UFSW RV/0264-W/09

Der eigentliche Grund, der zu den im Ergebnis unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Beurteilungen zwischen der AP und der Bw. führt, besteht darin, dass die AP davon ausgeht, dass ein Preisnachlass bei unterschiedlichen Steuersätzen unterliegenden Entgeltskomponenten dazu berechtigt, eine - unbeachtlich des ausdrücklichen Parteiwillens - nach Ansicht der AP "sachgerechte" Aufteilung bzw. Verschiebung bei der Versteuerung des Entgelts vornehmen zu dürfen. Die AP lässt sich hiebei von einer Entscheidung des UFSL, GZ RV/0165-L/03 (vgl. Unterberger in SWK-Heft 6/2005, S 261 ff) leiten, welche sich damit zu befassen hatte, nach welchen Kriterien eine Entgeltsaufteilung bei Vorliegen eines Gesamt-/Pauschalentgeltes zu erfolgen habe. Bei zutreffender Anwendung der in dieser Entscheidung zu Tragen gekommenen rechtlichen Überlegungen auf den berufungsgegenständlichen Sachverhalt hätte die AP zum selben Ergebnis gelangen müssen, welches in der gegenständlichen Berufung dargelegt wurde, dass nämlich eine nach der Verkehrsauffassung und nach betriebswirtschaftlichen Überlegungen (S 3) anzustellende Aufteilung des Gesamtentgeltes nur dann in Frage kommt, wenn nicht ausdrücklich ein Betrag für die einzelnen Leistungskomponenten vereinbart wurden. Hingegen setzt sich die AP von Beginn an über den gegenständlichen Sachverhalt hinweg und ignoriert den ausdrücklichen und eindeutigen Willen der beteiligten Parteien bezüglich der Aufteilung von Leistungs- und Entgeltkomponenten (siehe Fortsetzung: Tz 1, BP-Bericht sowie Berufung). Auch in ihrer Stellungnahmen vom 20.10.2008 erkennt die AP die Maßgeblichkeit des Parteiwillens ohne weitere Begründung nicht an und bezeichnet den als Zuzahlung ausgewiesenen Betrag als Scheinpreis (S. 3). Gleichzeitig erkennt die AP die Eindeutigkeit und Ausdrücklichkeit des auf die Nebenware entfallenden Entgeltes aber offenbar an, wenn sie einräumt, dass es für den Abonnenten auf jeden Fall klar ist, dass die günstigste Abgabe der Nebenware zum Erwerb eines Abos animieren soll (S. 3). Wenn aber der auf die Nebenware entfallende Betrag - offenbar auch nach der Ansicht der AP - nach außen zum Trage kommt und so für den Kunden nicht nur erkennbar war, sondern offensichtlich auch ausdrücklich gewollter Vertragsinhalt wurde, ist die vereinbarte Entgeltskomponenten auch für die Umsatzbesteuerung heranzuziehen (vgl. Unterberger, a.a.O. S 318f). Daraus folgt, dass für das Bestreben der BP, eine sich nach der Verkehrsauffassung und nach betriebswirtschaftlichen Überlegungen richtende Aufteilung des Entgeltes vorzunehmen, im gegenständlichen Fall kein Raum bleibt und alle von der AP in diesem Zusammenhang angestellten Überlegungen, Annahmen, Unterstellungen, aufgeworfenen Fragen und Vorhalte über im bisherigen Verfahren nicht vorliegenden Informationen (Kalkulationen, sonstige Preisermittlungsunterlagen) (S. 2 f) für die umsatzsteuerliche Beurteilung nicht relevant sind und ins Leere gehen und daher nicht darauf einzugehen ist. Der Anmerkung der AP (S.2), wonach mit der (bei einigen Kombiangeboten) angeführten Vertragsklausel, dass bei Auflösung des Abos vor Ablauf der Mindestlaufzeit eine Nachverrechnung des Differenzbetrages zwischen dem begünstigten Preis für die Nebenware und dem gültigen Handelspreis der Nebenware erfolgt, dem Abonnenten der tatsächliche Wert des Zusatzartikels bekannt gegeben werde, ist Folgendes entgegenzuhalten. Da der gültige Handelspreis nicht ausgewiesen wird, kann der Abonnent auch nicht den tatsächlichen Wert des Zusatzartikels bzw. die Höhe des Differenzbetrages erkennen. Dies ist jedoch nebensächlich, da die AP mit dieser Feststellung offenbar zum Ausdruck bringen möchte, dass die Nachverrechnungsklausel den Abonnenten darauf hinweist, dass sich der Preisnachlass ausdrücklich und ausschließlich auf den Zusatzartikel bezieht und er bei vorzeitiger Auflösung des Abos eben diesen auf den Zusatzartikel entfallenden Preisnachlass nachverrechnet bekäme. Gerade dadurch wird aber wiederum die zwischen den Parteien vereinbarte Leistungs- und Entgeltaufteilung unterstrichen. Der Ausführung der AP (S. 4) , wonach die Bw. argumentiere, dass die eigenständige Rechnungsauslegung für eine eigenständig zu beurteilende Lieferung spreche, nach Ansicht der AP jedoch der gesamte Leistungsvorgang für die Bewertungsfrage iZh mit der sachgerechten Aufteilung des Gesamtentgeltes maßgeblich sei, und nicht ob bzw. welches Entgelt für die jeweilige Einzelleistung dem Kunden in Rechnung gestellt würde, ist Folgendes entgegenzuhalten: Die Bw. hatte nie argumentiert, dass die bloße Rechnungslegung maßgeblich für die Aufteilung und Versteuerung der Entgeltskomponenten wäre. Durch diese Äußerung der AP soll vielmehr der Anschein erweckt werden, dass die Bw. durch eine einseitige Maßnahme, nämlich durch die Gestaltung der Rechnungslegung, eine Aufteilung der Entgelte vorgenommen hätte, die nicht mit den zugrunde liegenden, vereinbarten Leistungsvorgängen übereinstimme und diese Maßnahme für die Umsatzbesteuerung nunmehr einer Korrektur bedürfe. Tatsächlich jedoch war die jeweilige Zusammensetzung von Leistungs- und Entgeltskomponenten ausdrücklich zwischen der Bw. und den einzelnen Kunden vereinbart. Die Rechnungslegung folgt bloß dem vereinbarten und auch realisierten bzw. abweichenden und so auch realisierten Vertragsinhalt. Eine vom vertraglichen Leistungsinhalt abweichende Rechnungslegung bzw. abweichende umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungsentgelte wäre umsatzsteuerlich wohl jedenfalls als unzulässig zu bezeichnen. Die von der Bw. vorgenommene Aufteilung der Entgelte wurde somit nicht - wie von der AP suggeriert - durch die Rechnungslegung "gesteuert", sondern war zwingendes Ergebnis der ausdrücklichen Vereinbarung. Auf die Maßgeblichkeit des Parteiwillens bzw. die Gründe, aus welchen dieser nicht maßgeblich sein sollte, ging die AP wiederum nicht ein. Die in diesem Zusammenhang von der AP wiederum postulierte sachgerechte Aufteilung des Gesamtentgeltes geht somit wiederum ins Leere. Auch der von der AP vertretenen Ansicht (S. 4), wonach für den Endverbraucher der Gesamtpreis des Kombiangebotes ausschlaggebend sei und nicht wie die Verteilung der einzelnen Entgeltsteile auf die Umsatzsteuersätze 10% und 20% in den Rechnungen vorgenommen werde, ist entgegenzuhalten, dass für den potentiellen Abonnenten wohl nur ausschlaggebend ist, wie günstig ihm die Möglichkeit erscheint, die Nebenware zum angebotenen Preis zu erhalten, wenn er ein Abo zum Listenpreis abschließt. Genau dieser Effekt wird in den Angeboten kommuniziert, in welchen die Nebenware um "nur EUR..." angepriesen wird. Exakt diese Unterpreishingabe der Nebenware soll den Abonnenten zum Geschäftsabschluss animieren und exakt diese Unterpreishingabe bei der Nebenware wird auch ausdrücklich Vertragsinhalt. Führt doch die AP selbst an anderer Stelle (s. 3) aus, dass es für den Abonnenten auf jeden Fall klar ist, dass die günstige Abgabe der Nebenware zum Erwerb eines Abos animieren soll. Der Anmerkung der AP - nicht jedoch der umsatzsteuerlichen Schlussfolgerung, die sie hieraus zieht - dass die Verteilung der einzelnen Entgeltsteile auf die Umsatzsteuersätze nicht ausschlaggebend für den Abonnenten ist, ist soweit zuzustimmen. Wäre dem so, müsste ja eine "umsatzsteuerlich günstige Entgeltsaufteilung" angepriesen werden, jedoch wird nicht diese sondern ein deutlicher Preisnachlass auf die Nebenware angeboten. Vertragsinhalt wird der Preisnachlass auf die Nebenware, die umsatzsteuerliche Behandlung ist - wie erwähnt - zwingende Folge dieser Vereinbarung. Der Gesamtpreis des Angebotes ergibt sich somit - was von der AP auch nicht in Abrede gestellt wird (S. 1) - aus dem jeweils gültigen Abonnentenlistenpreis (der mit dem ermäßigten Steuersatz versteuert wird) und dem unter dem handelsüblichen Verkaufspreis liegenden Preis der Nebenware (der dem Normalsteuersatz unterzogen wird). Weiters führt die AP aus, dass die Einstandspreise der von Dritten zugekauften Zusatzleistungen wohl die Untergrenze dieser Komponenten (Nebenware) bildeten (S. 3) und die von der AP vorgenommenen Aufteilung der Entgelte unter Zugrundelegung der Einstandspreise der Nebenware auch die Rechtsprechung des EuGH entspreche, der als Untergrenze die Selbstkosten heranziehe (vgl. RS C-412/03 "Scandic") (S. 4). Hiezu ist anzumerken, da es in der zitierten Rechtssache vor allem zu entscheiden galt, ob der Umstand, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter oder über dem Selbstkostenpreis ausgeführt wird, erheblich ist oder nicht, wenn es darum geht, einen Umsatz als "entgeltlichen Umsatz" zu qualifizieren. Nach Ansicht des EuGH ist dies unerheblich, dh auch Leistungen, die zu Preisen abgegeben werden, die unter den Selbstkosten liegen, stellen einen entgeltlichen Umsatz dar (was von der AP auch nicht bestritten wird S 4), sofern die Leistungserbringung nicht bloß zu symbolischen Beträgen erfolgt. Bemessungsgrundlage ist das tatsächliche Entgelt, mag dieses auch unter den Selbstkosten liegen (vgl. Ruppe, UStG-Kommentar, Wien 2005, § 3, Rz 198; vgl. UStR 2000, Rz 367). Der Ansicht der AP, wonach die Einstandspreise die Untergrenze iZh mit der Aufteilung bzw. Verschiebung der Entgelte bildeten, kann somit - gerade im Lichte von "Scandic" - nicht gefolgt werden, wonach doch gerade in diesem Urteil der EuGH eine unter den Selbstkosten liegende Leistungsabgabe als entgeltlichen Umsatz qualifiziert und daran erinnert, dass die Besteuerungsgrundlage bei entgeltlich ausgeführter Lieferung eines Gegenstandes oder Erbringung einer Dienstleistung die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung ist. Diese Gegenleistung stellt also den subjektiven, nämlich tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Kriterien geschätzten Wert dar. Weiters ist im Lichte des zitierten EuGH-Urteils festzuhalten, dass eine Zuzahlung auf die Nebenware, die in dem von der AP zitierten Fall angeblich 30% des Einstandspreises (S. 2) , in anderen Fällen allerdings mehr als 50% betragen hat, weder als symbolischer Betrag noch als von der AP qualifizierter "Scheinpreis" (S. 3) bezeichnet werden kann. In Anbetracht dessen ist es - entgegen den Zweifeln der AP (S. 2) - u.E. jedenfalls zutreffend, die Zuzahlung als betragsmäßig "wesentlich" zu bezeichnen. Allerdings sind - wie bereits ausgeführt - diesbezüglich Überlegungen für die gegenständliche umsatzsteuerliche Beurteilung ohnehin nicht ausschlaggebend, da zum Einen jedenfalls kein symbolischer Betrag verrechnet wurde und zum Anderen betriebswirtschaftliche Überlegungen im gegenständlichen Fall nicht anzustellen sind. Ergänzend ist in diesem Zusammenhang noch zu dem Einwand der AP, dass sie anhand der im Zuge der Betriebsprüfung übergebenen Daten zur Lagerverwaltung nicht nachvollziehen und daher auch nicht beurteilen könne, inwieweit Zuzahlungen als wesentlich in Bezug auf den handelsüblichen Verkaufspreis bzw. den Einstandspreis zu werten seien (S. 2), anzumerken, dass es der AP unbenommen gewesen wäre, anhand der entsprechenden Eingangsrechnungen für die Zusatzartikel die Einstandspreise zu ermitteln. Unverständlich ist dieser Einwand der AP bezüglich des angeblich nicht ausreichenden Datenmaterials insbesondere auch im Kontext mit der Ausführung der AP, wonach sie - entgegen der Entgeltsaufteilung der Bw - die Aufteilung der Entgelte unter Zugrundelegung der Einstandspreise der Nebenware vorgenommen habe (S. 4). Zum Einwand der AP, wonach die Lieferung eines Gegenstandes nicht künstlich in eine Liefer- und eine Aufwandskomponente (für Werbung) gespalten werden dar (S. 3) ist Folgendes anzumerken: Offenbar bezieht sich die AP hiebei auf die Ausführungen auf S. 6 der Berufung, in der auf die von der AP angezogene (im gegenständlichen Fall jedoch nicht relevante) betriebswirtschaftliche Argumentation eingegangen wird. Die AP ließ sich bei der von ihr vorgenommenen Entgeltsverschiebung ja von betriebswirtschaftlichen Überlegungen leiten und kam zu dem Ergebnis, dass die Einstandspreise der von Dritten zugekauften Gegenstände wohl die Preisuntergrenze dieser Komponenten bildeten (Fortsetzung: Tz 1 Bp-Bericht). Diesen betriebswirtschaftlichen Überlegungen wurde auf S. 6 der Berufung entgegengetreten mit dem Ergebnis, dass selbst bei Anstellung betriebswirtschaftlicher Überlegungen die von der Bw vogenommene Aufteilung der Entgelte auf einer nachvollziehbaren wirtschaftlichen Begründung basiert. Eine "künstliche" Aufspaltung einer Lieferung in eine Liefer- und in eine Aufwandskomponente war nie Gegenstand bzw. Ziel der diesbezüglichen berufungsgegenständlichen Argumentation. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweisen wir auf die diesbezüglichen Ausführungen auf S. 6 der Berufung. Schließlich wendet die AP ein, dass sie unsere Ansicht, wonach der Bw. durch die Lieferung eines Zeitungsabonnements, gleichgültig ob diese im Rahmen eines kombinierten Angebotes "Abo + Nebenware" oder ohne Nebenware erfolgt, eine unveränderte Leistung mit der Lieferung des Zeitungsabonnements an den Kunden erbringt, nicht folgen kann, weil der Abonnent den Nebenartikel zur angebotenen Sonderkondition nur dann erwerben kann, wenn er sich gleichzeitig mit dem Erwerb des Zeitungsabonnements gegenüber dem Anbieter verpflichtet, einen Vertrag über eine gewisse Mindestnutzungsdauer abzuschließen (S 1). Hiebei bezieht sich die AP auf die Ausführungen auf S. 5 der Berufung, die die Folgerichtigkeit der Entgeltsaufteilung aus der Sicht des leistenden Unternehmers darlegen. Ziel dieser Berufungsausführungen ist, deutlich zu machen, dass - unabhängig davon, ob der Kunde ein Abo Rahmen eines "Kombiangebotes" abschließt oder nicht, die Leistung "Lieferung eines Zeitungsabonnements" jeweils die gleiche (unveränderte) ist. Demzufolge ist es auch nur folgerichtig und sachgerecht, in beiden Fällen den jeweils gültigen Abo-Preis als Entgelt für diese Leistung, gleichgültig aus welchem Anlass es zum Geschäftsabschluss kam, anzusetzen. Insbesondere besteht auch kein Unterschied aufgrund einer gewissen Mindestbindungsdauer, da das Kombiangebot den Abonnenten ja nur dazu animieren soll, zB den Typ/das Produkt "Jahresabo" oder den Typ/das Produkt "3-Monatsabo" zu kaufen. Diese Produktvarianten werden ja nicht nur in Verbindung mit Kombiangebot angeboten, sondern bilden ja auch außerhalb von Werbeaktionen das quasi "Standardsortiment von Geschäftstypen" eines Zeitungsverlages, so auch der Bw., deren allgemeinen Geschäftsbedingungen auch in Bezug auf die Mindestbindungsdauerklausel nicht von jenen Mindestbindungsdauerklausel, die im Rahmen der Werbeaktionen angeführt sind, unterscheiden. Sollte sich der Kunde außerhalb jeglicher Werbeaktionen zum Abschluss eines Jahresabos oder eines 2- oder 3-Monatsabos entschließen, so ist er ja auch an die entsprechende Mindestdauer, die ja auch zum Wesen eines jeden Abonnements gehört, gebunden. Auch in diesem Punkt kann daher der von der AP erblickte Unterschied nicht erblickt werden." Es wurde ersucht der Berufung vollinhaltlich stattzugeben. Im Zuge der am 30. November 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung legte die steuerliche Vertretung der Bw. dem Senat ihre in Schriftform festgehaltenen Ausführungen, die die unterschiedlichen Rechtsauffassungen der BP sowie der Bw. darlegen sollen, vor. Die schriftlichen Ausführungen wurden in eingescannter Form in die Niederschrift übernommen: [Grafik]   [Grafik] Weiters verwies der steuerliche Vertreter auf einen seiner Meinung durchaus vergleichbaren Fall, wo Supermarktkunden, wenn sie an einem bestimmten Tag einkaufen, das Recht haben, Treuepunkte zu erwerben, mit denen sie beispielsweise ein Messerset gegen einen geringen, jedenfalls unter dem Einstandspreis liegenden Preis, erwerben können. In diesem Fall würde wohl niemand auf die Idee kommen, eine Verschiebung der Umsatzsteuersätze zu Gunsten des ermäßigten Steuersatzes vorzunehmen. Vielmehr würde die Zuzahlung dem 20%igen Steuersatz unterliegen und es unbeachtlich sein, zu welchem Preis das Unternehmen das besagte Messerset tatsächlich erworben hat. Maßgeblich müsse jedenfalls die Parteienvereinbarung sein; aus den mit den Konsumenten abgeschlossenen Verträgen ist mit nicht zu überbietender Deutlichkeit ersichtlich, in welcher Weise sich das Entgelt auf die einzelnen Artikel verteile. Es sei klar erkennbar, dass das Abo zum Normalpreis verkauft werde und daher dieser Teilbetrag dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, und ebenso klar war erkennbar, dass der Zusatzartikel, der unter dem Einstandspreis verkauft wurde, was aber nach dem Gesagten nicht schädlich ist, dem Normalsteuersatz unterliege und ebenso klar sei erkennbar, dass der Zusatzartikel, der unter dem Einstandspreis verkauft werde, was aber nach dem Gesagten nicht schädlich sei, dem Normalsteuersatz unterliege. Es hieße in der Parteienautonomie einzugreifen, würde man hiervon eine abweichende Zuordnung des Entgelts zu den einzelnen Steuersätzen vorsehen. In Rechnung zu stellen sei ferner selbst bei fiskalischer Betrachtungsweise, dass durch die besagte Werbeaktion die Umsätze des Unternehmens in Summe steigen, weshalb auch für den Staatshaushalt damit Mehreinnahmen verbunden seien. Die Betriebsprüferin hielt dem entgegen, dass es sich nach Ansicht der Amtspartei bei dem in Rede stehenden Vorgang um ein Leistungsbündel, das aus zwei Komponenten bestehe, handle. Es wird nun keinesfalls bestritten, dass dem Unternehmen auch hinsichtlich der Preisgestaltung Privatautonomie zukomme, diese habe jedoch dort ihre Grenzen, wo ein unangemessenes bzw. ein bloßes Scheinentgelt vorliege. Auf Grund dessen vertrete die Amtspartei unverändert die Ansicht, dass im Berufungsfall eine Verschiebung zu Lasten der 20%igen Umsätze vorzunehmen gewesen sei. Begrenzt müsse jedenfalls die Privatautonomie des Unternehmers mit seinem eigenen Einstandspreis sein. Die Betriebsprüfung habe ferner eine Art von "äußeren" Betriebsvergleich durchgeführt; hierbei sei festgestellt worden, dass bei anderen Verlagen, bei gleicher Vorgehensweise durch die Bank eine Verschiebung zu den 20%igen Umsätzen, wiederum regelmäßig gedeckelt durch den Einstandspreis, stattgefunden hätte. Schon im Sinne eines gleichen Wettbewerbs müsste wohl auch im Berufungsfall die gleiche Vorgangsweise gewählt werden. Betreffend Ermittlung der Höhe der Verschiebung seien von der Betriebsprüfung zunächst alle Artikel ausgeschieden worden, die einen Einstandspreis von unter € 10,- hatten, da es sich hierbei um zu vernachlässigende Gratiszugaben gehandelt habe. Im nächsten Schritt seien die Entgelte ermittelt worden, die auf die Vermittlungsleistungen von Altabonnenten, die Neukunden geworben haben, entfallen seien. Erst zuletzt seien dann alle Artikel mit einem Einstandspreis von mehr als € 10,- aufgeteilt und einem entsprechend höheren Steuersatz unterworfen worden Die Betriebsprüferin verwies weiters darauf, dass Ausgangspunkt der Prüfung der Umstand gewesen sei, dass unter den 20%igen Erlösen in einem Jahr beispielsweise rund € 2,000.000,-- enthalten gewesen seien, im Aufwand hingegen ein Betrag von rund € 7,000.000,--. Dies bedeute also, dass diese Artikel um diesen Betrag unter dem Einstandspreis verkauft worden seien. Der Steuerberater entgegnete, dass jedenfalls mit Sicherheit keine Scheinpreise vorgelegen seien; verweisen wolle er darauf, dass Artikel regelmäßig zwar verbilligt, aber keineswegs in diesem Umfang verkauft worden sind, der auf einen Scheinpreis schließen lassen könnte. So seien beispielsweise Gegenstände mit einem Einkaufspreis von € 40,-- um einen Preis von rund € 25,-- angeboten worden. Ebenso habe man beispielsweise ein Fahrrad zum Preis von rund ATS 2.000,-- erwerben können, weshalb bei diesem doch nicht unbeträchtlichen Preis nicht mehr von einem Scheinpreis gesprochen werden könne. Die Betriebsprüferin führte dazu aus, dass man ihrer Ansicht nach aus der Sicht des Konsumenten nicht den Einstandspreis des Verkäufers vergleichen, sondern den Preis, den der Konsument am Markt für die entsprechende Ware zahlen müsste. Dadurch sei der Unterschied weitaus höher als dargestellt. Dazu merkte die steuerliche Vertretung an, dass wenn einmal ein Abonnent gewonnen sei, die durchschnittliche Abo-Dauer rund 10 Jahre betrage. Dies bedeute, dass sich der zu Beginn in Form der verbilligten Abgabe von Zusatzartikeln getätigte Werbeaufwand faktisch auf die Laufzeit des Abos verteile. Damit werde auch die von der Betriebsprüferin dargestellte Relation von € 2,000.000,-- Umsatz zu € 7,000.000,-- Aufwand relativiert. Auch müsse es dem Unternehmer überlassen bleiben, in welcher Art er Werbemaßnahmen am Markt durchführe. Es wäre durchaus möglich gewesen, mit einer Inseratenkampagne neue Kunden anzusprechen. Zu bedenken sei, dass auch die von der Betriebsprüfung vorgenommene Aufteilung nicht zwingend den Vorgaben, wie sie etwa der EuGH trifft, entsprechen müsse. Es wäre auch vertretbar, eine lineare Aufteilung der Entgelte etwa nach Maßgabe der marktüblichen Verkaufspreise vorzunehmen. Betont wurde nochmals, dass überhaupt keine Veranlassung bestehe, eine Verschiebung zu den 20%igen Umsätzen vorzunehmen. Verwiesen wird darauf, dass die AZ ca. 870.000 Abonnenten hat. Die Amtsvertreterin wies darauf hin, dass für den Fall der Kündigung eine Zuzahlung für den Nebenartikel zu leisten sei. Daraus sei für die Amtspartei ersichtlich, dass diesen Nebenartikel sehr wohl wirtschaftliches Gewicht zugemessen werde. Es liegt daher ein Gesamtpreis vor, der das Abo sowie den Zusatzartikel umfasse. Der Vertreter ersucht abschließend, der Berufung Folge zu geben. Über die Berufung wurde erwogen:   Strittig ist im gegenständlichen Berufungsverfahren die seitens der BP vorgenommene, oben dargestellte Verschiebung der 10% und 20%igen Entgelte im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Zeitungsabonnements in Kombination mit dem Erwerb einer begünstigten Nebenware. Der Senat legt seiner Entscheidung folgenden Sachverhalt zu Grunde: Die Bw. bot in den streitanhängigen Jahren 2001 bis 2007 Zeitungsabonnements ua für ein Jahr an und bewarb diese mit einer günstigen Zugabe. Das von der Bw. angeführte Beispiel zu den Vorteilsangeboten lautetet wie folgt: "Ja, ich abonniere die Tageszeitung für mindestens ein Jahr und danach bis auf Widerruf (schriftlich, mit sechswöchiger Kündigungsfrist zum Monatsletzten) zum derzeitig gültigen Abopreis von monatlich ÖS/EUR (...). Zusätzlich möchte ich einen der (abgebildeten) Artikel) um nur öS/EUR (...)." Der Abopreis wurde mit 10% Umsatzsteuer und der Zusatzartikel mit 20% Umsatzsteuer versteuert. Die Außenprüfung nahm eine Verschiebung der 10%igen und 20%igen Entgelte iZm dem Abschluss eines Zeitungsabonnements in Kombination mit dem Erwerb einer begünstigten Nebenware vor. Die Aufteilung des Entgelts - bzw. Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zwecks Aufteilung auf unterschiedliche Steuersätze wurde von der Außenprüfung auf Basis der aus dem Lagersystem "PA" übergebenen Daten und Informationen in Abstimmung und mit Unterstützung der Bw. gewählt: Aus den vorgelegten Daten wurden im ersten Schritt jene Artikel, die einen Einkaufspreis unter € 10 - aufweisen und für die vom Kunden keine Zuzahlung geleistet wurde, ausgeschieden. Dies erfolgte vor dem Hintergrund, dass diese Streuartikel als Werbeaufwand zu beurteilen sind. Die nunmehr verbleibenden Datensätze wurden in zwei Kategorien unterteilt: a) Artikel ohne Zuzahlung und b) Artikel mit Zuzahlung a) Artikel ohne Zuzahlung Die abgegebenen Sachprämien (keine Zuzahlung) wurden von der Außenprüfung als Vermittlungsleistung (Altabonnent wirbt neuen Abonnenten) und somit als tauschähnlicher Umsatz gem. § 3a Abs. 2 UStG gewertet. b) Artikel mit Zuzahlung Sämtliche Artikel mit Zuzahlung wurden der Neukundenwerbung bzw. Verlängerung bestehender Abonnements zugeordnet. Ausgehend vom Gesamtaufwand für Vorteilsangebote werden von der Außenprüfung die oben angeführten Wertansätze für tauschähnliche Umsätze und für Streuartikel abgezogen und der verbleibende Restbetrag der Korrektur der Entgelte von 10% auf 20% USt unterworfen. Die von der Außenprüfung vorgenommene Verschiebung der Entgelte von Zeitungs-Abos und Nebenwaren (Werbeartikel) von einer 10%igen auf eine 20%ige Umsatzsteuerbemessungsgrundlage wurde von der Bw. als rechtswidrig angefochten. Strittig ist daher im gegenständlichen Berufungsverfahren die Frage, ob die seitens der Außenprüfung vorgenommene, oben dargestellte Verschiebung der 10% und 20%igen Entgelte im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Zeitungsabonnements in Kombination mit dem Erwerb einer begünstigten Nebenware, rechtswidrig ist. Die Rechtsgrundlagen stellen sich wie folgt dar: Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 erster Satz UStG 1994 unterliegen die Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seiner Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Gemäß § 4 Abs. 1 UStG 1994 wird der Umsatz im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Solleinnahmen); Für den Haupttatbestand bestimmt das Gesetz als Bemessungsgrundlage das Entgelt, dh die Gegenleistung des Leistungsempfängers. Da die Entgeltlichkeit einer Leistung Grundvoraussetzung für ihre Steuerbarkeit ist, ist die Bemessungsgrundlage unmittelbar mit den Leistungselementen verknüpft... (Ruppe/Achatz USt4, § 4 Tz 3 ff). Der Entgeltsbegriff ist in § 4 aus der Sicht des Leistungsempfängers definiert. Seine Leistungen sind (nur) Entgelt, soweit sie aufgewendet werden, um die Leistungen des Unternehmers zu erhalten. Nur das ist Entgelt, was in einer Zweckbindung zur Erlangung der Lieferung oder sonstigen Leistung steht (Entgeltlichkeitszusammenhang)...(Ruppe/Achatz UStG4, § 4 Tz 10ff). Im gegenständlichen Fall hat der "Leistungsempfänger", der Abonnent, Entgelt für ein Gesamtpaket nämlich Abonnement und eine günstige Zugabe geleistet. Die Außenprüfung sah in dem Gesamtpaket "Abo und Zugabe" ein Gesamtpaket mit verschiedenen Steuersätzen, für welches ein Gesamtentgelt geleistet wurde. Nach Ansicht der Bw. ist im gegenständlichen Fall jedoch zu prüfen, ob bei den gegenständlichen Vereinbarungen ein Zeitungsabo zu einem bestimmten Entgelt und ein Zusatzartikel zu einem bestimmten Entgelt oder aber ein Gesamtpaket gegen ein Gesamtentgelt getauscht wurden, ob mit anderen Worten, eine Einzelpreisvereinbarung oder eine Gesamtgeldvereinbarung vorliege. Der Entgeltlichkeitszusammenhang sei im gegenständlichen Fall definiert und beiden Parteien bekannt und ausdrücklich gewollt und zwar bestehe nach Ansicht der Bw. der maßgebliche Entgeltlichkeitszusammenhang zwischen den einzelnen bestimmten Leistungskomponenten und den einzelnen bestimmten Preisen, dem die umsatzsteuerliche Behandlung zu folgen habe. Der Senat geht im vorliegenden Fall von einem Gesamtpaket aus, für welches ein Gesamtentgelt geleistet worden ist. Der Abonnent kann den Nebenartikel zur angebotenen Sonderkondition nur dann erwerben, wenn er sich gleichzeitig mit dem Erwerb des Zeitungsabonnements gegenüber dem Anbieter verpflichtet, einen Vertrag über eine gewisse Mindestnutzungsdauer abzuschließen. Ohne das Abo kann der Leistungsempfänger die Zugabe nicht zu dem günstigen Preis erwerben. Der Senat folgt der Ansicht der Außenprüfung, dass die Werbeankündigung als Angebot in Form eines Leistungsbündels, das aus zwei selbständigen Leistungen (Zeitungsabonnement und Nebenware) besteht. Wie dem Angebot zu entnehmen ist, wird dem Kunden für die Lieferung des Zeitungsabonnements der jeweilige gültige Listenpreis in Rechnung gestellt, während die Nebenware regelmäßig zu einem gegenüber dem handelsüblichen Verkaufspreis niedrigeren Preis verkauft wird, wobei sich der Kunde gegenüber dem Anbieter verpflichtet, ein Zeitungsabonnement für eine bestimmte Laufzeit zu bestellen. Umsatzsteuerlich ist daher eine einheitliche entgeltliche Leistung anzunehmen. Nach Ansicht des Senates wird dem Abonnenten somit ein nicht unerheblicher Preisnachlass auf das gesamte Leistungspaket gewährt, der sowohl beim Preis für das Abonnement als auch beim Preis der Nebenware zu berücksichtigen ist. Dass für den Preis der Zugabe, der der Aufteilung zu Grunde gelegt wird, von der Betriebsprüfung zumindest der Einstandspreis herangezogen worden ist, ist nach Ansicht des Senates damit begründet, da damit aus der Sicht zwei unterschiedlicher Steuersätze einer allfälligen missbräuchlichen Aufteilung entgegengewirkt wird. Auch Sarntheim führt in der ÖStZ 2010/217, 104, aus, dass ein Pauschalpreis oder ein Pauschalangebot für unterschiedlich zu besteuernde selbständige Leistungen mit verschiedenen Steuersätzen oder Befreiungen, (zB Essen mit Getränk, Zeitungsabonnement mit Autobahnvignette) für umsatzsteuerliche Zwecke als Gesamtpreis auf die unterschiedlich zu besteuernden Leistungen (ermäßigter oder Normalsteuersatz) aufzuteilen ist. Zu der Aufteilung eines Pauschalpreises spricht der EuGH in der Rs C-308/96 Madgett und Baldwin, zwei sachgerechte Möglichkeiten an, nämlich: die Aufteilung nach den tatsächlichen Kosten oder die Aufteilung nach dem Marktpreis. Im gegenständlichen Fall hat die Außenprüfung die Kosten für die günstige Zugabe bzw. Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zwecks Aufteilung auf unterschiedliche Steuersätze auf Basis der aus dem Lagersystem "PA" übergebenen Daten und Informationen in Abstimmung und mit Unterstützung der Bw. gewählt. Die Preise für die Zugaben wurden mit dem auf diese Weise berechneten Einstandspreis festgelegt. Den Ausführungen des Bw., dass im gegenständlichen Fall ein ausdrückliches, eindeutiges, unzweifelhaftes, nach außen hin zum Ausdruck kommendes Angebot der einzelnen Leistungskomponenten und der darauf entfallenden Entgeltsteile vorliege, hält der Senat entgegen, dass zwar der Preis für das Abo als auch der Preis für die Zugabe vereinbart wurde; da jedoch dieses Paket nur in dieser Kombination nämlich Abo und günstige Zugabe erworben werden konnte, ist das Entgelt Gesamtentgelt für dieses Gesamtpaket. Dieser Pauschalpreis, welchen der Abonnent für dieses Gesamtpakt leistet, entspricht nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates dem Parteiwillen. Für einen Abonnenten, dem kein Vorsteuerabzug zusteht, wovon idR auszugehen ist, ist nur der zivilrechtliche Preis von Relevanz; wie die Umsatzsteuersätze auf die einzelnen Leistungskomponenten aufgeteilt werden, ist für ihn völlig nebensächlich. Unterberger/Notter führen in den SWK (SWK 2011, S 96;) aus, dass das UStG und die MwStSyst-RL zwar keine speziellen Regelungen für die Entgeltsaufteilung enthalten und daher die allgemeinen Bestimmungen anzuwenden seien, dabei aber der Einfachheit wegen der Methode sowie insb der Verhinderung willkürlicher Aufteilung besondere Beachtung zukomme. Um willkürliche Aufteilung zu verhindern, komme Parteienvereinbarungen - soweit diese überhaupt möglich sind - keine Bedeutung zu. Auch vor diesem Hintergrund ist der Ansicht des Finanzamtes zu folgen und als Untergrenze für den Preis der Zugabe jedenfalls der Einstandspreis anzusetzen. Auch führt Pernegger zu den Pauschalpreisen in Melhardt/Tumpel UStG, § 4 Rz 382 u.a. aus, dass in der Folgeentscheidung (UFS 6.12.2010, RV/0036-L/10) zu VwGH 16.12.2009, 2008/15/0075, der UFS ua. feststellte, dass - die Aufteilung eines Gesamtentgelts auf unterschiedlich zu besteuernde Menükomponenten nach den vom EuGH und VwGH entwickelten Regeln und nicht nach erfolgten Preismitteilungen zu erfolgen hat (Einschränkung der Preisautonomie); - ein Gesamtentgelt grundsätzlich im Verhältnis der Marktwerte der Komponenten aufzuteilen ist, wobei dies - wenn die Einzelverkaufspreise (Marktwerte) aller Komponenten bekannt sind - durch lineare Kürzung der Einzelverkaufspreise zu ermitteln ist; - wenn die Marktwerte nicht bekannt sind oder die mitgeteilten und fakturierten Preise der Komponenten des Gesamtpaketes durch Anwendung eines einheitlichen Aufschlages auf die Gesamtkosten der einzelnen Komponenten ermittelt wurden, das Gesamtentgelt nach dieser Kostenmethode aufgeteilt werden kann; - der Unternehmer nach der Rspr des EuGH auch einen anderen Marktwert (als die Differenzmethode oder lineare Kürzung ermittelten) einzelnen Komponenten der dem Geist der 6. MwSt-RL besser entspricht, nachweisen kann; - ein im Rahmen eines Pauschalangebotes werbend mitgeteilter Preis einer Komponente, der das Gesamtpaket attraktiver erscheinen lassen soll, durch diese Mitteilung nicht zum Marktwert dieser Komponente wird, da der Preis einer Komponente, um ein Gesamtpaket zielführend bewerben zu können, nämlich unter dem Marktwert dieser Komponente liegen muss. Folgte man den Ausführungen in diesem Absatz sind daher im vorliegenden Fall die für Werbezwecke besonders günstigen Preise für die Zugaben nicht als Marktwert anzusehen und für die Aufteilung der Entgelte innerhalb des Gesamtpaketes heranzuziehen. Im gegenständlichen Fall sieht der Senat ein Gesamtpaket "Abo und Zugabe", welches mit der günstigen Zugabe beworben wurde und folgt daher der Berechnung der Außenprüfung betreffend Einstandspreis für die Zugabe. Die Bw. führt weiters aus, dass sich auch die Außenprüfung der Eindeutigkeit der Angebote im Hinblick auf den klaren Entgeltlichkeitszusammenhang und der klaren Preisvereinbarung zwischen dem leistendem Unternehmen und Leistungsempfänger offenbar gewahr gewesen sei. Der Kunde habe durch die werbewirksame Mitteilung lediglich zum Kauf des kombinierten Angebotes animiert werden sollen. Mit diesen Ausführungen setze sich die AP aber über die primäre Maßgeblichkeit des ausdrücklichen und eindeutigen Willens der beteiligten Parteien bezüglich der Aufteilung von Leistungs- und Entgeltskomponenten hinweg, denn das Vorliegen einer eindeutigen und unzweifelhaften Parteivereinbarung hinsichtlich des Entgeltlichkeitszusammenhanges könne in Anbetracht des gegenständlichen Sachverhaltes wohl nicht bestritten werden, ebenso wenig deren Maßgeblichkeit für die Umsatzbesteuerung. Die Unterpreisvereinbarung bezüglich der Nebenware basiere auf einer nachvollziehbaren wirtschaftlichen Begründung, die nach außen zum Tragen komme und so für den Kunden nicht nur erkennbar war, sondern offensichtlich auch Vertragsinhalt wurde Damit sei aber auch der Sicht des Leistungsempfängers der Entgeltlichkeitszusammenhang eindeutig klargestellt. Die Bw. führte weiters aus, dass es dem Unternehmer überlassen bleiben sollte, mit welchen Werbemaßnahmen er sein Produkt bewirbt. Die günstige Zugabe diente einer Werbeaktion. Die Bw. wollte Abonnenten binden. Dem hält der Senat entgegen, dass die Verschiebung der Entgelte, die umsatzsteuerlich unterschiedlich zu beurteilen sind, nicht derart missbraucht werden könne, dass es allein aus wirtschaftlichen Überlegungen - zu willkürlichen Aufteilungen unterschiedlich zu besteuernder Leistungen im Rahmen von Pauschalangeboten führt. (Vgl. Sarntheim ÖStZ 2010/219, 104f) Auch Tumpel/Mooshammer (SWK 2010, S 832) halten zwar für die Aufteilung die zwischen den Parteien vereinbarten und kommunizierten Preise für maßgebend. Keine wirksame Parteienvereinbarung liege jedoch vor, wenn die Preismitteilung nicht ernst zu nehmen sei, weil entweder kein Entgelt oder bloß ein symbolischer Preis verlangt werde oder die Aufteilung in missbräuchlicher Weise erfolge. In solchen Fällen komme für die Schätzung von Teilentgelten in bestimmten Fällen die Heranziehung des Marktwertes als sachgerechte Methode in Frage. Führe dies nicht zu einem sachgerechten Ergebnis, könne unter bestimmten Voraussetzungen eine Aufschlüsselung anhand tatsächlicher Kosten vorgenommen werden. Im Berufungsfall wurde die Zugabe im Rahmen eines Gesamtpaketes aus Werbegründen sehr billig angeboten um möglichst viele Abos zu verkaufen und somit viele Abonnenten zu binden, damit aber auf jeden Fall das gesamte Paket günstiger angeboten. Dass in der günstigen Preisvereinbarung des Gesamtpaketes, die unzweifelhaft aus betrieblichen Motiven erfolgt ist, insgesamt von einem entgeltlichen Vorgang auszugehen ist, wird vom Senat nicht bestritten. Allerdings kann der Senat der Ansicht der Bw. nicht folgen, dass in der vorgenommenen Aufteilung der Entgelte die wirtschaftliche Begründung für den niedrigen Preis der Zugabe darin begründet ist, dass der Kunde die Zeitung abonniert. Da der Abonnent das Gesamtentgelt für das insgesamt günstigere Gesamtpaket zahlt, wird das Abo dadurch ebenso billiger. Dazu kommt, dass dieses Angebot noch preisgünstiger kalkuliert werden konnte, da die dem Normalsteuersatz unterliegende Zugabe, mit einem unter dem Einstandspreis liegendem Entgelt angeboten worden ist. Da die Ermittlung des einzelnen Zuzahlungsbetrages im Zuge der Außenprüfung weder durch eine Kalkulation noch durch sonstige Preisermittlungsunterlagen dargelegt werden konnte, schloss sich der Senat der Berechnung der Kosten (Einstandspreis) für die Zugaben an. Für den beurteilenden Sachverhalt bedeute dies, dass die Einstandspreise der von Dritten zugekauften Gegenstände wohl die Preisuntergrenze dieser Komponenten bildeten. Wenn auch den Ausführungen des Bw zutreffen, dass die Zugaben, deshalb zu so einem niedrigen Preis angeboten worden sind, da es sich um eine Werbekampagne für die Abos handelte, so ist daraus jedoch abzuleiten, dass im Rahmen des Gesamtpaketes auch das Abo günstiger geworden ist. Daraus ergibt sich, da mehrere Leistungen ustrechtlich zu behandeln sind, zwingend ein besonderes Augenmerk auf die einzelnen Leistungen zu richten und sie aufzuschlüsseln. Feststeht auch, dass der Leistungsempfänger ein speziell für dieses Paket gefordertes Gesamtentgelt für mehrere Leistungen zu entrichten hatte. Daraus ergibt sich zweifelsfrei die Notwendigkeit der Aufteilung des Gesamtentgeltes, wobei weder das UStG 1994 noch die MwStSys-RL Regelungen für eine Aufteilung vorsehen, sodass daher allgemeine Bestimmungen zur Anwendung gelangen müssen. Der in der Gegenäußerung ausgeführten Ergänzung, dass es der Außenprüfung unbenommen gewesen wäre, anhand der entsprechenden Eingangsrechnungen für die Zusatzartikel die Einstandspreise zu ermitteln wird entgegengehalten, dass die Außenprüfung anhand der ihr vorgelegten Lagerbuchhaltung "PA" die Differenz zwischen den Erlösen betreffend die Zugaben und den Aufwand errechnet hat, die der strittigen Verschiebung der Entgelte zugrunde gelegt worden ist. Aus der Differenz der Einkauf- und Verkaufspreise lässt sich der Schluss ziehen, dass die an die Abonnenten günstig abgegebenen Zugaben unter den Einstandspreisen von der Bw. erworben worden sind. In der mündlichen Verhandlung wurde von der steuerlichen Vertretung dies auch nicht bestritten. Da die Ermittlung des Zuzahlungsbetrages im Einzelnen im Zuge der Außenprüfung weder durch eine Kalkulation noch durch sonstige Preisermittlungsunterlagen dargelegt werden konnte, schloss sich der unabhängige Finanzsenat der Berechnung der Kosten (Einstandspreis) für die Zugaben an. Für den beurteilenden Sachverhalt bedeute dies, dass die Einstandspreise der von Dritten zugekauften Gegenstände wohl die Preisuntergrenze dieser Komponenten bildeten. Entscheidungsrelevant im Berufungsfall ist die Tatsache des Erwerbes eines Gesamtpaketes zu einem günstigen Gesamtpreis. Die solcherart für das Leistungsbündel erfolgte Aufteilung des gewählten Preisnachlasses ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise vorzunehmen. Dabei ist der vom Finanzamt gewählten Aufteilungsmethode, der die Berechnung der Außenprüfung zugrunde gelegt worden ist, nach der für die unter den Einstandspreisen angebotenen Zugaben jedenfalls der Einstandspreis anzusetzen ist, schon deshalb zu folgen, da nach betriebswirtschaftlichen Überlegungen und nach der Verkehrsauffassung die Kosten der einzelnen Komponenten im Rahmen der Aufteilungsmethode zu berücksichtigen sind. Dies bedeutet, dass der Einstandspreis zutreffend die Untergrenze der begünstigten Zugabe darstellen muss und sich dem zufolge der Marktwert des Abos als Teil des Gesamtpaketes entsprechend verringert. Dem Argument der Bw, dass es sich um eine Einzelpreisvereinbarung handle, steht entgegen, dass das konkret zu beurteilende Gesamtpaket nur in dieser Form zum Gesamtpreis gekauft werden konnte. Gerade deshalb vertritt der Senat die Auffassung, dass keine Einzelpreisvereinbarung vorliegt, zumal auch feststeht, dass der maßgebliche Entgeltlichkeitszusammenhang zwingend zwischen dem Erwerb sämtlicher beworbenen Leistungen des Paktes und der Bezahlung des dafür geforderten Gesamtentgeltes gelegen war. Teilt man die Rechtsansicht der Bw., würde dies bedeuten, dass es der Leistende in der Hand hätte, durch beliebige Aufteilung der zivilrechtlichen Preise auf die beiden Preiskomponenten die zu entrichtende Steuer willkürlich zu bestimmen. Den vorstehenden Rechtsausführungen folgend, schloss sich der Senat der Berechnung der Außenprüfung an. Dem Einwand des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung, dass die Aufteilung im Ausmaß des Unterpreises der Nebenware zur Gänze bei der 10%igen Bemessungsgrundlage berücksichtigt wurde und weder linear noch sonst wie auf die beiden Entgeltskomponenten aufgeteilt worden sei, wird entgegengehalten, dass die bei einer vergleichbaren Aufteilung nach der Rechtsprechung des EuGH und des VwGH die einfachstmögliche Methode heranzuziehen ist. Im gegenständlichen Fall ist die Aufteilung, da sonst keine Kalkulation der Zugaben vorgelegt worden sind, von der Außenprüfung auf Grund der Einstandspreise der Zugaben berechnet worden. Diese Berechnung war im Nachhinein die einfachstmögliche Methode zu Berechnung der Aufteilung. Die Ausführungen der steuerlichen Vertretung in der mündlichen Verhandlung, wonach ein durchaus vergleichbarer Fall vorliege, wenn Supermarktkunden, wenn sie an einem bestimmten Tag einkaufen Treuepunkt erwerben, mit denen sie dann ein Messerset gegen ein geringen, jedenfalls unter dem Einstandspreis liegenden Preis kaufen können, haben für den konkreten Fall keine Relevanz und es ist darauf auch nicht einzugehen. Es steht nämlich keinesfalls fest, ob das Messerset unter dem Einstandspreis an die Kunden abgegeben worden ist. Die Berufung war daher abzuweisen. Wien, am 24. Jänner 2012