UFSW RV/1026-W/10

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Aigner, Mag. Belinda Maria Eder und Erwin Agneter über die Berufung der A. GmbH, 1000 Wien, A-Straße 1, vertreten durch Komm.-Rat Herbert Konrad von der Witago Wirtschaftsprüfungs- und SteuerberatungsGmbH, 1190 Wien, Friedlgasse 25/17, vom 7. Dezember 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Dr. Harald Landl, vom 30. Oktober 2009 betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2002, Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer jeweils für die Jahre 2003 bis 2005, Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2004, Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2004, samt den die Jahre 2003 bis 2005 betreffenden Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 30. Oktober 2009 nach der am 5. Dezember 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Die Bw. ist eine Kapitalgesellschaft in der Gastronomiebranche mit den Standortadressen in Wien 00., A-Straße 1 und X., B-Straße 2. Die 100%ige Tochtergesellschaft der Bw. - die W. B - GmbH, von der die Bw. Anteile im Herbst 2001 erworben hat, - hat ihren Betrieb an der Adresse Wien X., C-Straße 3. Laut Firmenbuchauszug ist H. A. Geschäftsführer der Bw. im Zeitraum von 1. XX 1990 bis 6. XXXXXXXX 2007 sowie Gesellschafter der Bw. im Zeitraum 1. XX 1990 bis 30. XXXXXXXX 19AA gewesen bzw. ist seit dem 3. März 2000 als Gesellschafter an der Bw. beteiligt. Mit der nachfolgenden Tabelle werden die Beteiligungsverhältnisse an der Bw. ab dem 30. November 1996 dargestellt: | Zeiträume | Beteiligte | Prozente | A0. XXXXXXXX 19AA bis 2. XXXX 2000 | D. C. (geb. A.) A. Holding GmbH (FN 00000s) | 95.000 S - 5% 1.805.000 S - 95% | A. XXXX 2000 bis =0. XXXXXXX 2003 | H. A. (geb. 1000) A. Holding GmbH (FN 00000s) | 95.000 S - 5% 1.805.000 S - 95% | seit =1. XXXXXXX 2003 | H. A. (geb. 1000) A. Holding GmbH (FN 00000s) | 6.910 € - 4,93% 131.290 € - 95,07% Laut Firmenbuchauszug zur A. Holding GmbH ist H. A. der Geschäftsführer der Holding im Zeitraum 21. XXXXX 1990 bis 1. XXXXXXXX 2007 sowie einer der Gesellschafter im Zeitraum von 21. XXXXX 1990 bis 22. XXXXXXXX 2004 gewesen. Mit der nachfolgenden Tabelle werden die Beteiligungsverhältnisse an der in Rede stehenden Holding ab dem 21. April 1994 dargestellt: | Zeitraum | Beteiligte | Prozente | AB. XXXXX 1990 bis AC. XXXXXXX 2000 | H. A. (Jg. 1000) E. C. (geb. A.) U. A. H. A. (Jg.1XXX) T. A. | 125.000 S - 25 % 100.000 S - 20 % 125.000 S - 25 % 75.000 S - 15 % 75.000 S - 15 % | 00 . XXXXXXX 2000 bis AD. XXXXXXXX 2000 | H. A. (Jg. 1000) U. A. H. A. (Jg.1XXX) T. A. | 225.000 S - 45 % 125.000 S - 25 % 75.000 S - 15 % 75.000 S - 15 % | seit AE. XXXXXXXX 2000 | N.- Privatstiftung | 500.000 S - 100% Den historischen Firmenbuchdaten zur W. B GmbH zufolge wurde das mit Beschluss des Gerichts vom 29. Mai 2000, 0Sa000/00p, eröffnete Ausgleichsverfahren nach § 1 AO mit Beschluss vom 10. Jänner 2001 aufgehoben. Am 20. Dezember 2001 wurde die Bw. von Amts wegen als Gesellschafterin der W. B GmbH eingetragen. Dem Firmenbucheintrag vom 14. Dezember 2001 zufolge hatte A. sen. als handelsrechtlicher Geschäftsführer die letztgenannte Firma seit 12. Juli 2001 selbständig vertreten; über Antrag vom 18. März 2005 erfolgte die Firmenbucheintragung vom 24. März 2005, derzufolge H. A. jun. gemeinsam mit T. A. jeweils als Geschäftsführer der W. B GmbH diese Firma seit 9. März 2005 vertreten. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 6. September 2007 wurde die W. B GmbH als übertragende Gesellschaft mit der Bw. als übernehmender Gesellschaft verschmolzen. Während einer Betriebsprüfung gemäß § 147 Abs. 1 BAO in Verbindung mit § 99 Abs. 2 FinStrG, deren Gegenstand die Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2005 bzw. die Körperschaftsteuer und Kapitalsteuer jeweils für die Jahre 2003 bis 2005 gewesen war, wurde die Bw. von a) Komm.-Rat Herbert Konrad von der Witago Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatung GmbH während des gesamten Prüfungszeitraums, b) Dr. Jeannee Rechtsanwalt GmbH (Erledigung der Betriebsprüfung laut Schreiben vom 16. April 2008), c) PKF Österreicher - Staribacher Wirtschaftsprüfungs GmbH & Co KG (Erledigung der Betriebsprüfung ab 19. Jänner 2009) rechtsfreundlich vertreten. Aufgrund von Feststellungen im mit 21. Oktober 2009 datierten Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der zuvor angesprochenen Betriebsprüfung (=PB) betreffend Buchführungsmängel/Kalkulationsdifferenzen, rechtliche Befugnis zur Schätzung gemäß § 184 Abs. 1 BAO und der Darstellung des im Schätzungsverfahren gemäß § 184 BAO ermittelten Ergebnisses im Bericht erließ das Finanzamt Wiederaufnahmebescheide gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2004 bzw. Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2005, Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2005, Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2005 und Haftungs- und Abgabenbescheide für die Jahre 2003 bis 2005, gegen die der Steuerberater Komm.-Rat Konrad Berufung erhob. In Streit steht die Schätzungsbefugnis des Betriebsprüfers Erich Mistelbauer gemäß § 184 BAO und die Zulässigkeit der gemäß § 303 Abs 4 BAO wiederaufgenommenen Verfahren. Unter Tz 1 PB begründete der Prüfer die Schätzungsbefugnis gemäß § 184 Abs. 1 BAO mit folgenden der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung widersprechenden Mängel: Entgegen der seit 1. Jänner 2001 bestehenden Verpflichtung gemäß §§ 131 Abs. 3 und 132 Abs. 3 BAO, Grundaufzeichnungen über Verlangen auf Datenträger bereitzustellen, seien Unterlagen erst für den Zeitraum ab September 2004 vorgelegt worden. Trotz Aufforderung seien diese Datenträger für die Zeit 1. Februar 2002 bis 31. August 2004 nicht vorgelegt worden. In den Grundaufzeichnungen (in Papierform) sei die fortlaufende Nummerierung für dem Zeitraum Februar und März jeweils für das Jahr 2002 teilweise unterbrochen; die Abrechnungen Nr. 45 bis 52, 62 und 63, 67, 74 bis 76 würden fehlen. Obwohl die verwendete Registrierkassa - Hugin Sweda - derartige Monatsausdrucke, die als Bestandteil der Grundaufzeichnungen auch aufzubewahren seien, ermögliche, seien keine Monatsausdrucke vorgelegt worden. Ab April 2002 bestehe keine fortlaufende Nummerierung mehr, die Nummer sei täglich auf "0001" zurückgestellt worden. Eine Kontrolle der Erfassung der gesamten Erlöse sei nicht mehr möglich. Es würden weiterhin keine Monatsberichte existieren, Monatsberichte seien nicht vorgelegt worden. Die Tagesabrechnungen für den März 2004 seien nicht nummeriert. Monatsausdrücke würden weiterhin fehlen, Tagesabrechnungen seien teilweise zu Mittag; eine Kontrolle der Vollständigkeit sei nicht möglich. Zwar werde in der Stellungnahme die allabendliche Durchführung des Kassaabschlusses durch den die Schicht leitenden Mitarbeiter behauptet, jedoch scheine dies aufgrund obiger Feststellung nicht möglich. Zur Verrechnung mit der in Rede stehenden Tochtergesellschaft der Bw. stellte der Prüfer fest: Trotz Weiterverrechnung von Fleisch und Wein an die GmbH im gesamten Prüfungszeitraum gehe aus diesen Rechnungen nicht eindeutig hervor, ob nur das rohe, unverarbeitete Fleisch oder bereits küchenfertige Produkte weiterverrechnet worden seien. Im Zuge der diversen Besprechungen sei der Verkauf küchenfertiger Produkte (zugeschnitten, geklopft und paniert) erklärt worden; dabei sei jedoch nur das Fleisch(gewicht) weiterverrechnet worden. Unter Tz 2 PB stellte der Prüfer zu den von der Bw. im Zuge der Betriebsbesichtigung dargestellten Zerfällungsverlusten (siehe AV vom 9. Jänner 2008, Blatt 239) fest, dass sich auch unter Berücksichtigung dieser Verluste noch erhebliche Differenzen ergeben würden. Das bei der Betriebsbesichtigung verwendete Fleisch unterscheide sich qualitativ signifikant vom im Prüfungszeitraum verwendeten Fleisch (Art. Nr. 2190); beim tatsächlich verwendeten Fleisch komme es zu einem geringeren Zerfällungsverlust (Abschnitt). Unter Tz 3 PB brachte der Prüfer bezüglich "Kalkulationsdifferenzen und Prüfungsablauf" u. a. vor, bei der Durchführung eines inneren Betriebsvergleichs ein konstantes Absinken der Aufschläge bei den Küchenwaren B-Straße (bis zu 100 %) im Prüfungszeitraum festgestellt zu haben. Innerhalb des Zeitraums von 1999 bis 2002 seien die Aufschläge durchschnittlich fast immer gleichbleibend gewesen. Mangels Nachvollziehbarkeit der erklärten Rohaufschläge bei den Speisen im Zusammenhang mit dem geringfügig gehobenen Preisniveau lt. Speisekarten habe der Prüfer eine Wareneinsatzzerlegung durchgeführt, die Erlöse seien mittels Mengenrechnung betreffend Küchenerlöse ermittelt worden. Auf die dem Steuerberater zur Stellungnahme überreichte erste Kalkulation (ohne Berücksichtigung von Fleischverlusten durch Zuputzen des Fleisches) sei eine Gegenkalkulation des steuerlichen Vertreters unter Berücksichtigung eines Abschnitts von 25 % bei Fleisch gefolgt. Einer Bestätigung des Geschäftsführers Ernst S. von der Fa. A&F zufolge könnten bis zu 25 % Abfälle beim küchenfertigen Zuputzen von Karree Rose entstehen. Bei den übrigen Umsatzträgern habe der steuerliche Vertreter größere Portionen im Zuge dieser Gegenkalkulation angesetzt; Schwund und Personalverbrauch seien berücksichtigt worden. Obwohl keine Aufzeichnungen bezüglich Schwund und Personalverbrauch vorgelegt werden konnten, habe der Prüfer die größeren Portionen und den erhöhten Warenverbrauch wegen Schwund und Personalverbrauch in weiteren Kalkulationen übernommen. Bei der zur Überprüfung des fünfundzwanzigprozentigen Abschnittes für die küchenfertige Warenzubereitung durchgeführten Betriebsbesichtigung im Beisein des Steuerberaters sei die vorgelegte Ware vakuumverpackt und im Fleischsaft schwimmend gewesen (Die Möglichkeit des Verkaufs einer derartigen Ware im Handel bestehe nicht); ein Angestellter habe altes Fleisch ohne entsprechende Etikette küchenfertig zubereitet. Von der Darstellung nur eines Abschnittes von 16 % trotz großzügigem Entfernen von Fetträndern etc. habe die Betriebsprüfung auf den Gefälligkeitscharakter der Bestätigung des E. S. geschlossen. Das dem "Schaukochen" zugrundegelegene Fleisch habe mangels Etikettierung nicht eindeutig einem Lieferanten zugeordnet werden können und sei offensichtlich schon einige Tage alt gewesen. Aufgrund von Zweifel an der normalerweisen Verwendung derartigen Fleisches sei ein Testeinkauf beim Hauptlieferanten für Schweinskarree, Fa. A&F, am 27. März 2008 durchgeführt worden; die A-Anstalt habe den Abschnitt vom gekauften Fleisch, das unverzüglich und gekühlt zur Feststellung der Fleischabschnitte des in die Anstalt am 27. März 2008 verbracht worden war, mit 6 % ermittelt. Erhebungen bei der Fa. F. (A&F) zufolge sei das Fleisch für das Schaukochen extra angeliefert worden. Bei diesem Fleisch habe es sich laut Auskunft einer Angestellten um altes Fleisch, laut Auskunft von E. S. (Geschäftsführer der Fa. A&F) um eine Ware ohne Wert gehandelt. Befragt nach dem Grund für die Bestellung von Fleisch mit so hohem Fettgehalt, was dann weggeschnitten werde, obwohl wie beim Testkauf bestätigt, Fleisch ohne Beinkette und mit geringem Fettgehalt geliefert werde, habe Steuerberater Komm.-Rat Konrad geantwortet: Fleisch mit Fettrand und Beinkette sei viel saftiger. Dass diese Aussage des Steuerberaters Unsinn sei, habe der Innungsmeister der Fleischhauer - Komm.-Rat Fellner - der Betriebsprüfung erklärt. Dem Einwand des Steuerberaters, im Prüfungszeitraum sei eine andere Fleischqualität als heute verwendet worden/zum Schaukochen sei extra ein im Prüfungszeitraum üblich gewesenes Fleisch besorgt worden, hielt der Prüfer das Fehlen einer Erklärung für den Grund der Nichtbekanntgabe dieser Tatsache bei der Betriebsbesichtigung samt Frage nach dem Ort des Verstecks für das immer verwendete Fleisch entgegen. Die Wertung der Vorlage des Gutachtens des ....... mit einem Anteil an Abschnitten und Fleischsaft von 35 % als vorsätzliche Vorlage eines falschen Gutachtens begründete der Prüfer wie folgt: Während dem W.M. ein nie im Prüfungszeitraum verwendetes Fleisch zur Untersuchung gegeben worden sei, sei bei der Betriebsbesichtigung erklärt worden, dass das beim Schaukochen verwendete Fleisch im Prüfungszeitraum verwendet worden sei. Laut Zeugenaussage des Geschäftsführers der Fa. M. (weiterer Fleischlieferant), K.F. St. (Niederschrift vom 11. August 2008), sei derartig minderwertiges Fleisch wie im Gutachten des ....... abgebildet niemals geliefert worden. Laut Zeugenaussage des Geschäftsführers der Fa. F. (A&F), E. S. vom 24. Juni 2008 sei Produktefleisch mit der Art.Nr. 2190 bis Anfang 2006 geliefert worden; erst ab 2006 sei die geänderte Fleischqualität mit der Art. Nr. 2193 geliefert worden. Der Bestätigung des E. S. zufolge entspreche der Artikel 2190 dem untersuchten Fleisch durch die A-Anstalt Artikel 2194, weshalb die A-Anstalt - Untersuchung relevant sei (es sei nicht - wie vom steuerlichen Vertreter behauptet - eine ganz andere Fleischqualität untersucht worden). Trotz der niederschriftlichen Aussage des E. S. vom 24. Juni 2008, die eine Berücksichtigung von nur 6 % Abschnitt (wie von der A-Anstalt berechnet) rechtfertigen würde, sei bei der Kalkulation lt. Bp das bei der Betriebsbesichtigung vorgezeigte Fleisch (Abschnitt 16 %) berücksichtigt worden. Laut Zeugenaussage des Geschäftsführers St. habe die Fa. M. Fleischabschnitte zurückgekauft. Für das Wirtschaftsjahr 2006 seien die zurückgenommenen Fleischabschnitte aus den vorgelegten elektronischen Grundaufzeichnungen ermittelt und dem Gesamtverbrauch Fleisch gegenübergestellt worden. Das im Wirtschaftsjahr 2006 (Februar 2005 bis Jänner 2006) verwendete Fleisch habe noch der im Prüfungszeitraum gelieferten Fleischqualität entsprochen, woraus sich ein Fleischabschnitt von 11,45 % errechne. Betreffend das der Aussage des E. S. zufolge ab dem Jahr 2006 gelieferte, andere Fleischprodukt, bezüglich dessen der Einkaufspreis des Produkts a) Art. Nr. 2190 laut der Rechnung vom 17. Mai 2006 € 5,70, b) Art. Nr. 2193 laut der Rechnung vom 17. Mai 2006 € 5,50, c) Art. Nr. 2193 laut Rechnung vom 5. Jänner 2008 € 6,10, d) Art. Nr. 2190 laut Rechnung vom 8. Jänner 2008 € 5,80, e) Art. Nr. 2194 laut Rechnung vom 27. März 2008 € 6,30 sei, bemerkte der Prüfer, dass der Grund für eine verbesserte Fleischqualität zum annähernd denselben Preis bzw. sogar billiger unverständlich sei. Mangels Bestätigung der Kalkulation des Steuerberaters durch die Betriebsbesichtigung habe der Steuerberater in der nächsten Besprechung vorgebracht, dass die Kalkulationsdifferenzen nur mit der Verrechnung der in Rede stehenden Tochtergesellschaft der Bw. in Zusammenhang stehen könnten; der Prüfer habe dieses Argument jedoch insoweit entkräftet, als sich bei Ansatz des gesamten fehlenden Fleisches bei der in Rede stehenden Tochtergesellschaft der Bw. erhebliche Kalkulationsdifferenzen ergeben würden. Nach Hinweis auf jene Besprechung vom 27. November 2008, in deren Rahmen der Prüfer um eine schriftliche Stellungnahme bzgl. der Verrechnung W. B - GmbH ersucht hatte, der steuerliche Vertreter die Vorlage von Unterlagen als Nachweis für die falsche Berechnung zwischen den beiden Betrieben angekündigt hatte und der Termin für die Stellungnahme mit 9. Februar 2009 vereinbart worden war, erkannte der Prüfer in der Behauptung "Kalkulationsdifferenzen können mit Verrechnung W. B - GmbH erklärt werden" einen Widerspruch zu den ersten Gegenargumenten zur Kalkulation, weil immer behauptet worden sei: Das Absinken der Aufschläge sei durch die enormen Fleischabfälle begründet. Trotz Vorhalts des Umstands, demzufolge die Aufschläge in den Jahren 1999 bis 2002 in Ordnung gewesen seien, während speziell der Fleischabfall in den Jahren 2003 und 2004 größer als 1999 bis 2002 sei, obwohl immer dieselbe Fleischqualität verwendet worden sei, hätten die steuerlichen Vertreter eine Stellungnahme dazu - wie vereinbart - nie eingebracht. Im Amt habe es eine mündliche Besprechung mit Dr. Staribacher von der Kanzlei PKF Österreicher - Staribacher Wirtschaftsprüfungs GmbH & Co KG, die die steuerliche Vertretung kurz vor Ablauf des Termins am 19. Jänner 2009 übernommen hatte, gegeben; um eine weitere schriftliche Stellungnahme sei ersucht worden. An Erhebungsfeststellungen führte der Prüfer eine in einem Artikel (...) veröffentlichte Erklärung des H. A. gegenüber dem Journalisten R. K. ins Treffen, derzufolge ca. 150.000 A. Produkte pro Jahr umgesetzt würden. Würden laut kalkulatorischer Verprobung maximal 151.254 Produkte pro Jahr (siehe Kalkulation Küche im Anhang: 2003: 93.287 Portionen; 2004: 118.946 Portionen; 2005: 151.254 Portionen) verkauft werden, so würden diese geringen Abweichungen (2005, alle anderen Schätzungen würden wesentlich darunter liegen) zwischen den Behauptungen des H. A. und der Feststellungen der Betriebsprüfung die Schlüssigkeit der Berechnungen der Betriebsprüfung beweisen. Zum Gutachten der A-GmbH vom 4. März 2009, das die Entstehung eines Verlustes von ca. 20 % durch Zuputzen, Klopfen und Verpackung bestätigte, hielt der Prüfer fest, dass auch in der kalkulatorischen Verprobung von insgesamt 20 % Fleischverlust (4 % für Verpackung und Wasser, 16 % Abschnitt durch Zuputzen) ausgegangen werde. Der Gewichtsverlust (Fleischsaft) von 10 %, von dem im Gutachten durch die mehrtägige Lagerung ausgegangen werde, erscheine nicht als relevant, da die Portionsgröße zum Zeitpunkt dieser Lagerung bereits vorgegeben sei, und sei daher für die Kalkulation nicht mehr anzusetzen. Wider die Glaubwürdigkeit dieses im Zuge der Vorhaltsbeantwortung vom 23. April 2009 vorgelegten Gutachtens führte der Prüfer ins Treffen, dass die Probeentnahme zwischen 8:30 bis 12:30 Uhr am 11. Februar 2009 den Aussagen lt. Gutachten zufolge bei der Fa. A&F in R... erfolgt sei, wobei zwei original verpackte Stücke Schweinskarree Rose aus dem Lager bzw. zwei Stücke Schweinskarree Rose ohne Beinkette vom Arbeitsvorrat des zuständigen Mitarbeiters entnommen worden seien, bezeichnete den Umstand, dass vier Stunden für die Entnahme aus dem Lager und vier Stunden aus dem Arbeitsvorrat benötigt worden seien, während der Prüfertestkauf in fünf Minuten abgeschlossen gewesen sei, als erstaunlich und erwecke den Eindruck, dass sehr lange nach Fleischstücken mit dem größtem Fettgehalt gesucht worden sei, rief der Bw. in diesem Zusammenhang in Erinnerung, dass bereits schon einmal versucht worden sei, die Betriebsprüfung durch ein falsches Gutachten, in dem Abfälle von 35 % festgestellt worden seien, zu täuschen, und verwies auf eine mit dem Lieferanten der Fa. M., Geschäftsführer St., aufgenommene Niederschrift, die bestätige, dass Fleisch in so einer schlechten Qualität nie geliefert worden sei. Zur Berechnung der Tara brachte der Prüfer vor, dass diese bei beiden Packungen bei A. je 50 Gramm, bei der Packung A-GmbH 21 Gramm bzw. 17 Gramm gewesen sei. Der Fleischsaft sei ebenfalls mit 50 Gramm und mit 20 Gramm festgestellt worden. Müsste die Tara bedingt durch die Nichtveränderung der Verpackung auch bei einer längeren Lagerung gleich sein, so werde die Schätzung der Tara samt Fleischsaft zu eigenen Gunsten vermutet. Im Gegensatz zum Gutachten der Anstalt, das einen Saftverlust von 10 % festgestellt habe, betrage der bei der Betriebsbesichtigung festgestellte Prozentsatz des Fleischsaftverlustes 4,3 % bzw. 3,9 %. Die Lagerung von Fleisch solange, dass ein hoher Fleischsaftanteil entstehe, obwohl mehrmals wöchentlich geliefert werde und ohne weiteres frisch gelieferte Ware verarbeitet werden könnte, widerspreche jeglichem betriebswirtschaftlichem Denken. Mit dem in Rede stehenden Prüfbericht begründete der Prüfer die Zulässigkeit der Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Körperschaftsteuer für die Jahre 2004 und 2005 in Form des Verweises auf die Feststellungen in Tz 4 und 5 PB, hinsichtlich der Umsatzsteuer/ Kapitalertragsteuer jeweils für die Jahre 2002 bis 2005 in Form des Verweises auf die Feststellungen in Tz 6 PB/Tz 7 PB: Unter Tz 4 PB "Schätzung der Bemessungsgrundlagen" rechtfertigte der Prüfer seine Schätzungsbefugnis gemäß § 184 BAO mit der sachlichen Unrichtigkeit der vorgelegenen Buchhaltungsunterlagen (Kalkulationsdifferenzen höher als 10 %) samt formellen Mängel (Grundaufzeichnungen) bzw. der Vornahme einer kalkulatorischen Schätzung als aufgrund des verbuchten Wareneinkaufs am geeignetsten erschienenen Methode, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen. Die Hauptumsatzträger B-Straße (Produkte, Kalbsleber, KalbsD-Fleisch, Tafelspitz, Hühner- und PutenProdukte) seien kalkuliert worden; die übrigen Erlöse seien entsprechend den vorgelegten Grundaufzeichnungen hochgerechnet worden. Personalverbrauch, Schwund, Reklamationen etc. seien ohne nähere Überprüfung (entsprechende Aufzeichnungen seien nicht vorgelegt worden) ebenso wie die Portionsgrößen der übrigen Hauptumsatzträger (außer Produkte) aus der Nachkalkulation des Steuerberaters übernommen worden. Der Schätzung seien Fleischverluste von insgesamt 20 % (4 % Verpackung und Wasser, 16 % Abschnitt beim Zuputzen) zugrunde gelegt worden. Zur Berechnung der Bemessungsgrundlagen verwies der Prüfer auf die Beilage 1 (Kalkulation Küche B-Straße) und wertete die sich ergebenden Kalkulationsdifferenzen als verdeckte Gewinnausschüttung. Unter Tz 5 PB "Sicherheitszuschlag" brachte der Prüfer vor, bei den übrigen nicht von der Kalkulation betroffenen Umsatzerlösen einen Sicherheitszuschlag von 2 % der erklärten Umsatzerlöse dem Umsatz und Gewinn aufgrund der festgestellten Buchführungsmängel hinzugerechnet zu haben. Die Aufteilung des Sicherheitszuschlages nach Steuersätzen erfolge im Verhältnis der erklärten Umsätze; diese Hinzurechnung stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (vgl. Beilage 2: Berechnung des Sicherheitszuschlages). Unter Tz 6 PB "Abweichendes Wirtschaftsjahr Umsatzsteuer" stellte der Prüfer zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Zuschätzung in Verbindung zur ziffernmäßigen Darstellung in der Beilage 3 fest, dass die Bw. im gesamten Prüfungszeitraum mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr bilanziert hätte. Bezüglich der Umsatzsteuer sei die Veranlagung nach dem Wirtschaftsjahr erst ab Voranmeldungszeitraum Feber 2004 beantragt und dementsprechend veranlagt worden. Die Umsatzzurechnungen seien daher bei der Umsatzsteuer wie folgt vorzunehmen: a) Jahr 2002: 11/12tel der Zuschätzung aus 2003 (betreffend die Monate Februar bis Dezember 2002); b) Jahr 2003: 11/12tel der Zuschätzung aus 2004 (betreffend die Monate Februar bis Dezember 2003) + 1/12tel der Zuschätzung aus 2003; c) Jahr 2004: 1/12tel der Zuschätzung aus 2004 (betreffend Jänner 2004); d) Jahr 2005: die gesamte Zuschätzung aus 2005 seien. Unter Tz 7 PB "Kapitalertragsteuer" begründete der Prüfer die Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung H. A./die Vorschreibung von Kapitalertragsteuer von € 49.919,43 für das Jahr 2003, € 76.680,54 für das Jahr 2004 und € 81.227,94 für das Jahr 2005 mit einem im Zuge der Schlussbesprechung gestellten Antrag, demzufolge die Kapitalertragsteuer von den Gesellschaftern getragen werde. H. A. sei Geschäftsführer der Bw. im gesamten Prüfungszeitraum und ab Eintragung 3. März 2004 auch Gesellschafter (Stammeinlage € 6.910,00) gewesen. Bis dahin sei E. C. (geb. A.) mit einer Stammeinlage von € 6.910 Gesellschafterin gewesen. Die A. Holding GmbH habe die übrige Stammeinlage von € 131.290 gehalten. Die Berechnung der verdeckten Gewinnausschüttung und Kapitalertragsteuer seien der Beilage 4 ersichtlich. Gegen die obigen Prüfungsfeststellungen führte der steuerliche Vertreter in der Berufung gegen die a) Wiederaufnahmebescheide gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2004, Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2005; b) Haftungs- und Abgabenbescheide für die Jahre 2003 bis 2005; c) Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2005, Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2005, im Wesentlichen ins Treffen, dass dem Prüfungsorgan der Umstand der Führung von Betrieben an drei Standorten gleich zu Prüfungsbeginn kundgetan worden sei. Für die Standortbewegungen zwischen B-Straße und C-Straße habe es innerbetriebliche Verrechnungen gegeben; für die Warenbewegungen der Betriebe A-Straße und B-Straße seien keinerlei Verrechnungen durchgeführt worden, weil sich diese Bewegungen innerhalb derselben Gesellschaft befunden hätten. Wider die Richtigkeit der Kalkulationsdifferenzen bzw. für die Verringerung des Rohaufschlages, wie es das Prüfungsorgan vorgehalten hatte, brachte der steuerliche Vertreter vor, dass die innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen zum Einkaufspreis nicht vom Wareneinsatz abgezogen worden seien, sondern als Umsatz angesetzt in die Kalkulation eingeflossen seien und mit deren Buchung auf eigenen Konten in der Buchhaltung erkennbar gewesen seien. Der beigelegten Kalkulation zufolge, in der die innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen von den Wareneinsätzen abgezogen worden seien, würden die Rohaufschläge der Küche dem langjährigen Durchschnitt der Bw. entsprechen. Zum Betrieb C-Straße gab der steuerliche Vertreter im Wesentlichen an, dass die Bw. Anteile der sich im Insolvenzverfahren befindlichen W. B - GmbH im Herbst 2001 erworben habe; dieser Betrieb sei als 100%ige Tochtergesellschaft für den Zeitraum von drei Jahren weitergeführt worden, um nicht durch unbekannte Haftungen unmittelbar selbst betroffen zu werden. Bei Anwendung einer betriebswirtschaftlichen Betrachtungsweise sei von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, weil die Betriebe C-Straße und B-Straße organisatorisch, finanziell und strukturell so stark miteinander verschränkt seien, dass sie als eine Einheit zu betrachten seien. Auf Grund der unterschiedlichen räumlichen Situationen, des Know-how und der Manpower in den Küchen seien die Produkte für die C-Straße am Standort B-Straße fertig erzeugt worden, währenddessen die Salate für B-Straße 2 am Standort C-Straße erzeugt worden seien; diese gegenseitigen Lieferungen seien mittels Rechnungen festgehalten und auf separaten Konten in den jeweiligen Buchhaltungen gebucht worden. Bei den innerbetrieblichen Verrechnungen sei lediglich das Nettofleisch, das jedes einzelne Produkte gewogen habe, - keine Fleischabfälle - zur Verrechnung gelangt. In der Folge habe der Standort C-Straße umsatzmäßig den gut gehenden Betrieb in der B-Straße innerhalb relativ kurzer Zeit überflügelt. Den Bilanzdaten für die in Rede stehende Tochtergesellschaft der Bw. zufolge seien in diesem Betrieb die Rohaufschläge der Küchen von Jahr zu Jahr linear mit zunehmendem Fleischkonsum gestiegen, während davon das Ergebnis B-Straße der Bw. negativ beeinträchtigt worden sei. Trotz Hinweises auf diesen Umstand sei das Ersuchen der Prüfungsausdehnung auf die in Rede stehende Tochtergesellschaft der Bw. im Zuge des Prüfungsverfahrens abgelehnt worden. Die Unterlassung der Kalkulation des Betriebes A-Straße/ die einzig und alleinige Beschäftigung mit dem Betrieb B-Straße spreche gegen die amtliche Ermittlungspflicht, weil sämtliche Betriebsstätten im Zuge der Betriebsprüfung zu prüfen seien, um ein korrektes Gesamtbild zu ermöglichen. Betreffend die Buchführungsmängel kritisierte Komm.-Rat Konrad im Wesentlichen, dem Prüfer zweimal Dateien mit den Tagesbonierungen zur Verfügung gestellt zu haben, ohne dass dieser mit diesen Daten gearbeitet hätte. Bei der zweiten Datenabverlangung seien Daten für einen Zeitraum verlangt worden, die bereits auf der ersten gelieferten Datei vorhanden gewesen seien; damit habe die Möglichkeit für den Prüfer, dies bei der Datenbearbeitung festzustellen, bestanden. Mangels Prüferwissens vom Inhalt der Dateien sei von einer alibihalber erfolgten Datenabverlangung auszugehen. Zu den Nummerierungen der Tagesabschlüsse sei mehrfach Stellung genommen worden. Im Zuge des Verfahrens sei auch zu den Uhrzeiten auf den Tagesabschlüssen eine Stellungnahme des Lieferanten, derzufolge als Datum und Uhrzeit das Druckdatum und nicht das Datum der tatsächlichen Abschlussdurchführung gedruckt werde, vorgelegt worden. Aufgrund der Betriebsgröße würden Mitarbeiter sämtliche Verwaltungsarbeit, somit auch den Tagesabschluss durchführen und seien zur Durchführung des Tagesabschlusses nach Ende der Betriebstätigkeit angewiesen. Der Ausdruck des Tagesabschlusses werde von einem in einem auswärtigen Büro sitzenden Verwaltungspersonal mittels Fernzugriff in der Regel am nächsten Tag abgerufen und zu den Grundaufzeichnungen der Buchhaltung geheftet. Diese Vorgangsweise sei dem Prüfer zur Kenntnis gebracht und durch entsprechende Beweismittel des Kassenlieferanten unterstützt worden, ohne dass dies gewürdigt worden sei. Zur Ware verwies der steuerliche Vertreter auf Mitteilungen an die Prüfer, denen zufolge der Fleischzuschnitt und die Qualität im Zeitraum danach verändert worden seien bzw. dass zwecks Präsentation eines korrekten Bildes für den Prüfungszeitraum im Prüfungszeitraum verwendete Fleischqualität samt Fleischzuschnitt für das "Schaukochen" angeschafft worden sei, bestätigte die Richtigkeit dessen, dass auf die Änderung des Zuschnittes erst zu einem späteren Zeitpunkt des Verfahrens hingewiesen worden sei, wertete Mutmaßungen, diesen nach schlechtes und minderwertiges Fleisch extra für diese Betriebsbesichtigung angeschafft worden sei, als aus der Luft gegriffen und führte zur Änderung des Zuschnittes und der Fleischqualität ins Treffen, für diese mehrfach Beweise und Zeugenaussagen vorgelegt zu haben. Diesem Umstand habe der Lieferant durch Vergabe eigener Artikelnummern, die den Beinamen "A." in Klammer gesetzt auf den Fakturen enthalten, Rechnung getragen, weil es sich bei dieser Fleischqualität um ausschließlich für die Bw. zugerichtetes und verpacktes Fleisch handle, womit es im allgemeinen Handel in dieser Art und Weise nicht erhältlich sei. Die Wertung der anhand der Produktion einiger Produkte im Zuge des Schaukochens festgestellten Fleischabfälle als minimalste Fleischabfälle begründete Komm.-Rat Konrad mit den Erfahrungen des täglichen Lebens, denen zufolge das zuständige Personal unter Aufsicht der Geschäftsleitung und der Finanzbehörde den Zuschnitt so gering wie möglich halte; im Vollbetrieb, wo mehrere hundert Produkte vorwiegend während des Mittagsgeschäftes produziert werden müssen und das Personal nicht die notwendige Zeit habe, um das Fleisch entsprechend millimetergenau zu parieren, sondern wo die rasche Produktion im Vordergrund stehe, werde tendenziell unter Zeitdruck mehr Fleisch weggeschnitten, als wenn kein Zeitlimit für die Produktion eingeräumt werde; ebenso sei auf die Entsorgung der entsprechenden Fleischmengen über die biogene Verwertung hingewiesen worden. Die Behörde habe entsprechende Gegenrechnungen hinsichtlich Behauptungen der Bw. nicht durchgeführt. Im Anschluss an die Würdigung der Bw., derzufolge diese für die Erzeugung ihres Produktes weltberühmt und einzigartig sei und selbst bestimme, wie hoch die Qualität ihrer Produkte anzusetzen und wie diese zu definieren sei, bestritt der steuerliche Vertreter betreffend das A-Anstalt - Gutachten die Vergleichbarkeit des für den Endverbraucher bestimmten Produkts mit der an die Bw. gelieferten Ware, bemängelte die Unterlassung der Anstellung von Fotos, sodass die Bw. sich nicht überzeugen könne, welches Fleisch tatsächlich gekauft worden sei, bzw. das Versäumnis dessen, eine entsprechende Gegenprobe von einem anderen Institut bewerten haben zu lassen, und sprach sich daher für die Ausscheidung dieses Gutachten als Beweis aus. Zum Widerspruch der Aussage des H. A. in einem Artikel des ... (siehe Seite 6 PB) mit der Kalkulation in der B-Straße behauptete Komm.-Rat Konrad im Wesentlichen, dass bei Zahlennennung des H. A. in der Öffentlichkeit immer nur die Verkaufszahlen sämtlicher drei Betriebe und nie die eines einzelnen Standortes akkumuliert würden. Wider die Feststellungen im A-Anstalt - Gutachten brachte der steuerliche Vertreter unabhängig davon, dass es das falsche Fleisch gewesen sei, im Wesentlichen vor, dass kein repräsentativer Zeitablauf zwischen dem Verpacken bei der Fa. F., der Entnahme aus dem Lager und der sofortigen Aufarbeitung durch die A-Anstalt vorliege. Mit der Lieferung des von der Fa. F. am Montag aufgearbeiteten Fleisches bei der Bw. im Laufe des Dienstagvormittag sei das Fleisch schon zwischen zwölf und vierzehn Stunden verpackt. Die gelieferte Fleischmenge werde nicht sofort für die Produktion herangezogen, weil die Bw. nach dem FIFO - System (first-in first-out) infolge der Verderblichkeit der Ware agiere; die am Dienstag gelieferte Ware gelange frühestens am Abend des Dienstags, meistens jedoch erst am Vormittag des Mittwochs in den Produktionsprozess. Ein gewisser Wasserverlust beim Fleisch trete nach 48 Stunden Verpackung ein. Abgesehen davon, dass der steuerliche Vertreter auf den Mangel, demzufolge der Prüfer keinerlei Feststellungen über die tatsächlichen Lagermengen und die Lagerumschlagshäufigkeit getroffen hätte, weil auch keine Berechnungen und keine amtlichen Ermittlungen in diese Richtung durchgeführt worden seien, hingewiesen habe, könne die Fleischlagerungsdauer von durchschnittlich zwei Tagen bei der Bw. anhand der Inventuren und des Lagerumschlages ermittelt werden, weshalb die Annahme des Wasserverlustes mit 48 Stunden korrekt sei. Gegen die Haftungsbescheide führte der steuerliche Vertreter in der Berufung unter Bezugnahme auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (zuletzt VwGH vom 14. Dezember 2005, 2002/13/0022), derzufolge Ergebniszuschätzungen den Gesellschaftern zufließen würden, auch wenn es sich bei diesen Gesellschaftern um Kapitalgesellschaften handle, für die das Schachtelprivileg anzuwenden sei, ins Treffen, dass die Befreiung des Schachtelprivilegs auch für diese Ergebniszuschätzung anzuwenden sei, womit es zu keiner Festsetzung der Kapitalertragsteuer kommen könne (vgl. Doralt/Kirchmayr, EStG 1988, Tz 12 zu § 94, demzufolge das Schachtelprivileg für sämtliche Ausschüttungen, also verdeckte und offene Ausschüttungen anzuwenden sei). Mit der zur Berufung abgegebenen Stellungnahme vom 20. April 2010 hielt der Prüfer dem steuerlichen Vertreter im Wesentlichen vor, dass der Bestand dreier Betriebe aktenkundig sei. Innerbetriebliche Verrechnungen zwischen den Betrieben C-Straße und B-Straße seien bekannt gewesen; die Betriebsprüfung habe diese Warenbewegungen zwischen den beiden Betrieben bei der kalkulatorischen Verprobung berücksichtigt. Bezüglich Warenbewegungen zwischen den Betrieben B-Straße und A-Straße bestritt der Prüfer, dass jemals erklärt worden sei, dass Waren vom Betrieb B-Straße in den Betrieb A-Straße geliefert worden seien, führte ins Treffen, dass Lieferanten die Betriebe B-Straße und C-Straße eigens beliefern würden, wertete das Vorbringen, demzufolge Fleisch vom Standort B-Straße in den Betrieb A-Straße geliefert worden sei, als unglaubwürdig, warf der Bw. das Fehlen einer Verrechnung wie bei der in Rede stehenden Tochtergesellschaft der Bw. vor und hielt fest, dass keinerlei Unterlagen über diese Warenbewegungen im gesamten Prüfungszeitraum vorgelegt worden seien. Die Unrichtigkeit der Behauptung, die Betriebsprüfung hätte die innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen, die zum Einkaufspreis stattfanden, nicht vom Wareneinsatz abgezogen, sondern als Umsatz angesetzt, begründete der Prüfer mit Verweis auf die dem Steuerberater zur Stellungnahme ausgefolgte Kalkulation, derzufolge die Lieferungen an die C-Straße vom Wareneinsatz abgezogen worden seien, erinnerte den steuerlichen Vertreter daran, die Zahlen der Betriebsprüfung in der Gegenkalkulation übernommen zu haben, bestritt die Erwähnung dessen, dass die Wareneinsatzermittlung nicht richtig sei, während der Prüfungsdauer und wertete den Umstand, dass, obwohl eindeutig erkennbar, die weiterverrechneten Waren vom Wareneinsatz abgezogen worden seien, als unverständlich. Wider die Behauptung, die Rohaufschläge Küche würden dem langjährigen Durchschnitt der Bw. entsprechen, brachte der Prüfer vor, dass der Aktenlage zufolge die Rohaufschläge im Prüfungszeitraum im Betrieb B-Straße extrem absinken würden, während kein wesentliches Ansteigen der Rohaufschläge in den anderen Betrieben stattfinde; dies sei bei der Durchführung eines inneren Betriebsvergleichs erkennbar. Diese Feststellung sei dem steuerlichen Vertreter mehrmals erklärt, aber vom Sachbearbeiter der Witago GmbH nicht zur Kenntnis genommen worden. Gegen die wirtschaftliche Betrachtungsweise der Betriebe "Bw." und der in Rede stehenden Tochtergesellschaft der Bw. als einheitlichen Betrieb führte der Prüfer ins Treffen, dass es sich um zwei getrennt geführte Kapitalgesellschaften mit getrennten Wareneinkauf und getrennter Umsatzermittlung handle, bezeichnete die auf gegenseitigen Konten in der Buchhaltung erkennbare Gegenverrechnung von Waren (Produkte und Salat) als einzige Gemeinsamkeit, verneinte den Bestand einer Veranlassung zur Prüfung der in Rede stehenden Tochtergesellschaft der Bw. mit der Begründung, dass nur die Verrechnung Produkte und Salat im Betrieb vorhanden sei, und verwies auf den durchgeführten inneren Betriebsvergleich bei der in Rede stehenden Tochtergesellschaft der Bw., in dessen Rahmen branchenübliche, hingegen beim Betrieb B-Straße unübliche Aufschläge festgestellt worden seien. Zum Betrieb A-Straße hielt der Prüfer der Bw. u. a. vor, dass dieser komplett getrennt zu den anderen Betrieben geführt werde (getrennter Wareneinkauf und getrennte Umsatzermittlung) und branchenübliche Aufschläge habe, wiederholte, dass es keine Warenverrechnung wie bei den Betrieben C-Straße und B-Straße gebe, und bestritt den Bestand einer Veranlassung zur Prüfung des Betriebes C-Straße. Dem Vorhalt betreffend abverlangter, jedoch nicht überprüfter/gewürdigter Dateien konterte der Prüfer im Wesentlichen, dass den durch die Betriebsprüfung gefilterten und ausgewerteten Dateien bedingten Feststellungen zufolge Fleischabfälle tiefgekühlt an die Fa. M. ab 2005 weiterverkauft worden seien. Die Betriebsprüfung habe eine Hochrechnung über die tatsächlich verkaufte Fleischmenge durchgeführt und dem Steuerberater die Entsprechung der weiterverkauften Fleischmenge 11,5 % des Fleischeinkaufs (siehe Bl. 373ff.) vorgehalten (siehe Blatt 414 AB); aus diesem Prüfungsprotokoll gehe die Auswertung der Dateien und die Abstammung der oben angeführten Feststellungen aus den vorgelegten Dateien hervor. Nach zweimal verlangter und durch die Betriebsprüfung gewährter Akteneinsicht habe der steuerliche Vertreter eine Bestätigung der Fa. F. betreffend Lieferung wieder eines anderen Fleisches mit einem besseren Fleischzuschnitt ab Anfang 2006 vorgelegt. Wieso diese Änderung der Betriebsprüfung im Vorfeld nicht bekannt gegeben wurde, sei unverständlich. Zum Punkt Kassenmängel hielt der Prüfer Komm.-Rat Konrad vor, trotz Aufforderung elektronische Daten für den Zeitraum 1. Februar 2002 bis 31. August 2004 nicht vorgelegt zu haben. Zumindest ab April 2002 müssten Kassenmanipulationen stattgefunden haben, da ab diesem Zeitpunkt die fortlaufende Nummerierung der Grundaufzeichnungen fehle. Die tägliche Zurückstellung der Nummer auf "0001" habe eine Kontrolle der vollständigen Erfassung vereitelt. Bis dato habe die Ursache für diese Rücksetzung auf "0001" nicht erklärt werden können. Zur Betriebsbesichtigung nahm der Prüfer die Änderung der Fleischqualität nach dem Prüfungszeitraum zur Kenntnis, brachte die Unverständlichkeit dessen, warum dies erst zu einem späteren Zeitpunkt der Betriebsprüfung zur Kenntnis gebracht worden sei, zum Ausdruck und thematisierte einerseits das Fehlen einer Antwort auf die Frage, warum das laufend verwendete Fleisch wo und warum vor der Betriebsprüfung versteckt worden sei, andererseits die Betonung in der Berufung dessen, dass dieses Fleisch wahrheitsgemäß das im Prüfungszeitraum verwendete Fleisch sei. Der Feststellung, derzufolge die Fa. F. dieses drei Tage alte Fleisch (Datum der Verpackung sei der 7. Jänner 2008 gewesen) vor der Betriebsbesichtigung geliefert habe (siehe Lieferschein vom 9. Jänner 2008), fügte der Prüfer hinzu, nicht behauptet zu haben, dass es sich hier um minderwertiges Fleisch handle, und verwies auf eine Angestellte der Fa. F., die dieses Fleisch als alt bezeichnet habe, bzw. auf E. S. (Geschäftsführer der Fa. F.), demzufolge dieses Fleisch eine Ware ohne Wert sei. Die These, die Fleischabfälle (wie beim Schaukochen dargestellt) seien größer, wertete der Prüfer als Vermutung ohne Beweiskraft und verwies auf den bei der Betriebsbesichtigung gewonnenen Eindruck des sehr großzügigen Fleischputzes. Dem Vorwurf der Unterlassung einer kalkulatorischen Verprobung/Gegenrechnung auf Grund der biogenen Verwertung wies der Prüfer mit der Begründung, dass es sich bei den biogen entsorgten Abfällen um nicht nur aus Fleischabfällen bestehenden Küchenabfälle handle und eine Verprobung mit Küchenabfällen möglicherweise ein total verfälschtes Bild ergeben hätte, zurück. Wider das A-Anstalt - Gutachten brachte der Prüfer vor, dass dieses Fleisch nicht im Prüfungszeitraum verwendet worden sei. "Hätte man bei der Betriebsbesichtigung bereits erklärt, dass dieses Fleisch nur im Prüfungszeitraum verwendet wurde, hätte die Betriebsprüfung dieses Gutachten nicht eingeholt" (Originalzitat Ende). Zur Behauptung, derzufolge der Prüfer bestimme, wieviel Zuputz ein A. Produkte haben solle, hielt der Prüfer der steuerlich vertretenen Bw. vor, nicht zu behaupten, wie groß der Fleischabfall sei, sondern er nehme den bei der Betriebsbesichtigung festgestellten Fleischabfall (der nicht dem geschätzten Fleischabfall des Steuerberaters entspreche, den er in seiner Kalkulation dargestellt habe) zur Kenntnis. Dem Vorwurf der Nichtberücksichtigung der vorgelegten Gutachten erwiderte der Prüfer im Wesentlichen, dass das Fleisch der A-GmbH beim Zuputzen weit größere Fleischabfälle als beim Schaukochen gehabt habe; jedoch sei ein anderes als das im Prüfungszeitraum verwendete Fleisch zur Untersuchung gegeben worden. Der Bestätigung des Fleischlieferanten M. zufolge sei ein Fleisch mit so einer schlechten Qualität nie ausgeliefert worden (sei im Bericht bereits dargestellt worden); dieses Fleisch sei fotografiert und im Arbeitsbogen abgelegt worden (siehe Blatt 27 bis 39 der Zusammenfassung). Den Berufungsausführungen zum Artikel des ... hielt der Prüfer entgegen, dass die Umsatzermittlung durch eine Kalkulation ermittelt worden sei, wobei der Prüfer nur eine Deckung der Anzahl von ..... verkauften Waren in seiner Kalkulation festgestellt habe. Wider die Richtigkeit des Berufungsvorbringens hinsichtlich des Fleischlieferungstermins am 8. Jänner 2008 samt der Behauptung, das Fleisch werde immer zwei Tage gelagert, führte der Prüfer im Wesentlichen ins Treffen: Dem Lieferscheindatum 9. Jänner 2008 zufolge sei das Fleisch nicht schon gelagert, sondern kurz vor der Betriebsbesichtigung geliefert worden. Den laufenden Lieferscheinen zufolge sei fast täglich geliefert worden. Im Übrigen habe der Prüfer die Aufstellung über die Wareneinsatzermittlung, die die Grundlage für die Kalkulation darstelle, in der die Lieferscheine chronologisch erfasst seien, dem steuerlichen Vertreter zur Verfügung gestellt. Mit der Behauptung im Schreiben des Anwalts Dr. Jeannee vom 26. November 2008, die fehlenden Umsätze seien in der in Rede stehenden Tochtergesellschaft der Bw. enthalten, nehme der Prüfer die Kenntnisnahme der steuerlichen Vertreter von der durch die Betriebsprüfung festgestellten Umsatzverkürzung zur Kenntnis. Abschließend stellte der Prüfer die Strategie der steuerlichen Vertreter zur Aufklärung der Kalkulationsdifferenzen in den neun nachfolgend angeführten Punkten dar: 1) Gegenkalkulation durch Komm.-Rat Konrad: Kalkulationsdifferenzen seien durch höheren Fleischverlust durch Zuputzen und Verpackungsverlust zu erklären; 2) Gegenargument der Außenprüfung: Fleischverlust lt. Betriebsbesichtigung bzw. Weiterverkauf der Fleischabschnitte; 3) Lt. Stellungnahme Dr. Jeannee vom 26. November 2008 seien die Warenverrechnungen unscharf. Die Waren seien im Unternehmen W. B - GmbH verkauft worden. Die steuerlichen Vertreter Dr. Jeannee und Komm.-Rat Konrad seien darauf aufmerksam gemacht worden, dass, sollten diese Behauptungen richtig seien, eine nichtordnungsgemäße Buchführung in beiden Betrieben vorliege; 4) Die Betriebsprüfung beweise in einer Berechnung, dass die fehlenden Umsätze nicht in der in Rede stehenden Tochtergesellschaft der Bw. enthalten sein könnten. Die Berechnung sei Komm.-Rat Konrad mittels E- Mail am 23. Dezember 2008 zur Verfügung gestellt worden; 5) Vollmachtsvorlage Dr. Staribacher am 19. Jänner 2009; 6) Infolge telefonischer Ankündigung des Dr. Staribacher, derzufolge eine neuerliche Kalkulation vorgelegt werde, sei ein Vorhalt mit dem Ersuchen um Vorlage einer genauen Darstellung, warum die ursprüngliche Kalkulation unrichtig sei, versendet worden. Das Parteiengehör sei eindeutig gewahrt worden; 7) Fristverlängerungsansuchen bis 31. Mai 2009; 8) Stellungnahme Dr. Staribacher (eingetroffen am 10. Juni 2009): Wieder würden die Kalkulationsdifferenzen durch höheren Fleischverlust, Zuputzen etc. erklärt; 9) In der Vorgangsweise der steuerlichen Vertreter sei eindeutig ein laufender Widerspruch zu erkennen. Als Begründung für die Zurechnung der Kapitalertragsteuer H. A. (Jahrgang 1000) führte der Prüfer nach Darstellung der Beteiligungsverhältnisse des H. A. an der Bw. und der A. Holding GmbH ins Treffen, dass H. A. als Gesellschafter ab 3. März 2004 direkt, bis 2. März 2004 indirekt an der Bw. beteiligt sowie Geschäftsführer bei der Bw. und der A. Holding GmbH im gesamten Prüfungszeitraum gewesen sei. In der Regel seien bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft unter dem Titel verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnete Mehrgewinne, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden hätten, als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten (VwGH 27. April 1994, 92/13/0011, 94/13/0094; VwGH 19. Juli 2000, 97/13/0241, 97/13/0242); dabei erfolge die Aufteilung üblicherweise nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse (VwGH 8. November 1983, 83/14/0037). Trotz der in der Regel eintretenden Endbesteuerungswirkung bestehe keine unmittelbare Abhängigkeit des Einkommensteuerbescheides des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft vom Körperschaftsteuerbescheid, weshalb vor Zurechnung einer bei der Gesellschaft angenommenen verdeckten Ausschüttung an den einzelnen Gesellschafter im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu prüfen sein könne, ob und inwieweit er für die Vereinnahmung der verdeckten Ausschüttung in Betracht komme (VwGH 5. April 1989, 87/13/0223, auch KStR 2001, Rz 1039). Das Ausmaß der Eigentümerstellung, also die Beteiligungshöhe, habe für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung grundsätzlich keine Bedeutung. Die Zurechnung der verdeckten Ausschüttung könne aliquot dem Beteiligungsausmaß der Gesellschafter, aber auch in unterschiedlichem Umfang erfolgen (KStR 2001, Rz 773). Gegen die analoge Anwendung des in der Berufung angeführten VwGH - Judikats vom 14. Dezember 2005, 2002/13/0022 brachte der Prüfer vor, dass im darin gegenständlichen Sachverhalt überhaupt keine unmittelbare Beteiligung des Geschäftsführers an der GmbH vorgelegen sei. H. A. (Jg. 1000) sei auch direkt an der Bw. beteiligt und daher ab seiner direkten Beteiligung am 3. März 2004 Zurechnungssubjekt für seine verdeckte Ausschüttung. Selbst für die Zeit vor der direkten Beteiligung komme eine Zurechnung an H. A. (Jg 1943) in Frage, da der Empfänger einer Vorteilszuwendung auch eine Person sein könne, die auf die Körperschaft einen mittelbaren, aber entscheidenden Einfluss nehmen könne (VwGH 28. Februar 1978, 1257/75). Dafür spreche auch die Struktur der Beteiligungsverhältnisse (nahe stehende Personen). Herr A. sei der handelsrechtliche Geschäftsführer der Bw. im gesamten Prüfungszeitraum gewesen und für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung verantwortlich. Bei der Kalkulation des Steuerberaters seien Einwendungen (Verpackungsverlust, Schwund, Lagerverlust) durch die Prüfung großzügig berücksichtigt worden. Bei der Betriebsbesichtigung habe sich herausgestellt, dass die vom Steuerberater geschätzten Fleischabfälle von 25 % nicht der Wirklichkeit entsprechen würden. Die tatsächlichen Fleischabfälle lt. Betriebsbesichtigung seien bei der Kalkulation berücksichtigt worden. Die bei der Kalkulation festgestellten Umsatzdifferenzen seien dem Umsatz und dem Gewinn zugerechnet worden und würden eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Mit dem in vier Punkte gegliederten Schreiben des Unabhängigen Finanzsenats vom 21. Mai 2010 wurde die steuerlich vertretene Bw. unter Punkt 1 zum Widerspruch, demnach laut Berufung umfangreiche Warenbewegungen innerhalb der Standorte durchgeführt worden seien, während der Stellungnahme der Außenprüfung zufolge Warenlieferungen vom Betrieb B-Straße in den Betrieb A-Straße nie erklärt worden seien, um Vorlage sämtlicher Unterlagen, die als Nachweis für die thematisierten Warenbewegungen vom Betrieb B-Straße in den Betrieb A-Straße in den Streitjahren geeignet sein könnten, ersucht.