UFSL RV/0396-L/09

(1) Die steuerliche Vertretung der Bw. gibt im Berufungsverfahren an, MK hätte "im Zuge der Vergabe der Bauaufträge Kenntnis vom Bauvorhaben der Söhne (KC, KA) erlangt, wodurch es in weiterer Folge zum Mietvertrag mit der Mutter gekommen sei" (Schreiben vom 30. September 2010). Im Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 12. März 2012 wird dies dadurch ergänzt, dass "MK während des Baugeschehens immer wieder aufgeschienen sei - wie solle das anders sein?". Diese Darstellung soll den Eindruck zu erwecken, als sei die Vermietung ursprünglich auf die Öffentlichkeit ausgerichtet gewesen und MK erst später zufällig dazugekommen. Tatsächlich ist aber den aufliegenden Gerichtsakten zu entnehmen, dass MK (Mutter der vermietenden Gemeinschafter) nicht bloß als "spätere Mieterin" aufgetreten ist, wie die Bw. im Berufungsverfahren darzutun versucht, sondern von Anfang an eine tragende Rolle in diesem Bauvorhaben gespielt hat und von den Ausführenden zum Teil sogar als Bauführer(in) angesehen wurde. (2) Der Mietvertrag wurde am 1. April 2008 abgeschlossen, die Baubewilligung stammt vom 2. Oktober 2007 und die Bauleistungsvereinbarung erfolgte am 22. Dezember 2006. MK war aber noch früher - nämlich im November 2006 - in die Verhandlungen zur Gestaltung des Hauses schon mit eingebunden bzw hat diese (bezüglich der Sonderwünsche) überhaupt erst in Gang gebracht. Wie den Aussagen von DI GE (Architekt) bezüglich jener Klage, die gegen den Vermieter KC wegen der Bezahlung der Sonderwünsche geführt wurde, zu entnehmen ist, gab es bereits am 6. November 2006 eine Besprechung mit MK über deren Sonderwünsche (Wintergarten, Doppelgarage, Kellergeschoßausbau für den Swimmingpool). Der Kläger führt dazu an, der Entwurf für die Grundplanung über die Sonderwünsche sei am 13. November 2006 an MK weitergeleitet worden. MK sei die Ansprechpartnerin gewesen, die auch wissen wollte, ob ein Swimmingpool möglich sei. Der Auftrag den Plan zu erstellen sei von ihr gekommen und für ihn sei Bauführer MK gewesen, auch wenn der Sohn die Baustelle abgenommen habe. MK sei ursprünglich als Interessentin aufgetreten und es sei klar gewesen, dass sie einziehe. Auch der Innenarchitekt GV sagt aus, am Anfang sei hauptsächlich mit der Mutter des Beklagten gesprochen worden, von der er auch Grundunterlagen und Wünsche bekommen habe. Mit KC habe er praktisch nicht Kontakt gehabt. Der Hochbautechniker Ing. KW stellt fest, bei der ersten Besprechung sei MK dabei gewesen und es sei immer wieder um die Sonderwünsche gegangen. Im Dezember 2006 wurden die Kosten für diese Sonderwünsche errechnet und der Bw. übermittelt. Am 4. April 2007 gab es weitere Gespräche mit MK über die Grundunterlagen und Sonderwünsche. (3) Den angeführten Aussagen und Unterlagen ist somit eindeutig zu entnehmen, dass MK von Anfang an federführend (mit)bestimmt hat, in welcher Weise das Gebäude errichtet werden soll und welche (Luxus)Ausstattung es aufweisen muss. Dies ist zwar ungewöhnlich, kann aber für sich allein noch nicht zur Fremdunüblichkeit führen, wohl aber im Zusammenhang mit weiteren Umständen in einer Gesamtbetrachtung. b. Ebenfalls nicht fremdüblich ist die Vorgangsweise im Bereich der "Sonderwünsche" (Mieterinvestitionen), die dazu führte, dass die Mieterin immer wieder in das Baugeschehen eingriff und über längere Zeit (bis zum 1. Mai 2009) nicht