UFSW RV/0264-W/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Viktoria Blaser, Christian Schuckert und Mag. Martin Saringer im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufungen Bw., W., vertreten durch Dkfm. Kabele WP & Stb GmbH, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, 1180 Wien, Hockegasse 22, vom 13. August 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Mag. Kovacs, vom 18. März 2008 1.) betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2001 bis 2006, sowie 2.) Umsatzsteuerbescheid 06/2007, wobei die Berufung (6/2007) gemäß § 274 BAO gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 gerichtet gilt nach der am 30. November 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Strittig ist ausschließlich die von der Betriebsprüfung vorgenommene Verschiebung der 10% und 20%igen Entgelte im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Zeitungsabonnements in Kombination mit dem Erwerb einer begünstigten Nebenware. Der Gegenstand des Unternehmens des Berufungswerberin (Bw.), der M. Z. GmbH & Co KG, bildet u.a. der Verkauf und Vertrieb von Zeitungen und Zeitschriften. Die Bw. erklärte folgende Umsätze mit 20% und 10% Umsatzsteuer: | | Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen | 20% Normalsteuersatz | 10% ermäßigter Steuersatz | 2001 | 529.300.910,68 | 294.655.400,83 | 231.442.925,19 | 2002 | 472.971.366,24 | 249.885.940,98 | 220.944.975,98 | 2003 | 470.037.374,90 | 244.285.285.06 | 223.321.893,78 | 2004 | 475.210.626,97 | 245.971.988,82 | 226.262,555,56 | 2005 | 497.941.870,99 | 259.128.133,81 | 239.255.849,98 | 2006 | 502.796.332,19 | 261.288.974,67 | 238.645.056,53 | 2007 | 493.043.464,96 | 258.114.501,25 | 231.716.461,09 Die Veranlagung für die Jahre 2001- 2005 erfolgte erklärungsgemäß. Die Veranlagung der erklärten Umsätze für 2006 und 2007 erfolgte dann im Zuge der Betriebsprüfung. Für die Jahre 2001 bis 2003 erfolgte eine Außenprüfung gemäß 147 Abs.1 BAO und die Umsatzsteuer 2004 bis 06/2007 betrifft den vom Prüfungsauftrag umfassten Nachschauzeitraum. Für das Jahr 2007 erfolgte eine Außenprüfung. Von den Außenprüfungen wurden (Auszüge aus dem Betriebsprüfungsbericht) für die Jahre 2001-2003, im Zuge der Nachschau für die Jahre 2004 bis 06/2007 und für das Jahr 2007 (Außenprüfung) Folgendes festgestellt "Eigentum- bzw. Eigentumsverhältnisse: Ztgesellschaft mbH, Kompl. Arbeitsgesellschafter M. Z. GmbH & CO KG, Komm. Sonstiges Es erfolgte eine Realteilung gem. Art V UmgrStG mit Stichtag 30.6.2000, Übertragung des Betriebes auf die M. Z. GmbH & Co KG. Steuerliche Feststellungen, die im gegenständlichen Berufungsverfahren strittig sind. Tz 1 Aufteilung des Entgelts Kauf eines Zeitungsabonnements mit Zusatzartikel im kombinierten Angebot a) Werbeprämien für Neuabonnements bzw. für Verlängerung von bestehenden Abonnements Das geprüfte Unternehmen richtet im Rahmen von Marketingaktivitäten an bereits bestehende oder an Neuabonnementen Angebote, dass der Kauf eines Zeitungsabonnements mit einer bestimmten Mindestbindungsdauer und ein Zusatzartikel zu einem bestimmten Pauschalpreis erfolgen können. Im zunehmenden Maße wird mit derartigen Werbehinweisen potentiellen Kunden suggeriert, dass der Kostenvorteil beim Kauf eines Kombiangebotes gegen Pauschalentgelt gegenüber dem Kauf eines Jahresabos zum aktuellen gültigen Abonnentenpreis über den Preis des in der Regel mit 20% zu versteuernden Zusatzartikels gewährt wird. Vom geprüften Unternehmen wurde das dem Abonnementen in Rechnung gestellte Entgelt mit jenem Teilbetrag, der auf den jeweils aktuellen Abo-Listen-Preis entfällt dem 10%-igen Ust-Satz unterzogen, während der Restbetrag des Entgelts dem Vorspannartikel zugeordnet und in der Regel mit dem 20 %igen Steuersatz (Ausnahme Bücher, Gutscheine,...) versteuert wurde. Dies führt im Ergebnis dazu, dass das kalkulierte Entgelt für die Nebenware erheblich unter dem Einstandspreis liegt und daher einen negativen Deckungsbeitrag aufweist. Es liegt somit ein krasses Missverhältnis zwischen dem objektiven Wert der Nebenware und dem zugeordneten Entgelt vor. b) Werbeprämien für die Vermittlung neue Abonnementen durch bestehende Abonnenten ("Abonnent wirbt neuen Abonnenten") Ein weiterer Teil der Marketingaktivitäten des geprüften Unternehmens besteht darin, diverse Werbeprämien an bestehende Abonnenten für die Vermittlung neuer Abonnenten abzugeben. Die Abgabe dieser Sachprämien erfolgte in der Regel unentgeltlich und daher ohne Verbuchung eines Erlöses. Vorlage von Unterlagen Die von der Betriebsprüfung in diesem Zusammenhang abverlangten Kalkulationsunterlagen für die Preisfindung wurden nicht vorgelegt. Die EDV-mäßige Verwaltung der Waren für den Artikelversand erfolgt über das externe Warenlagersystem "PA". Die Daten wurden über Aufforderung der Betriebsprüfung für den Prüfungszeitraum in elektronischer Form zur Verfügung gestellt. Die Überleitung der Daten in die Finanzbuchhaltung erfolgt aufwandsseitig automatisiert und in periodischen Abständen. Die Erfassung der Erlöse betreffend Nebenartikel in der Finanzbuchhaltung erfolgt nach Zahlungseingang auf den Bankkonten. Weitere Detaildaten finden sich im EDV-System der Aboverwaltung, wovon lediglich Teilinformationen in das Lagerprogramm übertragen werden. Rechtliche Würdigung der Betriebsprüfung: Der Steuersatz für die angebotenen Tageszeitungen beträgt gem § 10 Abs. 2 Z 2 UStG iVm Anlage 1 Z 43 lit. b 10%, auf die erwähnten Beigaben kommt hingegen gem § 10 Abs. 1 UStG der 20%ige Steuersatz zur Anwendung. Ausgangsbasis für die sachgerechte Aufteilung auf den begünstigten bzw. der Normalsteuersatz ist das Entgelt. Gemäß § 4 Abs. 1 UStG umfasst das Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufzuwenden hat, um die Leistung zu erhalten. Die maßgebliche Wertermittlung beginnt somit aus der Sicht des Käufers. Gemäß Art 11 Teil A Abs. 1 lit. a der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie sowie mehreren darauf beruhenden Entscheidungen des EuGH ist die Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der liefernde Unternehmer für seine Lieferung erhält bzw. erhalten soll. Gemeinschaftsrechtlich ist folglich die Sichtweise des liefernden Unternehmers