UFSL RV/0396-L/09

In diesem Mail seien nur Objekte angeführt, die für den Kauf bestimmt seien. So werde eine Wohnung mit 3.000,00 € per m² angeführt und eine Villa mit 160 m² und einem Kaufpreis von 695.000,00 €. Im gegenständlichen Fall sei der Sachverhalt so gelagert, dass von der Vermietung eines Einfamilienhauses (Doppelhaushälfte) auszugehen sei und nicht von einem Verkauf. Der Verkauf des Objektes sei nie Gegenstand des Verfahrens gewesen. Im Zuge der Umsatzsteuerprüfung sei lediglich die Fremdüblichkeit der Miete geprüft worden, nicht aber die Fremdüblichkeit eines möglichen Verkaufspreises. Dass am freien Markt derartige Objekte gehandelt würden, sei unbestritten. Solche Objekte würden in der Regel gekauft, aber nicht vermietet. Der Markt für die Vermietung von Reihenhäusern, Einfamilienhäusern und Villen sei sehr klein und werde immer kleiner, je teurer - luxuriöser - das Objekt werde. Monatliche Mieten im Bereich von 2.000,00 € seien daher kaum mehr zu erzielen. Der Markt sei in diesem Segment deshalb so gering, weil potentielle Kunden derartige Objekte nicht mieten sondern kaufen würden. Diese Tatsache habe sich in Internetrecherchen gezeigt und sei auch von einem (finanz)internen Gutachter bestätigt worden. Man habe die seinerzeitige Recherche mit aktuellen Daten dokumentiert und dies stelle sich wie folgt dar: | Quelle | Häuser kaufen | Häuser mieten | Verhältnis Miete zu Kauf | Lage des Grundstücks | willhaben.at | 14.102 | 692 | 4,68% | ganz Österreich | pfs.at | 11 | 2 | 15,38% | ganz Österreich | immodas.oe24.at | 1.000 | 295 | | ganz Österreich | immodas.oe24.at | 721 | 19 | 2,57% | OÖ | immobilien.net | 430 | 26 | 5,70% | Salzburg | immobilien.net | 421 | 15 | 3,44% | OÖ | immobilien.net | 86 | 3 | 3,37% | Traunviertel | immobilien.net | 165 | 8 | 4,62% | Hausruckviertel | immobilien.net | 20 | 2 | 9,09% | Urfahr Umgebung | immobilien.net | 143 | 1 | 0,69% | Linz-Land | immobilien.net | 26 | 2 | 7,14% | Linz Stadt Nur durchschnittlich 5% der am Markt angebotenen Häuser könnten gemietet werden. In der Beilage seien die Vermietungsobjekte aufgelistet (27 Objekte). Bei den höherpreisigen Objekten sei entweder die Wohnfläche oder die Grundfläche oder beides wesentlich größer. Keines der aufgelisteten Objekte könne mit dem gegenständlichen Objekt verglichen werden. Dazu sei das Haus zu sehr auf die Wohnbedürfnisse der Mieterin MK zugeschnitten. Häuser mit integriertem Hallenbad und Ruheraum (Wellnessbereich) seien am freien Markt derzeit keine zu finden. Darüberhinaus würden beim genannten Haus sehr hohe Betriebskosten anfallen: | Miete 1.500,00 | Versicherung 775,00 | Miete 2.000,00 | USt 150,00 | GD 440,00 | USt 200,00 | Bruttomiete 1.650,00 | Wasser 106,00 | Bruttomiete 2.200,00 | BK 500,00 | Erdgas 1.417,00 | BK 500,00 | Miete warm 2.150,00 | Strom 3.224,00 | Miete warm 2.700,00 | | BK 5.962,00 | | | BK mtl 500,00 | Um das Haus bewohnen zu können, müssten monatlich 2.150,00 € aufgewendet werden. Das ergebe 25.800,00 € jährlich. Basierend auf dem Mietvertrag vom 1. Mai 2008 (voraussichtliche Miete 2.000,00 €) wären das sogar 2.700,00 € im Monat und 32.400,00 € im Jahr. Der Höchstbetrag, der für "Wohnen" insgesamt ausgegeben werde, liege bei ungefähr 1.500,00 € brutto. Eine höhere Miete sei nachhaltig kaum mehr erzielbar (für einen Mieter nicht mehr leistbar). Im Fall einer höheren Miete sei nämlich die Errichtung eines eigenen Hauses insgesamt gesehen wirtschaftlich vernünftiger. Das steuerliche Nettoeinkommen der MK betrage im Jahr 2009 gesamt 24.700,00 €. Die Mieterin habe also weniger Einkommen zur Verfügung, als sie für das Haus aufwenden müsse. In der Ergänzung zum Mietvertrag vom 1. Mai 2009 sei noch dazu festgelegt worden, dass die Mieterin zusätzliche Investitionen auf das Haus von 179.491,83 € zu leisten habe. Stelle man nun einen Fremdvergleich an und stelle sich die Frage, ob es am freien Markt Objekte gebe, bei denen der Mieter neben der relativ hohen Miete (inklusive Betriebskosten) auch eine Mieterinvestition von rund 180.000,00 € leisten müsse, werde die Antwort eher nein sein. Durch diese Vorgehensweise sei das Objekt nur noch fremdüblicher geworden. (2) Zur Herabsetzung der Miete von 2.000,00 € auf 1.500,00 €: Das Wort "voraussichtlich" im Mietvertrag vom 1. April 2008 sei deshalb verwendet worden (laut Bw.), weil zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages der endgültige Kaufpreis und die zu finanzierenden Kosten noch nicht festgestanden seien. Der Mietvertrag sei deshalb zu einem frühen Zeitpunkt abgeschlossen worden, um die steuerlichen Vorschriften für die Abzugsfähigkeit der Vorsteuern zu erfüllen. Die Steuerberatung habe auch stets betont, dass immer geplant gewesen sei, die Miete den Baukosten anzupassen. Da im Zuge der Umsatzsteuerprüfung seitens der Finanzverwaltung die Höhe der Miete als nicht fremdüblich bezeichnet worden sei, habe man sie auf 1.500,00 € herabgesetzt und eine Mieterinvestition iHv 180.000,00 € vereinbart (Vereinbarung vom 1. Mai 2009). In Euro | | Variante 2.000,00 | Variante 1.500,00 | Bauinvestition | 577.839,53 | 577.839,53 | Mieterinvestition | 0,00 | -179.491,83 | zu finanzieren | 577.839,53 | 398.347,70 | Miete jährlich | 24.000,00 | 18.000,00 | Rendite | 4,15% | 4,52% In der Vereinbarung vom 1. Mai 2009 sei lediglich die Miete von 2.000,00 € auf 1.500,00 € herabgesetzt worden. An der vermieteten Fläche habe sich nichts geändert. Diese betrage 150 m². Tatsächlich würden aber 204 m² vermietet. Abweichend zum Einreichplan vom 11. April 2007 sei der Keller um einen Wellnessbereich erweitert worden (s Ausführungsplan vom 7. September 2007). | | Variante 2.000,00 | Variante 1.500,00 | Miete brutto | 2.200,00 | 1.650,00 | Vermietete Fläche laut Mietvertrag | 150 m² | 204 m² | Miete/m² | 14,67 € | 8,09 € Trotz Erweiterung der vermieteten Fläche sei die Miete pro m² geringer geworden. Die im Mietvertrag angeführte Fläche von 150 m² sei zwar nicht eindeutig nachvollziehbar, ergebe sich aber laut Steuerberater dadurch, dass der Keller zum damaligen Zeitpunkt mit einem geringeren Flächennutzungsfaktor bewertet worden sei (Mail vom 7. April 2011). In diesem