geklärt war, wer für die Zusatzkosten aufzukommen hat. Üblich wären klare Vorgaben der Mietergemeinschaft, sodass diese - und nicht der künftige Mieter - das Geschehen am Bauplatz tatsächlich in der Hand hat. Die von der Bw. dazu getroffenen Aussagen widersprechen auch den ho. bekannten Fakten: (1) Aus der Vorhaltsbeantwortung vom 30. September 2010 (Frage zwei des Vorhalts) geht hervor, dass man im Zeitpunkt der Abfassung des Mietvertrages (1. April 2008) die Wünsche der "späteren Mieterin" nicht habe quantifizieren können und diese ihre Wünsche ständig "ausgedehnt" und in weiterer Folge selbst bezahlt habe. Unverständlich ist zunächst, warum die "Wünsche der Mieterin" nicht quantifizierbar gewesen sein sollen. Tatsächlich waren die Sonderwünsche (von MK) grundsätzlich (abgesehen von ergänzenden Abänderungen) bereits seit Ende 2006 bekannt und sehr wohl auch überschlägig quantifizierbar, sie mussten ja in die bestehenden Pläne miteinbezogen werden. Am 21. Dezember 2006 wurde die Summe der Sonderwünsche errechnet (laut Besprechung vom 4. Dezember 2006) und an KC weitergegeben, darunter ein Wintergarten mit 38.766,00 €, die Doppelgarage mit 13.900,00 € und der Kellerausbau mit 20.780,00 €. Beim Ausführungsplan (siehe Zeittafel 7.9.2007) wurden die Änderungswünsche bereits miteinbezogen. In der Folge wurden laufend Änderungen beim Pool vorgenommen. (2) Zum Zeitpunkt der Erstellung des Mietvertrages am 1. April 2008 mit einer Miete von 2.000,00 € waren diese Sonderwünsche nicht nur bekannt, sie waren auch Teil des ursprünglichen Planes von KC und KA zur Vermietung (ohne dass dies in bindenden Vereinbarungen einen Niederschlag gefunden hätte). Nach Darstellung der BP (Bericht vom 6.11.2008) haben sich die Errichtungskosten ursprünglich mit 350.000,00 € wie folgt ermittelt: Bauleistungsvereinbarung 185.000,00 €, Sonderwünsche 80.000,00 € und diverse Kosten (Technik, Fenster. Böden, Maler, Gartengestaltung) 85.000,00 €. Der Betrag der ursprünglich geplanten Sonderwünsche entsprach dabei in etwa den Zusatzleistungen laut Besprechung vom 4. Dezember 2006 mit rund 73.000,00 €. Auch der steuerliche Vertreter hat mehrfach auf die ursprünglichen Gestehungskosten von 350.000,00 € für den Bau und rund 100.000,00 € für das Grundstück verwiesen. In der Anfragebeantwortung vom 14. Februar 2011 führt die steuerliche Vertretung aus: "In der Anlage 2 übermittle man eine Planungsrechnung, wie das Projekt aufgrund der Ausgangssituation 2008 ursprünglich geplant gewesen sei. Geplante (voraussichtliche) Miete 2.000,00 € sowie geplanter Kredit iHv 450.000,00 € laut Sachverhalt, weiters eine geplante und letztlich auch realisierte Bausumme iHv 578.000,00 € (diese setze sich zusammen aus den tatsächlichen Anschaffungskosten iHv 398.347,70 € plus den tatsächlich geleisteten Mieterinvestitionen iHv 179.491,83 €). Bei einer angemessenen Miete von 1.500,00 € für ein Bauinvestment iHv 398.347,70 €, wäre auch eine Miete von 2.000,00 € für ein Bauinvestment iHv 577.839,53 € als durchaus angemessen anzusehen gewesen." Nach dieser Darstellung hätte sich die Miete von 2.000,00 € ursprünglich also sogar auf die gesamten Sonderwünsche iHv 179.491,83 € und die Baukosten von 398.347,70 € beziehen sollen (Baukosten 398.347,70 € und Sonderkosten 179.491,83 €; damit Rendite von 4,15% aus Miete 24.000,00 € zu Anschaffungskosten 577.839,53 €; geplante Kredite über 250.000,00 € vom 23. Juni 2007 und 200.000,00 € vom 19. Juni 2008). MK als Mieterin hat damit nicht nur von Anfang an die Konzeption des Vermietungsobjektes mitbestimmt, sie hat auch zusätzliche Kosten verursacht, die zuerst zu einer Miete von 2.000,00 € hätten führen sollen und zudem hinsichtlich der "privaten" Zusatzleistungen immer wieder in das Baugeschehen eingegriffen, was dazu geführt hat, dass vereinbarte Termine und Leistungszeitpunkte nicht eingehalten wurden. Die Vermietergemeinschaft hat dies - offensichtlich aufgrund der privaten Verbundenheit von MK mit KC und KA - nicht unterbunden, die Kosten (vorerst) auch nicht unmittelbar auf MK überbunden und trotzdem die vereinbarte Miete dann nicht erhoben. c. Als nicht fremdüblich im Hinblick auf die vorangehend geschilderten Umstände erweist sich nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch - das Fehlen einer genauen Vereinbarung über Mietzinsänderungen bei Kostenänderung und - die fehlende Absicherung des Vermieters im Hinblick auf die Mietdauer. (1) Die ursprünglich geplanten Kosten wurden durch die von MK angeregten Bauänderungen (Sonderwünsche) in der Folge deutlich überschritten. Die endgültigen Baukosten betragen brutto 528.950,32 €: Beträge in € | Kosten Bau 2008 brutto | 341.659,62 | Kosten Bau 2009 brutto | 7.798,87 | Summe | 349.458,49 | Kosten Zusatzwünsche 2008 brutto | 84.180,29 | Kosten Zusatzwünsche 2009 brutto | 95.311,54 | Summe | 528.950,32 Der Hauptmietzins wird im Mietvertrag mit "Hauptmietzins von monatlich voraussichtlich 2.000,00 € exklusive Betriebskosten" beschrieben. In Punkt 6 des Mietvertrages findet sich lediglich eine Wertsicherungsvereinbarung. Ungeregelt bleibt aber die Frage, wie sich der Mietzins betraglich bei Erhöhung oder Verminderung der Kosten der Zusatzwünsche (die sich zu diesem Zeitpunkt laufend änderten) seinerseits verändern würde. Angesichts der beträchtlichen Zusatzwünsche hätte ein zum Mieter "fremder" Vermieter einerseits die aktuell für die Miete herangezogenen (geschätzten) Zusatzkosten aufgelistet und eine allfällige Mietzinsänderung durch weitere Kosten quantifiziert. (2) Im Mietvertrag vom 1. April 2008 wird unter Punkt 6 angeführt, das Mietverhältnis könne von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungszeit jeweils zum Monatsletzten aufgekündigt werden. Den vorangehenden Ausführungen ist folgender Sachverhalt zu entnehmen: Die Vermieterin hat eine Bauleistungsvereinbarung über 185.000,00 € abgeschlossen und ein Grundstück mit einem Kaufpreis von rund 108.000,00 € erworben. Daneben hat die Mieterin MK (als Mutter der Gemeinschafter) von Anfang an Sonderwünsche geäußert, die sich zudem aufgrund ständiger Interventionen mehrfach geändert haben und in weiterer Folge nicht nur die Kosten des Bauwerkes wesentlich verteuert, sondern auch zu einem Prozess mit dem Architekten geführt haben, weil für Außenstehende nicht einmal völlig klargestellt war, wer bei diesem Baugeschehen überhaupt Interessent und Auftraggeber für das Bauvorhaben war (MK bzw KA und KC). Angesichts der infolge ständiger "Mitwirkung" von MK im Bauprozess dauernd sich ändernden Umstände und anwachsender Kosten für Zusatzwünsche, hätte ein "fremder" Vermieter jedenfalls zur Absicherung seiner Investitionen einen Kündigungsverzicht des Mieters für einen längeren Zeitraum im Mietvertrag vereinbart. Dies