UFSL RV/0396-L/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der KC/KA, vertreten durch AR, vom 22. Jänner 2009, 6. Februar 2009, 9. März 2009, 25. Mai 2009, 30. Juni 2009 und 10. August 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes L vom 26. November 2008, 20. Januar 2009, 18. Februar 2009, 20. April 2009, 2. Juni 2009 und 3. Juli 2009 betreffend Festsetzung der Umsatzsteuer für 2, 6, 8 und 9/2008, 11/2008 und 12/2008, 1 und 2/2009 sowie 3/2009 und 4/2009 entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe 1. Bei der von KC und KA zur Vermietung eines Grundstückes gegründeten GesbR (Beginn der unternehmerischen Tätigkeit am 1. Januar 2008) wurde eine Betriebsprüfung (BP) durchgeführt (Bericht vom 6. November 2008), dabei wurde folgendes festgestellt: a. Im Jahre 2008 hätten sich KC und KA zu einer Vermietungsgemeinschaft zusammengeschlossen (GesbR). Alleiniger Zweck der Gesellschaft sei die Vermietung eines Einfamilienhauses (EFH). In Lo sei von der Bank eine Doppelhausanlage geplant und errichtet worden. Die GesbR habe das Haus Nr. 6 erworben. Der ursprüngliche Bauplan sei wegen umfangreicher Sonderwünsche der GesbR mehrmals geändert worden. Speziell im Keller seien durch den nachträglichen Einbau eines Pools und eines Ruheraumes umfangreiche Planänderungen notwendig geworden. Der Plan sei auch um einen Wintergarten erweitert worden. b. Das Objekt werde an die Mutter (MK) der beiden Gemeinschafter (KC, KA) vermietet. Am 1. April 2008 sei mit der Mutter ein Mietvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden. Die Miete habe man mit 2.000,00 € netto wertgesichert festgelegt. Die Nutzfläche sei mit 150 m² zuzüglich Garten festgehalten worden. Die Nettomiete betrage daher 13,33 € pro m². c. Aus den bisher angefallenen Errichtungskosten habe man den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Bisher seien folgende Vorsteuerbeträge angefallen: | Monat | Vorsteuer in € | 02/08 | 3.194,80 | 04/08 | 12.333,33 | 05/08 | 11.200,00 | 06/08 | 4.625,00 | 07/08 | 7.911,73 | 08/08 | 4.323,40 | Summe | 43.588,26 d. Der Vorsteuerabzug könne aus folgenden Gründen nicht anerkannt werden: Grundsätzlich könne der Unternehmer nach § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 die in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen abziehen. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt würden Lieferungen oder sonstige Leistungen gelten, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben iSd § 20 Abs 1 Z 1 bis 5 EStG darstellten. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen seien damit die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge sowie Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen diese Aufwendungen mit sich bringe und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgten (§ 12 Abs 2 Z 2 lit. a UStG iVm § 20 Abs 1 Z 1 und 2 lit. a EStG 1988). Die Errichtungskosten stellten sich wie folgt dar (in €): | Bauleistungsvereinbarung vom 22.12.06 | 185.000,00 € | Sonderwünsche | 80.000,00 € | Technik, Fenster, Böden, Maler, Gartengestaltung | 85.000,00 € | Gebäude | 350.000,00 € | Grund und Boden | 100.000,00 € | Gestehungskosten | 450.000,00 € e. Die Miete sei mit 2.000,00 € netto monatlich festgelegt worden. Das Haus sei zur Gänze mit Schweizer Franken fremdfinanziert worden. Bei der vom Steuerberater vorgelegten Prognoserechnung sei man von einem Zinssatz von 3,65% ausgegangen. Auch wenn man wie in der Prognoserechnung keine Instandhaltungsaufwendungen ansetze, müsse die Miete 2.000,00 € netto betragen, damit nicht die Liebhabereibestimmungen zur Anwendung kämen. Aber bereits bei einem Zinssatz von 4,5% ergebe sich ein Überschuss der Werbungskosten. | | Prognose Steuerberater | Zinsen 4% | Zinsen 4,5% | Mieteinnahmen | 24.000,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | AfA | -5.250,00 | -5.250,00 | -5.250,00 | Finanzierungskosten | -17.000,00 | -18.000,00 | -20.250,00 | Überschuss | 1.750,00 | 750,00 | -1.500,00 f. Eine Miete von 2.000,00 € netto für ein Einfamilienhaus sei am freien Markt nachhaltig kaum zu erzielen. Mieten in dieser Größenordnung seien für einen Mieter nicht mehr leistbar. In diesen Fällen sei nämlich die Errichtung eines eigenen Wohnhauses insgesamt gesehen wirtschaftlich vernünftiger. Häuser in dieser Größenordnung und Ausstattung würden in der Regel nicht zum Zwecke der Vermietung errichtet, sondern würden für die eigenen privaten Wohnbedürfnisse geplant und gebaut. Die Miete habe sich nicht an den am Markt erzielbaren Mieten orientiert, sondern sei ein rein rechnerisches Produkt gewesen, um eine positive Prognoserrechnung zu erreichen. Durch die überhöhte Miete würden bereits nach 16 Jahren die gesamten Anschaffungskosten für Grund, Boden und Gebäude erwirtschaftet. | AK | 450.000,00 | brutto | Miete jährlich | 28.800,00 | brutto | Faktor | 15,63 | g. Laut Mietvertrag betrage die Nutzfläche 150 m². Bei einer Miete von 2.400,00 € brutto monatlich ergebe sich ein m²-Preis von 16,00 €. Beziehe man in die Berechnung der Nutzfläche den Wellnessbereich mit ein, ergebe sich immer noch ein m²-Preis von 11,80 €. Üblicherweise betrage die am freien Markt erzielbare Miete für Einfamilienhäuser ca. 2% bis 2,5% der Anschaffungskosten. Bei Annahme einer 2,5%igen Rendite und einer Nutzfläche von 150 m² ergäbe sich ein m²-Preis von 6,25 €. Der VwGH habe sich mehrmals mit der Vermietung von privat genutzten Wohnhäusern auseinandergesetzt. Die grundsätzliche Aussage sei immer die gleiche gewesen. Investitionen, die nach den Wünschen des Stifters (einer Privatstiftung) oder eines Gesellschafters (einer GmbH) getätigt würden, könnten nicht deshalb den Charakter als Kosten der Lebensführung iSd § 20 EStG verlieren, weil die private Nutzung des Wohnhauses zivilrechtlich in einen Bestandrechtstitel gekleidet worden sei. Rechtliche Gestaltungen, die darauf abzielten, private Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu kleiden, seien steuerlich unbeachtlich. Dies gelte laut VwGH selbst dann, wenn die Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhielten sowie unabhängig vom Vorliegen außersteuerlicher Gründe für die rechtliche Gestaltung. Es liege somit Missbrauch im Sinne der Bestimmungen des § 21 BAO vor. h. Da die angefallenen Investitionskosten von vorneherein nicht die Unternehmenssphäre betreffen würden, erübrige sich eine weitere Untersuchung dahingehend, ob ein angemessener Mietzins vorliege oder nicht. Vorsteuerkürzung 43.588,26. 2. Von dem für die Bw. zuständigen Finanzamt wurde die Umsatzsteuer für die Monate 2, 6, 8 und 9/2008 mit 0,00 € neu festgesetzt. Gegen die aufgrund der BP ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide betreffend 2, 6, 8 und 9/2008 wurde mit Schreiben vom 22. Januar 2009 Berufung eingelegt: a. Die Berufung richte sich gegen die Nichtanerkennung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge. b. Die Nichtanerkennung der Vorsteuerbeträge sei im Zuge einer Umsatzsteuernachschau erfolgt. Begründet habe man sie mit Missbrauchsüberlegungen nach § 21 BAO. Nach Ansicht der BP seien für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt der Familienangehörigen aufgewendete Beträge und Aufwendungen für die Lebensführung vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Die BP habe festgestellt, dass eine Miete von 2.000,00 € für ein Einfamilienhaus am freien Markt nachhaltig nicht erzielbar und für den Mieter nicht leistbar sei. Die Errichtung eines eigenen Wohnhauses sei in diesem Fall wirtschaftlich vernünftiger. Häuser in der bezeichneten Größenordnung würden idR nicht zum Zweck der Vermietung errichtet, sondern für die eigenen privaten Wohnbedürfnisse geplant und gebaut. Die Miete habe sich nicht an den Marktmieten orientiert, vielmehr sei die Miete ein "rein rechnerisches Produkt", um eine positive Prognoserechnung (Liebhabereibetrachtung) zu erreichen. Durch die überhöhte Miete würden bereits nach sechzehn Jahren die gesamten Anschaffungskosten für Grund, Boden und Gebäude erwirtschaftet sein. Laut Mietvertrag betrage die Nutzfläche 150 m². Bei einer Miete von 2.400,00 € brutto monatlich ergebe sich ein m²-Preis von 16,00 €. Beziehe man in die Berechnung der Nutzfläche den Wellnessbereich mit ein, ergebe sich noch immer ein m²-Preis von 11,80 €. Üblicherweise betrage die am freien Markt erzielbare Miete für Einfamilienhäuser ca. 2,00 bis 2,50% der Anschaffungskosten. Bei der Annahme einer 2,5%igen Rendite und einer Nutzfläche von 150 m² würde sich ein m²-Preis von 6,25 € ergeben. Rechtliche Gestaltungen, die darauf abzielten, private Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu kleiden, seien steuerlich unbeachtlich. Dies gelte laut VwGH selbst dann, wenn die Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhielten sowie unabhängig vom Vorliegen außersteuerlicher Gründe für die rechtliche Gestaltung. c. Diesen Ausführungen der BP werde folgendes entgegengehalten: (1) Im Mietvertrag habe man vereinbart, dass die Miete voraussichtlich 2.000,00 € zuzüglich USt betragen werde. Definitiv entschieden sei die Höhe der Miete nicht. (2) Bei der Berechnung der Quadratmeterpreise sei dem Prüfer insoweit ein Fehler unterlaufen, als in der Prüfungsfeststellung die Umsatzsteuer mit dem Satz von 20% berechnet worden sei, wogegen nur 10% in Rechnung zu stellen seien, gemäß den Bestimmungen des § 10 Abs 2 Z 4 UStG. Demgemäß ergebe sich ein Quadratmeterpreis von 14,66 € bzw. 10,81 € je m². (3) Weiters werde festgestellt, dass die Mieterin MK sehr wohl in der Lage sei, die Kosten für dieses Einfamilienhaus (EFH) aufzubringen. Die Mieterin besitze in Gmunden ein EFH, welches bis zur Übersiedlung als Hauptwohnsitz diene. (4) In den Prüfungsfeststellungen heiße es, auch wenn man in der Prognoserechnung keine Instandhaltungskosten ansetze, müsse die Miete 2.000,00 € betragen, damit nicht die Liebhabereibestimmungen zur Anwendung kämen; bereits bei einem Zinssatz von 4,5% ergäbe sich ein Überschuss der Werbungskosten. Dem sei entgegenzuhalten, dass die Schweizer Franken-Finanzierung derzeit 1,125% betrage, der Einnahmenüberschuss in diesem Falle 13.688,00 €. Selbst bei Ansatz von Instandhaltungsaufwendungen von 3% würde sich noch immer ein enormer Einnahmenüberschuss ergeben. Die Ausführungen der BP seien damit widerlegt. Die Bw. würden nicht verkennen, dass sich der Zinssatz wieder ändere (nämlich wieder ansteige), doch beweise die derzeitige Finanzierungsstruktur, dass auch die Aussagen der BP nicht als unumstößlich zu gelten hätten. Man widerspreche der Darstellung, wonach während der Umsatzsteuernachschau eine vollständige Prognoserechnung vorgelegt worden sei. Man habe dem Prüfungsorgan lediglich aufgezeigt, dass bei einer Miete von 2.000,00 € in jedem Fall ein Überschuss entstehe. Genauso könne man heute nachweisen, dass eine Miete von 1.500,00 € noch immer zu einem Überschuss führe (bei der derzeitigen Zinsensituation). (5) In Anbetracht der Finanzierungsstruktur und der derzeitigen Geldmarktsituation hätten die Gemeinschafter entschieden, 170.000,00 € zu tilgen, sodass nur mehr 280.000,00 € aushaften würden. Weiters werde die Miete nicht mit 2.000,00 € berechnet, sondern mit 1.500,00 €. Dabei ergebe sich folgende Prognoserechnung, die sich abhängig vom zu erwartenden Zinssatz folgendermaßen darstelle: Prognose | | 4% Zinsen | 5% Zinsen | 1,2% Zinsen | Mieteinnahmen | 18.000,00 | 18.000,00 | 18.000,00 | Afa | 5.250,00 | 5.250,00 | 5.250,00 | Instandhaltung 2% | 360,00 | 360,00 | 360,00 | Zinsen von 280.000,00 € | 11.200,00 | 14.000,00 | 3.360,00 | Überschuss | 1.190,00 | -1.610,00 | 9.030,00 Diese Prognosevariationen zeigten, dass der Totalgewinn abhängig sei vom anzuwendenden Zinssatz. Überprüfe man beispielsweise einen zehnjährigen Beobachtungszeitraum, würden bei einem Zinssatz von 4% im Durchschnitt ausschließlich positive Jahre vorliegen. In allen anderen Fällen würde sich eine Mischung ergeben, wobei ein Zinssatz von 5% in den letzten fünf Jahren nicht festzustellen gewesen sei. Aus diesem Grunde sei ein Totalgewinn mit Sicherheit zu erzielen, sodass aus dem Titel Liebhaberei der Vorsteuerabzug nicht versagt werden könne. (6) Zur eigentlichen Darstellung der Nichtgewährung des Vorsteuerabzuges erfolge die Begründung mit dem Missbrauchstatbestand des § 21 BAO: Der Missbrauch bestehe laut Finanzamt darin, dass Kosten der Lebensführung iSd § 20 EStG zivilrechtlich in einen Bestandstitel gekleidet würden. Es gebe aber keine gesetzlichen Bestimmungen oder eine Judikatur, die es verbiete oder ausführe, dass die Vermietung von Kindern an die Mutter steuerlich nicht anzuerkennen wäre. Derartige Bestandverhältnisse unterlägen dem Kriterium des Fremdvergleiches. Nur wenn die Bestandverhältnisse mit dem zugrundeliegenden Mietpreis zwischen Fremden gänzlich unmöglich seien, könne der Missbrauchstatbestand zur Versagung des Vorsteuerabzuges führen. Das Finanzamt werte offenbar die Umplanungswünsche der Mieterin als Indiz für das Vorliegen des Missbrauchstatbestandes, ohne dies dezidiert auszuführen und die höhere Miete als nicht fremdüblich. Was die Sonderwünsche anlange, so führten die Planänderungen nicht zu wesentlichen Abweichungen bei den Baukosten. Die Baukosten würden auch nicht von den Normkosten abweichen, da Ende des Jahres 2008 Kaufanbote in der gleichen Lage vorlägen, die bis 760.000,00 € reichen würden. Daher könne auch der Anschaffungspreis der Immobilie selbst nicht Grund für die Verwirklichung des Missbrauchstatbestandes sein. Was die ursprünglich höhere Miete anlange, so gebe es trotzdem Bestandverhältnisse, die vom Durchschnitt abweichend höhere Quadratmeterpreise beinhalten würden. Der nun in Ansatz gebrachte m²-Preis von 6,46 € halte jedem Fremdvergleich statt, sodass der Verdacht des Vorliegens von Missbrauch nicht mehr gegeben sei. Die Änderung der Finanzierung sei noch vor Beginn der Nutzung der Mieterin erfolgt. Damit lägen sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung des Vorsteuerabzuges vor. 3. In der Folge wurden von der Vermietergemeinschaft weitere Berufungen eingebracht: - Mit Schreiben vom 6. Februar 2009 gegen die Festsetzung 11/08 (beantragte Gutschrift 9.983,44 €) - Mit Schreiben vom 9. März 2009 gegen die Festsetzung 12/08 (beantragte Gutschrift 5.977,93 €) - Mit Schreiben vom 25. Mai 2009 gegen die Festsetzung 1 und 2/2009 (beantragte Gutschrift 1.931,07 € und 5.802,49 €) - Mit Schreiben vom 30. Juni 2009 gegen die Festsetzung 3/2009 (beantragte Gutschrift 1.630,00 €) - Mit Schreiben vom 10. August 2009 gegen die Festsetzung 4/2009 (beantragte Gutschrift 150,48 €). Inhaltlich wurde jeweils auf die Ausführungen der Berufung vom 22. Januar 2009 verwiesen. 4. Mit Schreiben vom 24. Februar 2009 nahm die BP zur Berufung wie folgt Stellung: a. Die Gesellschaft sei zum alleinigen Zweck der Vermietung eines EFH gegründet worden. Die GesbR habe ein Haus erworben. Der ursprüngliche Bauplan habe wegen umfangreicher Sonderwünsche der GesbR mehrmals geändert werden müssen. Speziell im Keller seien durch den nachträglichen Einbau eines Pools und eines Ruheraumes umfangreiche Planänderungen notwendig gewesen. Der Plan sei auch um einen Wintergarten, der über zwei Stockwerke gehe, erweitert worden. b. Die ursprünglichen Errichtungskosten hätten sich durch die individuellen Änderungen beinahe verdoppelt, sie seien von 185.000,00 € auf 350.000,00 € gestiegen. Dabei müsse festgehalten werden, dass die tatsächlichen Kosten zum Zeitpunkt der Prüfung noch nicht festgestanden seien. c. Das Objekt werde an die Mutter der Gemeinschafter (MK) vermietet. In dem auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietvertrag vom 1. April 2008 sei die Miete mit voraussichtlich 2.000,00 € netto - wertgesichert - festgelegt worden. Neu sei in der Berufung, dass die Gemeinschafter entschieden hätten, 170.000,00 € zu tilgen, um die Miete auf 1.500,00 € monatlich senken zu können. Mit der Mutter der beiden Gemeinschafter sei ein fremdüblicher Mietvertrag abgeschlossen worden, wobei die Miete vorläufig mit 2.000,00 € festgelegt gewesen sei. Nun habe man einen weiteren (fremdüblichen) Mietvertrag abgeschlossen und die Miete mit 1.500,00 € bemessen. Es stelle sich nicht nur die Frage, welcher der beiden Mietverträge nun der fremdüblichere sei (oder sei es keiner der beiden?), sondern auch was geschehe, wenn die Baukosten (Anschaffungskosten) steigen würden. Gebe es dann einen neuen fremdüblichen Mietvertrag? Die bezeichnete Vorgangsweise sei zwischen Fremden unüblich und entspreche nicht den allgemeinen Regeln des Geschäftslebens. Die Verminderung der Miete um 500,00 € (das seien 25%) sei wohl nur unter nahen Angehörigen möglich und auch hier nicht üblich. d. Es würden nunmehr zwei Prognoserechnungen des Steuerberaters vorliegen. Die Prognoserechnung I mit einem Überschuss von 1.750,00 €: | Mieteinnahmen | 24.000,00 | Afa | -5.250,00 | Instandhaltung 2% | 0,00 | Finanzierungskosten | -17.000,00 | Überschuss | 1.750,00 Weiters die Prognose II mit Überschüssen von gesamt 1.190,00 € (4% Zinsen), mit Verlusten von - 1.610,00 € (5% Zinsen) und Überschüssen von 9.030,00 € (1,2% Zinsen). Prognose I gehe von einer 100%igen Fremdfinanzierung aus. Bei der Prognose II werde von einer vorzeitigen Tilgung von 170.000,00 ausgegangen, sodass nur mehr 280.000,00 aushaften würden. Instandhaltungskosten habe man bei der Prognose I nicht angesetzt. Die einschlägige Literatur gehe von Instandhaltungskosten von ca. 9% aus, sodass bei 4% Zinsen schon ein negatives Ergebnis entstehe. In der Prognose werde man auch ein Mietausfallswagnis berücksichtigen müssen, zumal man wisse, dass derart luxuriöse Objekte schwer zu vermieten seien. Mit den Ausführungen solle aufgezeigt werden, dass nicht (wie in der Berufung ausgeführt) mit Sicherheit ein Totalgewinn zu erzielen sei. Nach Ansicht des Prüfers sei die Miete mit 1.500,00 € noch immer überhöht, der Ansatz einer geringeren Miete führe aber keinesfalls zu einem Totalüberschuss. e. Das Objekt sei auf die persönlichen Wohnbedürfnisse der Mieterin bzw der Gemeinschafter zugeschnitten. Die ursprünglichen Baukosten seien wesentlich überschritten und es sei von einem luxuriösen Wohnobjekt auszugehen. Der Versuch, mit dem Vermietungsmodell private Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu kleiden, sei steuerlich unbeachtlich. 5. Mit Schreiben vom 18. März 2009 erfolgte eine Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP: a. Im Mietvertrag vom 1. April 2008 sei die Miete mit "voraussichtlich" 2.000,00 € wertgesichert festgelegt worden. Warum man nicht erkennen wolle, dass das Wort "voraussichtlich" den Inhalt habe, dass der Betrag von 2.000,00 € nun einmal nicht endgültig sei, vermöge man nicht zu deuten. Man halte aber dezidiert daran fest, dass "voraussichtlich" bedeute, dass dies nicht endgültig sei und die Miete voraussichtlich auch weniger sein könnte. Der Prüfer stelle die Behauptung auf, dass Mieten von 2.000,00 € für ein EFH am freien Markt nachhaltig kaum erzielbar seien, weil sich Mieten dieser Größenordnung ein Mieter nicht leisten könne. b. Der Prüfer gehe von einem Standpunkt aus, den er durch nichts beweisen könne. Warum sei eine Miete von 2.200,00 € nicht leistbar? Warum sei die Errichtung eines eigenen Wohnhauses insgesamt gesehen wirtschaftlich vernünftiger? Was sei wirtschaftlich vernünftiger? Man lade den Vertreter des Finanzamtes und des UFS ein, eine halbe Stunde durch die berufungsgegenständliche Gegend zu fahren, um zu zeigen, welche Anbote für EFH und Reihenhäuser vorliegen würden. Bei den entsprechenden Grundstücken stünden große Ankündigungstafeln mit grafischen Gestaltungen der künftigen Häuser und detaillierten Preisangaben. Was sei hier vernünftig? Sei ein Preis von 700.000,00 € vernünftig oder ein Preis von 190.000,00 €? Wer sage, dass ein Mieter eines EFH tatsächlich ewig oder bis an sein Lebensende in einem Haus wohnen müsse? Seien die Menschen nicht wesentlich mobiler geworden? Müsse der Mensch unbedingt in einem EFH wohnen? Könne es nicht so sein, dass jemand eine zeitlang in einem EFH wohne, sich dann verändern wolle und dann nein sage, er wolle nicht mehr in einem EFH sein, lieber in einer Wohnung in Mallorca, Italien oder Kroatien? Warum gehe der Prüfer von Verhältnissen aus, die ein eingefahrenes Denkmuster voraussetzten und wolle nicht das Faktum erkennen, dass alle tun und lassen könnten, was sie wollten? Das Anmieten eines EFH habe nicht immer eine Investitionsrechnung zur Voraussetzung. Man müsse auch einmal klar und deutlich erkennen, dass das Anmieten eines Hauses unglaubliche Annehmlichkeiten biete. Dies auch in der Form, dass man wieder ausziehen könne, wenn man wolle und man dann nicht langmächtig einen Käufer suchen müsse, der ein solches EFH auch haben wolle. Es sei wesentlich günstiger, man zahle etwas mehr Miete und könne dann, wenn es einem nicht mehr gefalle, sagen, dass man ausziehe. c. Den Ausführungen der BP halte man noch etwas entgegen: Was heiße es eigentlich, Häuser in dieser Größenordnung und Ausstattung würden jetzt idR nicht zum Zweck der Vermietung errichtet, sondern für die eigenen privaten Wohnbedürfnisse geplant und gebaut? Woher kämen solche Regeln? Woher komme die "übliche Weise", dass Mieten für EFH mit 2-2,5% der Anschaffungskosten kalkuliert würden? Dies seien Rechenbeispiele, die aber mit der Realität des Lebens nicht unbedingt einher gehen müssten. d. Zur Absenkung der Miete von 2.000,00 € auf 1.500,00 € werde hervorgehoben, dass nun ein weiterer Mietvertrag abgeschlossen worden sei. Es gebe überhaupt keine Diskussion darüber, dass der ursprüngliche Mietvertrag eine vorläufige Miete vorgesehen habe, mit der man in jedem Fall das Auslangen gefunden hätte. Wenn die Miete abgesenkt worden sei, wäre dies in Anbetracht der übrigen Verhältnisse geschehen. Es sei nicht ein weiterer Mietvertrag geschlossen worden, sondern man habe die ursprüngliche voraussichtliche Miete ersetzt. Man widerspreche der Behauptung, die Verminderung der Miete um 500,00 € sei nicht fremdüblich, weil die Miete ursprünglich mit 2.000,00 € festgelegt worden sei. e. Es liege auch nicht eine erste und zweite Prognoserechnung vor, sondern es liege eine Prognoserechnung vor, die in der Folge abgeändert worden sei und aufzeige, wie sich die Ertragslage bei einem Zinssatz von 4%, 5% oder 1,1% ändern könne. Die Instandhaltungskosten könnten nicht mit 9% in Ansatz gebracht werden, zumal das Haus neu gebaut sei und einen hohen Qualitätsstandard aufweise. In weiterer Folge schreibe der Prüfer, dass die Miete mit 1.500,00 € noch immer überhöht sei. f. Nicht nachvollziehen könne man die Behauptung dass private Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit gekleidet worden wären. Der Zuschnitt auf persönliche Wohnbedürfnisse heiße ja nicht, dass ein fremder Dritter diese nicht schätzen würde. Mit dem Hinweis auf die Erhöhung der Baukosten sei nichts zu gewinnen, weil diese sich immer änderten und jedes Anbot zum Erwerb eines EFH einmal einen Grundpreis enthalte, der dann in den seltensten Fällen tatsächlich auch der endgültige Preis sei. g. Man würde eine Besprechung der Berufung und der Stellungnahme im Beisein des Prüfers und des Bw. begrüßen. 6. Die Berufungen betreffend Umsatzsteuer 2, 6, 8, 9 und 11-12/2008, 1-2/2009, 3/2009 und 4/2009 wurden am 16. April 2009, 4. Juni 2009, 7. Juli 2009 und 23. September 2009 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. a. Am 16. September 2009 übermittelte der Steuerberater im Rahmen einer Besprechung verschiedene Unterlagen an den UFS (Aufstellung Investitionen der Bw. ab 2007, Aufstellung Investitionen der Mieterin ab 2008, Ergänzung zum Mietvertrag vom 1. April 2008, Beilage zur Erklärung der Einkünfte von Personengemeinschaften 2009, Nachweis des Mietenkontos K1 und des Kreditkontos K2). b. Mit Schreiben vom 17. September 2010 ersuchte der UFS die Bw. um die Beantwortung folgender Fragen: (1) Ersucht wird um Vorlage der von ihnen erstellten Prognoserechnung, die im Verlauf des Verfahrens von der Betriebsprüfung angesprochen wurde. In welchem Zeitraum wird ein Gesamtüberschuss erreicht, wenn in der Prognose eine Miete von 1.500,00 € angesetzt wird? (2) Aus welchem Grund wurde die ursprüngliche Mietvereinbarung in zeitlicher Hinsicht nicht eingehalten (in dem am 1. April 2008 abgeschlossenen Mietvertrag ist in Pkt 10 angeführt, dass der Mietgegenstand in ordnungsgemäßem und brauchbarem Zustand vorgefunden wurde)? Warum wurde die Miete von 2.000,00 € auf 1.500,00 € herabgesetzt und wie ist die Herabsetzung zahlenmäßig zu begründen? Ändert sich mit der Ergänzung des Mietvertrages etwas am Mietgegenstand oder ist dieser gleich wie im ursprünglichen Mietvertrag? Sind die 150m² eine überblicksweise Schätzung oder wurden die tatsächlichen Maße der Räumlichkeiten im Mietvertrag angesetzt? (3) Wurde das zu vermietende Haus auch anderen Interessenten angeboten oder war von vorneherein klar, dass nur die Mutter der Gesellschafter als Mieter infrage kommt? Wenn ersteres zutrifft, gibt es darüber einen Schriftverkehr oder einen schriftlichen Nachweis? (4) Nach den vorgelegten Unterlagen wurde mit den Investitionen bereits im März 2007 begonnen (in diesem Jahr ist auch Vorsteuer angefallen), der Beginn der unternehmerischen Tätgkeit wird aber im Fragebogen anlässlich der Betriebseröffnung mit 1.1.2008 ausgewiesen, im Jahr 2007 hat auch die GesbR noch nicht bestanden. Wie erklärt sich diese zeitliche Diskrepanz? (5) Ersucht wird um genaue Aufschlüsselung des ursprünglichen Abzahlungsplans. In welcher Form und in welchem Zeitraum sollte das Darlehen für den Bau rückgeführt werden? Wann wurde der Plan für die vorzeitige Rückzahlung von 170.000,00 € gefasst und aus welchen Mitteln wurde diese Summe zurückgezahlt? (Nachweise, genaue Aufschlüsselung). c. Mit Schreiben vom 30. September 2010 wurden die Fragen des Vorhalts von der Bw. beantwortet: In der Beilage werde die Prognoserechnung übermittelt (steuerliches Plus bereits im 7. Jahr = 2015). Man ersuche um Beachtung, dass die Prognoserechnung (aufbauend auf den Grundsätzen der Liebhabereiverordnung) einen Mietausfall/Leerstand von 3% beinhalte und einen kalkulatorischen Zinssatz von 4%. Die Herren KC und KA würden seit Jahren von der Hausbank über aktuelle Immobilienangebote informiert. Nachdem diese Herren etwa im Umkreis von 1,5 km ihre privaten Wohnhäuser hätten, habe das Grundstücksangebot der Immobiliengesellschaft Häuser zu errichten, deren Aufmerksamkeit erregt. Aufgrund dessen hätten sie mit Kaufvertrag vom 5. März 2007 von der Leasinggesellschaft das gegenständliche Grundstück erworben. Sie hätten bereits ein anderes Grundstück gemeinsam besessen und zwar jenes im Eigentum der OEG. Dies sei der Hintergrund, warum die Brüder sich für einen gemeinsamen Ankauf des Grundstücks interessiert und dieses auch erworben hätten, weil sie den privaten Grundstücksbesitz generell erweitern wollten und zwar gemeinsam, aus den Gründen der Risikostreuung. KC habe ein Vermietungsobjekt mit Kleinwohnungen besessen und sei daher erfahren in der Wohnungsvermietung. Damals habe die FPS Mieter vermittelt und aus diesem Grund habe auch (zur Verwertung des gegenständlichen Grundstückes) Kontakt mit ihr bestanden. Im Zuge der Vergabe der Bauaufträge habe die Mutter Kenntnis vom Bauvorhaben der Söhne erlangt, wodurch es in weiterer Folge zum Mietvertrag mit der Mutter gekommen sei, in welchem ausdrücklich ein voraussichtlicher Mietbeginn angeführt sei. Auch sei der Mietzins mit voraussichtlich 2.000,00 € in Ansatz gebracht worden, da man zu diesem Zeitpunkt keine Kenntnis davon gehabt habe, welcher endgültige Kaufpreis und damit welche zu finanzierenden Kosten zusammenkommen würden. Auf den Abschluss eines Mietvertrages habe man gedrängt, da nach den UStR ein Vorsteuerabzug solange nicht zustehe, solange die Vermietungsabsicht nicht dokumentiert sei. (1) Zur Frage eins des Vorhalts wurde nachstehende Tabelle übermittelt: | Jahr | Haupt-mietzins | AfA | Zinsen | Instandh. | Sonstiges | Steuerl Ergebnis | Summe | 2008 | 0,00 | | -12.180,99 | 0,00 | -773,20 | -12.954,19 | -12.954,19 | 2009 | 12.000,00 | -4.363,33 | -6.910,22 | -360,00 | -2.890,82 | -2.524,37 | -15.478,56 | 2010 | 17.816,40 | -4.363,33 | -12.800,00 | -534,49 | -1.781,64 | -1.663,06 | -17.141,62 | 2011 | 17.994,56 | -4.363,33 | -10.520,00 | -539,84 | -1.799,46 | 771,94 | -16.369,68 | 2012 | 18.174,51 | -4.363,33 | -7.596,16 | -545,24 | -1.817,45 | 3.852,33 | -12.517,35 | 2013 | 18.356,25 | -4.363,33 | -7.318,95 | -550,69 | -1.835,63 | 4.287,66 | -8.229,69 | 2014 | 18.539,82 | -4.363,33 | -7.030,46 | -556,19 | -1.853,98 | 4.735,85 | -3.493,84 | 2015 | 18.725,22 | -4.363,33 | -6.730,23 | -561,76 | -1.872,52 | 5.197,38 | 1.703,54 | 2016 | 18.912,47 | -4.363,33 | -6.417,75 | -567,37 | -1.891,25 | 5.672,77 | 7.376,31 | 2017 | 19.101,59 | -4.363,33 | -6.092,52 | -573,05 | -1.910,16 | 6.162,54 | 13.538,84 | 2018 | 19.292,61 | -4.363,33 | -5.754,07 | -578,78 | -1.929,26 | 6.667,17 | 20.206,01 | 2019 | 19.485,53 | -4.363,33 | -5.401,83 | -584,57 | -1.948,55 | 7.187,25 | 27.393,27 | 2020 | 19.680,39 | -4.363,33 | -5.035,22 | -590,41 | -1.968,04 | 7.723,39 | 35.116,66 | 2021 | 19.877,19 | -4.363,33 | -4.653,71 | -596,32 | -1.987,72 | 8.276,12 | 43.392,78 | 2022 | 20.075,97 | -4.363,33 | -4.256,61 | -602,28 | -2.007,60 | -8.846,15 | 52.238,93 | 2023 | 20.276,73 | -4.363,33 | -3.843,36 | -608,30 | -2.027,67 | 9.434,06 | 61.672,99 | 2024 | 20.479,49 | -4.363,33 | -3.413,26 | -614,38 | -2.047,95 | 10.040,57 | 71.713,55 | 2025 | 20.684,29 | -4.363,33 | -2.965,62 | -620,53 | -2.068,43 | 10.666,38 | 82.379,93 | 2026 | 20.891,13 | -4.363,33 | -2.499,79 | -626,73 | -2.089,11 | 11.312,16 | 93.692,10 | 2027 | 21.100,04 | -4.363,33 | -2.014,96 | -633,00 | -2.110,00 | 11.978,75 | 105.670,84 | 2028 | 21.311,04 | -4.363,33 | -1.510,37 | -639,33 | -2.131,10 | 12.666,91 | 118.337,75 | Summe | 382.775,23 | -87.266,60 | -124.946,08 | -11.483,26 | -40.741,54 | 118.337,75 | (2) Zur Frage zwei des Vorhaltes, warum die ursprüngliche Mietvereinbarung in zeitlicher Hinsicht nicht eingehalten worden sei, sei zu sagen: Überwiegend deswegen, weil die Mieterin selbst Investitionen getätigt habe, wie im Zusatz zum Mietvertrag angeführt, wodurch es zu Verzögerungen der Fertigstellung gekommen sei. Dass im Mietvertrag in Punkt 10 angeführt sei, dass der Mietgegenstand in ordnungsgemäßem und brauchbarem Zustand vorgefunden worden sei, hänge mit dem Formularwesen insgesamt zusammen, habe sich aber damals darauf bezogen, dass von einem brauchbaren und ordnungsgemäßen Zustand auszugehen sei. Die Frage, warum die Miete von 2.000,00 € auf 1.500,00 € herabgesetzt worden sei, könne damit beantwortet werden, dass im Mietvertrag ausdrücklich "voraussichtlich 2.000,00 € exklusive Betriebskosten" angeführt sei. Im Zeitpunkt der Abfassung habe man die Wünsche der späteren Mieterin nicht quantifizieren können, aus welchem Grunde diese Formulierung gewählt worden sei. In weiterer Folge sei es ja auch so gekommen, dass die Mieterin ihre Wünsche "ausgedehnt" habe, was den Vermietern nicht gefallen und in weiterer Folge dazu geführt habe, dass die Mieterin die Sonderwünsche selbst bezahlt habe. Zur Frage, ob sich mit der Ergänzung des Mietvertrages etwas am Mietgegenstand geändert habe, könne folgendes geantwortet werden: Bei der Abfassung des Mietvertrages sei die Investitionssumme noch nicht bekannt gewesen, aus welchem Grund die Miete mit 2.000,00 € geschätzt worden sei. Mit der Fläche, die mit 150 m² angegeben worden sei, habe man die eigentliche Wohnfläche angegeben. Man übermittle in der Beilage eine genaue Auflistung sämtlicher Flächen, wobei nochmals darauf hingewiesen werde, dass an der ursprünglichen Fläche nichts verändert worden sei. (3) Zur Frage drei des Vorhalts: Wie bereits ausgeführt, habe man mit der FPS Kontakt betreffend Verwertung des Grundstückes bzw des zu errichtenden Gebäudes gehabt. Es sei aber nicht zu einem Anbot an andere Personen gekommen, zumal während des Vergabestadiums MK als Mieterin aufgetreten sei, da diese im Haus in Gmunden nicht mehr leben wollte, weil deren Ehegatte am 30. Januar 2006 in diesem Haus verstorben sei. (4) Zur Frage vier des Vorhalts: Die Investitionen des Jahres 2007 hätten den Grundstückskauf betroffen. Im Zuge des Grundstückskaufes seien dann Vorsteuern angefallen, die nachträglich durch Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 geltend gemacht worden seien. Der Beginn der Bautätigkeit sei in das Jahr 2008 gefallen, daher auch die Betriebseröffnung 2008. Die GesbR sei mit dem gemeinsamen Erwerb des Grundstückes begründet worden, mit Unterfertigung des Kaufvertrages am 5. März 2007 durch die Herren KA und KC. Zur Beseitigung von Zweifeln übermittle man in der Beilage eine Kopie des Kaufvertrages. (5) Zur Frage fünf des Vorhalts: In der Berufung vom 22. Januar 2009 sei auf Seite vier expressis verbis der Darstellung widersprochen worden, dass dem Prüfungsorgan eine Prognoserechnung vorgelegt worden sei. Diese finde man anbei. Dem Prüfungsorgan sei vielmehr aufgezeigt worden, dass mit einer Miete von 2.000,00 € in jedem Fall ein Überschuss entstehe. Das Darlehen sei mit 309.589,00 € endfällig in Schweizer Franken mit einer Darlehenslaufzeit bis 31. Dezember 2022 vereinbart worden. Diese Vereinbarung sei heuer in Anbetracht der Entwicklung des Wechselkurses zum Schweizer Franken auf Ratenzahlung mit Monatsraten von 1.200,00 € (ab 1. Juli 2010) umgestellt worden. Daneben habe ein Baukonto bestanden (und bestehe noch), ein laufendes Konto ohne Tilgungsvereinbarung. Auf dieses Konto sei am 7. April 2009 eine Einlage in Form des Tilgungserlöses aus Wertpapierverkäufen geleistet worden und zwar, wie aus der Beilage ersichtlich mit 100.080,00 €, sodass zum 31. Dezember 2009 ein Schuldsaldo mit 11.283,00 € verblieben sei. Der verbleibende Betrag von rund 70.000,00 € werde im Laufe des Jahres zur Einzahlung gebracht und zwar aus laufenden Einnahmen der Herren KA und KC bzw aus der Umschichtung anderer Vermögenswerte. Miteingerechnet habe man bei der Finanzierung auch die Rückzahlung der Vorsteuer von rund 57.000,00 €, sodass schlussendlich ein restlich zu fassender Betrag von rund 200.000,00 € verbleibe. Der Plan zur Rückführung sei vor dem 22. Januar 2009 gefasst worden, jedenfalls vor Beginn der Vermietung. d. Mit Schreiben vom 3. Februar 2011 teilte der UFS der steuerlichen Vertretung folgendes mit: Es sei beabsichtigt, die Berufung spätestens im Februar 2011 zu erledigen. Zur rascheren Erledigung werde die Bw. ersucht, eine Kopie des Darlehensvertrages (über 305.589,00 €) zu übermitteln. Zugleich übersende man die bei der durchgeführten Besprechung erwähnten Internetunterlagen, betreffend Mieten von vergleichbaren Objekten im oberösterreichischen Raum. Berücksichtigt würden alle schriftlichen Eingänge oder Mailsendungen bis zum 17. Februar 2011, ab diesem Zeitpunkt könne die Berufungsentscheidung jederzeit erlassen werden. e. Der Vorhalt vom 3. Februar 2011 wurde mit Schreiben des UFS vom 7. Februar 2011 wie folgt ergänzt: (1) Nach den bisher aufliegenden Unterlagen könne der UFS nicht davon ausgehen, dass die Rückzahlung der 170.000,00 € von vorneherein geplant gewesen sei. Dieser Darstellung würden sowohl die Kreditverträge widersprechen, denen eine vorzeitige Rückzahlung nicht zu entnehmen sei, als auch der mit dem Steuerbüro gepflogene Schriftverkehr (Schreiben des Steuerbüros vom 2. Juli 2008) und die Berufung. Erst im April 2009 (bestenfalls Februar 2009, wenn die erstmalige Erwähnung der Rückzahlung herangezogen werde) würde sich eine Änderung der Bewirtschaftung ergeben, die zu einer Neubewertung im Rahmen der Liebhabereiprüfung führe. Für den Zeitraum bis zur Änderung sei weder von einer vorzeitigen Rückzahlung auszugehen, noch von einer Übernahme von Sonderkosten durch die Mieterin. (2) Die Prognoserechnung sei daher wie folgt durchzuführen: - Miete wie vom Steuerbüro angesetzt; Jahre bis 2031 (23. Jahr), ergänzt mit 1% Steigerung, - Instandhaltung wie vom Steuerbüro angesetzt, bis 2031 ergänzt, - AfA mit 5.250,00 €, wie in der Berufung selbst angesetzt, keine Herabsetzung aufgrund einer Kostenübernahme durch die Mieterin, - Zinsen zu berechnen von 450.000,00 € mit 4% (ohne Rückzahlung 170.000,00 €). Diesbezüglich werde darauf verwiesen, dass auch hier der in der Berufung angeführte Zinssatz verwendet worden sei, obwohl den Verträgen ein Zinssatz von teilweise 4,5% entnommen werde. Die einzelnen Jahre habe man wie folgt berechnet: 2008: Mit 200.000,00 € x 4% (= 8.000,00) und 250.000,00 € x 4% (für sechs Monate = 5.000,00 €), daher gesamt 13.000,00 € (Zinsen). 2009: Mit 450.000,00 € x 4% = 18.000,00 € (Zinsen). 2010: Mit 450.000,00 € - 7.200,00 € (Hälfte von 14.400,00 € Rückzahlung) = 17.712,00 € (Zinsen). 2011 und die Folgejahre: Jeweils 14.400,00 € Abzug. Für 2011 zB Stand 442.800,00 € - 14.400,00 € = 428.400,00 € x 4% = 17.136,00 € (Zinsen). Für 2012: Mit 428.400,00 € - 14.400,00 € = 414.000,00 € x 4% = 16.560,00 € (Zinsen) usw. Nach dieser Berechnung ergebe sich nach 23 Jahren ein Fehlbetrag von -45.996,22 €. | Miete | 428.315,16 | AfA | -126.000,00 | Zinsen | -287.608,00 | Instandhaltung | -13.439,84 | Sonstiges | -47.263,54 | Ergebnis | -45.996,22 Zu dieser Prognoserechnung könne die Bw. bis 17. Februar 2011 Stellung nehmen. f. Am 14. Februar 2011 wurde eine Erörterung mit der steuerlichen Vertretung durchgeführt. Dabei wurde vom steuerlichen Vertreter angegeben, die Einkünfte für das Veranlagungsjahr 2009 würden - 2.524,37 € und für 2010 gesamt 8.472,51 € betragen. Eine fremdübliche Miete könne mit 1.500,00 €/m² angesetzt werden. Die ursprünglich geplante Abschreibung hätte 5.250,00 € (1,5% von 350.000,00 €) betragen. Das Kreditkonto 1 habe ursprünglich 250.000,00 € ausgewiesen, das Kreditkonto 2 gesamt 200.000,00 €. Das Baukonto sei am 7. April 2009 auf Null gestellt worden. Sowohl die ursprünglich geplante Miete von 2.000,00 € bei einem Kredit von 450.000,00 € sei fremdüblich gewesen, als auch die Miete von 1.500,00 €. Anlässlich der Erörterung wurden auch verschiedene aus dem Internet ausgedruckte Immobilienwerte besprochen, aus denen sich ergibt, dass ein Preis von 2.000,00 € für Flächen von 204 m² in Oberösterreich selbst in Toplagen praktisch nicht erreicht werden kann. Folgende Unterlagen wurden vom Steuerbüro vorgelegt: (1) Anfrage an eine Liegenschaftsverwaltungsfirma bezüglich des möglichen Mietzinses für ein Reihenhaus in Lo (7. Februar 2011): ... "ist nach der derzeitigen Marktlage ein Quadratmeterpreis je nach Ausstattung zwischen netto 8,00 € und 10,00 € zu erzielen. Bei einer besonders gehobenen Ausstattung sind bis zu 12,00 € Nettomiete pro Quadratmeter möglich. Reihenhäuser zum Mieten, speziell im Raum Lo, sind derzeit sehr gefragt. (2) Überschussrechnung für 2009 und 2010, ergibt Einkünfte von -2.524,37 € für 2009 und von 8.472,51 € für 2010. (3) Diverse Internetseiten mit Hausmieten - Hofhaus 140 m² für 1.340,00 € (9,57) - Doppelhaushälfte 100 m² für 1.050,00 € (10,50) - EFH 210 m² für 1.701,00 € (8,10) - EFH 136 m² für 1.618,00 € (11,90) - Wohnhaus 220 m² für 1.562,00 € (7,10) - Haus in Lo 133 m² für 1.400,00 € (10,53) - Wohnhaus 121 m² für 1.550,00 € (12,81) - Wohnhaus 150 m² für 1.177,00 € (7,85). g. Mit Schreiben vom 14. Februar 2011 wurde der Vorhalt vom 3. Februar 2011 wie folgt beantwortet: (1) In der Anlage I erhalte der UFS eine Prognoserechnung, welche den tatsächlichen Verhältnissen entspreche, wie das Projekt realisiert worden sei. Dabei sei man von den tatsächlich aktivierten Anschaffungskosten iHv 398.347,70 € ausgegangen und einer tatsächlichen monatlichen Miete von 1.500,00 €. Weiters bestehe ein tatsächlicher Kredit von 310.000,00 € gerundet, einen weiteren Kredit gebe es nicht. Selbstverständlich werde die Umsatzsteuer, sollte sie gutgeschrieben werden, zur Tilgung des bestehenden Kredites herangezogen. Die Berechnung erfolge aufgrund des tatsächlichen Kreditstandes iHv 310.000,00 € ohne weitere Tilgungen, welche die Rentabilität ohnehin nur erhöhen würden. Die ersten drei Jahre der Prognoserechnung stellten bereits IST-Werte dar, man sehe das daraus, dass aufgrund der derzeit niedrigen Zinsverhältnisse bereits ab 2011 (spätestens jedoch 2012) ein Gesamtüberschuss eintreten werde. In der Prognose sei für die Folgejahre weiterhin mit 4% Zinsen gerechnet worden. Die Instandhaltungsaufwendungen seien pauschal mit 0,5% (Wohnhaus Neubau), sonstige Kosten mit pauschal 5% und weiters sei mit einem Mietausfall von 3% gerechnet worden. Aus dieser Prognoserechnung ergebe sich, dass spätestens ab dem 13. Jahr ein Gesamtüberschuss erzielt werde (tatsächlich ab dem vierten Jahr - niedrige Zinsen). Das Projekt sei daher gesamt gesehen als marktkonform anzusehen, mit einer Bruttorendite iHv 4,52%, bezogen auf die Anschaffungskosten und die realisierte Miete. Auch die Miethöhe sei bezogen auf die Höhe der Anschaffungskosten durchaus fremdüblich. Der tatsächlich ausgenützte Kredit entspreche mit einer Höhe von ca. 78% und einer Eigenkapitalquote von 22% ebenfalls einem marktkonformen Rahmen. (2) In der Anlage 2 übermittle man eine Planungsrechnung, wie das Projekt aufgrund der Ausgangssituation 2008 ursprünglich geplant gewesen sei. Geplante (voraussichtliche) Miete 2.000,00 € laut Sachverhalt sowie geplanter Kredit iHv 450.000,00 € laut Sachverhalt, weiters eine geplante und letztlich auch realisierte Bausumme iHv 578.000,00 € (diese setze sich zusammen aus den tatsächlichen Anschaffungskosten iHv 398.347,70 € plus den tatsächlich geleisteten Mieterinvestitionen iHv 179.491,83) €. Bei einer angemessenen Miete von 1.500,00 € für ein Bauinvestment iHv 398.347,70 €, wäre auch eine Miete von 2.000,00 € für ein Bauinvestment iHv 577.839,53 € als durchaus angemessen anzusehen gewesen. Man könne den Sachbeweis auch durch einen Renditevergleich erbringen: Stelle man die aktuelle Rendite iHv 4,52% (Miete 18.000,00 €/AK 398.347,70 €) in Relation zu einem Mietertrag iHv 24.000,00 € und Anschaffungskosten iHv 577.839,53 €, ergebe sich eine in etwa vergleichbare Rendite iHv 4,15%. Es entspreche durchaus dem freien Markt, dass für höhere Ausstattungen auch ein höherer Mietpreis angemessen sei. Es gebe VwGH-Judikatur, wonach die realisierte Bruttorendite als Kriterium der Ertragsfähigkeit einer Vermietung herangezogen werden könne (VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Der geplante Kredit iHv 450.000,00 € habe ebenfalls einem Fremdkapitalsatz von etwa 78% und einer Eigenkapitalquote von etwa 22% entsprochen, gleich dem realisierten Projekt. Bei der Planungsrechnung laut Anlage zwei ergebe sich ebenfalls bereits ab dem 17. Jahr ein Gesamtüberschuss unter der Annahme der vierprozentigen Verzinsung. Berücksichtige man bei dieser Planungsrechnung die tatsächliche Zinssituation der ersten drei Jahre, so ergebe sich bereits ab dem 13. Jahr ein Gesamtüberschuss, ausgehend vom heutigen Tage (von den tatsächlichen Zinsen 2008 bis 2010 in Relation zu den gerechneten 4% Zinsen). Würde man auch weiterhin einen niedrigeren aktuellen Zinssatz unterstellen, so würde sich laut der ursprünglichen Planungsrechnung 2008 bereits ab dem sechsten oder siebten Jahr ein Gesamtüberschuss ergeben. Man sehe also, dass das Projekt mit der Vermietung der gesamten Ausstattung und einer Miete von 2.000,00 € sowohl fremdüblich, als auch wirtschaftlich sinnvoll und keineswegs eine Liebhaberei gewesen sei. Die jetzt tatsächlich realisierte Konstellation ergebe ebenfalls einen Gesamtüberschuss bereits ab dem vierten oder fünften Jahr (laut derzeitiger Zinssituation) und habe ebenfalls nie eine Liebhaberei im Sinne der Verordnung dargestellt. (3) Die Änderung der Bewirtschaftung habe insofern auch keine Auswirkung auf die Beurteilung als Liebhaberei, da sowohl der ursprüngliche Plan (Planungsrechnung, Anlage zwei), als auch die tatsächlich realisierte Variante laut Prognoserechnung (Anlage eins) positiv gewesen wären (AÖF 1998/47 Punkt 17.1 Beispiel 1). Abschließend werde auf Pkt 17.1. der LRL verwiesen, wonach es zu keiner Teilung in zwei verschiedene Beobachtungsperioden komme, sofern eine Änderung der Bewirtschaftung innerhalb der ersten zwei Veranlagungsjahre stattfinde, weil diese Änderung auf den Beginn der Tätigkeit zurückwirke. h. Am 17. März 2011 wurde mit der Betriebsprüfung eine Erörterung durchgeführt. Im Anschluss daran wurde die BP ersucht, im Rahmen einer Nachschau folgende Umstände bezüglich der Vermietung nochmals abzuklären: - Weshalb ist eine Miete von 2000,00 € (netto) nicht fremdüblich? (Vergleichspreise vergleichbarer Objekte und Darstellung der höchstmöglichen Miete in vergleichbaren Lagen; Eingehen auf die Argumentation im Schriftsatz vom 13. Oktober 2008 - s Beilage) - Erforschung der Gründe für die Herabsetzung der Miete am 1. Mai 2009 von 2000,00 € auf 1.500,00 €. Laut Darstellung des Steuerbüros (Schreiben vom 30. September 2010) erfolgte die Herabsetzung deshalb, weil die Mieterin Zusatzwünsche äußerte, die sie auch selbst bezahlt hat. Dann wäre aber eine Herabsetzung gerade nicht gerechtfertigt, weil die ursprünglich kalkulierten Kosten dann ja aufrecht sind. Zu untersuchen wäre daher, welche Neuerungen die Mieterin (wann) wollte (m²) und ob sie diese Sonderausstattung auch zur Gänze selbst bezahlt hat. Dann müsste ein Vergleich zwischen den ursprünglich veranschlagten Kosten (ohne die Sonderwünsche) und den tatsächlich auf die GesbR entfallenden Kosten angestellt werden (siehe dazu auch die Aussage im Schreiben vom 30. September 2010, wonach an der ursprünglichen Fläche von 150 m² nichts verändert wurde). Sind diese gleich hoch, bleibt die Herabsetzung unerklärlich. - Mit welchen Mitteln wurde die Miete von der Mieterin bezahlt (Konto, regelmäßige Zahlungen)? Aus welchen Mitteln hat die Mieterin die Sonderwünsche finanziert? - Wann war das Haus bzw wann waren einzelne Teile bezugsfertig? Wann ist die Mieterin tatsächlich in die Wohnung eingezogen (Nutzungsbeginn; laut Abfrage wurde der neue Hauptwohnsitz am 5. März 2009 der Gemeinde gemeldet, die Vermietung soll aber erst im Mai 2009 begonnen haben)? Warum wurde die vereinbarte Miete von 2000,00 € nicht bezahlt (ab 9/2008 laut Mietvertrag vom 1.4.2008; s dazu auch Punkt 10 des Mietvertrages: Die Mieterin hat den Mietgegenstand besichtigt und diesen in einem ordnungsgemäßen und brauchbaren Zustand vorgefunden - Darstellung im Schreiben vom 30. September 2010, Seite 2), gibt es Unterlagen über Bauverzögerungen? Wurde die Bauverzögerung von der Mieterin - wegen ihrer Sonderwünsche - verursacht (wäre grundsätzlich kein Grund die Miete nicht zu verlangen; die Antwort im Schreiben vom 30.9.2010 deutet daraufhin: Warum wurde ... die ursprüngliche Mietvereinbarung nicht eingehalten? Überwiegend deswegen, da die Mieterin selbst Investitionen tätigte, wodurch es zur Verzögerung der Fertigstellung kam)? Gibt es dazu Unterlagen auf der Gemeinde (Baubeginn, geplante Bauzeit, Fertigstellung usw)? Die Mieterin hat 2008 Investitionen iHv 84.180,29 € getätigt und 2009 iHv 95.311,54 €. Für 2009 sind an größeren Investitionen (siehe Beilagen Investitionen Mieter) nur mehr - eine Rechnung der Firma K (26.460,00 € vom 31.1.2009), - ein Niro-Pool (9.584,40 €), - Fliesenlegerarbeiten (11.757,65 € vom 27.1.2009) und - Kosten für Raumausstattung (17.460,00 € vom 26.1.2009) ersichtlich, also teilweise wohl schon 2008 erbrachte Leistungen. Warum haben diese Leistungen den Einzug in das Haus verhindert? Warum gibt es drei Niro-Pool-Rechnungen (zwei bei den Vermietern, eine bei der Mieterin)? i. Mit Schreiben vom 20. April 2011 wurde von der Betriebsprüfung wie folgt Stellung genommen: (1) Zur Fremdunüblichkeit: Der Mietvertrag mit Frau MK sei am 1. April 2008 abgeschlossen worden. Der Hauptmietzins sei mit monatlich voraussichtlich 2.000,00 € zuzüglich 10% Umsatzsteuer festgelegt worden. Eine Regelung betreffend die Betriebskosten - wie in fremdüblichen Mietvorgängen gängige Praxis - sei nicht getroffen worden. Auch in der jetzt bezahlten herabgesetzten Miete von 1.500,00 € (ohne USt) seien keine Betriebskosten enthalten. Bis dato habe man auch keine Betriebskostenabrechnung durchgeführt. Lediglich in einem Mail vom 13. Oktober 2008 schreibe Herr KC, dass die Miete per m² 8,00 € und die Betriebskosten 1,80 €/m² betragen würden. Die Berechnung sei so zu verstehen: Die Miete betrage 2.000,00 €. Bei einer Nutzfläche von 204 m² (mit Wellnessbereich) ergebe sich pro m² eine Miete von 9,80 €. Dieser Betrag setze sich, wie oben angeführt, aus Miete 8,00 € und Betriebskosten 1,80 € zusammen. Diese Variante sei aber nicht umgesetzt worden. Dass im Zuge der Umsatzsteuerprüfung nicht auf die weiteren Ausführungen im Mail vom 13. Oktober 2008 eingegangen worden sei, habe folgende Gründe: