UFSZ2L ZRV/0130-Z2L/10

1. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des verbrachten Gegenstandes, 2. die Anschrift und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des im anderen Mitgliedstaates gelegenen Unternehmensteils, 3. den Tag des Verbringens und 4. die Bemessungsgrundlage nach Art. 4 Abs. 2 UStG 1994." Nach Art. 2 Nr. 2 der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG (6. MWSt-RL) unterliegt die Einfuhr von Gegenständen der Mehrwertsteuer. Eine Einfuhr eines Gegenstands liegt nach Art. 7 Abs. 1 Buchstabe a der 6. MWSt-RL vor, wenn ein Gegenstand, der nicht die Bedingungen der Artikel 9 und 10 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft erfüllt oder wenn ein Gegenstand im Sinne des Vertrages über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl, der sich nicht im freien Verkehr befindet, in die Gemeinschaft verbracht wird. Liegt der Ort, von dem aus der Gegenstand versandt oder befördert wird, in einem Drittlandsgebiet, so gelten der Ort der Lieferung, die durch den Importeur im Sinne des Art. 21 Abs. 4 bewirkt wird, sowie der Ort etwaiger nachfolgender Lieferungen gem. Art. 8 Abs. 2 der 6. MWSt-RL als in dem Mitgliedstaat gelegen, in den die Gegenstände eingeführt werden. Bei der Einfuhr wird die Mehrwertsteuer von der Person oder den Personen geschuldet, die vom Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bezeichnet oder anerkannt wird oder werden (Art. 21 Abs. 4 der 6. MWSt-RL). Werden Gegenstände, die von einem Drittlandsgebiet aus versandt oder befördert wurden, in einen anderen Mitgliedstaat als den eingeführt, in dem die Versendung oder Beförderung endet, so befreien die Mitgliedstaaten gem. Art. 28c Teil D der 6. MWSt-RL diese Einfuhr, sofern die Lieferung dieser Gegenstände durch den Importeur im Sinne des Art. 21 Abs. 4 bewirkt wird und gemäß den Bestimmungen des Art. 28c Teil A steuerbefreit ist. Die Mitgliedstaaten legen die Bedingungen dieser Befreiung fest, um eine korrekte und einfache Anwendung zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und Missbrauch zu verhüten. Art. 28c Teil A der 6. MWSt-RL lautet: "Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt. ... d) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Art. 28a Abs. 5 Buchstabe b), für die die vorstehende Steuerbefreiung gelten würde, wenn sie für einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt worden wären." Nach Art. 28a Abs. 5 Buchstabe b) Satz 1 der 6. MWSt-RL ist die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt. Dabei gilt als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht jeder körperliche Gegenstand, der vom Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft für andere Zwecke seines Unternehmens als für die Zwecke einer der in dieser Gesetzesstelle näher beschriebenen Umsätze versandt oder befördert wird. Gem. § 2 Abs. 1 ZollR-DG (idF BGBl I Nr. 124/2003) gelten das im § 1 genannte gemeinschaftliche Zollrecht, dieses Bundesgesetz und die in Durchführung dieses Bundesgesetzes ergangenen Verordnungen sowie die allgemeinen abgabenrechtlichen Vorschriften und das in Österreich anwendbare Völkerrecht, soweit sie sich auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben beziehen, weiters in allen nicht vom Zollkodex erfassten gemeinschaftsrechtlich und innerstaatlich geregelten Angelegenheiten des Warenverkehrs über die Grenzen des Anwendungsgebietes, einschließlich der Erhebung von Abgaben (sonstige Eingangs- oder Ausgangsabgaben) und anderen Geldleistungen, soweit in diesem Bundesgesetz oder in den betreffenden Rechtsvorschriften die Vollziehung der Zollverwaltung übertragen und nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist. Die Bf. beantragte als Anmelderin mit den hier strittigen Zollanmeldungen jeweils die Befreiung der in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr überführten Waren von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994. Sie handelte unter Verwendung ihrer Sonder-UID als indirekte Vertreterin des von ihr in Feld 8 der Anmeldungen bezeichneten Empfängers mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat. Die Steuerfreiheit der Einfuhr nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 stellt zunächst darauf ab, dass die Gegenstände der Einfuhr vom "Anmelder" unmittelbar zur Ausführung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung im Sinne des Art. 7 UStG 1994 verwendet werden. Anmelder ist nach Art. 4 Nr. 18 ZK die Person, die im eigenen Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder die Person, in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird. Art. 28c Teil D der 6. MwSt-RL (Art. 143 Abs. 1 Buchstabe d MwSt-SystRL) spricht hingegen vom "Importeur" im Sinne des Art. 21 Abs. 4 der 6. MwSt-RL (Art. 201 MwSt-SystRL). Das ist die Person oder sind die Personen, die vom Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bezeichnet oder anerkannt wird oder werden. Bei indirekter Vertretung treffen diese Voraussetzungen (Steuerschuldnerschaft) auch auf den Vertretenen zu (Art. 201 Abs. 3 ZK). Bei richtlinienkonformer Interpretation kann daher sowohl der Anmelder selbst, aber auch der indirekt Vertretene (hier: E.) den Tatbestand des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 erfüllen und die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung ausführen (Mairinger in AW-Prax 1995, 65 ff). Nach Z 69 der ErlRV, 396 BlgNR XX. GP ist es unmaßgeblich, ob der Lieferer den Gegenstand selbst zur Abfertigung anmeldet oder sich eines indirekten Stellvertreters bedient. In den zu den Anmeldungen vorgelegten Rechnungen des Versenders in Hongkong an E. ist als Lieferbedingung "FOB Zürich" angegeben. Der Transport der Waren von der Schweiz nach Österreich und der anschließende Transport in das übrige Gemeinschaftsgebiet wurde von der am Flughafen Zürich ansässigen Schweizer Spedition U. für E. besorgt, sodass ein Versenden im Sinne des § 3 Abs. 8 UStG 1994 vorliegt. Mit der Übernahme am Flughafen Zürich durch den von E. beauftragten Spediteur gelangten die Waren in die Verfügung von E. , sodass E. bereits in der Schweiz die Verfügungsmacht über die Waren mit Beginn der Versendung Sinne des § 3 Abs. 8 UStG 1994 übertragen erhielt. Die Waren gelangten in der Folge im Zuge von Einfuhren gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 von einem Drittlandsgebiet ins Inland. E. ließ die Gegenstände in den freien Verkehr überführen und ist daher als von der Bf. indirekt vertretene Person gemäß Art. 201 Abs. 3 zweiter Satz ZK in Verbindung mit § 2 Abs. 1 ZollR-DG und § 26 Abs. 1 UStG 1994 neben der Bf. "Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer". Die Gegenstände der Einfuhr müssen im Anschluss an die Einfuhr innergemeinschaftlich weitergeliefert werden. Im letzten Satz des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 wird allerdings klargestellt, dass die Befreiung nur anzuwenden ist, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt worden ist, die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung tätigt. Die Bf. bringt in diesem Zusammenhang vor, dass die im Eigentum von E. stehenden Waren im Anschluss an die Einfuhr in Österreich nicht an einen anderen Unternehmer geliefert, sondern in Form einer innergemeinschaftlichen Verbringung zur eigenen Verfügung in das übrige Gemeinschaftsgebiet transportiert worden seien. Die Steuerbefreiung des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 findet bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen auch für den Fall Anwendung, dass die Waren im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar innergemeinschaftlich verbracht werden, da gem. Art. 7 Abs. 2 Z. 1 UStG 1994 auch das einer Lieferung (Art. 7 Abs. 1 UStG 1994) gleichgestellte Verbringen eines Gegenstandes iSd Art. 3 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 als innergemeinschaftliche Lieferung gilt. Nach der zuletzt angeführten Bestimmung handelt es sich dabei um ein Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt demnach vor, wenn der Empfänger der Lieferung die Verfügungsmacht über den Gegenstand bereits im Drittland mit Beginn der Beförderung oder Versendung (§ 3 Abs. 8 UStG 1994) übertragen bekommen hat, die Ware zur Einfuhr anmeldet und unmittelbar anschließend die Ware zu seiner eigenen Verfügung in einen anderen Mitgliedstaat als den Mitgliedstaat der Einfuhr verbringt (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, Art. 6 Anm. 20; Mairinger in AW-Prax 1995, 68). Die materiellen Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Verbringen gem. Art. 3 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 liegen aber im Beschwerdefall aus nachstehend angeführten Gründen nicht vor: Ein innergemeinschaftliches Verbringen muss durch einen Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens erfolgen. Die Unternehmereigenschaft wird durch das Verbringen vorausgesetzt. Werden die Gegenstände nicht im Rahmen des Unternehmens in den anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet, ist der Tatbestand des Verbringens als fiktive Lieferung nicht erfüllt. Der Gegenstand muss sich bis zum Ende der Warenbewegung im anderen Mitgliedstaat in der Verfügungsmacht des Unternehmers befinden. Dabei ist es unerheblich, ob der Unternehmer den Gegenstand selbst befördert, oder die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die genannten Voraussetzungen sind beispielsweise dann erfüllt, wenn der Gegenstand, der von einem im Inland gelegenen Unternehmensteil aus dem Drittlandsgebiet eingeführt wurde, zur eigenen Verfügung in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet wird und anschließend von dem dort gelegenen Unternehmensteil auf Dauer verwendet oder verbraucht wird. Das ist z.B. der Fall, wenn die Gegenstände in dem anderen Mitgliedstaat in das Anlagevermögen übernommen werden oder in das Umlaufvermögen, um anschließend weitergeliefert zu werden bzw. als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe bei der Fertigung oder im Verwaltungs- oder Vertriebsbereich eingesetzt zu werden (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, Art. 3 Abs. 1 Anm. 8, 10 und 11). Auch Art. 28a Abs. 5 Buchstabe b der 6. MWSt-RL (Art. 17 Abs. 1 MwSt-SystRL) normiert, dass ein körperlicher Gegenstand, der vom Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft für Zwecke seines Unternehmens versandt oder befördert wird, als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht gilt. "Für Zwecke des Unternehmens" bedeutet, dass der verbrachte Gegenstand vom Beginn bis zum Ende der Versendung oder Beförderung in einen anderen Mitgliedstaat dem Unternehmen des Steuerpflichtigen zugeordnet sein muss. Wesentlich für die Verwirklichung des Tatbestands der Verbringung ist, dass der Gegenstand zu jedem Zeitpunkt des Transportes in der Verfügungsmacht des Unternehmens ist (Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 430 f). Die um Amtshilfe ersuchten britischen Steuerbehörden teilten mit, dass ein britischer Speditionsangestellter die Lieferungen als Teil seiner persönlichen Geschäftsaktivitäten in Großbritannien übernommen hat. Mit der Übernahme durch den britischen Speditionsangestellten als Teil seiner eigenen Geschäftstätigkeit waren die Gegenstände jedenfalls nicht mehr dem in den Zollanmeldungen als Abnehmer angeführten Unternehmen E. zuzuordnen, sodass von einem Verbringen "zur eigenen Verfügung" iSd Art. 3 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 durch E. nicht gesprochen werden kann. Vor dem Hintergrund, dass E. von den portugiesischen Behörden als "conduit company" bezeichnet wurde, also als Zwischengesellschaft in einem "in Lieferketten" organisierten Mehrwertsteuerbetrug, kommt auch den als Telefaxnachrichten vorliegenden Empfangsbestätigungen von E. kein Beweiswert zu, zumal auch die Faxnummer des Sendegeräts unkenntlich gemacht wurde und sowohl der Weitertransport der Waren von Großbritannien nach Portugal als auch deren tatsächlicher Verbleib bislang nicht nachgewiesen wurde. Dazu kommt, dass U. zu einzelnen Transportvorgängen so genannte "Bordereaus" erstellte. Nach diesen bereits im Einfuhrzeitpunkt vorhandenen Warenbegleitpapieren wären die betreffenden Gegenstände vom Frachtführer