Mail schreibe die Steuerberatung, dass die im Mietvertrag angeführten m² nicht richtig seien. Nach Rücksprache mit einem Gutachter der Finanzverwaltung liege die Rendite bei Einfamilienhäusern bei ca. 2% und die für durchschnittliche Einfamilienhäuser erzielbare Miete bei maximal 1.500,00 €. Bezüglich des Kapitalisierungszinssatzes komme der Gutachter zu einem LGZ zwischen 1,5% und 3,5% (angemessener Durchschnitt 3%). Rechenbeispiel: | Bauinvestition | 577.839,53 | 577.839,53 | 577.839,53 | 577.839,53 | Mieterinvestition | -179.491,83 | -179.491,83 | -179.491,83 | -179.491,83 | zu finanzieren | 398.347,70 | 398.347,70 | 398.347,70 | 398.347,70 | Rendite | 2% | 2,50% | 3% | 3,50% | Miete jährlich | 7.966,95 | 9.958,69 | 11.950,43 | 13.942,17 | Miete monatlich | 663,91 | 829,89 | 995,87 | 1.161,85 | Miete pro m² (204 m²) | 3,25 | 4,07 | 4,88 | 5,70 Es zeige sich, dass EFH nicht wirklich als Anlageobjekte geeignet seien. Sie seien idR nicht zinsabwerfende Kapitalanlagen, sondern Wohnstätten mit Lebensqualität. Der erzielbare Mietpreis pro m² - bei einer Rendite von 3% - sei ca. 1.000,00 € pro Monat und damit gehe sich die Prognoserechnung nicht aus. (3) Zahlung der Miete und der Sonderwünsche: - Die laufenden Mietezahlungen würden vom "Baukonto" getätigt. - Die Zusatzinvestitionen seien von MK über ein Girokonto finanziert worden. Das Konto laute auf MK, KC und MK seien zeichnungsberechtigt. Die Zahlungen seien durchwegs von KC gezeichnet worden. Auszüge dieses Kontos habe man händisch mit "Baukonto MK" bezeichnet. Am 21. November 2008 sei von diesem Konto eine Überweisung von 37.000,00 € getätigt worden. Auch diese Rechnung laute auf KC und KA. Die Rechnung sei aber nicht in der Liste der Zusatzinvestitionen von MK enthalten, sondern sei unter "Investition Gebäude" verbucht und scheine im Anlagevermögen der Vermietungsgemeinschaft auf. Im April 2009 seien von KC und KA 99.950,00 € auf dieses Baukonto einbezahlt worden (2. April 2009: 50.000,00 €; 3. April 2009: 15.000,00 €; 8. April 2009: 34.950,00 €). Bereits im Mail vom 27. März 2009 habe KC gegenüber dem Vertreter der Bank angekündigt, dass das Baukonto von MK um 100.000,00 € getilgt werden würde. Welche Bewegungen nach dem Mai 2009 auf diesem Konto abgewickelt worden seien, könne mangels vorgelegter Kontoauszüge nicht gesagt werden. Auch der derzeit offene Saldo sei nicht bekannt. (4) Fertigstellung des Hauses und Einzug der Mieterin: Erhebungen bei der Stadtgemeinde hätten ergeben, dass der Einreichplan vom 11. April 2007 gegenüber dem Ausführungsplan vom 7. September 2007 wesentlich abweiche. Die Baubewilligung vom 2. Oktober 2007 basiere jedenfalls auf dem Einreichplan. Der Ausführungsplan unterscheide sich vom Einreichplan durch den Kellerausbau, in dem ein Wellnessbereich (Pool mit Ruheraum) errichtet worden sei. Der Kellerausbau sei durch die Baubehörde nicht genehmigt, grundsätzlich aber bewilligungspflichtig. Zum Zeitpunkt der Erteilung der Baubewilligung sei der Bauherr und Grundeigentümer noch die Bank gewesen. KA und KC hätten als zukünftige Grundeigentümer auf dem Einreichplan mitunterschrieben. MK habe sich am 5. März 2009 an der besagten Adresse polizeilich angemeldet. Seitens der steuerlichen Vertretung sei mehrfach betont worden, dass MK erst im Mai 2009 eingezogen (Zeitpunkt, zu dem das Haus tatsächlich fertig gewesen) sei. Welche konkreten Bauverzögerungen es gegeben habe, könne nicht gesagt werden (Mail vom 30. März 2011). (5) Investitionen durch MK: Es gebe eine Auflistung der von MK bezahlten Investitionen. Da beinahe alle Rechnungen auf KC und KA lauteten, könne angenommen werden, dass auch die Rechnungsempfänger als Auftraggeber aufgetreten seien. Nur die Rechnungen zweier Firmen lauteten auf MK. Der Innenarchitekt, der an KC Rechnung lege (nicht an KC und KA), schreibe in der Rechnung vom Bauvorhaben "Wohnhaus MK und KC". Es habe den Anschein, dass MK bereits bei der Planung in das Bauvorhaben eingebunden gewesen sei. Dies gehe aus Mails und Gerichtsakten hervor. (6) Aus Unterlagen des Bezirksgerichtes gehe hervor, dass MK bereits vor Baubeginn ihre Sonderwünsche geäußert habe. Gegenüber dem Architekten sei MK sogar als Interessentin aufgetreten und für diesen sei klar gewesen, dass MK einziehen werde (zur Klage Architekt gegen KC sei es gekommen, weil KC sich geweigert habe, die Bauplanänderungen vom Einreichplan zum Ausführungsplan zu bezahlen. KC habe ausgesagt, dass von Anfang an er und sein Bruder Interessenten gewesen seien, niemals die Mutter). Die Sonderwünsche seien aber von KC und MK dem Architekten gegenüber vorgetragen worden. j. Mit Mail vom 6. März 2012 wurden dem steuerlichen Vertreter die Gerichtsunterlagen zur Klage des DI GE übermittelt und die Möglichkeit geboten, bis zum 13. März 2012 dazu Stellung zu nehmen. k. Mit Schreiben vom 12. März 2012 nahm die steuerliche Vertretung zu den Aussagen der BP vom 20. April 2011 und zu den Gerichtsakten wie folgt Stellung: (1) Betriebskostenabrechnungen gebe es. Betriebskosten würden von MK jeweils dann bezahlt, wenn solche angefallen seien. (2) Wenn der Prüfer ausführe, dass am freien Markt Häuser wie das gegenständliche Haus nicht zu finden wären, so könne man das nicht generell sagen, weil es solche ja doch immer wieder gebe. Der Prüfer führe ja selbst aus, dass ca. 5% gemietet werden könnten. Freilich gleiche kein Haus dem anderen, sodass die Daten des Prüfers nichts beweisen würden. (3) Verfügbares Einkommen von MK: 2009: Gesamte nsA 39.988,73 €, minus 1.748,40 €, minus 8.625,20 €, minus 291,40 € = 29.323,73 € (und nicht 24.700,00 €); darüber hinaus sei MK Kommanditistin und habe in allen Jahren Privatentnahmen getätigt. Entnahmen im Wirtschaftsjahr 2008/2009: 57.361,23 €. In diesem Stil verhalte es sich in allen Jahren. Man übermittle in der Beilage zB das Privatverrechnungskonto 2010/2011. Während des Zeitraumes 1. März bis 31. Dezember seien cash 55.000,00 € entnommen worden. Man könne gerne alle Privatentnahmen durch entsprechende Unterlagen nachweisen, wenn dies gewünscht werde. (4) Renditeüberlegungen: Wäre es so, wie der Prüfer ausführe, müssten alle Anlegerwohnungen zum Scheitern