umso mehr, als die Sonderwünsche der Mutter vorerst (und mindestens mit der Hälfte des Endbetrages von 179.000,00 €) der Mietergemeinschaft zuzuordnen waren und jeder Vermieter sein Risiko - das Haus an andere Personen nicht vermieten zu können - durch Kündigungsverzicht minimiert hätte. Die von MK gewünschten "Spezialitäten" sind nämlich dermaßen auf ihre Person zugeschnitten, dass das Einfamilienhaus an fremde Mieter (insbesondere bei Mietpreisen um oder über 2.000,00 €) uU. nur erschwert vermietbar gewesen wäre. Ein Kündigungsverzicht ist auch in der Ergänzung vom 1. Mai 2009 nicht enthalten (Zeiträume ab 5/2009 sind gegenständlich noch nicht zu beurteilen). Hinzuweisen ist bezüglich dieses Punktes auf die Ausführungen in der Gegenäußerung der Bw. vom 18. März 2009: Der Prüfer hatte zur Vermietung dargelegt, dass es bei dieser Preisgestaltung viel günstiger wäre, sich ein Haus zu kaufen, anstatt es zu mieten. Die steuerliche Vertretung gab dazu an, niemand könne sagen, ob ein Preis von 700.000,00 € oder ein Preis von 190.000,00 € für ein Haus vernünftig sei. "Wer sage", heißt es dann weiter, "dass ein Mieter eines EFH tatsächlich ewig oder bis an sein Lebensende in einem Haus wohnen müsse? Seien die Menschen nicht wesentlich mobiler geworden? Müsse der Mensch unbedingt in einem EFH wohnen? Könne es nicht so sein, dass jemand eine zeitlang in einem EFH wohne, sich dann verändern wolle und dann nein sage, er wolle nicht mehr in einem EFH sein, lieber in einer Wohnung in Mallorca, Italien oder Kroatien? Warum gehe der Prüfer von Verhältnissen aus, die ein eingefahrenes Denkmuster voraussetzten und wolle nicht das Faktum anerkennen, dass alle tun und lassen könnten was sie wollten? Das Anmieten eines EFH habe nicht immer eine Investitionsrechnung zur Voraussetzung. Man müsse auch einmal klar und deutlich erkennen, dass das Anmieten eines Hauses unglaubliche Annehmlichkeiten biete. Dies auch in der Form, dass man wieder ausziehen könne, wenn man wolle und man dann nicht langmächtig einen Käufer suchen müsse, der ein solches EFH auch haben wolle. Es sei wesentlich günstiger, man zahle etwas mehr Miete und könne dann, wenn es einem nicht mehr gefalle, sagen, dass man ausziehe." Die Ausführungen in der Gegenäußerung vom 18. März 2009 machen deutlich, dass bei dieser Investition der Vermietungsgemeinschaft überwiegend der Blickwinkel des Mieters dominiert hat (Stichwort: ..... "hat keine Investitionsrechnung zur Voraussetzung") und eine kurze Mietdauer (trotz des überwiegend von MK geplanten Hausbaues) in Kauf genommen und als Zeichen eines "mobilen" Lebensstils angesehen wurde. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist damit klargestellt, dass die Vermietung insgesamt nicht die Fremdüblichkeit des Vertrages vor Augen hatte, sondern überwiegend das Interesse der Mieterin im Vordergrund gestanden hat, weil sich eine Vermietergemeinschaft einen solch "großzügigen" Umgang mit Investitionen gegenüber einem "fremden Mieter" nicht hätte leisten können. 4. Resumee: a. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Vermietung durch KC und KA keinerlei "Marktteilnahme" aufweist, sondern sich letztlich darauf beschränkt, der Mutter der Vermietungsgemeinschafter ein (von ihr auch geplantes) Luxusdomizil zur Verfügung zu stellen. MK hat nicht "im Zuge der Bauaufträge" Kenntnis erlangt und ist damit als (eine von mehreren denkbaren) Marktteilnehmerin(nen) in das Vermietungsgeschehen eingestiegen, sondern hat von Anfang an ein von ihr selbst maßgeblich mitbeeinflusstes (privates) Bauvorhaben von einer durch KC und KA gegründeten Gesellschaft durchführen lassen. Die Vermieter haben nicht eine Liegenschaft erworben, um ein Haus zu errichten, das sie am (Vermietungs)Markt anbieten wollten, vielmehr wurde die Quartiersuche der Mutter in Gestalt einer steuerlich beachtlichen Vermietung abgewickelt. In der Vorhaltsbeantwortung vom 30. September 2010 wird zur Frage drei dazu ausgeführt, "es sei gar nicht zu einem Angebot an andere Mieter gekommen, weil während des Vergabestadiums MK als Mieterin aufgetreten sei." Die Bw. bestätigt damit selbst ihre fehlende "Marktteilnahme". b. Es besteht eine dem Fremdvergleich nicht genügende Trennung zwischen dem Privatbereich von MK und dem (außerbetrieblichen Vermietungsbereich) von KC und KA. Ein zu MK fremder Vermieter hätte bezüglich der Bankkonten und Rechnungen zwischen den Leistungen für die Vermietung (Mietergemeinschaft) und den Sonderwünschen (für MK) streng getrennt. Tatsächlich sind aber eine Reihe von Rechnungen der Professionisten hinsichtlich der Sonderwünsche (von MK) auf KC (bzw auf KC und KA) ausgestellt, zB - Rechnung vom 3. November 2008 über 12.012,00 € lautend auf KC, - Rechnungen und Angebote der Firma CS lautend auf KC, - Rechnung Verfliesung vom 27. Januar 2009 über 11.997,60 € lautend auf KC und KA, - Rechnung Raumausstattung vom 26. Januar 2009 über 18.000,00 € lautend auf KC und KA. Als Auftraggeber für die Überweisung der Rechnungssumme der Rechnung vom 31. Januar 2009 über 26.460,00 € scheinen KC und KA auf. Umgekehrt liegt für das im Vermögen der Vermietungsgemeinschaft befindliche Edelstahlbecken auch eine (allerdings nicht unterfertigte) Auftragsbestätigung vor, die an MK versandt wurde. Am Baukonto, auf dem sowohl MK als auch KC zeichnungsberechtigt sind, finden sich nicht nur Zahlungen bezüglich der Sonderwünsche, sondern auch hinsichtlich jener Rechnungen, die von der Vermietergemeinschaft zu bezahlen waren (zB Rechnung 3. November 2008 über 37.000,00 € - Tagessaldo 21. November 2008). Zudem werden von KC 100.000,00 € am Baukonto der Mutter getilgt (s auch Mail KC vom 27. März 2009). Die Beispiele bezeugen, dass hier die Sphäre der Vermietergemeinschaft und die Sphäre von MK nur ungenügend auseinandergehalten werden. Eine fremdübliche Vorgangsweise hätte zu einer entsprechend strengen Trennung führen müssen. c. Der Mietvertrag vom 1. April 2008 ist weder inhaltlich klar noch fremdüblich abgefasst. Tatsächlich sind die wichtigsten Punkte - Nutzfläche, Beginn des Mietverhältnisses, Höhe des Mietzinses und Betriebskostenverrechnung - nicht eindeutig und klar geregelt. Die Nutzfläche ist nicht klar bestimmt. Wenn die steuerliche Vertretung in der Stellungnahme vom 7. April 2011 dazu angibt, die BP hätte ja die tatsächlichen Flächenverhältnisse ermitteln können, so bestätigt sie noch einmal, dass eine genaue Flächenermittlung für den Mietvertrag gar nicht erfolgt ist. Ein fremder Mieter hätte jedenfalls mit der Mietezahlung am 1. September 2008, spätestens im Februar 2009, mit einer Miete iHv 2.000,00 € beginnen müssen. Da MK bereits vor dem 1. Mai 2009 in Lo angemeldet war, liegt die Vermutung nahe, dass diese das Gebäude unentgeltlich genutzt hat, was die Ernsthaftigkeit des Mietverhältnisses zusätzlich in Zweifel zieht. Die Vorgangsweise der Vermietergemeinschaft in dieser Frage kann nur auf das Naheverhältnis der Gemeinschafter zur Mieterin zurückgeführt werden. Eine Betriebskostenregelung für direkt und indirekt verrechnete Kosten findet sich im Mietvertrag und in der Ergänzung zum Mietvertrag nicht. d. Ebenso fremdunüblich ist der Umstand, dass kein Kündigungsverzicht für längere Zeit eingeplant ist. Wenn die steuerliche Vertretung dazu anführt, es sei günstiger man zahle Miete und ziehe wieder aus, wann man wolle, weist dies nicht auf eine längerdauernde Mietabsicht hin. Eine Vermietergemeinschaft, die von dem - einen, ins Auge gefassten - Mieter dermaßen hinsichtlich der Baupläne dominiert wird, hätte sich zumindest in diesem Punkt abgesichert (VwGH 4.3.2009, 2006/15/0198; ebenso VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255 zu einer Vermietung, bei der das Gebäude nach den Vorstellungen und Bedürfnissen des Stifters errichtet wird). Bei einem nach dem Vertragswortlaut möglichen Auszug von MK müsste die Gemeinschaft der Vermieter für das auf MK zugeschnittene Haus erst wieder mühsam einen Mieter suchen. e. Vorzeitige Tilgungen waren offenkundig ursprünglich gar nicht vorgesehen: Noch im Schreiben vom 2. Juli 2008 verweist das Steuerbüro auf Gestehungskosten von 450.000,00 €, ebenso im Mail vom 7. Oktober 2008 (... nach Abzug der Vorsteuer verbleiben 450.000,00 € an Gestehungskosten). Erst nach dem Vorliegen eines Berichtes der BP (vom 6.11.2008) und der drohenden Nichtanerkennung der Vermietung, wird in der Berufung vom 22. Januar 2009 angeführt, die Gesellschafter hätten sich entschieden 170.000,00 € vorzeitig zu tilgen. Da noch im Mail des Steuerberaters vom 7. Oktober 2008 ausgeführt wird, die Finanzierungskosten würden 17.000,00 € (bezogen auf die 450.000,00 €) betragen und der Überschuss werde auf Dauer gleich bleiben und bei Sinken der Finanzierungskosten eher ansteigen, geht die Bw. zu diesem Zeitpunkt noch nicht von einer vorzeitigen Tilgung aus. Diese war daher eine Reaktion auf die Vorhaltungen der Betriebsprüfung und keine geplante wirtschaftliche Maßnahme. f. Übernahme der Mieterinvestition: Die Bezahlung der "Mieterinvestition" iHv 179.491,83 € durch MK wird erstmals am 1. Mai 2009 in der Ergänzung zum Mietvertrag (vom 1. April 2008) vereinbart (die in der Ergänzung erwähnte Summe ist außerdem praktisch ident mit dem Gesellschafter-Tilgungsbetrag von 170.000,00 €). Bis zu diesem Zeitpunkt ist ungeklärt, welche Kosten MK übernimmt bzw welcher Kostenanteil von der Vermietergemeinschaft übernommen wird. Auch die Ablösevereinbarung erfolgt erstmals in der Ergänzung zum Mietvertrag, damit besteht in dem hier zu beurteilenden Zeitraum bis 4/2009 keine Vereinbarung, was als ungewöhnlich zu bezeichnen ist (dazu auch VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255). Auch diese Vorgangsweise wäre bei einer fremdüblichen Vertragsgestaltung nicht denkbar gewesen. Damit erweist sich nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates die Vertragsgestaltung in einer Gesamtbetrachtung als nicht fremdüblich. Das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit war zu verneinen. Die geltend gemachten Vorsteuern waren aus den bezeichneten Gründen nicht anzuerkennen. Beilage: 1 Anonymisierungsblatt Linz, am 11. April 2012