höhe auf: | | 1997 S | 1998 S | 1999 S | Steuerberatungskosten | -11.840,00 | -7.500,00 | -1.482,00 Auf Grund der vorliegenden Gegebenheiten ist daher davon auszugehen, dass die unter dem Titel "Steuerberatungskosten" geltend gemachten Aufwendungen mit der Erstellung und Abfassung der Einkommensteuererklärung der Jahre 1997 bis 1999 samt den dazugehörigen Beilagen in Zusammenhang stehen und daher als Sonderausgaben in Abzug zu bringen sind, wie es auch seitens des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung ausgesprochen wurde. Der Berufung konnte daher in Bezug auf die steuerliche Anerkennung der strittigen Aufwendungen für Büro, Krankenkassenbeiträgen und Telefon in eingeschränktem Umfang stattgegeben werden. Da der steuerliche Vertreter des Bw. mit Schreiben vom 8. Juli 2003 den Vorlageantrag in den übrigen strittigen Punkten zurückgenommen hat, erklärt die Abgabenbehörde diesbezüglich die Berufung gemäß § 276 Abs. 3 und 4 in Verbindung mit § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos. Die Berufung hinsichtlich der Umsatzsteuer 2000 gilt wieder als durch den erstinstanzlichen Bescheid erledigt. Beilage: 8 Berechnungsblätter (in Schilling und Euro) Wien, 17. September 2003