verurteilt sein. Es würden immer wieder solche Häuser zur Anmietung im Umkreis von leitenden Angestellten international tätiger Unternehmer gesucht, also gebe es hiefür Nachfrage, wenngleich in geringerem Ausmaß als für Standardwohnungen. MK sei am 21. November 1939 geboren und daher im November 2009 genau 70 Jahre alt geworden. Sie könne sich einen monatlichen Mietaufwand von 1.900,00 € leisten. Der Anleger dürfe persönlich mit Wertsteigerungen rechnen; aus heutiger Sicht seien die Herren KC und KA bereits eindeutig auf der Gewinnerstraße, weil die Immobilienpreise beträchtlich gestiegen seien. Gleichzeitig habe man seit Beginn der Vermietung Überschüsse erwirtscharftet und es bedürfe keiner Liebhabereibeurteilung. (5) Aus den Gerichtsunterlagen ergebe sich, dass zufolge diverser Aussagen von Zeugen MK während des Baugeschehens immer wieder aufgeschienen sei, das sei so. Wie solle das anders sein? Wenn Mütter und Söhne zwar nicht beisammen wohnten, aber wie üblicherweise in einer Unternehmerfamilie die Familien die alleinstehende Mutter häufig einladen würden, werde immer über geschäftliche Dinge gesprochen, eben auch über "außerbetriebliche", also solche von denen man sich einen Erfolg verspreche, wie eben Vermietungsüberlegungen. Wenn man sich das anders vorstelle, dann stimme dies nicht mit den Erfahrungen des täglichen Lebens/Alltags überein. Der steuerliche Vertreter sei beinahe auf allen Fortbildungsveranstaltungen zum Thema Vermietung. Er sei auch auf der Immobilienkonferenz der Akademie der Wirtschaftstreuhänder gewesen und sei naturgemäß beim Thema Vermietung und nahe Angehörige besonders hellhörig. Man übermittle eine Power-Point-Präsentation des Vortrages eines UFS-Mitgliedes. Man sei überzeugt, dass die Rspr nicht unbekannt sei. Man finde in den Zitaten der Präsentation keine einzige Stelle, die mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar sei. Niemals habe es eine Entscheidung gegeben, die dem vorliegenden Sachverhalt ähnlich sei, nämlich dass Einnahmenüberschüsse vorlägen und auch sonst alle Merkmale einer Einkunftsquelle gegeben seien. 7. Folgende Unterlagen und Aussagen sind in die Beweiswürdigung miteinzubeziehen: a. Anfragebeantwortung Steuerbüro vom 2. Juli 2008 (Auszug): Das Objekt hat derzeit bekannte Gestehungskosten von 450.000,00 €, davon Grund und Boden rund 100.000,00 €, sodass AfA-Bemessungsgrundlage ein Betrag von 350.000,00 € ist. Die AfA von 1,5% beläuft sich auf 5.250,00 €. Die Miete beträgt ab September 2008 bei den derzeit bekannten Baukosten monatlich 2.000,00 €. Die Finanzierung des gesamten Objektes erfolgt über einen SFR-Kredit von derzeit 3,65%. Das erste Vollvermietungsjahr 2009 wird Mieteinnahmen von 12 x 2.000,00 = 24.000,00 € bringen. Die Finanzierungskosten betragen geschätzte 17.000,00 €, sodass sich der Überschuss mit 1.750,00 € errechnet. Dieser wird auf Dauer gleich bleiben und eher ansteigen, wenn die Finanzierungskosten sinken. Ein Totalgewinn liegt bereits im zweiten Jahr vor, Mit der Mieterin wurde vereinbart, dass die Miete ansteigt, wenn mit den angeführten Gestehungskosten nicht das Auslangen gefunden wird. b. Kreditverträge KC und KA: (1) Zu Kredit 2 Privat Ratenkreditvertrag vom 19. Juni 2008: Kredithöhe: Einmal ausnützbarer Kredit über 200.000,00 € Tilgung: Der Kreditnehmer verpflichtet sich, den Kreditbetrag samt Nebengebühren wie folgt zurückzuzahlen: Eine endfällige Rate 450.000,00 € ab 31. Dezember 2022. Für diese Finanzierung stellen wir bis auf weiteres folgende Konditionen in Rechnung: Sollzinsen: 4,5% per anno. ZVB Soll: Fixzinssatz bis 30. Juni 2008. (2) Zu Kredit 1 Privat Ratenkreditvertrag vom 23. März 2007: Kredithöhe: Einmal ausnützbarer Kredit über 250.000,00 € Tilgung: Der Kreditnehmer verpflichtet sich, den Kreditbetrag samt Nebengebühren wie folgt zurückzuzahlen - eine endfällige Rate 250.000,00 € ab 31. Dezember 2022. Laufzeit: Bis 31. Dezember 2022. Konditionen: Sollzinsen 4,5%; effektiver Jahreszinssatz 4,7% p.a. Sicherheiten: Verpfändung aller im Depot erliegenden Wertpapiere, Eigentümer KC und KA; Verpfändung der Feuerversicherung einer Liegenschaft; Hinterlegung einer Pfandurkunde für einen Höchstbetrag von 200.000,00 € (Grundstück von KC und KA). (3) Zu Kredit 1 und 2 Nachtrag (Auszug): Kreditvertrag vom 23. März 2007 über 250.0000,00 €. Kreditvertrag vom 19. Juni 2008 über 200.000,00 €. Einvernehmlich wird festgehalten, dass die Tilgung des Kredites wie folgt neu vereinbart wird: Der Kreditnehmer verpflichtet sich, den Kreditbetrag samt Nebengebühren wie folgt zurückzuzahlen: Pauschalraten monatlich 1.200,00 € ab 1. Juli 2010. Nachfolgende zusätzliche Sicherheiten zu oben angeführtem Kreditvertrag werden vereinbart: - Pfandrecht für einen Höchstbetrag von 100.000,00 €. - Verpfändung aller im Depot liegenden Wertpapiere. c. Kaufvertrag KC/KA mit der Firma VIG vom 5. März 2007/13. März 2007 (Auszug): Die Verkäuferin ist Eigentümerin der Liegenschaft. Die Verkäuferin verkauft und übergibt und die Käufer kaufen und übernehmen dieses Grundstück zu gleichen Teilen von Ersterer um den hiermit vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 92.000,00 €, samt allem rechtlichen und physischen Zubehör. d. Protokoll zur Klage des DI GE vom 27. April 2011 (Klage betreffend Abänderungswünsche beim Haus; Beklagter KC - Auszug): KA: "Der Beklagte, also mein Bruder und ich wollten gemeinsam ein Haus kaufen, zu Vermietungszwecken. Mein Bruder hat alles gemacht und gemanagt. Wenn ich gefragt werde, wie meine Mutter in das Ganze involviert war: Dazu kann ich nicht wirklich was sagen, weil ich mich nicht darum gekümmert habe. Von der Planung her hatte ich keine Sonderwünsche. Wir hatten ein bestimmtes Budget und das wurde soweit eingehalten. Um irgendwelche Sonderwünsche habe ich mich nicht gekümmert. Ich habe mich nicht um die Planung gekümmert und habe auch keine Planänderungen in Auftrag gegeben. Das hat alles mein Bruder gemacht. Unsere Mutter wollte das Haus mieten. Wenn ich gefragt werde, zwischen wem die Bauleistungsvereinbarung abgeschlossen wurde: Zwischen der Firma K, meinem Bruder und mir. Es wurde ein Doppelhausprojekt von der Bank