UFSL RV/1836-L/02

Wenn die Bw. weiters die tatbestandsmäßige Wortfolge "sowohl - als auch" laut Rechtsmittelvorbringen rein grammatikalisch auslegt und dahin gehend versteht, dass es bei jeder für denselben Abgabenbetrag erteilten Zahlungserleichterungsbewilligung und auch erteilten Aussetzungsbewilligung, unabhängig davon, wann diese Bewilligungen aufrecht gewesen sind, bzw. durch sie Zahlungsaufschub eingetreten ist, vorrangig zu einem Zahlungsaufschub nach § 212a BAO zu kommen habe, so verkennt sie damit auch den wahren Normgehalt dieser Bestimmung grundlegend. Auch wenn der Wortsinn und die gesetzessystematische Stellung die Interpretation zuließen, dass Abs. 5 letzter Satz leg.cit. nur die Art des Zahlungsaufschubes bei für denselben Abgabenbetrag sowohl bewilligter Zahlungserleichterung als auch bewilligter Einhebungsaussetzung regle, ist in extensiver Betrachtungsweise davon auszugehen, dass damit indirekt auch die Rechtsfolge im Hinblick auf die Art der vorzuschreibenden Zinsen festgelegt wird. Unter diesem Gesichtspunkt ergibt sich in teleologischer Auslegung aber, dass § 212a Abs. 5 letzter Satz BAO insbesondere verhindern will, dass bei für denselben Abgabenbetrag sowohl bewilligter Zahlungserleichterung als auch bewilligter Aussetzung eine Doppelbelastung durch Stundungs- und Aussetzungszinsen eintritt (vgl. Ellinger/Bibus/Ottinger, Richtlinien zur Abgabeneinhebung, Orac 1996, Tz. 24 zu § 212a BAO). Da es zu einer solchen Doppelbelastung sinnfolgend aber nur kommen kann, wenn Zahlungsaufschübe nach § 212 BAO und § 212a BAO für denselben Abgabenbetrag gleichzeitig wirksam sind, können die Normbegriffe "sowohl - als auch" nur als gleichzeitiges Aufrechtsein von Bewilligungen nach § 212 BAO und § 212a BAO verstanden werden. Damit ist eine Anwendbarkeit des Abs. 5 letzter Satz leg.cit. aber auf Fälle wie den vorliegenden, bei denen für denselben Abgabenbetrag zwar eine Zahlungserleichterungs- und eine Aussetzungsbewilligung erteilt wurden, diesen Bewilligungen und damit auch den hierdurch jeweils eingetretenen Zahlungsaufschüben jedoch keine zeitliche Überschneidung immanent war, ausgeschlossen. Diese Gesetzesinterpretation findet auch in Rechtsprechung und Schrifttum Deckung, wo diese Bestimmung nur für anwendbar erachtet wird, wenn es zu einem denselben Abgabenbetrag betreffenden "Zusammentreffen" von Zahlungserleichterungs- und Aussetzungsbewilligung kommt (VwGH v. 17.11.1992, 92/14/0153, 0156, 0158 bzw. v. 10.12.1991, 91/14/0164 und 0183; ÖJZ 1989, Seite 419; Ellinger /Bibus/Ottinger, Richtlinien zur Abgabeneinhebung, Orac 1996, Tz. 15 zu § 212a BAO). Die Rechtsauslegung der Bw. widerspricht somit nicht nur der generellen Interpretationslinie dieser Bestimmung, sondern würde im Übrigen auch zu vom Gesetzgeber sicherlich nicht gewollten Auswirkungen und Ergebnissen führen. Wenn Abs. 5 letzter Satz leg.cit. nämlich auf alle Fälle, in denen für denselben Abgabenbetrag irgendwann solche Zahlungsaufschübe bestanden haben, Anwendung fände, würde dies bedeuten, dass bewilligte und bereits abgelaufene Zahlungserleichterungen stets durch für denselben Abgabenbetrag gegebenenfalls auch erst viel später bewilligte Aussetzungen nach § 212a BAO rückwirkend verdrängt würden. Dies hätte regelmäßig nicht nur zur Aufhebung von bereits erlassenen Stundungszinsenbescheiden zu führen, sondern auch zur Folge, dass für den Zahlungserleichterungszeitraum tatsächlich die niedrigeren Aussetzungszinsen anstatt der höheren Stundungszinsen zur Vorschreibung gelangten, obwohl der von der Zahlungserleichterungsbewilligung betroffene Abgabenbetrag zu diesem Zeitpunkt mangels vorgelegener Berufung noch gar nicht strittig war, und damit für den Zahlungserleichterungszeitraum die Voraussetzungen für eine Einhebungsaussetzung und die entsprechende Aussetzungszinsenpflicht gar nicht gegeben waren. Die von der Einschreiterin vorgenommene Gesetzesinterpretation erweist sich aber auch aus anderem Gesichtspunkt als verfehlt. Wie bereits angeführt besteht auf eine Maßnahme im Sinne des § 212a BAO bei Vorliegen der gesetzlich umschriebenen Voraussetzungen ein Rechtsanspruch, während Zahlungserleichterungsbewilligungen im Ermessen der Behörde liegen. Sind die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für einen Zahlungsaufschub nach § 212a BAO wegen Strittigkeit bestimmter Abgaben gegeben, so hat der Abgabepflichtige damit einher gehend auch Anspruch, dass ihm von diesem strittigen Betrag Aussetzungszinsen, insoweit solche tatsächlich angefallen sind, vorgeschrieben werden. Ist dieser strittige Abgabenbetrag auch von einer Zahlungserleichterung betroffen, wäre es rechtswidrig, davon höhere Stundungszinsen anstatt der niedrigeren Aussetzungszinsen anzulasten. Die Bestimmung des Abs. 5 letzter Satz leg.cit. muss daher auch unter diesem Hintergrund gesehen und deshalb davon ausgegangen werden, dass mit der dort vorgesehenen Regelung eines vorrangigen Zahlungsaufschubes nach § 212a BAO auch der Rechtsanspruch des Abgabepflichtigen auf Vorschreibung niedrigerer Aussetzungszinsen bei für einen stritten Abgabenbetrag sowohl bewilligter Zahlungserleichterung als auch bewilligter Aussetzung sichergestellt werden soll. Eine solche Sicherstellung kann sinnfolgend aber ebenfalls nur dann erforderlich sein, wenn für einen strittigen Abgabenbetrag wegen Bewilligungen nach § 212 BAO und nach § 212a BAO gleichzeitig Zahlungsaufschübe nach diesen Bestimmungen eingetreten sind. Betreffen diese Bewilligungen bzw. Zahlungsaufschübe nämlich unterschiedliche Zeiträume, dann besteht schon in Ansehung der sonstigen einschlägigen Zinsenbestimmungen kein zusätzlicher gesetzlicher Regelungsbedarf. Die Strittigkeit einer Abgabe ergibt sich regelmäßig erst durch entsprechende Berufungserhebung. Erst zu diesem Zeitpunkt kann dem § 212a BAO folgend ein Aussetzungsantrag frühestens gestellt und bei Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen in der Folge auch bewilligt werden. War für einen berufungsverfangenen aussetzungsbetroffenen Abgabenbetrag früher bereits eine Zahlungserleichterung aufrecht, so war diese Abgabe zu diesem Zeitpunkt jedenfalls rechtlich gesehen noch unstrittig und damit für die Zeit des Zahlungsaufschubes auf Grund der Zahlungserleichterung ein Rechtsanspruch auf Einhebungsaussetzung bzw. Vorschreibung niedrigerer Aussetzungszinsen nicht gegeben. Daraus erhellt, dass Abgabepflichtige durch eine für den Zahlungserleichterungszeitraum vorgenommene und noch nicht strittige Abgaben betreffende Vorschreibung höherer Stundungszinsen keinesfalls in ihren Rechten verletzt sein können. Dies gilt auch für den Berufungsfall, bei dem die von der Stundungsbewilligung bzw. Stundungszinsenvorschreibung umfassten ESt-Schuldigkeiten erst nach Eintritt des Zahlungsaufschubes gemäß § 212 BAO am 12. März 2002 durch Berufungserhebung gegen die geänderten Feststellungsbescheide 1998 und 1999 mittelbar strittig geworden sind. Da dem für ESt 1998 und 1999 gestellten Aussetzungsantrag nach ausgewiesener Aktenlage schließlich auch vollinhaltlich stattgegeben worden ist, wurde die Bw. auch nicht wie behauptet im Recht auf Einhebungsaussetzung von strittigen ESt-Schuldigkeiten verletzt. Nach Intention des Gesetzgebers und in teleologischer Interpretation kann der Bestimmung des § 212a Abs. 5 letzter Satz BAO somit allein der Sinngehalt beigemessen werden, dass mit ihr ausnahmslos das zeitgleiche Zusammentreffen von Zahlungserleichterungs- und Aussetzungsbewilligung für denselben Abgabenbetrag geregelt wird, und sie daher nur dann Anwendung findet, wenn für ein und denselben Abgabenbetrag zur selben Zeit ein Zahlungsaufschub auf Grund einer Zahlungserleichterungs- und auf Grund einer Aussetzungsbewilligung eingeräumt wurde. Nur diesfalls hat es nach Willen des Gesetzgebers für den konkreten Abgabenbetrag vorrangig zu einem Zahlungsaufschub auf Grund § 212a BAO und damit bis zur Beendigung dieses Zahlungsaufschubes durch Ablaufverfügung oder Widerruf der Aussetzung darauf basierend zur Vorschreibung von Aussetzungszinsen zu kommen. (vgl. Ellinger/Bibus/Ottinger, Richtlinien zur Abgabeneinhebung, Orac 1996, Tz. 15 zu § 212a BAO bzw. Michael Schaden, ÖJZ 1989, Seite 419). Auf Fälle wie den berufungsgegenständlichen aber, in denen hinsichtlich der für denselben Abgabenbetrag nach § 212 BAO und § 212a BAO gewährten Zahlungsaufschübe zeitliche Überschneidungen überhaupt nicht gegeben sind, findet Abs. 5 letzter Satz leg.cit. somit keine Anwendung. Dies ist auch konsequent, zumal sich bei für denselben Abgabenbetrag in zeitlicher Abfolge hintereinander aufrecht gewesenen Zahlungserleichterungs- und Aussetzungsbewilligungen das Problem möglicher doppelter Zinsenbelastungen für ein und denselben Berechnungszeitraum, dessen Lösung § 212a Abs. 5 letzter Satz BAO aber eigentlich intendiert, gar nicht stellt, und bei solcher Sachverhaltslage auch kein Rechtsanspruch besteht, dass für erst später durch Berufungserhebung strittig gewordene Abgaben bereits schon für die Dauer einer zuvor diesbezüglich aufrecht gewesenen Stundungsbewilligung vorrangig niedrigere Aussetzungszinsen verrechnet werden. Bei fehlender zeitlicher Überlappung einer für denselben Abgabenbetrag gewährten Zahlungserleichterung und bewilligten Einhebungsaussetzung ist daher aus vorstehenden Überlegungen auf § 212a Abs. 5 letzter Satz BAO nicht Bedacht zu nehmen. Die für denselben Abgabenbetrag jeweils mit einem Zahlungsaufschub verbunden gewesenen Maßnahmen im Sinne des § 212 Abs. 1 BAO bzw. des § 212a BAO sind diesfalls vielmehr isoliert von einander zu beurteilen, bzw. sind damit für den konkreten Abgabenbetrag bei Vorliegen der entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen im Sinne des § 212 Abs. 2 BAO und des § 212 Abs. 9 BAO gegebenenfalls Stundungs- und auch Aussetzungszinsen, allerdings unterschiedliche Berechnungszeiträume betreffend, vorzuschreiben. Damit erweist sich aber der von der Bw. in diesem Zusammenhang sinngemäß erhobene Einwand, sie wäre durch Vorschreibung von auf Basis berufungsverfangener strittiger ESt-Schuldigkeiten 1998 und 1999 bemessenen (höheren) Stundungszinsen (anstatt niedrigerer Aussetzungszinsen) in ihrem Recht auf gesetzmäßige Zinsenvorschreibung nach § 212a Abs. 9 BAO verletzt worden, als haltlos. Ebenso wenig liegt gegenständlich aber auch eine Rechtswidrigkeit der Stundungszinsenvorschreibung für die Zeit zwischen Aussetzungsantragstellung und Stundungsfristende (22. März bis 28. März 2002) im Hinblick auf die zu diesem Zeitpunkt bereits strittig gewesene ESt-Schuld 1998 und 1999 vor, weil § 212a Abs. 5 letzter Satz BAO unter Rücksichtnahme auf den Rechtsanspruch der Einhebungsaussetzung für strittige Abgaben ausdrücklich nur das Zusammentreffen von nach Bewilligungsbescheiden gemäß § 212 BAO und § 212a BAO eingetretenen Zahlungsaufschüben regelt, im vorgenannten Zeitraum aber für die strittigen ESt-Beträge 1998 und 1999 ein Zahlungsaufschub nach § 212 BAO aufrecht war und dieser einem für dieselben Abgabenschuldigkeiten gestellten noch unerledigten Aussetzungsantrag gegenüber gestanden ist. Da Abs. 5 letzter Satz leg.cit. für diesen Fall eine gleichlautende Regelung zur Vorrangigkeit des § 212a BAO nicht vorsieht, richtete sich die Art der Zinsenvorschreibung für die inzwischen strittig gewordenen ESt 1998 und 1999 in diesem vorgenannten Zeitraum unzweifelhaft danach, dass das Zahlungserleichterungsgesuch früher eingebracht und vor Aussetzungsantragstellung auch schon bewilligt worden ist. Im Berufungsfall waren daher für die Dauer der aufrechten Zahlungserleichterungsbewilligung konkret ab Abgabenfälligkeit bis Stundungsfristende (18. Februar 2002 bis 28. März 2002) zu Recht Stundungszinsen auf Basis der vom Zahlungsaufschub nach § 212 BAO tatsächlich betroffen gewesenen ESt 1997, 1998 und 1999 in gesetzlicher Höhe zu verrechnen, obwohl für dieselben ESt 1998 und 1999 zwischenzeitig auch schon ein Aussetzungsantrag nach § 212a BAO gestellt worden war (vgl. gleichlautende Entscheidung des UFS Wien zu GZ RV/0193-W/03 v. 6. März 2003). Wenn die Erstbehörde der Bw. daher für den Zeitraum 18. Februar 2002 bis 25. März 2002 auf Basis gestundeter ESt-Schuldigkeiten 1997 bis 1999 von gesamt 29.886,99 € und für den Zeitraum 26. März bis 28. März 2002 auf Basis gestundeter ESt-Schuldigkeiten 1998 und 1999 von gesamt 28.787,31 € unter Anwendung des gesetzlichen Zinssatzes Stundungszinsen im Gesamtbetrag von 215,03 € vorgeschrieben hat, so hat sie dadurch den angefochtenen Zinsenbescheid nicht wie behauptet mit Rechtswidrigkeit belegt, da in Ansehung der geschilderten Sach- und Rechtslage keinerlei Anhaltpunkte vorlagen, dass gegenständlich § 212a Abs. 5 letzter Satz BAO Anwendung zu finden gehabt hätte, und deshalb vom gestundeten Abgabenbetrag vorrangig Aussetzungszinsen festzusetzen gewesen wären. Aussetzungszinsen waren für ESt 1998 und 1999 laut Aktenlage vielmehr erst für den Zeitraum nach Ablauf der konkreten Stundungsbewilligung für die Dauer des daran auf Grund der Einhebungsaussetzungsbewilligung anschließenden Zahlungsaufschubes nach § 212a BAO bis zur Verfügung des Aussetzungsablaufes für ESt 1999 am 8. Jänner 2003 bzw. für ESt 1998 am 22. Mai 2003 vorzuschreiben. Da die diesbezüglich ergangenen Aussetzungszinsenbescheide vom 8. Jänner 2003 (ESt 1999) und vom 18. Juli 2003 (ESt 1998) nicht Berufungsgegenstand ist, hat für sie eine Rechtmäßigkeitsprüfung aus Anlass dieses Berufungsverfahrens aber zu unterbleiben. Festgestellt sei jedoch, dass es für die von der Zahlungserleichterung und auch von der Einhebungsaussetzung betroffenen ESt-Schuldigkeiten 1998 und 1999 aus Anlass dieser Aussetzungszinsenbescheide und im Hinblick auf die mit gegenständlich angefochtenem Bescheid angelasteten Stundungszinsen zu keinem Zeitpunkt zu einer doppelten Zinsenbelastung durch Stundungs- und Aussetzungszinsen gekommen ist. Da sich das gegenständliche Berufungsvorbringen gegen den Stundungszinsenbescheid vom 10. Mai 2002 somit aus den dargestellten Entscheidungsgründen als haltlos erwiesen hat, war die vorliegende Berufung daher spruchgemäß als unbegründet abzuweisen. Abschließend sei außerhalb dieser Berufungsentscheidung noch auf die Bestimmung des § 212 Abs. 2 letzter Satz BAO (in der geltenden Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2001, BGBl I 2000/142) hingewiesen, wonach im Fall der nachträglichen Herabsetzung einer Abgabenschuld auf Antrag des Abgabepflichtigen die Berechnung der Stundungszinsen unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages zu erfolgen hat. Da Herabsetzungen von Abgabenschuldigkeiten seit dem Inkrafttreten dieser Bestimmung ab 30. Dezember 2000 bei der Stundungszinsenberechnung nicht mehr amtswegig aufzugreifen sind, und der gegenständlich bekämpfte Stundungszinsenbescheid bereits nach dem Inkrafttreten dieser geänderten Bestimmung ergangen ist, sind die Herabsetzungen für ESt 1998 durch ESt-Gutschrift vom 26. Mai 2003 und für ESt 1999 durch ESt-Gutschrift vom 8. Jänner 2003 bei der entscheidungsgegenständlichen Stundungszinsenvorschreibung unberücksichtigt geblieben. Angesichts des ausdrücklich normierten Antragsprinzipes war dieses Vorgehen der Erstbehörde aber eben so wenig rechtswidrig, als dass auch die Rechtsmittelbehörde diesem Umstand aus Anlass der konkreten Berufungsentscheidung nicht Rechnung getragen hat, weil ihr aus genanntem Grund eine Kompetenz diesbezüglich nicht zugekommen ist. Der Bw. ist es jedoch unbenommen, aus oben dargestelltem Grund mittels eines entsprechenden formlosen Antrages eine Stundungszinsenanpassung zu begehren, wobei ein solcher Antrag gegebenenfalls der Entscheidungspflicht nach § 311 BAO unterliegt. Linz, 29. Juli 2003