maßgeblich. Für umsatzsteuerrechtliche Zwecke ist der Wert der Gesamtleistung (des kombinierten Angebots) auf die Werte der beiden vertragsgegenständlichen Einzelkomponenten aufzuteilen. Es gilt daher, den tatsächlichen und wirtschaftlichen sachgerechten Entgeltszusammenhang zwischen beiden Leistungen festzustellen. Ist der gemeinsam gewollte Preis für die Komponenten nicht eindeutig vereinbart, so ist dieser mit jenem Wert zu schätzen, der die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat, von den beiden Vertragspartnern gewollt zu sein. Dabei darf die an den Kunden erfolgte Mitteilung bezüglich verbilligter Abgabe (der Nebenleistung, Anm) nicht überbewertet oder gar als Preisvereinbarung missverstanden werden. Der Kunde soll durch die werbewirksame Mitteilung lediglich zum Kauf des kombinierten Angebots animiert werden. Der Preis der einzelnen Lieferkomponenten kann daher aus dem veröffentlichten Angebot nicht abgelesen werden. Vielmehr sind die betriebswirtschaftlichen Überlegungen des Verkäufers maßgeblich. So entschied der VwGH am 27.5.1983, Zl 81/17/0186, dass das entscheidende Kriterium für die erforderliche Aufteilung die Kalkulation des Unternehmers ist, sofern sich diese im betriebswirtschaftlichen Rahmen hält. Dabei sind nicht zuletzt die Marktstrategie des Lieferers und die erzielten Deckungsbeiträge zu berücksichtigen. Für den beurteilenden Sachverhalt bedeutet dies, dass die Einstandspreise der von Dritten zugekauften Gegenstände wohl die Preisuntergrenze dieser Komponenten bilden. Der gegenüber den Einzelverkaufspreisen verringerte Preis des kombinierten Angebots wird folglich durch kalkulatorisch abgesicherte Preissenkungen beim hergestellten Produkt (Tageszeitung) finanziert werden. Nach den Ausführungen zum gemeinschaftlichen Entgeltsbegriff und der Rechtsprechung des VwGH gelangt die Betriebsprüfung zur Auffassung, dass im zu beurteilenden Sachverhalt die Aufteilung auf die unterschiedlichen Steuersätze für das Leistungsbündel nicht nachvollziehbar und wirtschaftlich nicht sachgerecht erfolgte. Aufteilung des Entgelts - Ermittlung der Bemessungsgrundlagen lt. Betriebsprüfung Auf Basis der aus dem Lagersystem "PA " übergebenen Daten und Informationen wurde in Abstimmung und mit Unterstützung des geprüften Unternehmens folgende Vorgangsweise zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Aufteilung auf die unterschiedlichen Steuersätze gewählt: Aus den vorgelegten Daten wurden im ersten Schritt jene Artikel, die einen Einkaufspreis < € 10 - aufweisen und für die vom Kunden keine Zuzahlung geleistet wurde, ausgeschieden. Dies erfolgte vor dem Hintergrund, dass diese Streuartikel als Werbeaufwand zu beurteilen sind. Die nunmehr verbleibenden Datensätze wurden in zwei Kategorien unterteilt: a) Artikel ohne Zuzahlung und b) Artikel mit Zuzahlung a) Artikel ohne Zuzahlung Die abgegebenen Sachprämien (keine Zuzahlung) wurde von der Betriebsprüfung als Vermittlungsleistung (Altabonnent wirbt neuen Abonnenten) und somit als tauschähnlicher Umsatz gem. § 3a Abs. 2 UStG gewertet. Vom geprüften Unternehmen konnte dazu im Prüfungszeitraum trotz mehrfacher Aufforderung keine weiteren Unterlagen vorgelegt bzw. erbracht werden. b) Artikel mit Zuzahlung Sämtliche Artikel mit Zuzahlung wurden der Neukundenwerbung bzw. Verlängerung bestehender Abonnements zugeordnet. Ausgehend vom Gesamtaufwand für Vorteilsangebote werden von der Betriebsprüfung die oben angeführten Wertansätze für tauschähnliche Umsätze und für Streuartikel abgezogen und der verbleibende Restbetrag der Korrektur der Entgelte von 10% auf 20% USt unterworfen. Änderungen der Besteuerungsgrundlagen 2001-2003 im Zuge der Außenprüfung: [Grafik] Weiters: Aufteilung des Entgelts im Zuge des Außenprüfung für die Jahre 2001-2003 | Außenprüfung | 2001 | 2002 | 2003 | | € | € | € | BM tauschähnlicher Umsatz lt. Bp | 673.065,00 | 538.368,00 | 635.592,00 | BM Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 996.816,00 | 586.825,00 | 720.419,00 Aufteilung des Entgeltes im Nachschauzeitraum 2004-06/2007 | Nachschauzeitraum | 2004 | 2005 | 2006 | bis 06/2007 | | € | € | € | € | BM tauschähnlicher Umsatz lt. Bp | 441.281,00 | 466.281,00 | 630.088,00 | 291.760,00 | BM Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 498.132,00 | 654.176,00 | 591.785,00 | 224.656,00 2003, 2004 und 2005 wieder auf und erließ auf Grund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung (die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind) neue Umsatzsteuerbescheide. Für das Jahr 2006 wurde auf Grund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung ein Umsatzsteuerbescheid 2006 erlassen. Für den Umsatzsteuerveranlagungszeitraum 2007 wurde die Umsatzsteuererklärung in analoger Entsprechung der Feststellungen der Betriebsprüfung unter Berücksichtigung der Verschiebung der dem ermäßigten Steuersatz von 10% unterzogenen Entgelte zugunsten der dem Normalsteuersatz von 20% unterliegenden Entgeltes nach Rücksprache mit der steuerlichen Vertretung erstellt und eingereicht und antragsgemäß veranlagt. Die steuerliche Vertretung kündigte allerdings gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 eine Berufung wie für die Jahre 1999 bis 2006 an. Gegen die Umsatzsteuerbescheide 2001 - 06/2007 wurde von der steuerlichen Vertreterin Berufung eingebracht und Folgendes wurde ausgeführt: "Unsere Mandantschaft, die M. Z. GmbH. & Co KG (im Folgenden "MP Verlag KG"), hat im prüfungsgegenständlichen Zeitraum im Rahmen von Werbe- und Marketingaktivitäten an bereits bestehende Tageszeitungsabonnenten sowie Neuabonnenten Angebote gerichtet, wonach der Abschluss eines Zeitungsabonnements mit einer bestimmten Mindestbindungsdauer zum jeweils gültigen Abo-Preis und der Bezug eines Zusatzartikels (Nebenware, Werbeartikel) zu einem begünstigten Preis erfolgen konnte. Die Abrechnung gegenüber den Abonnenten erfolgte im Falle des Abo-Abschlusses dergestalt, dass jener Teilbetrag des Entgeltes, der auf den jeweils aktuellen Abo-Listen-Preis entfiel, dem begünstigten 10%igen Umsatzsteuersatz unterzogen wurde und der auf die Nebenware entfallende Teil des Entgeltes (Zuzahlung des Kunden zur Nebenware) in der Regel dem 20%igen