angeboten und wir wollten gewisse Änderungen wie eine Doppelgarage und diverse Anbauten. Die Mutter war dann beim Architekt und hat mit ihm besprochen, ob es möglich ist solche Veränderungen durchzuführen. Zu dem Zeitpunkt war das Haus weder gekauft, noch irgendetwas vereinbart. Erst dann hat man sich über den Preis geeinigt und wir haben das Angebot angenommen, inklusive aller Einreichpläne." MK: "Ich bin die Mieterin des Hauses. Ich habe mich beim Kläger erkundigt, ob ein Wintergartenanbau möglich ist und die Errichtung einer Doppelgarage. ... Diese Wünsche hatte ich, wenn ich das Haus mieten wollte. Das Haus wurde mit Wintergarten und Doppelgarage errichtet. So habe ich das Haus gemietet." Über Befragen durch den BV: "Wenn ich gefragt werde, ob ich beim Kläger als Interessentin für den Hauskauf aufgetreten bin. Es war für mich nur rein informell, ob man bei diesem Haus einen Wintergarten machen konnte und eine Doppelgarage. Wenn ich gefragt werde, wann dieses Gespräch stattgefunden hat. Es war noch ziemlich am Anfang." Kläger: "Es ist richtig, dass ich Abänderungswünsche beim Plan eingearbeitet habe hinsichtlich des Pools. Im Einreichplan war dies nicht enthalten, da der Pool zu dem Zeitpunkt noch nicht relevant war. Der Pool ist dann im Nachhinein, also nach der Einreichplanung errichtet worden. Er ist illegal errichtet worden. Im Ausführungsplan ist er drinnen, nachdem dies Wunsch war." Über Befragen durch den KV an den Kläger: "Pläne vom Innenarchitekten bekam ich vom 19. Februar 2007, 16. April 2007, 2. November 2007, 10. November 2007 und 21. Dezember 2007 sowie 7. Januar 2008. Es waren immer wieder Änderungswünsche bezogen auf den Ausführungsplan. Es betrafen diese Änderungswünsche alle Geschosse vom Dachgeschoss bis zum Kellergeschoss. Diese Pläne hatten immer wieder Ausführungsänderungen von uns zur Folge." Ing. GS: Ich hatte auch persönlichen Kontakt mit dem Beklagten und zwar erstmals am 4. Dezember 2006. Es ging dabei um die Sonderwünsche und zwar sollte ein Wintergarten dazu kommen und eine Doppelgarage und es sollte das Kellergeschoß vergrößert werden, für einen Poolausbau. Kurz vor Weihnachten am 21. Dezember 2006 habe ich die Summe der Sonderwünsche errechnet und habe sie dem Beklagten (KC) weitergegeben. Im nächsten halben Jahr hatten wir monatlich unsere Sitzungen, wo immer wieder Änderungen besprochen wurden und mein Leistungsumfang immer wieder korrigiert wurde. Es ist dann vom Beklagten noch ein zusätzlicher Planer mitgenommen worden, der aber für diese Planungsphase nicht eingeschaltet wurde. Dann ist das Ganze zu DI GE gegangen und er ist derjenige der die Einreichpläne gemacht hat. Es muss im Zeitraum kurz vor Baubeginn gewesen sein, wo wir uns über die Preisfindung klar wurden." e. Protokoll zur Klage des DI GE vom 24. November 2010 (Klage betreffend Abänderungswünsche beim Haus; Beklagter KC - Auszug): GV (Innenarchitekt): "Ich wurde von der Familie beauftragt, die Reihenhaushälfte der Mutter umzugestalten. Ich habe anfangs hauptsächlich mit der Mutter des Beklagten gesprochen und habe die Grundunterlagen und Wünsche von MK bekommen. Ich wurde bereits im Vorfeld damit beauftragt, also noch vor der Vertragsunterzeichnung. Die Planungsunterlagen habe ich erstellt, das waren die Unterlagen, die ich weitergegeben habe an die Baufirma. Wenn ich gefragt werde, ob ich Kontakt mit dem Kläger hatte: Ich glaube persönlich nicht." Ing. KW (Hochbautechniker): "Ich arbeite im Büro des Klägers. Persönlichen Kontakt mit dem Beklagten hatte ich nicht. Wenn mir vorgehalten wird, wonach der Ausführungsplan dreimal geändert wurde: Beim ersten Mal wurden Sonderwünsche eingearbeitet, beim zweiten Mal noch einmal Sonderwünsche entsprechend einem E-Mail, beim dritten Mal sind Pool-Details nochmals eingearbeitet worden und die Kellergeschoßhöhe hat sich verändert. Ich weiß noch sicher, dass bei der ersten Besprechung MK dabei war. Wenn ich gefragt werde, ob bei dem Plan am 7. September 2007 Änderungswünsche bereits miteinbezogen waren: Es wurde beim ersten Ausführungsplan auch schon der geänderte Einreichplan von uns eingearbeitet. Es handelte sich um eine Kellererweiterung, Errichtung eines Wintergartens und einer Doppelgarage, wie ich so auf den schnellen Blick erkenne. Auch ging es um die Änderung der Raumaufteilung im Obergeschoß." DI GE: 2Aus der Stundenliste ergibt sich, dass die erste Besprechung mit der Mutter des Beklagten (KC) war. Diese war für mich auch die Ansprechpartnerin. Ich habe das erste Mal mit der Mutter gesprochen, weil die wissen wollte, ob ein Swimmingpool möglich ist und dann hat sie das mit dem Innenarchitekten besprochen. Der Beklagte war für sich nie Gesprächspartner, sondern MK ..... Der Auftrag zur Erstellung des Entwurfes kam von MK. Dann ging es so wie üblich, dass die Planung in den Einreich- und Ausführungsplan eingeflossen ist. Für mich war Bauführer MK. Erst während der Planung hat sich ergeben, dass der Beklagte in das Eigentum eingetreten ist. Bei der Besprechung mit der Mutter war das erste, was sie gefragt hat, was Sonderwünsche kosten. Wenn ich gefragt werde, ob es in so einem Fall nicht üblich wäre, die Rechnung an die Mutter zu schicken: Er (gemeint KC) hat ja die Baustelle abgenommen. Wenn ich nach den Änderungswünschen gefragt werde: Grundsätzlich war der Wunsch, einen großen Pool im Keller zu errichten. Auch wurde eine Abänderung der Raumeinteilung in allen Geschoßen gewünscht. Die Mutter des Beklagten ist ursprünglich als Interessentin aufgetreten. Es war für mich klar, dass sie einzieht und zwar die Mutter." KC (Beklagter): "Interessenten waren von Anfang an mein Bruder und ich, niemals meine Mutter. Ich habe dann GV beauftragt, aufgrund unserer Wünsche ein Sonderkonzept zu erstellen, das gemeinsam mit der Baufirma gemacht wurde, um die Kosten festzustellen, was das Ganze für uns kostet. Erst aufgrund des Sonderwunsches wurde von uns der Vertrag abgeschlossen. Im Vertrag steht ja drinnen, dass die Einreichplanung inkludiert ist im Kaufpreis. Es ist niemals gesagt worden, weder von der Baufirma noch vom Kläger, dass auf uns zusätzliche Kosten zukommen würden. Im Kaufvertrag war