nicht an E. , sondern an einen in Spanien ansässigen Empfänger mit der Bezeichnung "B-SLU" in "ES-Adr" auszuliefern gewesen. Den Auskünften der portugiesischen Behörden zufolge wurden die Sendungen von E. an "B-SLU" ohne Ausweis der Umsatzsteuer und mit dem Hinweis auf das Vorliegen von Dreiecksgeschäften auch weiterverrechnet. "B-SLU" erklärte allerdings keine innergemeinschaftlichen Erwerbe. Dies steht im Widerspruch sowohl zu den Angaben in den Zollanmeldungen, in denen E. als Empfänger bezeichnet, eine Adresse in Portugal sowie eine von Portugal erteilte UID-Nr. angegeben und als Bestimmungsland-Code in Feld 17 "PT" erklärt wurde, als auch zu den Angaben in den CMR-Frachtbriefen, in denen britische (Speditions-) Unternehmen als Empfänger aufscheinen. Aufgrund der widersprüchlichen Angaben in den Zollanmeldungen einerseits und in den CMR-Frachtbriefen bzw. in den vorgelegten Bordereaus andererseits sind die Waren dem in den Zollanmeldungen angeführten portugiesischen Abnehmer (E.) nicht zuzuordnen. Selbst wenn man von einer (gem. Art. 6 Abs. 3 letzter Satz UStG 1994 erforderlichen) Verfügungsberechtigung von E. im Einfuhrzeitpunkt ausgeht, liegt aber bei dieser Sach- und Beweislage ein Verbringen zur eigenen Verfügung gem. Art. 3 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 bzw. ein Versenden oder Befördern für Zwecke des in den Anmeldungen angegebenen Empfängers E. im Sinne des Art. 28a Abs. 5 Buchstabe b der 6. MWSt-RL nicht vor. Die Beschwerdeausführungen zum Vorliegen der materiellen Voraussetzungen von steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung gem. Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 gehen insofern ins Leere, als die Bf. selbst davon ausgeht, dass nicht steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gem. Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 getätigt wurden, sondern die Gegenstände zur eigenen Verfügung von E. innergemeinschaftlich verbracht wurden. Das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder Verbringung im Rahmen von Dreiecks- oder Reihengeschäften wird von der Bf. nicht behauptet. Nach den bisherigen Ermittlungen endete in den gegenständlichen Fällen die Warenbewegung in Großbritannien. Ungeklärt blieb dabei neben dem tatsächlichen Verbleib der Waren die Frage, wem tatsächlich die Verfügungsmacht über die Waren verschafft wurde. Im Sachverhalt finden sich keine Hinweise darauf, dass E. als Zwischenhändler im Rahmen von Dreiecks- oder Reihengeschäften Umsatzgeschäfte mit einem in Großbritannien ansässigen Vertragspartner abgeschlossen hätte. Für eine solche Lieferung liegt auch kein Buch- oder Belegnachweis im Sinne der Verordnung BGBl 401/1996 vor. Aus all den dargelegten Erwägungen sind somit die materiellen Voraussetzungen für ein steuerfreies innergemeinschaftliches Verbringen gem. Art. 3 Abs. 1 Z. 1 in Verbindung mit Art. 7 Abs. 2 Z. 1 UStG 1994 nicht erfüllt. Dazu kommt, dass die gleichzeitig als Lieferer und Abnehmer auftretende E. als "conduit company" im Rahmen eines "in Lieferketten" organisierten Mehrwertsteuerbetrugs oder Karussellbetrugs handelte, also an Warenumsätzen beteiligt war, welche darauf angelegt waren, Mehrwertsteuer zu hinterziehen, bzw. E. als "conduit company" Handlungen vornahm, die darauf abzielten, die wahren Erwerber zu verschleiern, um diesen oder Dritten zu ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen. In diesen Fällen kann nach dem Urteil des EuGH vom 7. Dezember 2010, Rs. C-285/09, der Ausgangsmitgliedstaat einer innergemeinschaftlichen Lieferung die Steuerbefreiung versagen, wenn der Lieferer bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen. In diesem Urteil führt der EuGH aus, dass die Vorlage von Scheinrechnungen oder die Übermittlung unrichtiger Angaben sowie sonstige Manipulationen die genaue Erhebung der Steuer verhindern und demzufolge das ordnungsgemäße Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in Frage stellen können und derartige Handlungen umso schwerer wiegen, wenn sie im Rahmen der Übergangsregelung für die Besteuerung innergemeinschaftlicher Umsätze begangen werden, die auf Beweisen beruht, die von den Steuerpflichtigen zu erbringen sind (Randnr. 48). Bestehen ernsthafte Gründe zu der Annahme, dass der mit der fraglichen Lieferung zusammenhängende innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsland - trotz gegenseitiger Amtshilfe und Zusammenarbeit zwischen den Finanzbehörden der betroffenen Mitgliedstaaten - der Zahlung der Mehrwertsteuer entgehen könnte, muss der Ausgangsmitgliedstaat grundsätzlich dem Lieferer der Gegenstände die Befreiung verweigern und ihn verpflichten, die Steuer nachzuentrichten, um zu vermeiden, dass der fragliche Umsatz jeglicher Besteuerung entgeht (Randnr. 52). Werden Waren für ein bestimmtes, in Zollanmeldungen angegebenes Unternehmen eingeführt und stellt sich heraus, dass dieser Empfänger im Anschluss an die jeweiligen Einfuhren eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung/Verbringung nicht tätigte, so ist auch die Steuerbefreiung des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 nach dem Wortlaut des letzten Satzes dieser Bestimmung nicht anzuwenden. Die Steuerbefreiung des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 ist an das kumulative Vorliegen sämtlicher Tatbestandsvoraussetzungen geknüpft. Fehlt auch nur eines der in dieser Gesetzesbestimmung angeführten Tatbestandsmerkmale, so ist die Steuerfreiheit zu versagen. Zudem, dass im Beschwerdefall eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung oder Verbringung nicht vorliegt, ist auch das in Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 normierte Tatbestandsmerkmal der "Unmittelbarkeit" nicht erfüllt. Die "Unmittelbarkeit" des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 setzt voraus, dass es sich aus umsatzsteuerlicher Sicht um eine einzige Lieferung handelt, somit Personenidentität zwischen dem die Einfuhrumsatzsteuer schuldenden Unternehmer und dem Unternehmer, der die Waren im Anschluss an die Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr innergemeinschaftlich liefert oder verbringt, besteht (siehe Hillek/Roscher in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 5 Anm. 291 ff zur mit der österreichischen vergleichbaren deutschen Rechtslage). Wurde wie im Beschwerdefall eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung oder Verbringung nicht getätigt, stellt sich naturgemäß die Frage, ob es sich um eine einheitliche Lieferung im Sinn einer Personenidentität zwischen dem die Einfuhrumsatzsteuer schuldenden Unternehmer und dem innergemeinschaftlich liefernden oder verbringenden Unternehmer handelte, nicht mehr. Im Übrigen setzt die Regelung des Art. 28c Teil D der 6. MWSt-RL (Art. 143 Abs. 1 Buchstabe d MwSt-SystRL) voraus, dass die eingeführten Gegenstände im Rahmen eines einheitlichen Transportvorgangs aus dem Drittland in einen Mitgliedstaat gelangen. Im Zeitpunkt der Einfuhr in die Gemeinschaft muss daher der Ort, an welchem der Transport der Gegenstände endet, bereits bekannt sein. Ändert sich der endgültige Bestimmungsort erst nach der Einfuhr, so beginnt die Versendung oder Beförderung des Gegenstandes im Einfuhrstaat. Die Gegenstände werden in diesem Fall nicht von einem Drittland aus versendet oder befördert, weshalb die Befreiung gem. Art. 28c Teil D der 6. MWSt-RL nicht anwendbar ist (Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 539). Die Gegenstände müssen im Rahmen einer einheitlichen Warenbewegung vom Drittland ausgehend befördert oder versendet, eingeführt und unmittelbar im Anschluss an die Einfuhr an einen bei der Einfuhr feststehenden Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet weitergeliefert werden (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, Art. 6 Anm. 17/2). Auch bei einer Interpretation der "Unmittelbarkeit" des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 im zuletzt dargestellten Sinn, wäre diese Tatbestandsvoraussetzung im Beschwerdefall nicht erfüllt, da nicht von einheitlichen Transportvorgängen oder Warenbewegungen gesprochen werden kann, wenn in den Zollanmeldungen in Feld 8 E. als Empfänger bezeichnet, eine Adresse in Portugal sowie eine von Portugal erteilte UID-Nr. angegeben und als Bestimmungsland-Code in Feld 17 "PT" erklärt wurde, in den CMR-Frachtbriefen hingegen britische (Speditions-) Unternehmen als Empfänger aufscheinen, in Warenbegleitpapieren die Auslieferung an einen Empfänger in Spanien vermerkt ist und die Waren tatsächlich in Großbritannien von einem Speditionsangestellten als Teil seiner eigenen Geschäftstätigkeiten übernommen wurden und sowohl der Weitertransport zum erklärten Abnehmer in Portugal als auch der tatsächliche Verbleib der Gegenstände offen bleibt. Nachdem die Gegenstände im Anschluss an die Einfuhren weder innergemeinschaftlich verbracht wurden noch das Tatbestandsmerkmal der "Unmittelbarkeit" erfüllt ist, kann die Steuerbefreiung des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 im Beschwerdefall nicht zur Anwendung kommen. In der Beschwerde wird vorgebracht, der Anmelder könne sich auf die Bestimmung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 berufen, sodass bei Vorliegen der Voraussetzungen der genannten Vertrauensschutzregelung die Steuerbefreiung des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 zu gewähren sei, selbst wenn die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung/Verbringung nicht vorliegen. Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 lautet: "Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten." Die Bf. kann sich aus folgenden Gründen nicht mit Erfolg auf Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 berufen: Voraussetzung für die Anwendung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 ist, dass eine Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne des Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 in Anspruch genommen wird und dieser innergemeinschaftlichen Lieferung unrichtige Angaben des Abnehmers zugrunde liegen. Die Bf. geht jedoch selbst nicht von innergemeinschaftlichen Lieferungen aus, sondern von innergemeinschaftlichen Verbringungsfällen nach Art. 7 Abs. 2 UStG 1994. Soweit es sich aber um Verbringungsfälle handelt, ist ein Vertrauensschutz für den liefernden Unternehmer nach Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 schon wegen der Personenidentität zwischen Lieferanten und Abnehmer von vorneherein ausgeschlossen (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UstG 1994, Art. 6 Anm. 24/2). Unter diesem Gesichtspunkt ist auch Bf. als Vertreterin des verbringenden Unternehmers nicht schützenswert. Bei der Bf. selbst handelt es sich nicht um einen liefernden/verbringenden Unternehmer. Eine "Ausdehnung" der Vorschrift des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 auch auf die Person der Bf. kommt nicht in Frage, da die Bestimmung nach deren Wortlaut auf die Person des liefernden Unternehmers und nach ihrem sachlichen Geltungsbereich auf innergemeinschaftliche Lieferungen beschränkt ist und daher aus diesem Grund auf die Einfuhrumsatzsteuer nicht angewendet werden kann. Abgesehen von diesen Erwägungen, waren die Angaben in den im Abfertigungszeitpunkt vorliegenden Versendungsbelegen (CMR-Frachtbriefe und Bordereaus) geeignet, auch bei der Bf. Zweifel hervorzurufen, dass die Waren tatsächlich für den in den Anmeldungen genannten portugiesischen Empfänger bestimmt waren. So sind in den Frachtdokumenten als Empfänger britische Speditionsunternehmen und ein in Großbritannien liegender Auslieferungsort angegeben und in den Bordereaus ist ausdrücklich vermerkt, dass die Waren an ein spanisches Unternehmen zu liefern sind. Neben dem ungewöhnlichen Transportweg (die angeblich für Portugal bestimmten Gegenstände wurden beispielsweise von Hongkong im Flugverkehr nach Zürich und in weiterer Folge auf dem Landweg nach London transportiert) decken zudem die vorgelegten Frachtpapiere auch nicht den gesamten Transportweg bis zum Bestimmungsort in Portugal ab. In Anbetracht dieser dem Anmelder im Einfuhrzeitpunkt bekannten Umstände ist mit einer Abfrage nach Stufe 2 des Bestätigungsverfahrens nach Art. 28 Abs. 2 UStG 1994 der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht Genüge getan. Ob die Bf. Inhaberin eines AEO-Zertifikats ist und im Allgemeinen in zollrechtlichen Belangen sorgfältig handelt, ist in diesem Zusammenhang nicht entscheidend, da es letztlich auf die Umstände des Einzelfalles ankommt (Ruppe, UStG3, Art. 7 BMR Tz 26). Die Bf. kann sich aber auch deshalb nicht auf die Anwendbarkeit des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 erfolgreich berufen, da die Frage, ob Vertrauensschutz bei der Erhebung der Einfuhrumsatzsteuerschuld zu beachten ist, nach den sinngemäß anzuwendenden zollrechtlichen Vorschriften zu beurteilen ist. Dabei ist von folgenden Überlegungen auszugehen: Die Einfuhrumsatzsteuer ist insofern eine besondere Art der Umsatzsteuer, als sie im UStG 1994 nur unvollständig, z.B. in Bezug auf den die Steuerpflicht auslösenden Tatbestand der Einfuhr von Gegenständen (§ 1 Abs.1 Z. 3), der Bemessungsgrundlage (§ 5), der Steuerbefreiungen (§ 6 Abs. 4 UStG 1994), der Steuersätze (§ 10), jedoch im Übrigen durch die nach § 26 UStG 1994 sinngemäß geltenden Zollvorschriften geregelt ist, womit die Einfuhrumsatzsteuer in wesentlichen Bereichen, nämlich der Entstehung der Steuerschuld, der Bestimmung des Steuerschuldners, des Erlöschens und des Erlasses bzw. der Erstattung der Steuer aus dem sachlichen Regelungsbereich des UStG 1994 ausgenommen und durch das gemeinschaftsrechtliche (unionsrechtliche) Zollrecht bestimmt wird. § 19 Abs. 5 UStG 1994 verweist im Zusammenhang mit der Bestimmung des Steuerschuldners und der Entstehung der Steuerschuld auf § 26 Abs. 1 UStG 1994, sodass die Anwendung des UStG 1994 diesbezüglich ausdrücklich ausgeschlossen ist. Aber auch eine für die Einfuhrumsatzsteuer anwendbare Vertrauensschutzregelung ist im UStG 1994 nicht enthalten. Gemäß § 26 Abs. 1 UStG 1994 gelten für die Einfuhrumsatzsteuer die Rechtsvorschriften für Zölle sinngemäß, soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt ist. Gemäß § 2 Abs. 1 ZollR-DG gilt das Zollrecht bei der Erhebung von Abgaben (sonstige Eingangs- oder Ausgangsabgaben), soweit in diesem Bundesgesetz oder in den betreffenden Rechtsvorschriften die Vollziehung der Zollverwaltung übertragen und nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist. Die Anwendbarkeit der zollrechtlichen Vorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer ergibt sich daher bereits aus § 2 Abs. 1 ZollR-DG. Diese Anwendbarkeit der zollrechtlichen Vorschriften ist allerdings durch § 26 Abs. 1 UStG 1994 dahingehend eingeschränkt, dass die Zollvorschriften nur sinngemäß anwendbar sind. Das bedeutet, dass die Anwendbarkeit nur insoweit in Betracht kommt, als dies Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer entspricht und im UStG 1994 nichts anderes bestimmt ist. In seinem Urteil vom 21. Februar 2008, Rs. C-271/06, "Netto Supermarkt GmbH & Co OHG" hat der EuGH in Rn 28 allerdings auch ausgeführt, dass sich die Rechtsprechung zum Zollrecht, wonach der Wirtschaftsteilnehmer, der das Vorliegen der Voraussetzungen für den Erlass der Eingangs- oder der Ausfuhrabgaben nicht zu beweisen vermag, und die daraus folgenden Konsequenzen ungeachtet seines guten Glaubens zu tragen hat, wegen der Unterschiede in Aufbau, Zielsetzung und Zweck zwischen dem mit der Sechsten Richtlinie geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystem und dem Gemeinschaftssystem zur Erhebung von Zöllen nicht auf die spezifische Lage übertragen werden kann, in der sich ein dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem unterliegender Steuerpflichtiger befindet. In den Schlussanträgen vom 25. Oktober 2007 in der erwähnten Rechtssache C-271/06 vertritt der Generalanwalt in Rn 52 die Auffassung, dass es dem Gleichheitssatz zuwiderlaufen könnte, gutgläubig handelnde Steuerpflichtige zur Steuer auf Ausfuhrlieferungen heranzuziehen, während ihnen im gleichen Fall, in dem Dritte einen Betrug begangen haben, für innergemeinschaftliche Lieferungen eine Befreiung gewährt würde. Es stellt sich daher die Frage, ob diese Auffassung sowie die zuletzt angeführte, die Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen betreffende Rechtsprechung des EuGH auch bei der Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer anlässlich von Einfuhrlieferungen aus Drittländern zu berücksichtigen ist. Art. 10 Abs. 3 der 6. MWSt-RL bestimmt: "Der Steuertatbestand und der Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt. Unterliegen Gegenstände vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft an einer der Regelungen nach Artikel 7 Absatz 3, so treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände diesen Regelungen nicht mehr unterliegen. Unterliegen die eingeführten Gegenstände Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung, so treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem der Tatbestand und der Anspruch dieser gemeinschaftlichen Abgaben entstehen. In den Fällen, in denen die eingeführten Gegenstände keiner dieser gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, wenden die Mitgliedstaaten die für Zölle geltenden Vorschriften über den Steuertatbestand und den Steueranspruch an." Aus dieser Bestimmung ergibt sich, dass der europäische Gesetzgeber einen im Kern übereinstimmenden Zoll- und Einfuhrumsatzsteuertatbestand bezweckt. Zudem geht aus der Rechtsprechung des EuGH zur Anwendbarkeit der 6. MWSt-RL auf die unerlaubte Einfuhr von Betäubungsmitteln und Falschgeld hervor, dass der Zolltatbestand und der Mehrwertsteuertatbestand sowie die Zollschuld und der Mehrwertsteueranspruch hinsichtlich solcher Fälle im Kern die gleichen sind. Beide Regelungen sind insofern hinsichtlich ihrer Hauptmerkmale vergleichbar, als die Tatbestände durch die Einfuhr in die Gemeinschaft und die sich anschließende Überführung in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten entstehen (EuGH vom 29. April 2010, Rs. C-230/08, Rn 91 unter Bezugnahme auf die Urteile vom 28. Februar 1984, Einberger, 294/82, sowie vom 6. Dezember 1990, Witzemann, C-343/89). Die Parallelität wird dadurch bestätigt, dass nach Art. 10 Abs. 3 der 6. MWSt-RL die zollrechtlichen Vorschriften über den Steuertatbestand und den Steueranspruch selbst auf solche eingeführte Gegenstände, die keinen gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, anzuwenden sind. Vor dem Hintergrund dieser engen Verknüpfung des Einfuhrumsatzsteuerrechts mit dem Zollrecht, die durch die 6. MWSt-RL zwingend und ohne Ausnahme angeordnet wird, widerspräche es der Intention des europäischen Gesetzgebers sowie der Rechtsprechung des EuGH, die Entstehung und Erhebung der Zollschuld einerseits und der Einfuhrumsatzsteuerschuld andererseits gleich, im Hinblick auf die Gewährung von Vertrauensschutz jedoch unterschiedlich zu beurteilen. Aus den angeführten Gründen ist daher die Frage, ob eine Nacherhebung der Einfuhrumsatzsteuer aus Vertrauensschutzgründen zu unterbleiben hat, anhand der zollrechtlichen Bestimmung des Art. 220 Abs. 2 ZK und der in diesem Zusammenhang (zum Zollrecht) ergangenen Rechtsprechung des EuGH zu beurteilen (aA Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG, Art. 6 Rz 24/2 und Achatz/Ruppe, UStG4, Art. 6 Abs. 3, Tz 21/1). Dieses Ergebnis widerspricht aufgrund der Parallelität der Zoll- und der Einfuhrumsatzsteuerschuld auch nicht dem Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer, denn durch die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften soll insbesondere sichergestellt werden, dass die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckmäßig erhoben werden (vgl. BFH 25.10.2006, VII R 64/05; 3.5.1990, VII R 71/88); dieser Zweck wird nur erreicht, wenn es regelmäßig, das heißt auch im Hinblick auf die Gewährung von Vertrauensschutz, zur Anwendung der Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer kommt. Die Anwendung zollrechtlicher Vorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer auch im Bereich des Vertrauensschutzes ist aus folgenden Gründen sachlich gerechtfertigt: Art. 2 der 6. MWSt-RL nennt als Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer: - Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt (Nr. 1) - die Einfuhr von Gegenständen (Nr. 2) Die genannten Umsätze beruhen auf verschiedenen wirtschaftlichen und rechtlichen Tatbeständen. Die Einfuhrumsatzsteuer soll sicherstellen, dass auch ein Verbrauch, der durch Importe gedeckt wird mit Umsatzsteuer belastet wird. Gegenüber der allgemeinen Umsatzsteuer weist die Einfuhrumsatzsteuer eine Reihe von Besonderheiten auf: Die Einfuhrumsatzsteuer erfasst einen Akt der Warenbewegung ohne Rücksicht auf den wirtschaftlichen Hintergrund. Ein Leistungsaustausch muss damit nicht verbunden oder vorangegangen sein. Einfuhrumsatzsteuerschuldner ist jeder, der eine Einfuhr tätigt. Sowohl Unternehmer als auch Nichtunternehmer sind betroffen (Ruppe, UStG3, § 1 Tz 439). Der Einfuhrumsatzsteuer unterliegt somit jegliche Einfuhr von Gegenständen, wenn der Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in das Inland gelangt (§ 1 Abs. 1 Z 3 UStG 1994). Ob der Einfuhr ein bestimmtes Geschäft zu Grunde gelegen ist, ist für die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer ohne Bedeutung. Aufgrund der dargestellten Unterschiede ist es daher als sachlich gerechtfertigt anzusehen, dass für innergemeinschaftliche Lieferungen die Vertrauensschutzregelung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 eingreifen kann, während im Fall von Einfuhrlieferungen aus Drittländern die Regelung des Art. 220 Abs. 2 ZK sowie die Rechtsprechung des EuGH zum Zollrecht zur Anwendung kommt. Die Tatsache, dass ein Anmelder in gutem Glauben, mit Sorgfalt und in Unkenntnis einer Unregelmäßigkeit gehandelt hat, die die Erhebung von Zöllen verhinderte, die er ohne diese Unregelmäßigkeit nicht hätte entrichten müssen, ist auf seine Eigenschaft als Zollschuldner ohne Einfluss, die ausschließlich auf den Rechtswirkungen beruht, die an die Förmlichkeit der Anmeldung geknüpft sind (EuGH vom 14.11.2002, Rs. C-251/00, "Ilumitrónica", Rn 33). Es verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den Anmelder der Ware mit der Begleichung der Zollschuld zu belasten, auch wenn dieser gutgläubig gehandelt hat (EuGH vom 17.7.1997, Rs. C-97/95, "Pascoal & Filhos Ld.", Rn 20). Bei der Nacherhebung nach Art. 220 und 221 ZK ist eine Berufung auf Vertrauensschutz oder den Grundsatz von Treu und Glauben nicht möglich, da diese Fragen vom Gemeinschaftsrecht (Unionsrecht) abschließend geregelt werden. Ob und unter welchen Voraussetzungen die Nacherhebung von Einfuhrabgaben aus Gründen des Vertrauensschutzes ausscheidet, regelt im Zollrecht die Generalklausel des Art. 220 Abs. 2 ZK abschließend (Witte, Zollkodex5, Vor Art. 220 Rz 31 und die dort angeführte Judikatur; VwGH 17. Mai 2001, 2000/16/0590). Vertrauensschutzgesichtspunkte können daher im Falle der Nacherhebung nur insoweit berücksichtigt werden, als die dafür im Gemeinschaftsrecht (Unionsrecht) festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind, d. h. wenn der Tatbestand des Art. 220 Abs. 2 ZK erfüllt ist. Die nachträgliche buchmäßige Erfassung des zu erhebenden Betrags hat nach Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b ZK zu unterbleiben, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag auf Grund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat. Um von einer nachträglichen buchmäßigen Erfassung abzusehen, müssen die angeführten Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ vorliegen. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH wird für das Vorliegen eines Irrtums im Sinne des Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b ZK ein Handeln der Zollbehörden und die Ursächlichkeit dieses Handelns für ihren Irrtum verlangt (vgl. Witte, Zollkodex5, Art. 220 Rz 14 mit Hinweisen zur Rsp). Im Beschwerdefall fehlt es bereits an einem solchen aktiven Irrtum der Zollbehörden, weil bei der vorliegenden Sachlage nicht ersichtlich ist, wodurch die Behörde selbst die Grundlage, auf der das Vertrauen des Abgabepflichtigen beruht, geschaffen haben soll. Grundsätzlich ist ein Irrtum nur dann zu berücksichtigen, wenn er von der konkret zuständigen Zollbehörde selbst begangen wurde. Das Handeln der Zollbehörde hatte in den gegenständlichen Einfuhrfällen keinen Einfluss auf das Unterbleiben der Erhebung der gesetzlich geschuldeten Einfuhrumsatzsteuerbeträge anlässlich der Annahme der jeweiligen Zollanmeldungen. Ein Absehen von der nachträgliche buchmäßige Erfassung der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b ZK kommt daher im vorliegenden Fall nicht in Betracht. Damit scheidet auch die Gewährung von Vertrauensschutz im Rahmen der Anwendung zollrechtlicher Vorschriften aus. Zudem ist auch zu beachten, dass ein Anmelder nach Art. 239 ZK in Verbindung mit § 83 ZollR-DG, der eine allgemeine Billigkeitsklausel darstellt, den Erlass oder die Erstattung der Einfuhrumsatzsteuer beantragen kann, wenn sich das Entstehen der Steuerschuld aus Umständen ergibt, die nicht auf betrügerische Absicht oder offensichtliche Fahrlässigkeit des Anmelders zurückzuführen sind und sich die Abgabenbelastung als unbillig nach Lage der Sache erweist oder wenn die Existenz des Abgabenschuldners durch die Abgabenbelastung ernsthaft gefährdet ist. Die Bf. kann sich zur Vermeidung der Steuerplicht auch nicht auf § 26 Abs. 5 lit. e UStG 1994 stützen. In diesem Fall wird der Anmelder bei der indirekten Vertretung nicht Steuerschuldner, wenn er über einen schriftlichen Auftrag des Vertretenen zur Anwendung der Regelung nach § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 verfügt und obendrein weder wusste noch vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Angaben in der Zollanmeldung unrichtig sind. Dieser Schutz des Anmelders greift allerdings nur dann ein, wenn für die Einhebung und zwangsweise Einbringung der Einfuhrumsatzsteuer nach § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 die Finanzämter zuständig sind. Dies setzt nach der zuletzt angeführten Bestimmung u.a. voraus, dass es sich um keine nachträgliche Berichtigung handelt und der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ein Unternehmer ist, der im Inland zur Umsatzsteuer erfasst ist und die Gegenstände für sein Unternehmen einführt. Die Bf. handelte bei den hier strittigen Einfuhrvorgängen unter Verwendung ihrer Sonder-UID als indirekte Vertreterin des von ihr in Feld 8 der Anmeldungen bezeichneten Empfängers mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat. Die Waren wurden nicht für die Bf. und nicht für ein im Inland zur Umsatzsteuer erfasstes Unternehmen eingeführt, sodass die Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 nicht vorliegen und damit auch die Bestimmung des § 26 Abs. 5 lit. e UStG 1994 nicht angewendet werden kann. Ein Schutz des Vertrauens vor Betrug kann folglich mit dieser Bestimmung im Beschwerdefall nicht erreicht werden. Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, wer Zollschuldner ist (§§ 19 Abs. 5, 26 Abs. 1 UStG 1994, § 2 Abs. 1 ZollR-DG). Die Bf. meldete Waren zum Zollverfahren "Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr" (Art. 4 Nr. 16 Buchstabe a ZK, Anhang 38 Titel II ZK-DVO) an. Die Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschuld entstand nach Art. 201 Abs. 2 ZK im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung. Im Zusammenhang mit der Steuerschuldentstehung bei Einfuhren mit anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferungen bezeichnen Hillek/Roscher in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 5 Anm. 332 ff, die Überführung in den freien Verkehr zum Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung durch die Zollstelle gem. Art. 201 Abs. 1 ZK als Regelfall einer möglichen Zollschuldentstehung und damit auch einer Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld. Die Bf. wurde als Anmelderin gem. Art. 201 Abs. 3 Satz 1 ZK in Verbindung mit § 2 Abs. 1 ZollR-DG Zollschuldnerin und Schuldnerin der Einfuhrumsatzsteuer. Hinzu kommt als zweiter Zollschuldner und damit auch Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer gesamtschuldnerisch (Art. 213 ZK) der in den Zollanmeldungen im Feld 8 angegebene, indirekt vertretene Warenempfänger. Gibt es für eine Zollschuld mehrere Zollschuldner, so sind diese gem. Art. 213 ZK gesamtschuldnerisch zur Erfüllung der Zollschuld verpflichtet. Bei der Entscheidung, einen der Zollschuldner in Anspruch zu nehmen, müssen die Zollbehörden die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten. Den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ist Genüge zu tun (Witte, Zollkodex5, Art. 213 Rz 4). Die Vorschreibung an einen der Gesamtschuldner ist jedenfalls dann begründet, wenn die Einhebung beim anderen Gesamtschuldner zumindest mit großen Schwierigkeiten verbunden ist. Wenn die Abgabenforderung bei einem der Gesamtschuldner zum Beispiel infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens uneinbringlich geworden ist, liegt darüber hinaus ein Ermessensspielraum für die Behörde gar nicht mehr vor (VwGH 26.6.2003, 2002/16/0301). Nach der sich nunmehr darstellenden Sach- und Beweislage, war daher im Beschwerdefall die Heranziehung der Bf. im Hinblick darauf, dass es sich bei dem in Betracht kommenden weiteren Gesamtschuldner E. nach Auskunft der portugiesischen Behörden um eine "conduit company" handelte, welche seit April 2007 nicht mehr aktiv war und am 16. Dezember 2009 die Auflösung erklärte, geboten. Die Berufungsbehörde erster Instanz nahm eine Zollschuldentstehung nach Art. 204 ZK an. Die Einfuhrzollschuld gem. Art. 204 Abs. 1 Buchstabe a ZK setzt Pflichtverletzungen voraus, wobei sich die Pflichten für einfuhrabgabenpflichtige Waren aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme von Zollverfahren, in die die Waren überführt worden sind, ergeben müssen. Eine Einfuhrzollschuld entsteht nach Art. 204 Abs. 1 Buchstabe b ZK, wenn Voraussetzungen für die Überführung von Waren in Zollverfahren oder für die Gewährung von Abgabenbegünstigungen aufgrund der Verwendung der Ware zu besonderen Zwecken bei Überführung in das Verfahren nicht erfüllt sind (Witte, Zollkodex5, Art. 204 Rz 3 und 26). Die Bf. meldete Waren zu einem der in Art. 4 Nr. 16 ZK abschließend und verbindlich aufgelisteten Zollverfahren, nämlich zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr (Art. 4 Nr. 16 ZK Buchstabe a ZK) an und beantragte die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994. Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die Steuerfreiheit zu Unrecht gewährt wurde und der gesetzlich geschuldete Einfuhrumsatzsteuerbetrag nicht oder zu niedrig buchmäßig erfasst wurde, so ist der zunächst unerhoben gebliebene Einfuhrumsatzsteuerbetrag nachträglich buchmäßig zu erfassen (Art. 220 Abs. 1 ZK). Nicht ersichtlich ist, worin eine Pflichtverletzung für einfuhrabgabenpflichtige Waren aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des in Art. 4 Nr. 16 ZK Buchstabe a ZK genannten Zollverfahrens liegt oder welche Voraussetzungen für die Überführung von Waren in das beantragte Zollverfahren oder für die (hier ohnehin nicht vorliegende) Gewährung von Abgabenbegünstigungen aufgrund der Verwendung der Waren zu besonderen Zwecken bei Überführung in das Verfahren nicht erfüllt wurden. Es bleibt daher bei der Entstehung der Eingangsabgabenschuld nach Art. 201 ZK mit der Annahme der Zollanmeldung. Gemäß § 85c Abs. 8 ZollR-DG gelten für die Einbringung der Beschwerde, das Verfahren des Unabhängigen Finanzsenates sowie dessen Entscheidungen die diesbezüglichen Bestimmungen der BAO, soweit die in diesem Bundesgesetz enthaltenen Regelungen nicht entgegenstehen, sinngemäß. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hat außer in den Fällen des § 289 Abs. 1 BAO immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen (§ 289 Abs. 2 BAO). Sache ist dabei die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches der Behörde erster Instanz gebildet hat. Sache ist damit die Erfassung eines bestimmten Abgabenschuldverhältnisses mit seinen wesentlichen Sachverhaltselementen, unabhängig von ihrer rechtlichen Beurteilung (VwGH 24.9.2002, 2000/16/0114). Dem Unabhängigen Finanzsenat ist es zwar ganz allgemein untersagt, in Abänderung des Spruches der Berufungsvorentscheidung erstmals ein anderes sachverhaltsmäßiges Verhalten einer Person anzunehmen und es einem anderen Tatbestand zu unterstellen (vgl. VwGH 15.9.1983, 83/16/0072); ein solcher Fall liegt hier allerdings nicht vor, da der Unabhängige Finanzsenat keinen anderen Sachverhalt bzw. kein anderes sachverhaltsmäßiges Verhalten der Bf. seiner Entscheidung zugrunde legt und lediglich zu einer abweichenden rechtlichen Subsumtion des auch dem erstinstanzlichen Berufungsverfahren zugrundeliegenden Sachverhaltes (nunmehr unter dem Tatbestand des Art. 201 ZK) gelangt. Die angefochtene Berufungsvorentscheidung wurde daher wie im Spruch angeführt abgeändert. Der Abgabenbetrag ist gem. Art. 221 Abs. 1 ZK dem Zollschuldner in geeigneter Form mitzuteilen, sobald der Betrag buchmäßig erfasst worden ist. Die Mitteilung an den Zollschuldner darf gem. Art. 221 Abs. 3 ZK nach Ablauf einer Frist von drei Jahren nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld nicht mehr erfolgen. Diese Frist wird ab dem Zeitpunkt ausgesetzt, in dem ein Rechtsbehelf gem. Art. 243 eingelegt wird, und zwar für die Dauer des Rechtsbehelfs. Ist die Zollschuld aufgrund einer Handlung entstanden, die zu dem Zeitpunkt, als sie begangen wurde, strafbar war, so kann gem. Abs. 4 der angeführten Gesetzesstelle die Mitteilung unter den Voraussetzungen, die im geltenden Recht festgelegt sind, noch nach Ablauf der Dreijahresfrist nach Abs. 3 erfolgen. Dazu ausführend bestimmt § 74 Abs. 2 ZollR-DG in der seit 1. Juli 2001 (BGBl. I Nr. 61/2001) geltenden Fassung: Die Verjährungsfrist bei hinterzogenen Eingangs- und Ausgangsabgaben beträgt zehn Jahre, wenn im Zusammenhang mit diesen Abgabenansprüchen ein ausschließlich vor einem Gericht oder einem Spruchsenat zu verfolgendes Finanzvergehen begangen wurde. Auf Fristen, die im Zollrecht oder in Entscheidungen im Rahmen des Zollrechts festgesetzt werden, ist gem. § 2 Abs. 3 ZollR-DG die Fristenverordnung, Verordnung (EWG, EURATOM) Nr. 1182/71 des Rates vom 3. Juni 1971, ABlEG Nr. L 124 vom 8. Juni 1971, S 1) anzuwenden. Im Beschwerdefall ist losgelöst vom jeweiligen bzw. bisherigen Vorbringen der Parteien die Rechtsfrage zu klären, ob zum relevanten Zeitpunkt der Mitteilung der buchmäßigen Erfassung der beschwerdegegenständlichen Eingangsabgabenschulden am 25. August 2010 hinsichtlich derselben bereits Verjährung eingetreten ist. Diese Mitteilung durch das Zollamt erfolgte jedenfalls nach Ablauf der Frist von drei Jahren nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Abgabenschuld (mit der Annahme der jeweiligen Anmeldungen am 28. September 2006, 29. September 2006 und 3. Oktober 2006) und wäre verjährt, falls im Beschwerdefall nicht die die zehnjährige Verjährungsfrist gem. Art. 221 Abs. 4 ZK in Verbindung mit § 74 Abs. 2 ZollR-DG anzuwenden ist. § 74 Abs. 2 ZollR-DG in der geltenden Fassung knüpft die zehnjährige Verjährungsfrist an das Vorliegen hinterzogener Eingangs- oder Ausgangsabgaben. "Hinterzogen" bedeutet hier, dass es sich um ein vorsätzliches Finanzvergehen handeln muss, welches im Zusammenhang mit den Abgabenansprüchen verfolgt wird. Ob eine Abgabe als hinterzogen anzusehen ist, ist eine Vorfrage, für deren Beantwortung ein rechtskräftiger Schuldausspruch im Finanzstrafverfahren nicht erforderlich ist. "Hinterzogen" bedeutet hier, dass es sich um ein vorsätzliches Finanzvergehen handeln muss, welches im Zusammenhang mit den Abgabenansprüchen verfolgt wird. Die Verjährung ist eine den Abgaben und nicht eine differenziert den einzelnen beteiligten Personen anhaftende Eigenschaft (UFS 03.02.2009, ZRV/0039-Z3K/08). Es kann bei Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses ein beteiligter Gesamtschuldner die Abgaben hinterzogen haben und der andere nicht, dennoch betrifft die durch die Hinterziehung hervorgerufene längere Verjährungsfrist beide Personen (VwGH 16.12.2004, 2004/16/0146). Im verfahrensgegenständlichen Fall war für die Verjährungsfrist damit die Frage von Bedeutung, ob ein vorsätzliches Finanzvergehen und somit eine Hinterziehung von Eingangsabgaben im Sinne des § 74 Abs. 2 ZollR-DG vorliegt.