Umsatzsteuersatz (ausgenommen Bücher, Gutscheine, etc.) unterzogen wurde. Im Rahmen der Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer für den Zeitraum 1999 bis 2003 wurde seitens der Betriebsprüfung hiezu festgestellt, dass diese Vorgangsweise im Ergebnis dazu führe, dass das kalkulierte Entgelt für die Nebenware erheblich unter dem Einstandspreis liege und daher einen negativen Deckungsbeitrag aufweise. Es liege somit ein krasses Missverhältnis zwischen den objektiven Wert der Nebenware und dem zugeordneten Entgelt vor (siehe Tz. 1 lit.a) des BP-Berichtes vom 12.3.2008). Infolgedessen wurden seitens der Betriebsprüfung die von MP Vertriebs KG dem 20 %igen und dem ermäßigten 10 % igen Steuersatz unterzogenen Entgelte für den Betriebsprüfungszeitraum 1999 und 2003, für den Nachschauzeitraum 2004 bis 06/2007 und den Betriebsprüfungszeitraum 2007 wie folgt verschoben. | 2001 | | Entgelte ATS | Umsatzsteuer ATS | EUR | [022] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 12.573.455,27 | 2.514.691,05 | 182.749,73 | [000] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 1.143.041,43 | 0,00 | 0,00 | [029] 10% Ermäßigter Steuersatz | -13.7156.496,70 | -1.371.649,67 | -99.681,67 | | 0,00 | 1.143.041,38 | 83.068,06 | Mehrergebnis Umsatzsteuer | 83.068,06 | 2002 | | Entgelte EUR | Umsatzsteuer EUR | [022] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 537.923,78 | 107.584,76 | [000] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 48.902,16 | 0,00 | [029] 10% Ermäßigter Steuersatz | -586.825,94 | -58.682,59 | | 0,00 | 48.902,17 | Mehrergebnis Umsatzsteuer | 48.902,17 | 2003 | | Entgelte EUR | Umsatzsteuer EUR | [022] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 660.384,39 | 132.076,88 | [000] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 60.034,94 | 0,00 | [029] 10% Ermäßigter Steuersatz | -720.419,33 | -72.041,93 | | 0,00 | 60.034,95 | Mehrergebnis Umsatzsteuer | | 60.034,95 | 2004 | | Entgelte EUR | Umsatzsteuer EUR | [022] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 456.622,39 | 91.324,48 | [000] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 41.510,28 | 0,00 | [029] 10% Ermäßigter Steuersatz | 498.132,67 | -41.511,21 | Mehrergebnis Umsatzsteuer | 41.511,21 | 2005 | | Entgelte EUR | Umsatzsteuer EUR | [022] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 599.663,19 | 119.932,64 | [000] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 54.513,80 | 0,00 | [029] 10% Ermäßigter Steuersatz | -654.176,99 | -65.417,70 | | 0,00 | 54.514,94 | Mehrergebnis Umsatzsteuer | 54.514,94 | 2006 | | Entgelte EUR | Umsatzsteuer EUR | [022] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 542.455,51 | 108.491,10 | [000] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 49.329,50 | 0,00 | [029] 10% Ermäßigter Steuersatz | -591.785,01 | -59.178,50 | | 0,00 | 49.312,60 | Mehrergebnis Umsatzsteuer | 49.312,60 | 06/2007 | | Entgelte EUR | Umsatzsteuer EUR | [022] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 205.935,60 | 41.187,12 | [000] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 18.720,40 | 0,00 | [029] 10% Ermäßigter Steuersatz | -224.656,00 | -22.721,52 | | 0,00 | 18.721,52 | Mehrergebnis Umsatzsteuer | -18.721,52 | 2007 | | Entgelte EUR | Umsatzsteuer EUR | [022] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | 1.637.551.10 | 327.510,22 | [000] Verschiebung Entgelte von 10% auf 20% | -1.786.419,38 | -178.641,94 | [029] 10% Ermäßigter Steuersatz | 0,00 | 148.868,28 | Mehrergebnis Umsatzsteuer | 148.868,28 Die gegenständliche Berufung richtet sich somit gegen die seitens der BP vorgenommene, oben dargestellte Verschiebung der 10% und 20%igen Entgelte. Als Begründung erlauben wir uns Folgendes anzuführen: Im Rahmen der rechtlichen Würdigung führt die BP im Hinblick auf die von ihr vorgenommenen Entgeltverschiebung zunächst Folgendes aus: Ausgangsbasis für die sachgerechte Aufteilung auf den begünstigten bzw. den Normalsteuersatz ist das Entgelt. Gemäß § 4 Abs.1 UStG umfasst das Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufzuwenden hat, um die Leistung zu erhalten. Die maßgebliche Wertermittlung beginnt somit aus der Sicht des Käufers. Gemäß Art 11 Teil A Abs. 1 lit a der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie sowie mehreren darauf beruhenden Entscheidungen des EuGH ist die Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der liefernde Unternehmer für seine Lieferung erhält bzw. erhalten soll. Gemeinschaftsrechtlich ist folglich die Sichtweise des liefernden Unternehmers maßgeblich. Zu diesen Ausführungen der BP ist Folgendes anzumerken: Im Rahmen der Entscheidung RV/0165-L/03 (vgl. Unterberger in SWK-Heft 6/2005, S 261ff) hatte sich der UFS mit der Frage zu befassen, welcher Entgeltsteil bei Abgabe eines Menüs zu einem Pauschalentgelt dann tatsächlich für die Umsatzbesteuerung heranzuziehen sei (Speisekomponenten des Menüs mit 10%, Getränkekomponenten des Menüs idR mit 20%). Strittig war im dortigen Berufungsverfahren vor allem die Frage, ob für die Ermittlung des Entgelts für eine Leistung nach den anzuwendenden Rechtsgrundlagen die Sicht des Leistungsempfängers oder die des Leistungserbringers maßgeblich ist. Der UFS kam zu dem Ergebnis, dass die Bestimmung des § 4 Abs. 1 UStG 1994, wonach sich das Entgelt danach bemisst, was der Empfänger für seine Leistung aufzuwenden hat, richtlinienkonform so zu interpretieren ist, dass der aufzuwendende Betrag jenem Wert entspricht, den bei zweiseitigen Rechtsgeschäften der leistende oder liefernde Unternehmer nach der Parteienvereinbarung erhalten soll. Entsprechend einer richtlinienkonformen Interpretation des § 4 Abs. 1 UStG 1994 ist somit die Bemessungsgrundlage bei zweiseitigen Rechtsgeschäften primär danach zu ermitteln, welcher Wert nach dem übereinstimmenden Parteiwillen auf die einzelnen Leistungskomponenten entfällt. Der Betrag, den der Empfänger für die Leistung aufzuwenden hat, wird in diesen Fällen spiegelbildlich dem Betrag entsprechen, den der Leistungserbringer erhalten soll. Dabei ist nach EU-Recht nicht auf einen objektiv geschätzten Wert, sondern auf jenen subjektiven Wert abzustellen, den der Lieferer tatsächlich erhalten soll. Zu prüfen ist in diesem Zusammenhang nunmehr die Frage, worin im berufungsgegenständlichen Fall der Parteiwille der Beteiligten bezüglich der Aufteilung des Entgelts auf die beiden Leistungskomponenten (Zeitungs-Abo und Werbeartikel) bestanden hat bzw. zum Ausdruck kam. Aus der Sicht des leistenden Unternehmers stellt sich die Entgeltaufteilung wie folgt dar: Der leistende Unternehmer erbringt mit der Lieferung des Zeitungsabonnements- gleichgültig, ob diese im Rahmen eines kombinierten Angebotes "Abo/Werbeartikel" oder ohne Nebenware erfolgt - eine unveränderte Leistung an den Kunden. Um Zeitungs-Abos weiterhin erfolgreich absetzen zu können, bedarf es zielgerichteter Marketingaktivitäten, also Werbemaßnahmen. Diese bestehen im konkreten Fall darin, dass dem potentiellen Kunden die Lieferung einer Nebenware in Aussicht gestellt wird, die er gemeinsam mit der unveränderten Lieferung des Zeitungs-Abos erhält, falls er sich zum Kauf entschließt. Allerdings erhält der Kunde die Nebenware nicht unentgeltlich, sondern hat für diese Nebenware eine Zuzahlung, dh ein Entgelt zu leisten, das den Einstandspreis der Nebenware zwar nur teilweise abdeckt - sonst wäre der angestrebte Anreiz zum Geschäftsabschluss ja nicht mehr gegeben - aber jedenfalls als betragsmäßig wesentliche Zuzahlung zu qualifizieren ist (zB Fahrrad als Nebenware: Zuzahlung öS 1.660,- zzgl öS 190,- Versandkosten).Die Werbemaßnahme besteht somit darin, dass die Nebenware dem Kunden zu einer Unterpreisvereinbarung überlassen wird. Der nicht durch die Zuzahlung des Kunden abgegoltene Teil des Einstandspreises der Nebenware stellt für den leistenden Unternehmer Werbeaufwand dar. Diese oben dargelegten wirtschaftlichen Gegebenheiten spiegeln sich auch in der von der MP Verlag KG vorgenommenen, wirtschaftlich sachgerechten Entgeltaufteilung und Umsatzbesteuerung wider. Denn es darf wohl keinen Unterschied machen, ob ein Unternehmer zur Aufrechterhaltung seiner Deckungsbeiträge zu Werbemaßnahmen greift, die zB im Fall von Inseraten, Werbeveranstaltungen, etc. unbestritten vorsteuerabzugsfähigen Werbeaufwand darstellen oder ob ein Teil des Einstandspreises des Werbeartikels (Nebenware), welcher nicht durch den Verkauf der Nebenware an den Kunden abgegolten wird, zu Werbeaufwand wird. Welche verkaufsfördernden Maßnahmen ein Unternehmer einsetzt, muss wohl seiner unternehmerischen Entscheidung überlassen bleiben (vgl. Unterberger, a.a.o., S 262). In beiden Fällen, sowohl bei verkaufsfördernden Maßnahmen wie Inseraten, Werbeveranstaltungen, etc. als auch bei der Abgabe von Werbeartikeln, gehen die verbleibenden, dh nicht an die Kunden direkt überwälzten Aufwendungen als Werbeaufwandskomponenten dem Grunde nach gleichermaßen in die Kalkulation und somit letztlich in den Endverbraucherpreis der Zeitungsabos ein (vgl. Ruppe, Umsatzsteuergesetz-Kommentar, 3. Aufl., Wien 2005, § 3, Rz 240). Die von der MP Verlag KG vorgenommene Entgeltaufteilung basiert somit auf einer nachvollziehbaren wirtschaftlichen Begründung. Das von der BP angeführte Argument, dass das kalkulierte Entgelt für die Nebenware erheblich unter dem Einstandspreis liege und daher einen negativen Deckungsbeitrag aufweise (siehe Tz. 1 lit. a) BP-Bericht), geht daher ins Leere, da eben dieser negative Deckungsbeitrag Werbeaufwand darstellt und nicht zu Lasten des Preises bzw. des Deckungsbeitrages des Zeitungs-Abos umqualifiziert werden darf. Die Tatsache, dass Gegenstände des Unternehmens an Dritte zu einem nicht kostendeckenden Preis abgegeben werden, berechtigt nicht, eine Verschiebung bzw. Korrektur zu Lasten anderer Leistungen vorzunehmen, solange bis zumindest der Einstandspreis des gelieferten Gegenstandes erreicht wird, insbesondere dann nicht, wenn die verbilligte Abgabe unzweifelhaft aus betrieblichen Gründen erfolgt. Vielmehr liegt eine insgesamt entgeltliche Lieferung vor (vgl. UStR 2000, Rz 367). Bemessungsgrundlage ist das tatsächliche Entgelt, mag dieses auch unter den Selbstkosten liegen (vgl. EuGH 20.1.2005, Rs C-412/03 "Scandic"). Ein zusätzlicher Entnahmeeigenverbrauch ist nicht anzunehmen (vgl. Ruppe, a.a.O., § 3, Rz 198). Hinzu kommt, dass nicht auf den objektiven Wert der Nebenware, bei dessen Ansatz sich ein negativer Deckungsbeitrag ergibt, abzustellen ist (siehe Tz.1 lit.a) BP-Bericht), sondern auf jenen subjektiven Wert, den der Lieferer tatsächlich erhalten soll (vgl. Unterberger, a.a.O., S 262). Aus der Sicht des Leistungsempfängers (Kunden) stellt sich die Entgeltaufteilung wie folgt dar: Wie aus den beiliegenden Auszügen aus den Werbeaktionen der MP Verlag KG ersichtlich (siehe Beilagen 1 bis 9) wurden den potentiellen Abonnenten folgendes Angebot unterbreitet, wobei die jeweils relevante Formulierung der Angebote durchwegs die gleiche war. "Ja, ich abonniere die (Tageszeitung) für ein Jahr und danach auf Widerruf (schriftlich, mit sechswöchiger Kündigungsfrist zum Monatsletzten) zum derzeitig gültigen Abopreis von monatlich öS/EUR (....) Zusätzlich möchte ich einen der (abgebildeten) Artikel um nur öS/EUR (...)." Oder "Ja, ich abonniere (...). Ich erhalte ein Fahrrad um nur ÖS 1.660,- zuzüglich öS 190,- Versandkosten." Oder "Ja, ich abonniere (...). Zusätzlich erhalte ich die Speed Shoes (Farbe Schwarz) um nur öS 290,- zuzüglich öS 95,- Versandkosten." Aus den obzitierten "Kombiangeboten" an potentielle Abonnenten geht unzweifelhaft hervor, welches Entgelt auf welche Leistungskomponente entfällt, da jeweils sowohl der "derzeitig gültige monatliche Abopreis" ausgewiesen ist als auch die auf die Nebenware entfallende Preiskomponente (Entgeltsteil) explizit angeführt ist. Darüber hinaus kommt durch die eindeutige Formulierung "zum derzeitig gültigen Abopreis" und die Möglichkeit, die Nebenware um nur öS/EUR (..) zu beziehen, unzweifelhaft zum Ausdruck, dass die Vorteilhaftigkeit des "Kombiangebotes" darin besteht, eben die Nebenware (den Werbeartikel) zu einem günstigeren Preis zu beziehen. Gerade in der Unterpreishingabe der Nebenware bestand ja der Sinn und Zweck der Werbeaktion. Einem potentiellen Abonnenten musste aufgrund der eindeutigen Formulierung des Angebots somit unzweifelhaft klar sein, welcher Entgeltteil auf welche Leistungskomponente entfiel. Dies musste bzw. sollte auch wesentlicher Bestandteil eines erfolgreichen Marketingkonzepts sein; die Unterpreishingabe des Werbeartikels musste bzw. sollte dem potentiellen Abnehmer durch die eindeutige Formulierung des Angebotes auch eindeutig und klar vor Augen geführt werden, damit der potentielle Abonnent die Vorteilhaftigkeit des Angebotes und worin diese genau bestand, erkennen konnte und so - im Vergleich mit dem höheren "stand alone-Preis" der Nebenware - zum Abo-Abschluss angehalten war. Aus diesem Grund wurde die Nebenware im Kombiangebot zu einem unter dem Einstandspreis liegende Preis der Nebenware - wie auch die BP festgestellt hat - abgegeben bzw. musste zu eben einem solchen abgegeben werden. Die Unterpreisvereinbarung bezüglich der Nebenware basiert somit auf einer nachvollziehbaren wirtschaftlichen Begründung, die nach außen zum Tragen kommt und so für den Kunden nicht nur erkennbar war, sondern offensichtlich auch Vertragsinhalt wurde (vgl. Unterberger, a.a.O., S 263). Damit ist aber auch der Sicht des Leistungsempfängers der Entgeltlichkeitszusammenhang eindeutig klargestellt. Führt man die oben stehenden Ausführungen zu den maßgeblichen Sichtweisen von leistendem Unternehmer und Leistungsempfänger zusammen, so entspricht der Betrag, den der Leistungsempfänger für die Leistung aufzuwenden hat, spiegelbildlich dem Betrag, den der Leistungserbringer erhalten soll. Der obzitierten UFS-Entscheidung zufolge ist für die Beurteilung des für die Umsatzbesteuerung maßgeblichen Entgeltlichkeitszusammenhang zu ermitteln, welchen Betrag die Vertragsparteien mit höchster Wahrscheinlichkeit für die einzelne Komponente angesetzt haben, wenn nicht ausdrücklich ein Betrag hierfür vereinbart wurde, wobei bei zweiseitigen Rechtsgeschäften die Sichtweisen beider beteiligter Parteien bzw. deren Willen zu berücksichtigen sind (vgl. Unterberger, a.a.O., S 262). Diesen Ausführungen der UFS-Entscheidung ist offenbar zunächst auch die BP im Rahmen ihrer rechtlichen Würdigung gefolgt, wenn festgestellt wird, dass für umsatzsteuerliche Zwecke der Wert der Gesamtleistung (des kombinierten Angebots) auf die Werte der beiden vertragsgegenständlichen Einzelkomponenten aufzuteilen sei. Es gelte daher, den tatsächlichen und wirtschaftlich sachgerechten Entgeltlichkeitszusammenhang zwischen den beiden Leistungen festzustellen. Ist ein gemeinsam gewollter Preis für die Komponenten nicht eindeutig vereinbart, so ist diesen mit jenem Wert zu schätzen, der die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat, von beiden Vertragspartnern gewollt zu sein (siehe Tz 1 "Rechtliche Würdigung des BP", S 6 f BP-Bericht). Allerdings übersieht die BP bei dieser Begründung, dass der obzitierten UFS-Entscheidung insoweit ein komplexerer und anders gelagerter Sachverhalt zugrunde lag, als im dortigen Verfahren die Frage zu klären war, nach welchen Kriterien eine Entgeltsaufteilung bei Vorliegen eines Gesamt-/ Pauschalentgeltes zu erfolgen habe. Im berufungsgegenständlichen Fall hingegen ist jeder der beiden Leistungskomponenten eindeutig einer bestimmten Entgeltskomponente zugeordnet, wobei dies auch deutlich und unzweifelhaft nach außen hin, dh gegenüber dem potentiellen Abonnenten, zum Ausdruck kommt. Dies bedeutet aber, dass ein bestimmter Betrag für die einzelnen Leistungskomponentenausdrücklich vereinbart wurde und sich demzufolge die Bemessungsgrundlage nach dem Wert bestimmt, der nach übereinstimmendem Parteiwillen auf die einzelnen Leistungskomponenten entfällt (vgl. Unterberger, a.a.O., S 262). Für die Überlegung, welchen Betrag die Vertragsparteien mit höchster Wahrscheinlichkeit für die einzelnen Komponenten angesetzt haben, verbleibt somit kein Raum mehr. Auch die BP war sich der Eindeutigkeit der Angebote im Hinblick auf den klaren Entgeltlichkeitszusammenhang und der klaren Preisvereinbarung zwischen dem leistendem Unternehmen und Leistungsempfänger offenbar gewahr, zumal sie im Rahmen ihrer rechtlichen Würdigung weiter ausführt: Dabei darf die an den Kunden erfolgte Mitteilung bezüglich der verbilligten Abgabe (der Nebenleistung, Anm) nicht überbewertet oder gar als Preisvereinbarung missverstanden werden. Der Kunde soll durch die werbewirksame Mitteilung lediglich zum Kauf des kombinierten Angebotes animiert werden. Der Preis der einzelnen Lieferkomponenten kann daher aus dem veröffentlichten Angebot nicht abgelesen werden. (siehe BP-Bericht) Mit diesen Ausführungen setzt sich die BP aber über die primäre Maßgeblichkeit des ausdrücklichen und eindeutigen Willens der beteiligten Parteien bezüglich der Aufteilung von Leistungs- und Entgeltskomponenten hinweg, denn das Vorliegen einer eindeutigen und unzweifelhaften Parteivereinbarung hinsichtlich der Entgeltlichkeitszusammenhanges kann in Anbetracht des gegenständlichen Sachverhaltes wohl nicht bestritten werden, ebenso wenig deren Maßgeblichkeit für die Umsatzbesteuerung. Den Ausführungen der BP ist weiters entgegenzuhalten, dass eine ausdrückliche, eindeutige und unzweifelhafte Vereinbarung der Vertragsparteien bezüglich der auf die einzelnen Leistungskomponenten entfallenden Entgelten weder "überbewertet" noch "unterbewertet" werden kann und schon gar nicht negiert ("als Preisvereinbarung missverstanden") werden darf, sondern ausschließlich als maßgebliche Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung heranzuziehen ist (sofern ihr keine missbräuchliche Gestaltung zugrunde liegt, was im gegenständlichen Fall auszuschließen ist, da die Unterpreishingabe der Nebenware ausschließlich aus betriebswirtschaftlichen Gründen im Rahmen einer Marketingaktivität erfolgt ist). Die Aussage der BP, wonach der Preis der einzelnen Lieferkomponenten aus dem veröffentlichten Angebot nicht abgelesen werden könne, steht schlichtweg in Widerspruch zu dem vorliegenden Sachverhalt wie die beiliegenden Werbeschaltungen zeigen. Die Argumentation der BP scheint offensichtlich von dem Bestreben motiviert gewesen zu sein, den gegenständlichen Sachverhalt auf jenen, der der bereits zitierten UFS-Entscheidung zum Menü-Pauschalentgelt zugrunde lag, "umzumodeln", sodass die im dortigen Verfahren angestellten betriebswirtschaftlichen Überlegungen hinsichtlich der Entgeltsaufteilung auch für den gegenständlichen Fall als anwendbar erscheinen sollten (vgl. hiezu die Ausführungen unter Fortsetzung: Tz. 1, S. 7 BP-Bericht). Die Ausführungen der BP, wonach betriebswirtschaftliche Überlegungen des Verkäufers dh die Kalkulation des Unternehmers, das entscheidende Kriterium für die erforderliche Aufteilung des Entgeltes sein sollen, gehen im berufsgegenständlichen Fall jedoch ins Leere, da - wie bereits ausgeführt - primär der übereinstimmende Parteiwille für die Aufteilung des Entgeltes maßgeblich ist. Die BP stützt sich bei dieser Argumentation somit auf die obzitierte UFS-Entscheidung (vgl. Unterberger, a.a.O.), bei der der UFS - wie bereits ausgeführt - die Frage der Entgeltsaufteilung im Falle der Vereinbarung eines Pauschal-/ Gesamtentgeltes zu klären hatte, bei der infolge Fehlens ausdrücklich vereinbarter, auf die einzelnen Leistungskomponenten entfallender Entgeltteile die Kosten der eigenen Leistung des Unternehmers (Kalkulation) als relevantes Kriterium für die Entgeltsaufteilung erachtet wurden. Dies ist jedoch auf den berufsgegenständlichen Fall nicht anwendbar. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die seitens der BP vorgenommenen Verschiebung der Entgelte von Zeitungs-Abo und Nebenware (Werbeartikel) zwischen der 10%igen und 20%igen Umsatzsteuerbemessungsgrundlage rechtswidrig ist, da ein ausdrückliches, eindeutiges, unzweifelhaftes, nach außen hin zum Ausdruck kommendes Angebot der einzelnen Leistungskomponenten und der darauf entfallenden Entgeltteile vorliegt, die Unterpreishingabe der Nebenware ausdrückliches und an den Kunden entsprechend kommuniziertes Ziel der Werbeaktivität ist, bei einer Unterpreisvereinbarung, die unzweifelhaft aus betrieblichen Motiven erfolgt ist, insgesamt von einem entgeltlichen Vorgang auszugehen ist und der seitens des leistenden Unternehmers, der MP Vertrieb KG, vorgenommenen Aufteilung der Entgelte eine nachvollziehbare wirtschaftliche Begründung zugrunde liegt, die nach außen hin zum Tragen kommt und so für den Kunden nicht nur erkennbar war, sondern offensichtlich auch Vertragsinhalt wurde. Wir stellen daher den Berufungsantrag den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 18.3.2008 wie folgt abzuändern und zwar die Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen wie folgt festzusetzen: [Grafik] sodass sich hieraus die Umsatzsteuernachforderung von € 229.443,03 um € 83.068,06 auf € 146.374,97 vermindert; den Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 18.3.2008 wie folgt abzuändern und zwar die Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen wie folgt festzusetzen: [Grafik] sodass sich hieraus die Umsatzsteuernachforderung von € 175.808,91 um € 48.902,17 auf € 126.906,74 vermindert; den Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 18.3.2008 wie folgt abzuändern und zwar die Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen wie folgt festzusetzen: [Grafik] sodass sich hieraus die Umsatzsteuernachforderung von € 239.443,73 um € 60.034,95 auf € 179.408,78 vermindert; den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 18.3.2008 wie folgt abzuändern und zwar die Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen wie folgt festzusetzen: [Grafik] [Grafik] sodass sich hieraus die Umsatzsteuernachforderung von € 172.041,60 um € 41.511,21 auf € 130.530,39 vermindert; den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 18.3.2008 wie folgt abzuändern und zwar die Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen wie folgt festzusetzen: [Grafik] sodass sich hieraus die Umsatzsteuernachforderung von € 168.488,87 um € 54.514,94 auf € 113.973,93 vermindert; den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 18.3.2008 wie folgt abzuändern und zwar die Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen wie folgt festzusetzen: [Grafik] sodass sich hieraus die Umsatzsteuernachforderung von € 177.690,91 um € 49.312,66 auf € 128.378,25 vermindert; den Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 06/2007 vom 18.3.2008 wie folgt abzuändern und zwar die Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen wie folgt festzusetzen: [Grafik] sodass sich hieraus die Umsatzsteuernachforderung von € 77.073,52 um € 18.721,52 auf € 58.352,00 vermindert." In der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007, die nach der Judikatur des VwGH (siehe VwGH 28.6.2008, 2006/15/0085) allerdings als ergänzender Schriftsatz zur gemäß § 274 BAO weiterwirkenden Berufung gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 6/2007 gilt, wird auf die diesbezüglichen Ausführungen in der Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 2001-2006 sowie den Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 06/2007 verwiesen. Der Bw. stellte den Antrag den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 17.08.2010 wie folgt abzuändern und zwar die Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen wie folgt festzusetzen: | 20% Normalsteuersatz (lt. Bescheid 17.8.2010) | EUR | 258.114.501,25 | Verminderung lt. Berufungsbegehren | EUR | -1.637.551,10 | Beantragte Bemessungsgrundlage 20% | EUR | 256.476.950,15 | 10% ermäßigter Steuersatz (lt. Bescheid 17.8.2010) | EUR | 231.716.461,09 | Erhöhung lt. Berufungsbegehren | EUR | 1.786.419,38 | Beantragte Bemessungsgrundlage 10% | EUR | 233.502.880,47 Zu den Berufungen gab die Betriebsprüfung folgende Stellungnahme ab: "Die Berufung richtet sich ausschließlich gegen die von der Außenprüfung in Tz 1 des Betriebsprüfungsberichtes festgestellten Verschiebung der 10%igen und 20%igen Entgelte iZm dem Abschluss eines Zeitungsabonnements in Kombination mit einer begünstigten Nebenware. Die Bw. vertritt die Ansicht, dass das geprüfte Unternehmen mit der Lieferung des Zeitungsabonnements, gleichgültig ob diese im Rahmen eines kombinierten Angebotes "Abo +Nebenware" oder ohne Nebenware erfolgt, eine unveränderte Leistung mit der Lieferung des Zeitungsabonnements an den Kunden erbringt. Vom geprüften Unternehmen wurde dem Kunden für das Zeitungsabonnement der jeweils gültigen Abonnentenlistenpreis in Rechnung gestellt und gemäß § 10 Abs.2 Zi 1 lit a UStG mit dem ermäßigten Steuersatz unterzogen. Die Lieferung der Nebenware wird hingegen zu einem Preis angeboten, der weit unter dem handelsüblichen Verkaufspreis und regelmäßig auch unter dem Einstandspreis liegt. Dieser Auffassung wird seitens der Außenprüfung nicht gefolgt, weil der Abonnent den Nebenartikel zur angebotenen Sonderkondition nur dann erwerben kann, wenn er sich gleichzeitig mit dem Erwerb des Zeitungsabonnements gegenüber dem Anbieter verpflichtet, einen Vertrag über eine gewisse Mindestnutzungsdauer abzuschließen. Die Werbeankündigung ist nach Ansicht der Außenprüfung als Angebot in Form eines Leistungsbündels, das aus zwei selbständigen Leistungen (Zeitungsabonnement und Nebenware) besteht, anzusehen. Während dem Kunden für die Lieferung des Zeitungsabonnements der jeweilige gültige Listenpreis in Rechnung gestellt wird, wird die Nebenware regelmäßig zu einem gegenüber dem handelsüblichen Verkaufspreis niedrigeren Preis verkauft, wobei sich der Kunde gegenüber dem Anbieter verpflichtet, ein Zeitungsabonnement für eine bestimmte Laufzeit zu bestellen. Dem Abonnenten wird somit ein nicht unerheblicher Preisnachlass auf das Leistungspaket gewährt, der im vorliegenden Sachverhalt ausschließlich beim Preis der Nebenware berücksichtigt wurde. Die von der Berufungswerberin beigefügten Beispiele zu diesen Vorteilsangeboten lauten wie folgt: "Ja, ich abonniere die "A" für mindestens ein Jahr und danach bis auf Widerruf (schriftlich, mit sechswöchiger Kündigungsfrist zum Monatsletzten) zum derzeitigen gültigen Abopreis von monatlich S 225,- (Haushaltszustellung von Mo.- So. inkl Feiertag, wo Haushaltszustellung möglich). Zusätzlich möchte ich den original Micro-Skate-Scooter um nur S 290,-." Weiters wurde aber auch angeführt: "...Sollte das Abo vor Ablauf der Mindestlaufzeit aus Gründen gelöst werden, die der Abonnent zu verantworten hat, wird für die bezogene Prämie die Differenz auf den gültigen Handelspreis nachverrechnet...." Mit dieser Information wird dem Abonnenten der tatsächliche Wert des Zusatzartikels bekanntgegeben. Im Falle des Scooters (im August 2000) betrug die Zuzahlung ca. 30% des Einstandspreises. Der angeführte Abopreis entspricht dem zum Zeitpunkt des Angebotes jeweils gültigen, nicht reduzierten Listenpreis für den angeführten Zeitraum (mindestens 1 Jahr). Im Fall des angebotenen Fahrrades wäre eine Zuzahlung von S 1.660,- vom Kunden zu leisten. Dies sei betragsmäßig als wesentliche Zuzahlung zu qualifizieren. Diese Angaben können anhand der im Zuge der Betriebsprüfung übergebenen Daten zur Lagerverwaltung nicht nachvollzogen werden und daher kann auch nicht beurteilt werden, ob dies wirklich als wesentliche Zuzahlung in Bezug auf den handelsüblichen Verkaufspreis bzw. den Einstandspreis dieses Artikels zu werten ist. Die Ermittlung des Zuzahlungsbetrages konnte im Zuge der Außenprüfung weder durch eine Kalkulation noch durch sonstige Preisermittlungsunterlagen dargelegt werden. Auch im Berufungsbegehren weist man nur darauf hin, dass der Einstandspreis der Nebenware durch die Zuzahlung nur teilweise abgedeckt werde und dass es sich jedenfalls um eine betragsmäßig wesentliche Zuzahlung handle. Die Auslegung der Frage, ob der Preisnachlass für die Nebenware, der in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf das Koppelungsangebot gewährt wurde, ausschließlich beim Verkaufspreis des Nebenartikels zu berücksichtigen ist oder auf das gesamte Leistungsbündel aufzuteilen ist, richtet sich nach der Verkehrsauffassung und nach betriebswirtschaftlichen Überlegungen. Für die vorgelegte Causa bedeutet dies, dass die Einstandspreise der vom Dritten zugekauften Zusatzleistungen wohl die Untergrenze dieser Komponente bilden. Der gegenüber den Einzelverkaufspreisen der Zusatzartikel verringerte Preis des kombinierten Angebots wird folglich durch kalkulatorisch abgesicherte Preissenkungen beim selbst erstellten Produkt, also bei den Zeitschriften, finanziert werden. Für die Bw bedeutet die Zuordnung des gesamten Preisnachlasses zur angebotenen Nebenware, dass ein Kombiangebote von Zeitungsabonnement und Zusatzartikel zu einem vergleichsweise günstigen Preis angeboten werden kann, weil die Lieferung des Abonnements nur mit 10% USt belastet ist und somit der Endverbraucherpreis gegenüber dem Kunden geringer gehalten werden kann. Für den Abonnenten ist auf jeden Fall klar, dass die günstige Abgabe der Nebenware zum Erwerb eines Abos animieren soll und der als Zusatzartikel ausgewiesene Betrag einen Scheinpreis darstellt, da dieser weit unter dem handelsüblichen Verkaufspreis liegt. Der Argumentation im Berufungsschreiben, dass jener Teil des Einstandspreises, der dem Kunden für den Nebenartikel auf Grund der Unterpreisvereinbarungen nicht verrechnet wird, einen Werbeaufwand darstellt, kann nicht gefolgt werden, zumal die verbilligte Abgabe der Nebenware unter dem Einstandspreis in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einen Preisnachlass auf das kombinierte Angebot darstellt. Die Lieferung eines Gegenstandes darf nicht künstlich in eine Liefer- und eine Aufwandskomponente (für Werbung) gespalten werden. Entgegen den Ausführungen der Bw., wonach die gegenständliche Rechnungslegung für eine eigenständig zu beurteilende Lieferung spreche, ist die Außenprüfung gemäß der ständigen Rechtsprechung der Überzeugung, dass der gesamte Leistungsvorgang für die Bewertungsfragen in Zusammenhang mit der sachgerechten Aufteilung des Gesamtentgelts maßgeblich ist, und nicht ob bzw. welches Entgelt für die jeweilige Einzelleistung dem Kunden in Rechnung gestellt wurde. Die entgegen der Entgeltsaufteilung der Bw. von der Außenprüfung vorgenommenen Aufteilung der Entgelte unter zu Zugrundelegung der Einstandspreise der Nebenware bedeutet lediglich eine andere Aufteilung des Gesamtentgeltes auf die unterschiedlichen Steuersätze. Die Heranziehung der Einstandspreise erfolgte mangels vorliegender Kalkulationsunterlagen und nicht bekanntgegebener handelsüblicher Verkaufspreise. Die Vorgangsweise entspricht auch der Rechtsprechung des EuGH, der als Untergrenze die Selbstkosten heranzieht, (vgl. Rs C- 412/03 "Scandic") Aufgrund der von der Bw. anhand der im Angebot angepriesenen Preise für die Nebenware vorgenommenen Entgeltsaufteilung wäre der Abonnent als Endverbraucher ungerechtfertigt begünstigt, da ein noch nicht unerheblicher Teil des Einstandspreises der Nebenware nunmehr mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert wird. Im Falle des vorzeitigen Auflösens des Abovertrages hat der Abonnent die Differenz auf den gültigen Handelspreis zu bezahlen. Aus diesem Umstand ist ersichtlich, dass bei Wegfall des Abos ein Entgeltsbestandteil auf den Zusatzartikel verschoben wird. Für den Endverbraucher ist der Gesamtpreis des Kombiangebotes ausschlaggebend. Wie die Verteilung der einzelnen Entgeltsteile auf die Umsatzsteuersätze 10% und 20% in den Rechnungen vorgenommen wird, ist letztlich für den Abonnenten nicht ausschlaggebend. Dass eine insgesamt entgeltliche Lieferung vorliegt, wie die Bw. mit Verweis auf UStR 2000, Rz 367, hinweist, wird von der Außenprüfung nicht bestritten, vgl. auch UStR 2000, Rz 374, welche Beispiele für entgeltliche Lieferung bzw. einheitliche entgeltliche Leistungen anführt und zwar unter anderem bei Sachprämien von Zeitungs- und Zeitschriftenverlagen an die Neuabonnenten einer Zeitschrift, die ein längerfristiges Abonnement abgeschlossen haben. Auch Pernegger führt in der "Umsatzsteuer für die betriebliche Praxis mit Fallbeispielen" ein Beispiel zum § 4 Abs.1 iZm § 10 Abs.2 Z 1 lit.a zur Bemessungsgrundlage und hinsichtlich Steuersatz an: Im Zuge einer Werbeaktion eines Verlages einer Wochenzeitschrift wird zu einem Abonnement einer Zeitschrift für zwei Jahre ein MP3-Player als Geschenk dazugegeben. Die Abgabe des MP3-Player iZm dem Abonnement stellt keine unentgeltliche Zuwendung im umsatzsteuerrechtlichen Sinn dar, sondern ist als entgeltliche Lieferung steuerbar. Der Kunde erwirbt ein dem ermäßigten Steuersatz gem. § 10 Abs.2 Z 1 lit. a unterliegendes Zeitungabonnement und einen MP3-Player (unterliegt dem Normalsteuersatz von 20%). Daher hat der Verlag bei dem Versteuern eine entsprechende Aufteilung vorzunehmen. Ergänzend wird nochmals die Ermittlung der Berechnungsgrundlage angeführt: Aufteilung des Entgelts - Ermittlung der Bemessungsgrundlagen lt. Betriebsprüfung: Auf Basis der aus dem Lagersystem "PA" übergebenen Daten und Informationen wurde in Abstimmung und mit Unterstützung des geprüften Unternehmens folgende Vorgangsweise zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Aufteilung auf die unterschiedlichen Steuersätze gewählt: Aus den vorgelegten Daten wurden im ersten Schritt jene Artikel, die einen Einkaufspreis < € 10 - aufweisen und für die vom Kunden keine Zuzahlung geleistet wurde, ausgeschieden. Dies erfolgte vor dem Hintergrund, dass diese Streuartikel als Werbeaufwand zu beurteilen sind. Die nunmehr verbleibenden Datensätze wurden in zwei Kategorien unterteilt: a) Artikel ohne Zuzahlung und b) Artikel mit Zuzahlung a) Artikel ohne Zuzahlung Die abgegebenen Sachprämien (keine Zuzahlung) wurde von der Betriebsprüfung als Vermittlungsleistung (Altabonnent wirbt neuen Abonnenten) und somit als tauschähnlicher Umsatz gem. § 3a Abs. 2 UStG gewertet. Vom geprüften Unternehmen konnten dazu im Prüfungszeitraum trotz mehrfacher Aufforderung keine weiteren Unterlagen vorgelegt bzw. erbracht werden. b) Artikel mit Zuzahlung Sämtliche Artikel mit Zuzahlung wurden der Neukundenwerbung bzw. Verlängerung bestehender Abonnements zugeordnet. Ausgehend vom Gesamtaufwand für Vorteilsangebote werden von der Betriebsprüfung die oben angeführten Wertansätze für tauschähnliche Umsätze und für Streuartikel abgezogen und der verbleibende Restbetrag der Korrektur der Entgelte von 10% auf 20% USt unterworfen. Abschließend wird festgehalten, dass die im Verfahren der Außenprüfung vorgenommene Verschiebung der Entgelte zwischen den im Leistungsbündel erbrachten Lieferungen vom begünstigten Steuersatz auf den Normalsteuersatz sachlich gerechtfertigt ist und den Auslegungen in Literatur und Rechtsprechung entspricht, da 1) Das geprüfte Unternehmen ein Leistungsbündel aus begünstigten und nicht begünstigten Leistungen erbringt 2) Umsatzsteuerlich eine einheitliche entgeltliche Lieferung anzunehmen ist 3) Die gelieferten Gegenstände unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen 4) bei der Versteuerung des Entgelts eine sachgerechte Aufteilung vorzunehmen ist. Es wird daher angeregt, das Berufungsbegehren abzuweisen." Gegenäußerung der steuerlichen Vertreterin Die steuerliche Vertretung gab dazu folgende Gegenäußerung ab: "....Ad 1), 2) und 3) In diesem Zusammenhang führt die AP aus, dass die Werbeankündigung nach Ansicht der AP als Angebot in Form eines Leistungsbündels, das aus zwei selbständigen Leistungen (Zeitungsabonnement und Nebenware) besteht, anzusehen ist. Während dem Kunden für die Lieferung des Zeitungsabonnements der jeweils gültige Listenpreis in Rechnung gestellt wird, wird die Nebenware regelmäßig zu einem gegenüber dem handelsüblichen Verkaufspreis niedrigeren Preis verkauft, wobei sich der Kunde gegenüber dem Anbieter verpflichtet, ein Zeitungsabonnement für eine bestimmte Laufzeit zu bestellten. Dem Abonnenten wird somit ein nicht unerheblicher Preisnachlass auf das Leistungspaket gewährt, der im vorliegenden Sachverhalt ausschließlich beim Preis der Nebenware berücksichtigt wurde. Es wird nicht bestritten sondern bereits in der Berufung ausgeführt, dass eine insgesamt entgeltliche Lieferung vorliegt, die aus zwei (unterschiedlichen Steuersätzen unterliegenden) Leistungskomponenten besteht. Führt doch nun die AP selbst an, dass es sich um ein Leistungsbündel handle, das aus zwei selbständigen (unterschiedlichen Steuersätzen unterliegenden) Leistungen besteht. Ad 4) Vorweg halten wir fest, dass die Gründe, aus welchen wir eine Verschiebung der Entgelte zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Steuersatz für unzulässig erachten, in unserer Berufung ausführlich dargelegt wurden und wir uns in folgenden Ausführungen - zur Vermeidung von Wiederholungen - daher auf die im Zusammenhang mit den Entgegnungen zur Stellungnahme der Großbetriebsprüfung Wien erforderlichen Aussagen unserer umsatzsteuerlichen Beurteilung beschränken und im Übrigen auf unsere Berufung verweisen.