von uns der Einreichplan kostenmäßig inkludiert. Die Baufirma hat für diese Sonderwünsche ja 180.000,00 € mehr verlangt. Die Wünsche wurden sowohl von meiner Mutter und mir geäußert und wir haben das dem Architekten vorgetragen." Der KV legt ein E-Mail des Zeugen Ing: KW an MK vom 13. November 2006 samt drei Plänen und ein Besprechungsprotokoll über die Besprechung vom 6. November 2006 vor, in welche Urkunden Einsicht genommen wird. f. Bauleistungsvereinbarung vom 22. Dezember 2006 mit der Baufirma (Auszug): Abgeschlossen zwischen: KC und KA (Auftraggeber) und der Firma K. - Der Auftraggeber überträgt dem Auftragnehmer unwiderruflich den Auftrag zur Errichtung des Objektes ... Der Baubeginn erfolgt inerhalb von acht Wochen nach Vorliegen der das jeweilige Grundstück betreffenden unterfertigten Bauleistungsvereinbarung ... frühestens mit Erteilung der Zustimmung zum vorzeitigen Baubeginn durch das Land OÖ. - Als Bestandteil des Vertrages gelten in der angeführten Reihenfolge die vorliegende und von beiden Vertragspartnern anerkannte Bauleistungsvereinbarung, die Bau- und Ausstattungsbeschreibung, die Einreichplanung von Architekt DI GE, die OÖ. Bauordnung sowie die letztgültigen Ö-Normen ... - Als Preis für die Errichtung dieses Bauvorhabens ... wird ein Betrag von 185.000,00 € inklusive gesetzlicher Mehrwertsteuer vereinbart. Die gegenständlichen Leistungen gelten bis zur vorgesehenen Fertigstellung als unveränderliche Festpreise. Etwaige sonstige Leistungen aufgrund von Sonder- bzw Änderungswünschen sind mit dem planenden Architekten DI GE abzusprechen, mit dem Auftragnehmer gesondert zu vereinbaren und sind nicht Bestandteil dieser Bauleistungsvereinbarung. - Das im Punkt drei vereinbarte Entgelt ist in nachstehenden Teilbeträgen innerhalb von 20 Tagen ohne Abzug zur Zahlung fällig: 1. Teilrechnung, 40% der Auftragssumme, 2. Teilrechung ..., 3. Teilrechnung ..., 4. Teilrechnung nach Bezugsfertigstellung bzw bei vereinbarter Übernahme des Gebäudes. Allfällige Sonderwünsche werden gesondert abgerechnet und nach tatsächlichem Ausmaß und Aufwand vergütet. g. Mietvertrag vom 1. April 2008 (Auszug): Punkt 1: Vermieter KC und KA. Punkt 2: Mieterin MK. Punkt 3: Mietgegenstand: Einfamilienhaus. Punkt 5: Bestandteile des Mietgegenstandes und vermietetes Zubehör: Nutzfläche ca. 150 m², zuzüglich Garten. Punkt 6: Das Mietverhältnis beginnt voraussichtlich am 1. September 2008 und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Das Mietverhältnis kann von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungszeit jeweils zum Monatsletzten aufgekündigt werden. Die Kündigung hat mittels eingeschriebenen Briefes zu erfolgen. Punkt 7: Der zu entrichtende Mietzins setzt sich wie folgt zusammen: Hauptmietzins von monatlich voraussichtlich 2.000,00 € exklusive Betriebskosten zuzüglich 10% Umsatzsteuer. Der vereinbarte Mietzins ist voraussichtlich ab 1. September 2008 zu entrichten. Punkt 8: Die vertragschließenden Parteien vereinbaren ausdrücklich die Wertsicherung des Mietzinses. Punkt 10: Die Mieterin hat den Mietgegenstand besichtigt und diesen in einem ordnungsgemäßen und brauchbaren Zustand vorgefunden. h. Ergänzung zum Mietvertrag (vom 1. April 2008) abgeschlossen zwischen KA und MK: Die Miete ist ab 1. Mai 2009 mit monatlich 1.500,00 € zuzüglich 10% USt zu entrichten. Die Mieterin hat Zusatzinvestitionen auf das Mietobjekt mit 179.491,83 € getätigt. Für den Fall der Beendigung des Mietverhältnisses vor dem 30. April 2014 erhält die Mieterin eine Ablöse von 60% von 179.491,83 €. Dieser Prozentsatz vermindert sich jährlich um 4%, sodass nach Beendigung des Mietverhältnisses nach dem 30. April 2029 keine Ablöse mehr gebührt. Datum: 1. Mai 2009 i. Mail des KC vom 13. Oktober 2008 an die BP zur Niederschrift der Außenprüfung (Auszug): Das Projekt ... ist mit Abstimmung der Firma ... auf Wirtschaftlichkeit geprüft und aufgrund der Lage positiv bewertet worden. Berechnete Miete: Bei 204 m² mit Wellnessbereich per m² 8 €; BK 1,80 € ohne Heizung und Strom. Ich prüfe mit meinen Beratern sehr genau, bevor ein Kauf abgeschlossen wird. Meine Mutter ist seit zwei Jahren verwitwet und besitzt eine 400 m²-Villa am Traunsee, weiters ein Grundstück in Pinsdorf und ist finanziell unabhängig. Ihre Pensionsbezüge liegen bei ca. 4.000,00 €. Wo sehen sie hier die Versorgung? Weitere Investitionen sind geplant, liegen jedoch bis zur Klärung auf Eis. j. Diverse Rechnungen und Überweisungen betreffend die Sonderwünsche: Rechnung vom 3. November 2008 über 12.012,00 €; Rechnungen der Firma CS; Rechnung vom 27. Januar 2009 über 11.997,60 €; Rechnung vom 26. Januar 2009 über 18.000,00 €; Überweisung zur Rechnung vom 31. Januar 2009 über 26.460,00 €. k. Girokonto (Baukonto) über das die Zahlungen der Sonderwünsche laufen sollten. l. Mail KC vom 27. März 2009 (Auszug): "Sehr geehrter Herr, um ihnen und den Entscheidungsträgern Arbeit zu ersparen, werden wir auf dem Baukonto unserer Mutter ebenfalls 100.000,00 € tilgen. Nach Rückzahlung der Mehrwertsteuer werden weitere 80.000,00 € getilgt und nach dem Hausverkauf weitere 70.000,00 €, somit bleiben 200.000,00 € Kredit übrig. m. Stellungnahme steuerliche Vertretung vom 7. April 2011 (Auszug): Der Einreichplan (11. April 2007) unterscheidet sich vom Ausführungsplan nur um 19,3 m². Die tatsächliche Bauausführung hat sich gegenüber dem Einreichplan nur insofern geändert, als dass der geplante Pool aus bautechnischen Gründen nicht an der geplanten Stelle im Keller realisiert werden konnte. Der Plan wurde aufgrund des Mieterwunsches verändert und der Pool an einer anderen Stelle errichtet. Dadurch hat sich die Fläche in der tatsächlichen Bauausführung insgesamt um 19,3 m² zur Einreichplanung vergrößert. Im Mietvertrag vom 1. April 2008 war von einer voraussichtlichen Miete iHv 2.000,00 € und einer Fläche von ca. 150,00 m² die Rede (dies vor allem deshalb, da der Keller zum damaligen Zeitpunkt mit einem geringeren Flächennutzungsfaktor bewertet wurde). Die tatsächlich vermietete Fläche unterscheidet sich zur geplanten vermieteten Fläche nur um 19,3 m² (aus bautechnischen Gründen). Die Rentabilität des vermieteten Objektes veränderte sich dadurch nur geringfügig. Es hat die angeführten Mieterinvestitionen gegeben, welche zu einer Reduktion der Baukosten und ebenso im selben Ausmaß zu einer Reduktion der Miete geführt haben. Die im Mietvertrag angeführten m² waren insofern nicht richtig, dadurch erschien auch die Miete von 2.000,00 € monatlich als zu hoch. Im Zuge der BP hätte allerdings die Möglichkeit bestanden, die tatsächlichen Flächenverhältnisse genau zu ermitteln, dann hätte das Finanzamt zum Ergebnis kommen können, dass die Miete iHv 2.000,00 € sehr wohl angemessen gewesen wäre. Bei entsprechend großen Vermietungsflächen sinkt natürlich der erzielbare m²-Preis der vermieteten Fläche in Relation zu einer kleinen Wohnung. Meines Erachtens kann nur auf die Rentabilität des Investments abgezielt werden und die befindet sich jedenfalls in fremdüblichem Rahmen. Es sei nur am Rande erwähnt, dass es sich beim Mietobjekt um ein Einfamilienhaus als Gesamtheit handelt, insofern hätte auf die ca. Angabe der vermieteten Fläche gänzlich verzichtet werden können. n. Mail des steuerlichen Vertreters vom 30. März 2011 (Auszug): In der Anlage befinden sich die Jahresabrechnungen von Strom, Wasser und Heizung, es werden sämtliche direkt verrechneten Betriebskosten direkt von Frau MK überwiesen. Vom selben Konto (Anmerkung: Baukonto) werden auch die monatlichen Mieten beglichen. Die Fertigstellungsanzeige ist nur für den Erhalt der Benützungsbewilligung durch die Gemeinde wichtig. Es wurden noch verschiedene Arbeiten am Haus durchgeführt, daher wurden die Mieten erst ab Mai 2009 nach Abschluss sämtlicher Arbeiten vorgeschrieben. Eine Betriebskostenabrechnung der verbleibenden nicht direkt verrechneten Kosten wird selbstverständlich durchgeführt werden. Warum die vorläufige Miete iHv 2.000,00 € auf die tatsächliche Miete iHv 1.500,00 € angepasst wurde, haben wir bereits in der Ergänzung vom 7. Februar erläutert: Es wurde die Miete entsprechend der geringeren Bauausführung (aufgrund von Mieterinvestitionen) neu angepasst. o. Mail des steuerlichen Vertreters vom 7. Oktober 2008 (Auszug): Der Mietvertrag beinhaltet einen voraussichtlichen Mietzins von 2.000,00 € exklusive Betriebskosten und zuzüglich 10% USt. Die Vereinbarung über die voraussichtliche Miete wurde deswegen mit "voraussichtlich" vereinbart, weil im Fall von zusätzlichen Wünschen der Mieterin oder im Falle der Änderung der Fixpreise eine entsprechende Anpassung der Miete vorgenommen werden kann. Die Betriebskosten trägt die Mieterin selbst. Damit ist dies ein durchaus fremdüblicher Mietvertrag für ein Wohnhaus mit dieser Wohnqualität. Andererseits sind die Finanzierungskosten durchaus fremdüblich und es ergibt sich demnach bereits im ersten Jahr der Vollvermietung ein Überschuss. Worin hier steuerlich nicht abzugsfähige Ausgaben im Sinne des § 20 Abs 1 Z 1 bis 5 EStG erblickt werden, kann nicht ersehen werden. Genauso wenig können darin Zahlungen für den Unterhalt der Familienangehörigen erblickt werden, weil die Mieterin MK jedenfalls in den vergangenen 15 Jahren nicht im Familienverband gelebt hat (weder bei KC noch bei KA), sondern in G und finanziell keiner Unterstützung bedarf. 8. Eine Aufstellung der Ereignisse im Zeitablauf ergibt folgende Übersicht: | 06.11.2006 | Erste Gespräche mit den Beteiligten | 13.11.2006 | Zuerst Besprechung mit der Mutter über Sonderwünsche, dann Entwurf und Weiterleitung am 13. November 2006 via E-Mail an die Mutter (durch den Kläger). | 21.12.2006 | Bautechniker hat die Summe der Sonderwünsche errechnet und dem Beklagten weitergegeben (Wintergarten, Doppelgarage und Kellergeschoß); Einreichpläne durch DI GE | 22.12.2006 | Bauleistungsvereinbarung mit einer Bausumme von 185.000,00 € | 19.02.2007 | Pläne vom Innenarchitekten an den Kläger DI GE | 13.03.2007 | Grundstückskaufvertrag, KP 92.000,00 € (bzw. 5.3.2007) | 23.03.2007 | Privat Ratenkredit 250.000,00 €, endfällig am 31.12.2022, Zinsen 4,5% | 04.04.2007 | Innenarchitekt: Nach Gespräch mit der Mutter (Grundunterlagen und Wünsche von ihr) Erstellung der Planungsunterlagen und Grundriss | 11.04.2007 | Einreichplan, der mit der Ausführung nicht zusammenstimmt | 16.04.2007 | Pläne vom Innenarchitekten an den Kläger DI GE | 07.09.2007 | Ausführungsplan Hochbautechniker: Grundvariante am 9. Juli 2007 erstellt; laut Hochbautechniker wurden beim ersten Ausführungsplan Änderungswünsche bereits miteinbezogen (Keller-Erweiterung, Wintergarten, Doppelgarage, Raumaufteilung) | 17.09.2007 | Verbücherung im Grundbuch der neuen Grundeigentümer | 02.10.2007 | Baubewiligung aufgrund der Eingabe vom 11.4.2007 und der Nachreichungen und Ergänzungen bis 17.9.2007. | 02.11.2007 | Pläne vom Innenarchitekten an den Kläger DI GE | 10.11.2007 | Pläne vom Innenarchitekten an den Kläger DI GE | 21.12.2007 | Pläne vom Innenarchitekten an den Kläger DI GE; zwei Änderungen beim Pool skizziert (Hochbautechniker) | 01.01.2008 | Beginn der unternehmerischen Tätigkeit der GesbR | 21.01.2008 | Ausführungsplan geht beim Hochbautechniker außer Haus | 01.04.2008 | Mietvertrag: Nutzfläche 150 m², Mietverhältnis ab 1.9.2008, Miete 2.000,00 € exklusive BK. | 19.06.2008 | Privat Ratenkredit 200.000,00 €, endfällig 31.12.2022, Zinsen 4,5% | 02.07.2008 | Schreiben Steuerberater: Gestehungskosten derzeit 450.000,00 €, davon Grund und Boden 100.000,00 €, AfA-Grundlage 350.000,00 € und AfA 5.250,00 € (1,5%). | 07.10.2008 | E-Mail Steuerberater: Nach Abzug der Vorsteuer ..... verbleiben 450.000,00 € an Gestehungskosten, die finanziert werden müssen. Der Mietvertrag beinhaltet einen voraussichtlichen Mietzins von 2.000,00 €. | 06.11.2008 | Bericht der BP | 22.01.2009 | Berufung: Genauso können wir heute nachweisen, dass eine Miete von etwa 1.500,00 € noch immer zu einem Überschuss führt. In Anbetracht der Finanzierungstruktur unter der derzeitigen Geldmarktsituation haben die Gesellschafter entschieden, 170.000,00 € zu tilgen, sodass nur mehr 280.000,00 € aushaften. Weiters wird die Miete nicht mit 2.000,00 € pro Monat berechnet, sondern mit 1.500,00 €. | 09.02.2009 | Anzeige der Baufertigstellung durch KA und KC. | 05.03.2009 | Polizeiliche Meldung in Leonding durch MK. | 27.03.2009 | Mail an VKB: Werden 100.000,00 € tilgen, nach Rückzahlung der Mehrwertsteuer 80.000,00 € und nach dem Hausverkauf weitere 70.000,00 €. | 07.04.2009 | Tilgung Kredit mit 100.080,00 €. Baukonto auf Null gestellt. | 01.05.2009 | Ergänzung Mietvertrag: Die Miete ist ab 1.5.2009 mit 1.500,00 € zuzüglich 10% USt zu entrichten. Die Mieterin hat Zusatzinvestitionen auf das Mietobjekt mit 179.491,83 € getätigt. | 31.12.2009 | Schuldsaldo Konto 11.283,00 € Die Übersicht enthält die maßgeblichen Fakten vom November 2006 bis Dezember 2009 Über die Berufung wurde erwogen: 1. a. Strittig ist im vorliegenden Fall, (1) ob das Mietverhältnis zwischen der Bw und MK generell anzuerkennen ist (fremdübliche Gestaltung; nicht fremdübliche Miete) wobei die Überlassung des Gebäudes an MK uU keine unternehmerische Betätigung iSd § 2 Abs 1 UStG darstellt, bzw (2) ob die gewählte Gestaltung zu einem positiven Gesamtüberschuss führen kann oder (3) private Aufwendungen nach § 12 Abs 2 Z 2 lit. a UStG iVm § 20 Abs 1 Z 1 und 2 lit.a EStG 1988 vorliegen. b. Die Betriebsprüfung hat die von der Bw. geltend gemachte Vorsteuer für die Zeiträume U/2/2008, U/6/2008, U/8/2008, U/9/2008, U/11/2008, U/12/2008, U/1-2/2009 und U/3/2009 sowie U/4/2009 nicht zum Abzug zugelassen. Begründet wurde dies einerseits damit, dass - private Aufwendungen (der Mutter der Gemeinschafter) vorliegen, die nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten können (BP-Bericht 6.11.2008 mit Verweis auf § 12 Abs 2 Z 2 lit. a UStG iVm § 20 Abs 1 Z 1 und 2 lit.a EStG 1988) und damit Missbrauch vorliegt, - ein positives Gesamtergebnis nicht erzielbar ist (BP-Bericht 6.11.2008 zur Liebhaberei), - eine nicht erzielbare Miete angesetzt wurde (BP-Bericht 6.11.2008) und - außerdem die Fremdüblichkeit der gesamten Gestaltung bezweifelt werden muss (Stellungnahme der BP vom 24. Februar 2009 und Gegenäußerung vom 18. März 2009). c. Die Bw. bestreitet sowohl das Vorliegen "privater Aufwendungen", als auch das Vorliegen von Liebhaberei, einer nicht fremdüblichen Miete und behauptet die Fremdüblichkeit der Vertragsgestaltungen. 2. a. Erhebungen zum Vorliegen eines Missbrauches wurden nicht durchgeführt, sodass darauf in der Berufungsentscheidung nicht einzugehen war. b. Soweit die Betriebsprüfung in ihrer Begründung der Nichtanerkennung der Vorsteuer darauf abzielt, dass "private Aufwendungen" vorliegen, die nach § 20 Abs 1 Z 1 und 2 lit. a EStG iVm § 12 Abs 2 Z 2 lit. a UStG nicht zum Vorsteuerabzug führen können, ist festzuhalten, dass diese Normen auf die für den Haushalt und für den Unterhalt der Familienangehörigen aufgewendeten Beträge abzielen. Da die bezeichneten Kosten den "Haushalt des Steuerpflichtigen" (diesfalls der beiden Gesellschafter) nicht berühren, käme nur "der Unterhalt der Familienangehörigen" in Betracht. Nach der Rspr des VwGH sind auch rechtliche Gestaltungen erfasst, die darauf abzielen, derartige Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften zu kleiden und zwar auch dann, wenn sie einem Fremdvergleich standhalten (VwGH 16.12.1998, 93/13/0299). Gesetzestext und Rspr beziehen sich allerdings nur auf Rechtsverhältnisse, bei denen der Vermieter Unterhaltsleistungen in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften kleidet (in der Regel bei Vermietungen von Eltern an Kinder zB VwGH 22.1.2001, 98/15/0057; VwGH 30.3.2006, 2002/15/0141). Im gegenständlichen Fall bestehen aber zwischen MK und der Vermieterin (bzw den Gemeinschaftern) keine Unterhaltsverpflichtungen. Die Nichtanerkennung der Vorsteuer kann damit nicht auf das Vorliegen "privater Aufwendungen" gestützt werden. c. Zu prüfen bleibt daher (1) ob die Mietvereinbarung jenen Kriterien entspricht, die bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen vorliegen müssen (Jakom/Laudacher, 5. Auflage, § 2 Rz 227), also fremdübliche Bedingungen gegeben sind bzw ob (2) Liebhaberei vorliegt. Wer einen Vorsteuerabzug vornimmt, muss nämlich nachweisen, dass er die Voraussetzungen hierfür und die Kriterien für die Einstufung als Steuerpflichtiger erfüllt. Erfolgt die Beurteilung (für den Vorsteuerabzug) an Hand eines Vergleiches zwischen den Umständen, unter denen das Gebäude im Berufungsfall überlassen wird und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, steht dies im Einklang mit Rspr und Lehre (VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255). Die Vermietergemeinschaft tritt ausschließlich im Rahmen der Vermietung des Gebäudes an MK "unternehmerisch" auf. Ist die Mietvereinbarung schon nicht fremdüblich, bedarf es keiner Prüfung der Liebhabereigrundsätze mehr. Die Fremdüblichkeit von Vereinbarungen ist auf realer Basis zu prüfen, die Leistungsbeziehungen müssen von Anfang an fremdüblich gestaltet sein. Kann aus dem Gesamtbild der Verhältnisse geschlossen werden, dass die Errichtung des Einfamilienhauses typisch auf die Bedürfnisse verwandter Personen zugeschnitten wurde, ist in der Vermietung keine unternehmerische Tätigkeit zu erblicken und der Vorsteuerabzug nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG ausgeschlossen (UFS 18.6.2010, RV/3397-W/09 zur Vermietung an die Eltern). Tätigt ein Mieter umfangreiche Investitionen in das Bestandsobjekt, ist es zwischen Fremden unüblich, wenn keine über Mietzins, Mietobjekt und Dauer des Mietvertrages hinausgehenden Regelungen vereinbart werden. Ebenso wenn nicht fixiert wird, welche Reparaturen, Instandhaltungen und Investitionen die Mieter konkret durchgeführt haben, welchen Umfang die Investitionen hatten und ob sie bei Beendigung des Mietverhältnisses im Mietobjekt verbleiben oder die Mieter bei Auflösung des Vertrages einen Anspruch auf Ersatz haben (UFS 30.12.2010, RV/0906-W/09). 3. Verträge zwischen nahen Angehörigen sind nach der st Rspr des VwGH steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie (a) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, (b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und (c) zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (zB VwGH 29.11.2000, 95/13/0004). Diese Rspr ist ohne Zweifel auch im Verhältnis zwischen der Mieterin und den Gemeinschaftern der Vermietergemeinschaft anzuwenden (nahe Angehörige nach § 25 Abs 1 Z 2 BAO). Aus folgenden Gründen geht der erkennende Senat bei Würdigung der Gesamtumstände des gegenständlichen Berufungsfalles davon aus, dass die von der Rspr geforderten Kriterien des klaren Vertragsinhaltes und der Fremdüblichkeit für die Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen nahen Verwandten nicht erfüllt sind: A. Klarer Inhalt: a. (1) Ein klarer, eindeutiger und "jeden Zweifel ausschließender" Inhalt ergibt sich schon aus dem Wortlaut des Mietvertrages in keiner Weise: Die Nutzfläche ist "ca" 150 m² (zuzüglich Garten), das Mietverhältnis beginnt "voraussichtlich" am 1. September 2008 und der Hauptmietzins beträgt "voraussichtlich" monatlich 2.000,00 €. Tatsächlich beträgt die Nutzfläche, wie den Schreiben der steuerlichen Vertretung zu entnehmen ist, "204 m² mit Wellnessbereich". Das Mietverhältnis begann trotz der Regelung nicht mit dem vereinbarten Zeitpunkt und mit einem fremden Dritten wäre wohl ein fixer Mietzins mit Abänderungsklausel vereinbart worden, umso mehr, als die tatsächlichen Gesamtkosten zwar noch nicht genau feststanden, aber doch hinsichtlich der von der Vermietergemeinschaft zu erbringenden Leistungen bekannt und aufgrund der seit 2006 existierenden Pläne hinsichtlich der Sonderwünsche auch abschätzbar waren. Nach den Angaben in der Berufung vom 22. Januar 2009 war die Höhe der Miete aber "nicht definitiv entschieden." (2) Das Mietverhältnis hat nach Darstellung der steuerlichen Vertretung erst am 1. Mai 2009 begonnen, obwohl - die 4. Tranche der Zahlung an die Baufirma am 17. Juli 2008 geleistet (in der Bauleistungsvereinbarung mit der Bezugsfertigstellung bzw der Übernahme des Gebäudes gleichgestellt) und auch die 5. (und abschließende) Tranche schon am 20. November 2008 bezahlt, - die Baufertigstellung am 9. Februar 2009 angezeigt wurde und - die polizeiliche Meldung von MK in Lo schon am 5. März 2009 erfolgte. Ein besonders intensives "Bemühen" des Vermieters, den vereinbarten Mietzins von 2.000,00 € auch vom Mieter einzukassieren, kann dieser Vorgangsweise nicht entnommen werden. Ein zu MK "fremder" Vermieter hätte allerdings angesichts der stark angestiegenen Kosten für den Umbau wohl versucht, so schnell als möglich die vereinbarte Miete auch zu einzuheben. Die Nichteinhebung der Miete ab September 2008 trotz aufrechtem Mietvertrag vom 1. April 2008 erweist sich als nicht fremdüblich, zumal allfällige Nichtfertigstellungen auf sich ständig ändernde Sonderwünsche der Mieterin MK (Mutter) zurückgehen, während die in der Leistungsvereinbarung besprochen Leistungen der Vermietergemeinschaft zu diesem Zeitpunkt schon erbracht worden sind. Die Vermietergemeinschaft verzichtet also längere Zeit auf das ihr zustehende Entgelt, obwohl die Verzögerung allein auf das Konto der Mieterin MK geht. b. Auch in anderen Punkten lässt der Mietvertrag die nötige Klarheit vermissen: (1) Erst in der Ergänzung des Mietvertrages vom 1. Mai 2009 ist eine Regelung bezüglich der Mieterinvestitionen und ihrer Ablöse enthalten. Tatsächlich hätte aber ein "fremder Vermieter" schon im Vertrag vom 1. April 2008 eine diesbezügliche Regelung getroffen, zumal eine Leistungsvereinbarung vorlag, mit der geregelt wurde, dass Zusatzleistungen gesondert zu vereinbaren sind. Die bis zur Erstellung des Mietvertrages aufgelaufenen Kosten der Zusatzwünsche und die in die Mietzinsberechnung (vom 1. April 2008) von 2.000,00 € miteinbezogenen Kosten sind dem Mietvertrag in keiner Weise entnehmbar. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages war offenkundig vorerst beabsichtigt, diese Kosten von der Vermietergemeinschaft tragen zu lassen (die Miete von 2.000,00 € wurde später deshalb auf 1.500,00 € herabgesetzt, weil die Mieterin in der Ergänzung vom 1. Mai 2009 die Sonderkosten übernommen hat). Ab November 2008 musste die Vermietergemeinschaft aber aufgrund der laufenden Betriebsprüfung davon ausgehen, dass die Vermietung infolge einer nach Ansicht der BP zu hohen Miete nicht anerkannt werden würde. Die BP nahm im Bericht vom 6. November 2008 nämlich an, dass eine Miete von 2.000,00 € für ein EFH in Lo bei gleichzeitiger Tragung der Betriebskosten (und zusätzlicher Sonderwünsche in beträchtlicher Höhe) am freien Markt nicht erzielbar und für Mieter nicht leistbar wäre. Das wird durch die von der steuerlichen Vertretung anlässlich der Erörterung vom 14. Februar 2011 übergebenen Unterlagen noch bekräftigt, denn die Höchstmiete in diesen vorgelegten Unterlagen (für 210 m²) beträgt 1.701,00 €. Die gänzliche Übertragung der Sonderkosten auf die Mieterin war offensichtlich nur eine Reaktion auf die Vorhaltungen und Ankündigungen der BP. Wenn die steuerliche Vertretung in diesem Zusammenhang anführt, die Miete sei aufgrund der Mieterinvestition herabgesetzt worden, so bleibt unerklärlich, warum die Vermieterin nicht von vorneherein die Mieterinvestitionen MK überlassen und dies im Mietvertrag auch geregelt hat. Dann hätte sie nämlich von vorneherein eine (aus ihrer Sicht "angemessene") Miete von 1.500,00 € verlangen können. (2) Der Mietvertrag vom 1. April 2008 enthält auch keinerlei Ausführungen zur Frage der Kostentragung bei späteren Instandsetzungs- und Instandhaltungsarbeiten. Auch wenn es sich um einen Neubau handelt, werden derartige Punkte üblicherweise zwischen einander fremd gegenüberstehenden Vertragspartnern genau geregelt. (3) Eine Betriebskostenvereinbarung findet sich im Mietvertrag vom 1. April 2008 nicht, dort ist lediglich angeführt "Miete exclusive Betriebskosten." Die Bw. gibt im Schreiben vom 12. März 2012 dazu an, Betriebskostenabrechnungen gebe es, die direkt verrechneten Betriebskosten würden von MK überwiesen, eine Verrechnung der verbleibenden nicht direkt verrechneten Kosten werde "selbstverständlich" durchgeführt werden. Damit ist nicht konkret vereinbart, welche Kosten die Mieterin direkt übernimmt und welche Kosten von der Vermietergemeinschaft verrechnet werden. Ein fremdüblich handelnder Vermieter hätte diese Fragen konkret im Vertrag geregelt. B. Fremdvergleich: a. Zur Rolle von MK ist folgendes festzuhalten: