UFSG RV/0458-G/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bwin, vom 9. März 2009, gerichtet gegen die (Sammel-) Bescheide des Finanzamtes Judenburg Liezen vom 3. Februar 2009, betreffend die Festsetzung von Lohnsteuer gemäß § 202 BAO sowie von Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) und Zuschlägen zum Dienstgeberbeitrag (DZ) gemäß § 201 BAO, sämtliche für den Zeitraum vom 1. Jänner 2003 bis 31. Dezember 2007, entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe Anlässlich der bei der Berufungswerberin durchgeführten Lohnsteuerprüfung wurde vom prüfenden Organ das Vorliegen eines Dienstverhältnisses der im Betrieb tätigen Prostituierten zur Berufungswerberin angenommen. Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers und nahm die Berufungswerberin mit den nunmehr angefochtenen Bescheiden als haftenden Arbeitgeber bzw. als Abgabenschuldner in Anspruch. Zur Begründung hat das Finanzamt ausgeführt: "Feststellung eines Dienstverhältnisses Gemäß § 47 Abs. 1 EStG 1988 ist Arbeitgeber, wer Arbeitslohn im Sinne des § 25 EStG 1988 auszahlt und den damit verbunden wirtschaftlichen Aufwand trägt (VwGH 29.10.69, 735/68). Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis dann vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht, oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Die Definition des Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist eine eigenständige des Steuerrechts und daher mit den korrespondierenden Begriffen des Arbeits- und Sozialrechts nicht immer deckungsgleich. Gemäß § 4 Abs. 2 ASVG gilt jedenfalls der als Dienstnehmer, wer gemäß § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG 1988 lohnsteuerpflichtig ist. Nach gängiger Rechtsprechung (VwGH 19.12.1990, 89/13/0131, VwGH 20.12.2000, 99/13/0223, VwGH 24.9.2003, 2000/13/0182) ist bei der Beurteilung, ob ein steuerliches Dienstverhältnis besteht, vom tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung zwischen den Vertragspartnern auszugehen. Maßgebend sind weder die Bezeichnung noch subjektive Gesichtspunkte, sondern ausschließlich die objektiven Umstände (VwGH 18.10.198988/13/0185). Auch wenn die formalen Voraussetzungen (Gewerbeschein oder Ähnliches, Antrag auf Vergabe einer Steuernummer, Pflichtversicherung bei der GSVG, Werkvertrag, etc.) vorliegen, ist trotzdem bei der Beurteilung auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit abzustellen. Maßgebend für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung in ein Dienstverhältnis sind nicht die vertraglichen Abmachungen, sondern stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise Gewicht beizumessen ist (VwGH 25.10.1994,90/14/0184; VwGH 20.12.2000,99/13/0223). Auf die Bestimmungen der §§ 21 und 23 Abs. 2 BAO wird hingewiesen! Eingliederung in den betrieblichen Organismus Als eines der wesentlichsten Abgrenzungskriterien zwischen einem Dienstverhältnis oder einer selbständigen Tätigkeit nennt die Judikatur die Eingliederung in den betrieblichen Organismus. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus ist im Sinne einer Abhängigkeit vom Auftraggeber zu verstehen (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Sie zeigt sich ua. in der Vorgabe von Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie in der unmittelbaren Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. § 4 Abs. 4 Z 6 des Steiermärkischen Prostitutionsgesetzes normiert als sachliche Voraussetzung für Bordelle die Existenz einer Bordellhausordnung, welche vor der Betriebseröffnung der Gemeinde vorzulegen ist. Die im vorliegenden Fall aufgelegte "Hausordnung" ist in 17 Punkten untergliedert und wurde auch von den betreffenden Prostituierten mittels Unterschrift zur Kenntnis genommen (Unterlagen liegen beim Finanzamt auf). a, Hausordnung (HO): "Offenhaltezeit täglich von 11.00 Uhr - bis Sperrstunde d.h. bis die Kellner die Mädchen abrechnen" (Pkt. 1 der HO) "Die Prostituierten haben sich im Sinne der Verordnung, BGBI Nr. 314/74 einer amtsärztlichen Untersuchung zu unterziehen, die nicht länger als eine Woche zurückliegen darf Die Prostituierten haben die Verpflichtung auch außerhalb der vorgeschriebenen amtsärztlichen Untersuchung bei Verdacht des Vorliegens einer Geschlechtskrankheit sofort die amtsärztliche Stelle der BH A. aufzusuchen " (Pkt. 2 der HO) Lt. Erhebungen bei der zuständigen Behörde geht hervor, dass die Prostituierten jeweils durch den Bordellbetreiber bzw. einem Angestellten zur jeweiligen Untersuchung befördert werden. "Es dürfen sich keine männlichen Personen aus dem Bekanntenkreis der Prostituierten im Betrieb aufhalten" (Pkt. 3 der HO) " Das Halten von Schlafgästen nach Sperrstunde in den Zimmern ist verboten" (Pkt. 4 der HO) "Für Schäden an der Einrichtung des Ihnen zur Verfügung gestellten Zimmers haften die Prostituierten im Rahmen der Bestimmungen für Dienstnehmer" (Pkt. 6 der HO) "In den Privatzimmern ist es untersagt zu kochen oder Haustiere zu halten" (Pkt. 7 der HO) "Die Privatzimmer sind stets rein und ordentlich zu Halten und auf Verlangen herzuzeigen" (Pkt. 8 der HO) "Die Prostituierten haben sich im Barbereich an der Theke aufhalten, sofern sie von Gästen nicht an den Tisch eingeladen werden" (Pkt. 12 der HO) "Es ist untersagt Monatsbinden in die Toilette zu werfen" (Pkt. 13 der HO) "Die Prostituierten müssen selbst dafür sorgen täglich vor Dienstantritt genug Kondome bei sich zu haben, da der Geschlechtsverkehr nur mit Schutz vollzogen werden darf" (Pkt. 14 der HO) "Für die Leistung der Prostituierten hat der Gast den hiefür ausgezeichneten Preis im Vorhinein an die Prostituierte zu entrichten" (Pkt. 15 der HO). Aus den Erhebungen durch die Betriebsprüfung geht eindeutig hervor, dass entgegen der Aussagen in den vorliegenden Hausordnungen die Bezahlung durch die Kunden direkt an den Bordellbetreiber (bzw. KellnerIn) entweder in bar oder über das Abrechnungssystem mittels Bankornat und Kreditkarte erfolgte. Auf die Niederschriften vom 14.7.2006 bzw. 14.9.2006 mit Kunden des Bordells, die Niederschrift vom 7.6.2005 mit Fr. X. Y. (ehemalige Prostituierte) sowie auf die Niederschrift mit Fr. Z. M. vom 8.8.2006 (Barfrau) im Zuge der Betriebsprüfung wird verwiesen! b, weitere Eingliederungsmerkmale: Die Arbeitszeiten der Prostituierten sind auf Grund der Öffnungszeiten des Bordells vorgegeben Tanzvorführungen bzw. die Leistungen der Prostituierten finden in den Räumlichkeiten des Bordellbetreibers statt Die Prostituierten sind angehalten die Kunden zur Getränkekonsumation zu animieren und sind am Getränkeumsatz der jeweiligen Kunden beteiligt (Lohnbestandteil). Der Anteil an den Getränkeprovisionen beträgt 11. Erklärung des Bordellbetreibers ca. 22% des Gesamtlohnes Die Zahlungen für den Liebeslohn erfolgen It. o.a. Niederschriften beim Kellner bzw. Geschäftsführer im Erdgeschoß des Bordellbetriebes Keine direkten Zahlungen an die Prostituierten It. vorliegenden o.a. Niederschriften Bei unbaren Zahlungen von Kunden wird über das Abrechnungssystem des Bordellbetreibers abgerechnet. Diese Zahlungen werden einem Bankkonto bzw. Sparbuch des Bordellbetreibers gutgeschrieben. Die Weitergabe erfolgt It. Aussagen der ehemaligen Prostituierten Fr. X. (lt. o.a. Niederschrift) jeweils am 1. oder 15. des Monats. Die betrieblichen Räumlichkeiten des Bordellbetreibers werden von den Prostituierten für private Wohnzwecke genutzt. Wie im Zuge der Hausdurchsuchung bekannt wurde, zahlen die Prostituierten für die Privatnutzung € 2,--pro Nächtigung Weisungsgebundenheit Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH 21.12.1993,90/14/0103; VwGH 23.5.2000,97/14/0167; VwGH 20.12.2000,99/13/0223). Die Weisungsgebundenheit für den Personenkreis der Prostituierten wird insoweit relativiert, als das Weisungsrecht des Arbeitgebers von Prostituierten eingeschränkt sein wird, was der Annahme eines Dienstverhältnisses nicht entgegensteht. Den Prostituierten obliegt somit die freie Auswahl von Kunden und die Bestimmung, welche Art von sexuellen Dienstleistungen sie erbringen. Das Weisungsrecht des Arbeitgebers (des Bordellbetreibers) beschränkt sich also auf die Bestimmung von Ort und Zeit der Arbeitsleistung. Es können Fälle auftreten, in denen die Erteilung von Weisungen betreffend das arbeitsbezogene Verhalten und das Arbeitsverfahren dennoch unterbleibt, obwohl eine solche Weisungsgebundenheit des Beschäftigten an sich besteht. Dies ist dann gegeben, wenn der Dienstnehmer von sich aus weiß, wie er sich im Betrieb des Dienstgebers zu verhalten hat, wenn sich auf Grund seiner fachlichen Kenntnisse, Erfahrungen oder Fähigkeiten Weisungen über die Reihenfolge und den näheren Inhalt der zu verrichtenden Arbeiten erübrigen. Allein die bestehende Möglichkeit des Dienstgebers, Weisungen zu erteilen, genügt allerdings für das Vorliegen einer Pflichtversicherung nach dem ASVG. Der Verwaltungsgerichtshof bezeichnet in etlichen Erkenntnissen dieses durch Kontrollrechte zwar abgesicherte, sich aber nicht immer konkret äußernde Weisungsrecht als stille Autorität des Dienstgebers (VwGH 2.7.1991, Zl. 89/08/0310, VwGH 17.9.1991, Zl. 90/08/0152). Im Rahmen einer Kontrolle gern. § 26 AuslBG am 5.7.2007 durch die KIAB B. A. in Zusammenarbeit mit dem Koordinierten Fremdenpolizeilichen Dienst des Bezirkes A. wurde der Bordellbetrieb "jj" (JJ. in nnnn llll) überprüft. Dabei wurde die Aussage von Fr. K L (lt. Angabe Vertreterin des Geschäftsführers) festgehalten: "Die Damen sind am Getränkeumsatz sowie beim Erbringen ihrer" Liebesdienste" prozentuell beteiligt". Weiters gibt Fr. K bei der Einvernahme durch die KIAB an, "dass die Umsatzbeteiligung und die Preise der" Mädchen" wie folgt vereinbart sind: Halbe Stunde € 110,-- davon bekommen die Damen € 70,- Eine Stunde € 220,--, davon bekommen die Damen € 110,-- Whirlpool € 230,--, davon bekommen die Damen € 150,- Piccolo € 18,--, davon bekommen die Damen € 4,-- Sekt € 100,--, davon bekommen die Damen € 18,--" Laut Aktenvermerk der KIAB konnten bei der Befragung der ungarischen Staatsbürgerin O Ö keine weiteren Informationen festgestellt werden, ......... "eine genauere Auskunftserteilung wurde ihr durch den Geschäftsführer, Herrn H F, ausdrücklich untersagt" Weiters wurde durch die KIAB festgehalten, "dass keine Niederschriftsaufnahmen durchgeführt werden konnten, da Herr H den anwesenden Damen jegliche Kooperation mit dem Finanzamt untersagte." Diese Aussagen untermauern jedenfalls das vorliegende Weisungsrecht des Geschäftsführers. Fehlen eines Unternehmerrisikos Ermöglichen die Kriterien der "Weisungsgebundenheit" und der "Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers" noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständigen Tätigkeit, so sind noch weitere Kriterien für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses, wie das Fehlen des für eine selbständige Tätigkeit typischen Unternehmerrisikos, heranzuziehen (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Das Unternehmerrisiko kommt auch darin zum Ausdruck, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und solcherart den Umfang seines Tätigwerdens bzw. dessen wirtschaftlichen Erfolg selbst zu bestimmen (VwGH 20.12.2000, 99/13/0223). Dieses Merkmal ist aber für sich allein noch nicht entscheidend und kann auch auf Dienstverhältnisse zutreffen (VwGH 20.12.2000, 99/13/0223). Rechtsprechung bzw. Rechtsätze Bei Animierdamen, die für von Gästen spendierte Getränke, die sie selbst konsumieren, Provisionen erhalten, und die auf Wunsch der Gäste Stripteasetänze vollführen, wofür sie teilweise von den Gästen und teilweise auch vom Betreiber der Bar bezahlt werden, und denen letztlich Räumlichkeiten in der Bar für die Ausübung der Prostitution zur Verfügung gestellt werden, ist von einer wirtschaftlichen Abhängigkeit auszugehen, die die Annahme von arbeitnehmerähnlichen Beschäftigungsverhältnissen rechtfertigt. Die Tätigkeit der Ausländerinnen stellt somit angesichts der starken wirtschaftlichen und organisatorischen Verknüpfung aller ihrer Aspekte mit dem Barbetrieb - von der Beistellung der Wohnmöglichkeit, der Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten zur Ausübung der Prostitution bis zur Leistung von Provisionen - eine Beschäftigung iSd § 2 AuslBG dar (VwGH 16.5.2001, 98/09/0334). Ist eine ausländische Arbeitnehmerin bei der Ausübung ihrer Tätigkeit als Prostituierte an die Weisungen ihres Arbeitgebers hinsichtlich der Festsetzung der Preise und der verpflichteten Benützung von Kondomen bei der Ausführung des Geschlechtsverkehrs gebunden und hat sie an den Arbeitgeber bestimmte Beträge für die Bereitstellung der Räumlichkeiten abzuliefern, ist vom Vorliegen eines zumindest arbeitnehmerähnlichen Beschäftigungsverhältnisses der Ausländerin iSd §2 Abs. 2 lit. b AuslBG auszugehen (VwGH 14.11.2002, 99/09/0167). Bei einem Barbetrieb mit angeschlossenen Separees besteht die Leistung des Barbetreibers nach der Kundenerwartung nicht nur im Getränkeausschank, sondern entscheidend auch in der Gelegenheit zum Separeebesuch. Vom Betreiber eines solchen Lokals wird nach der Verkehrsauffassung angenommen, dass er zu diesem Zweck Mädchen "offeriert", welche mit den Barbesuchern die Separees aufsuchen und die sexuellen Wünsche der Gäste erfüllen. Nur durch das Angebot dieser persönlichen Dienstleistungen ist es dem Lokalbetreiber möglich, weit über dem Üblichen liegende Getränkepreise zu verlangen (VwGH 15.06.2005, 2002/13/0104 zur USt-Problematik). Der VwGH hat bereits wiederholt die Ansicht vertreten, dass die Ausübung der Prostitution von Ausländerinnen in einem Nachtclub oder ähnlichen Lokalitäten unter Beteiligung am Umsatz (auch an den verkauften Getränken) auf Grund der wirtschaftlichen Gestaltung des abgeschlossenen Vertrages als Verwendung unter ähnlichen wirtschaftlichen und sozialen Bedingungen wie Arbeitnehmer zu qualifizieren ist (vgl. dazu die Erkenntnisse vom 2. 9. 1993, 92/09/0322; vom 17.11.199494/09/0195; vom 10.2.199998/19/0331). Frauen, die ihren Lebensunterhalt in wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit von einem Bordellbetreiber durch Prostitution verdienen und im betrieblichen Organismus des Bordellbetreibers eingegliedert sind, erzielen keine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, sondern sind sie auf Grund des Inhaltes des abgeschlossenen Vertragsverhältnisses unter ähnlichen wirtschaftlichen und sozialen Bedingungen wie Arbeitnehmer zu qualifizieren (UFSW, GZ RV/0087-W/05 vom 17.12.2007). Zusammenfassung Ein Dienstverhältnis gem. § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Als Dienstnehmer gem. § 4 Abs. 2 ASVG gilt jedenfalls auch, wer nach § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG 1988 lohnsteuerpflichtig ist. Gem. § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Gem. § 23 Abs. 2 BAO wird die Erhebung einer Abgabe nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Verhalten (ein Handeln oder Unterlassen), das den abgabepflichtigen Tatbestand erfüllt oder einen Teil des abgabepflichtigen Tatbestandes bildet, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Bei der Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit sind wesentliche Merkmale das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses, einer Weisungsgebundenheit, sowie die organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers. Es ist daher das Gesamtbild einer Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen. Für die steuerliche Beurteilung der Leistungsbeziehungen ist stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit relevant. Anhand der angeführten Abgrenzungskriterien ist daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse von einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 auszugehen. Ermittlung der Bemessungsgrundlagen Als Ausgangsbasis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen wurden die sogenannten Zimmererlöse sowie die Provisionserlöse Animation It. Erklärung herangezogen. Anhand der Zimmererlöse konnte die Anzahl der Liebeslöhne ermittelt werden, welche mit dem Liebeslohn der Prostituierten (bis 2004 € 80,--; ab 2005 € 70,--) hochgerechnet wurden. Die Zahlungen für den Liebeslohn und die Getränkeprovisionen .sind der Höhe nach nicht strittig. Zuordnung der Lohnzahlungen Da die Grundaufzeichnungen, aus denen die Zuordnung der Liebeslöhne und der Getränkeprovisionen an die Prostituierten ersichtlich gewesen wäre, weggeworfen wurden, mussten die Bemessungsgrundlagen gem. § 184 BAO im Schätzungswege auf die dem Finanzamt in Form von Meldedaten bekannten Dienstnehmer verteilt werden. Im Zuge dieser Schätzung wurde die Gesamtbemessungsgrundlage (ausbezahlte Liebeslöhne und Provision Animation) durch die Meldetage It. Meldeamt (nnnn llll ) dividiert. Der sich dabei ergebende durchschnittliche Lohn je Prostituierter und Tag wurde der täglichen Lohnsteuerbemessungsgrundlage unterworfen. Die sich dabei ergebende durchschnittliche Progression (It. beil. Excel-Aufstellung 21,05%) wurde als Nachversteuerungsprozentsatz herangezogen. Der ermittelte durchschnittliche Lohn je Prostituierter pro Tag wurde anhand der vorgelegten Meldedaten für die am Wohnsitz in nnnn T, llll gemeldeten Prostituierten für die Jahre 2005 bis 2007 der SV-Pflicht unterworfen. Für das Kalenderjahr 2006 sind in der von der Gemeinde vorgelegten Meldedatei nur 698 Meldetage vorhanden. Da sich die Umsätze im Jahr 2006 gegenüber den Jahren 2003 bis 2005 (für diese Jahre liegen zwischen 1814 und 1471 Meldetage vor) nur unwesentlich geändert haben, kann davon ausgegangen werden, dass für das Jahr 2006 Meldedaten (siehe auch ua. Feststellungen) fehlen. Für das Kalenderjahr 2006 wurden daher die durchschnittlichen Meldedaten bzw. Bemessungsgrundlagen der Jahre 2003-2005 zur Nachverrechnung herangezogen (siehe beil. Aufstellung). Die vom Gemeindeamt T zur Verfügung gestellten Meldedaten sind It. Erhebungen des Finanzamtes teilweise unvollständig. So wurden beispielsweise bei der Erhebung durch die Polizei (Krimstreife A. II) am 11.6.2003 anwesende Prostituierte namentlich festgehalten, welche zu diesem Zeitpunkt nicht bzw. noch nicht bei der Adresse des Bordellbetreibers angemeldet waren bzw. aus der von der Gemeinde T übermittelten Aufstellung der Meldedaten nicht aufscheinen (teilweise Meldungen des Nebenwohnsitzes). Fr. Y. X. gab niederschriftlich im Zuge der Einvernahme des Gendarmeriepostens A. am 24.2.2005 bekannt, dass sie von 13.01.2005 bis 14.02.2005 als Prostituierte im jj in nnnn T tätig war. Weiters wurde im Zuge der Niederschrift durch den Gendarmerieposten A. am 25.2.2005 durch den GF Herrn F H ausgesagt; . .... es ist richtig, dass Y. X. zumindest von Mitte Jänner bis Anfang Februar 2005 in meinem Bordell in T der Prostitution nachging. Fr. X. wurde It. Abfrage beim Zentralen Melderegister nie in nnnn T, llll angemeldet." In der dagegen fristgerecht eingebrachten Berufung hat die Berufungswerberin nach ausführlicher Stellungnahme zum Prüfungsverfahren auszugsweise ausgeführt: "2. Ausführung der Berufungsgründe - zur Annahme eines Dienstverhältnisses 2.1. Grundlage der berufungsgegenständlichen Bescheide bildet die Annahme der Abgabenbehörde, es lägen hinsichtlich der Prostituierten Dienstverhältnisse vor. Das Vorliegen eines Dienstverhältnisses begründet die Abgabenbehörde im Wesentlichen damit, dass eine Eingliederung in den betrieblichen Organismus und eine Weisungsgebundenheit der Prostituierten bestanden habe und dass den Prostituierten ein Unternehmerrisiko gefehlt hätte. 2.2. Unbestritten ist, dass die Prostituierten bei der gewerblichen Sozialversicherung pflichtversichert waren. Unbestritten ist aber auch, dass die Sozialversicherung der Prostituierten im Rahmen des ASVG (und eine solche wäre mit der Annahme einer unselbständigen Erwerbstätigkeit zwingend verbunden) tatsächlich nicht bestanden hat und auch gar nicht erreichbar gewesen wäre, zumal Prostituierten eine derartige Sozialversicherung nicht gegeben wird. Dies deswegen nicht, weil seitens der Sozialversicherung damit argumentiert wird, dass es gesetzlich unzulässig wäre, würde eine Prostituierte ihren Beruf als unselbständig Erwerbstätige ausüben: Ein jeder Arbeitgeber einer Prostituierten würde nämlich automatisch tatbildlich im Sinne von § 216 StGB (Zuhälterei) handeln, da er aus der Tätigkeit der Prostituierten Einnahmen erzielt und ihr als Arbeitgeber die Bedingungen der Ausübung ihrer Arbeit (I. e. Prostitution) vorschreiben würde. Aufgrund von im Endeffekt derselben Überlegung wird auch Prostituierten von den Abgabenbehörden verweigert, eine Steuernummer zu erhalten, einen Lohnsteuerausgleich durchzuführen, etc. Insgesamt spricht also schon die herrschende Gesetzeslage, sowie die herrschende Praxis der Gesetzesauslegung im Bereich des GSVG, des ASVG und im Bereich des EStG von vorne herein dagegen, dass die Tätigkeit einer Prostituierten als eine unselbständige Erwerbstätigkeit angesehen wird. - Wenn aber diese Tätigkeit schon von vorne herein keine unselbständige Erwerbstätigkeit sein kann, dann kann es schon begrifflich keinen Arbeitgeber für eine derartige Tätigkeit geben. Schon deswegen kann von der Abgabebehörde I. Instanz nicht rechtens eine unselbständige Erwerbstätigkeit unterstellt werden. 2.3. Die Abgabenbehörde I. Instanz versucht in der Begründung der berufungsgegenständlichen Bescheide die Eingliederung der Prostituierten in den betrieblichen Organismus daraus abzuleiten, dass es eine Hausordnung der Berufungswerberin gibt. Damit verkennt aber die Abgabebehörde I. Instanz die rechtliche Bedeutung und auch den Inhalt dieser Hausordnung: Eine solche Hausordnung eines Bordellbetriebes wird von einem solchen Betrieb nicht freiwillig erstellt. - Gemäß § 4 Abs. 5 Zi 6 des steiermärkischen Prostitutionsgesetzes (und nicht § 4 Abs. 4 Zi 6, wie in der Bescheidbegründung angegeben) ist die Vorlage einer Hausordnung sachliche Voraussetzung für die Bewilligung eines Bordellbetriebes. 2.4. Die Öffnungszeiten können kein Indiz für die Eingliederung in den betrieblichen Organismus sein, da diese von der Gewerbebehörde festgelegt wurden. Da die Öffnungszeiten des Lokals praktisch die gesamte Zeit umfasst haben, in der Prostitution üblicherweise stattfindet, hat sich für die Prostituierten auch keine Einschränkung in ihrer möglichen Arbeitszeit ergeben. 2.5. Die Wiedergabe der Verpflichtung der Prostituierten in Zusammenhang mit der Prostitutionsüberwachungsverordnung ist ebenso nicht geeignet, die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung zu untermauern. Der Vorhalt, dass die Prostituierten jeweils durch den Bordellbetreiber bzw. einem Angestellten zur jeweiligen Untersuchung befördert werden, kann nicht nachvollzogen werden. Tatsache ist, dass es durch die Lage des Bordells in T oft nur mit hohen Taxikosten möglich ist, nach A. zu gelangen. Daher hat der Geschäftsführer der Berufungswerberin oder ein Mitarbeiter die Damen nach Liezen mitgenommen, wenn Einkäufe für den Betrieb zu tätigen waren. Da einige Prostituierte auch über eigene Autos verfügt haben, sind diese auch oft alleine nach A. zur amtsärztlichen Untersuchung gefahren. 2.6. Dass sich keine männlichen Personen aus dem Bekanntenkreis der Prostituierten im Betrieb aufhalten dürfen, dient zum Schutz der Gäste der Berufungswerberin vor eifersüchtigen Freunden der Prostituierten. 2.7. Der Aufenthalt von Schlafgästen nach der Sperrstunde in den Zimmern ist deshalb verboten, da mit Schlafgästen Dauergäste gemeint sind. 2.8. Dass die Prostituierten für Schäden an der Einrichtung des ihnen zur Verfügung gestellten Zimmers haften, ist ebenso logisch, wie nachvollziehbar. 2.9. Dass es in den Privatzimmern untersagt ist, zu kochen oder Haustiere zu halten, hat rein hygienische Gründe. Dass die Privatzimmer stets rein und ordentlich zu halten und auf Verlangen herzuzeigen sind, ist ebenso nicht außergewöhnlich, da es auch bei normalen Mietwohnungen ein Recht des Vermieters gibt, die vermieteten Wohnungen zu besichtigen. Üblich ist es, dass auch in Wohnhäusern das Halten von Haustieren per Hausordnung verboten ist. 2.10. Dass es untersagt ist Monatsbinden in die Toilette zu werfen, dient ausschließlich der Sicherheit des Betriebes. Im Falle einer Verstopfung wären damit auch große Unannehmlichkeiten verbunden. 2.11. Punkt 14 der Hausordnung heißt nichts anderes, als dass die Prostituierten selbst für ausreichend Kondome zu sorgen haben. Dass der Geschlechtsverkehr nur mit Schutz vollzogen werden darf, liegt auch im Interesse der Gäste. 2.12. Was die Bezahlung der Prostituierten durch die Kunden für die Leistungen angeht, so verweist die Begründung auf die Erhebungen durch die Betriebsprüfung. Tatsache ist jedoch, dass die Zahlungen immer direkt an die Prostituierten erfolgt sind. Wir verweisen dazu auch auf die umfangreichen Ausführungen in der Berufung gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung. 2.13. In der Bescheidbegründung wurde die Hausordnung nur unvollständig wiedergegeben. Denn ein zentraler Punkt der Hausordnung wurde völlig außer Acht gelassen. Unter Punkt 5 der Hausordnung heißt es: "Es gilt als vereinbart, dass die Prostituierten selbständig tätig sind und für die steuerlichen Abgaben von Einkommen und Umsatz selbst aufkommen müssen." Auch deshalb kann kein Dienstverhältnis vorliegen. 2.14. Dass Tanzvorführungen bzw. die Leistungen der Prostituierten in Räumlichkeiten des Bordellbetreibers stattfinden ist richtig, aber unvollständig. Tatsache ist, dass Striptease-Shows und andere Leistungen der Prostituierten auch außerhalb des Bordells stattgefunden haben und zwar ohne Einschränkungen der Berufungswerberin. Außerdem hat die Prostituierten niemand daran gehindert, Anbahnungen auch außerhalb des Geschäftslokals der Berufungswerberin vorzunehmen und die Kunden dann ins Separee mitzunehmen. Das ist auch wiederholt geschehen. Somit ist auch die Kundenauswahl keineswegs auf die Besucher des Barbetriebs eingeschränkt gewesen. 2.15. Dass die Prostituierten die Kunden zur Getränkekonsumation animieren ist gewiss kein Argument für das Vorliegen einer nichtselbständigen Tätigkeit. Gerade dadurch ergibt sich für die Prostituierten ein zusätzliches Unternehmerrisiko, da sie es in der Hand haben, durch mehr oder weniger Einsatz auch diesen Teil des Einkommens zu beeinflussen. Zum Abrechnungssystem wird auf die ausführlichen Entgegnungen in der Berufung gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung verwiesen. 2.16. In den Ausführungen der Betriebsprüfung und nun ebenso auch in der Bescheidbegründung zur "GPLA" geht nicht hervor, an wen die Prostituierten für die Privatnutzung EUR 2,--/ Nächtigung zu zahlen hatten. 2.17. Wie die Abgabenbehörde in Ihrer Bescheidbegründung richtig ausführt, obliegt den Prostituierten die freie Auswahl von Kunden und die Bestimmung, welche Art von sexuellen Dienstleistungen sie erbringen. Falsch ist jedoch, dass das Weisungsrecht des Arbeitgebers (des Bordellbetreibers) sich auf die Bestimmung von Ort und Zeit der Arbeitsleistung beschränkt. Im Zusammenhang mit einer Prostituierten kann es nie ein Weisungsrecht eines Arbeitgebers geben, da sich derjenige im strafrechtlichen Sinn der Nötigung und der Zuführung zur Prostitution strafbar machen würde. Dazu kommt, dass weder hinsichtlich Ort und Zeit der Arbeitsleistung irgendein "Weisungsrecht" besteht, weil es hier nicht um eine Anweisung an einen Dienstnehmer geht, sondern darum, dass der Bordellbetrieb als solcher die Erwerbsgelegenheit für die Prostituierte als selbständige Erwerbstätige darstellt (und dieser Ort von der jeweiligen Prostituierten freiwillig gewählt wird) und dass die Zeit sich nun einmal durch die gewerberechtlich zulässigen Öffnungszeiten ergibt. Bemerkt sei, dass es ja auch kein einziges Verfahrensergebnis des Inhaltes gibt, dass irgendeine der gegenständlichen Prostituierten jemals irgendeine Anweisung hinsichtlich Ort und Zeit ihrer Tätigkeit erhalten hätte. 2.18. Wenn die Abgabenbehörde als weiteren Beweis für die Weisungsgebundenheit, die Kontrolle gem. § 26 AuslBG am 5.7.2007 durch die KIAB B. A. im Zusammenhang mit dem koordinierten fremdenpolizeilichen Dienst des Bezirkes A. anführt, stellt dies keinen Beweis dar. Laut Aktenvermerk der KIAB konnten bei der Befragung der ungarischen Staatsbürgerin O Ö keine weiteren Informationen festgestellt werden, denn "eine genauere Auskunftserteilung wurde ihr durch den Geschäftsführer, Herrn H F , ausdrücklich untersagt". Weiters wurde durch die KIAB festgehalten, "dass keine Niederschriftsaufnahmen durchgeführt werden konnten, da Herr H den anwesenden Damen jegliche Kooperation mit dem Finanzamt untersagte." Diese Aussagen sollen jedenfalls das vorliegende Weisungsrecht des Geschäftsführers untermauern. Wie aber im darauf folgenden Verfahren vor dem UVS eindeutig festgestellt worden ist, war Herr H bei der Befragung der Prostituierten durch die Beamten gar nicht anwesend. Daher konnte Herr H auch die oben zitierten Anweisungen nicht gegeben haben. 2.19. Bezüglich des Fehlens eines Unternehmerrisikos zitiert die Abgabenbehörde aus den Lohnsteuerrichtlinien, jedoch nicht vollständig. Denn dort heißt es, ein Unternehmerwagnis liegt insbesondere dann vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit und daher auch die Höhe der erzielten Einnahmen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit abhängig sind und die mit der Tätigkeit verbundenen Aufwendungen nicht vorn Auftraggeber ersetzt werden, sondern vom Unternehmer aus Eigenem getragen werden müssen. (VwGH 6.4.1988, 87/13/0202; VwGH 21.12.1993, 90/14/0103; VwGH 23.5.2000, 97/14/0167). Und das hier ist entscheidend. Denn welche Einnahmen eine Prostituierte erzielt, hängt weitgehend von den persönlichen Fähigkeiten und vom persönlichen Einsatz der Prostituierten ab. Des Weiteren werden der Prostituierten ihre Aufwendungen seitens der Berufungswerberin nicht ersetzt. Die Prostituierten haben vielmehr selbst für ihre Arbeitskleidung und andere für die Ausübung ihres Berufes notwendigen Ausgaben zu sorgen, Das Unternehmerrisiko kommt auch darin zum Ausdruck, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und solcher Art den Umfang seines Tätigwerdens bzw., dessen wirtschaftlichen Erfolg zu bestimmen (VwGH 20,12,2000, 99/13/0223), Wie die Abgabenbehörde selbst in ihrer Bescheidbegründung ausführt, obliegt den Prostituierten selbst die freie Auswahl von Kunden und die Bestimmung, welche Art von sexuellen Dienstleistungen sie erbringen. 2.20. Wenn die Abgabenbehörde Rechtsprechung bzw., Rechtsätze zitiert, um ihre Position zu untermauern, so ist in diesem Zusammenhang auch die Frage zu stellen, wie andere Behörden die Situation von Prostituierten beurteilen, Im Rahmen von gemeinsamen Prüfungen lohnabhängiger Abgaben, die von Prüfern der Gebietskrankenkasse durchgeführt worden sind, sind die Prostituierten regelmäßig als selbständig tätige Unternehmerinnen anerkannt worden, Es ergibt sich damit die Situation, dass ein und der selbe Sachverhalt (Tätigkeit einer Prostituierten in einem Bordellbetrieb) das eine Mal (= von der Abgabenbehörde) als unselbständige Erwerbstätigkeit, das andere Mal (= von der Sozialversicherung) als selbständige Erwerbstätigkeit angesehen wird, Eine gesetzliche Regelung, die für ein und denselben Sachverhalt derart unterschiedliche und einander wechselseitig ausschließende Beurteilungen zulässt, erfüllt keinesfalls die einschlägigen verfassungsrechtlichen Kriterien, dies insbesonders, was das Legalitätsprinzip (Art, 18 B-VG) und was das aus dem Gleichheitssatz erfließende Sachlichkeitsgebot, betrifft. Da für die Behörden in Geltung befindliche Normen, solange nicht Gegenteiliges feststeht, als verfassungskonform zu betrachten sind, ist primär einmal davon auszugehen, dass eine Interpretation der Normen bzw. eine Normanwendung, die zu diesen einander ausschließenden Ergebnissen führt, nicht verfassungskonform ist. Daher wird auch im Rahmen dieser Berufung ausdrücklich geltend gemacht, dass seitens der Abgabenbehörde I. Instanz mit den hier berufungsgegenständlichen Bescheiden eine nicht verfassungskonforme Normenanwendung vorgenommen wurde. Hilfsweise wird geltend gemacht, dass, wenn die herrschende Gesetzeslage tatsächlich eine derartige Normanwendung ermöglicht, die Gesetzeslage nicht verfassungskonform ist. 2.21. Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Diese von der Abgabenbehörde zitierte Bestimmung führt dazu, dass bei Betrachtung des Gesamtbildes der Verhältnisse keiner der von der Abgabenbehörde angeführten Punkte für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses der Prostituierten spricht und es daher auch zu keinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit der Prostituierten kommen kann. 3. Ausführung der Berufungsgründe - zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage 3.1. Die Bemessungsgrundlagen wurden gem. § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt. Im Zuge dieser Schätzung wurde die Gesamtbemessungsgrundlage (ausbezahlte Liebeslöhne, Provision Animation) durch die Meldetage laut Meldeamt (nnnn T, llll ) dividiert. Der sich dabei ergebende durchschnittliche Lohn je Prostituierter und Tag wurde der täglichen Lohnsteuerbemessungsgrundlage unterworfen. Die sich dabei ergebende durchschnittliche Progression (laut Excel·Aufstellung 21,5 %) wurde als Nachversteuerungsprozentsatz herangezogen. Der ermittelte durchschnittliche Lohn je Prostituierter/Tag wurde anhand der vorgelegten Meldedaten für die am Wohnsitz in nnnn T, llll gemeldeten Prostituierten für die Jahre 2005 bis 2007 der SV-Pflicht unterworfen. Die Festsetzung der anderen Abgaben (Lohnsteuer, OB, DZ, KommSt) erfolgte für die Jahre 2003 bis 2007. 3.2. Zunächst einmal sei festgehalten, dass es in Österreich eine Meldepflicht gem. § 2 Abs. 1 Meldegesetz gibt, jedoch trifft nach § 7 Abs. 1 Meldegesetz die Meldepflicht den Unterkunftnehmer und nicht den Unterkunftgeber, d. h. wenn Meldedaten für das Kalenderjahr 2006 fehlen - so wie von der Abgabenbehörde behauptet - so kann das nicht dem Geschäftsführer der Berufungswerberin vorgehalten werden. In der Bescheidbegründung führt die Abgabenbehörde selbst aus, dass die vom Gemeindeamt T zur Verfügung gestellten Meldedaten laut Erhebungen des Finanzamtes teilweise unvollständig sind. Des Weiteren ist auch der Zusammenhang zwischen Meldetagen und Umsätzen nicht nachvollziehbar. 3.3. Die Abgabenbehörde hat es außerdem unterlassen, Ermittlungen dahingehend anzustellen, ob die Prostituierten nicht auch wo anders gemeldet waren. Die Ausübung der Prostitution im Lokal der Berufungswerberin impliziert nicht automatisch, dass die Prostituierten am Sitz der Gesellschaft ihren Wohnsitz hatten. Auch die Aussage von Frau X. Y. gibt darüber keine Auskunft. 3.4. Bei der Ermittlung der Anwesenheitszeit über das zentrale Melderegister kommt es zu interessanten Konstellationen. Das führt unter anderem dazu, dass Frau V 1.151 Tage, Frau E. C 416 Tage, Frau N 425 Tage und Frau O H. 417 Tage durchgehend im Bordell in T anwesend waren und somit auch gearbeitet haben. Einige der oben angeführten Damen hätten somit zumindest ein Jahr durchgehend jeden Tag gearbeitet. Das ist mehr als unwahrscheinlich. 3.5. Wenn die Behörde in ihrer Berechnung von 365 Tagen pro Jahr ausgeht, so ist dies nicht richtig, denn wie auch aus der Buchhaltung ersichtlich ist, gab es im betreffenden Zeitraum jeweils mehrere Schließtage pro Jahr, insbesondere waren jeweils die Weihnachtsfeiertage und Neujahr geschlossen. 3.6. Hinzu kommt außerdem, dass wenn die Abgabenbehörde ihrer Berechnung 365 Arbeitstage zugrunde legt, sie gleich mehrere Dinge völlig außer Acht lässt. Zum einen würde es bei Vorliegen eines Dienstverhältnisses auch max. eine Fünf-Tage-Woche geben, denn auch bei Prostituierten wäre in diesem Fall das Arbeitszeitgesetz einzuhalten. Des Weiteren würden den Prostituierten auch fünf Wochen Urlaub zu stehen, welcher bei der Berechnung auch außer Acht gelassen wurde. Tatsache ist somit, dass niemand 365 Tage im Jahr durcharbeiten kann. Die von der Abgabenbehörde oben zitierte Frau O H. hat in ihrer Aussage selbst bestätigt, dass sie ein- bis zweimal pro Monat für zwei bis drei Tage bzw. max. eine Woche nachhause gefahren ist. 3.7. Ein weiterer wesentlicher Punkt der bei der Berechnung der Arbeitstage nicht beachtet wurde ist jener des Krankenstandes. Tatsache ist, dass es in Österreich durchschnittlich 14 Krankenstandstage pro Jahr pro Dienstnehmer gibt. Prostituierte würden hier wohl keine Ausnahme darstellen. Weiters wird an dieser Stelle auch die Frage gestellt, warum die Tage der Menstruation der Prostituierten in den Berechnungen der Abgabenbehörde keine Berücksichtigung gefunden haben. Bekanntermaßen dauert diese in der Regel zwischen drei und sieben Tagen und in dieser Zeit sind die Prostituierten naturgemäß nicht arbeitsfähig. 3.8. Im Jahr 2004 war auch eine Frau t ö in nnnn T, llll gemeldet. Folglich wurde sie in der Berechnung der Abgabenbehörde bezüglich der Nachverrechnung pro Dienstnehmer miteinbezogen. Tatsache ist jedoch, dass Frau ö als Kellnerin bei der Berufungswerberin beschäftigt war und als solche auch bei der Gebietskrankenkasse angemeldet gewesen ist. Die Abgabenbehörde hat es somit unterlassen, bei der Gebietskrankenkasse nachzufragen, wer im betreffenden Zeitraum als Dienstnehmer beschäftigt war. 3.9. Die Abgabenbehörde hat im Zuge der Schätzung auch jeweils den durchschnittlichen Umsatz pro Tag je Prostituierter errechnet. Dieser liegt für den betreffenden Zeitraum zwischen EUR 51,26 und EUR 78,53. "Der sich dabei ergebende durchschnittliche Lohn je Prostituierter / Tag wurde der täglichen Lohnsteuerbemessungsgrundlage unterworfen. Die sich dabei ergebende durchschnittliche Progression (laut beiliegenden Excel-Aufstellung 21,5 %) wurde als Nachversteuerungsprozentsatz herangezogen." So die Begründung. Wenn aber der tägliche Umsatz in all den Jahren verschieden ist, kann die Abgabenbehörde nicht in all den Jahren den gleichen durchschnittlichen Lohnsteuersatz von 21,5 % zur Anwendung bringen. 3.10. Somit ist aufgrund der oben angeführten Mängel bei der Wahl der Schätzmethode, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen, sowie bei der Berechnung der Abgabennachforderungen die Schätzung als Ganzes rechtswidrig. 3.11. Ziel einer Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (z.B. VwGH 2.7.2002, 2002/14/0003), jedoch ist keine Strafbesteuerung durchzuführen. Gerade die Tatsache, dass in den Besprechungen seitens der Abgabenbehörde wiederholt festgestellt worden ist, dass die "GPLA" nur deshalb durchgeführt wurde, da der Abzugssteuer nicht zugestimmt wurde, kann daraus geschlossen werden, dass seitens der Abgabenbehörde eine Rechtsbeugung durchgeführt wurde. C. Berufungsanträge: Insgesamt wird gestellt der Antrag, in Stattgebung gegenständlicher Berufung, die berufungsgegenständlichen Bescheide zu beheben, in eventuell die Sache zur neuerlichen Entscheidung nach Verfahrensergänzung an die Behörde I. Instanz zurückzuverweisen." Das Finanzamt hat diese Berufung dem unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. Im Vorlagebericht führte das Finanzamt al Stellungnahme zur Berufung aus: "Zum Berufungspunkt B/1. - Bloße Berufungsvorbemerkungen Dieser gesamte Berufungspunkt betrifft lediglich" Vorbemerkungen" und es werden in den Unterpunkten 1.1. bis 1.6. über rund 4 Berufungsseiten lediglich einige Einzeltage aus dem bisherigen Verfahrensablauf einseitig beschrieben. Diese gesamten Schilderungen sind nicht materiell und geben zur hier gegenständlich abzuhandelnden Sache selbst - nämlich bezüglich der steuerrechtlichen Qualifizierung von Bordellprostituierten - nichts her, weshalb sich ein Eingehen auf diese Ausführungen hier erübrigt. Zum Berufungspunkt B/2. - Berufungsvorbringen dem Grunde nach Dieser Berufungspunkt betrifft vom Berufungswerber vorgetragene Ausführungen, die sich dem Grunde nach gegen die behördliche Behandlung als Nichtselbständige bzw als Dienstnehmer der im Bordellbetrieb des Berufungswerbers tätig gewesenen Prostituierten richten. Zum Berufungspunkt B/2.1. - In diesem Punkt wird lediglich die Ansicht der Behörde wiedergegeben. Zum Berufungspunkt B/2.2. - Sozialversicherung Die dort vorgetragenen sozialversicherungsrechtlichen Überlegungen sind unzutreffend. Nur selbständige Prostituierte sind gem. § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG SV-pflichtig, hingegen sind nichtselbständige Prostituierte gem. § 4 Abs. 2 ASVG SV-pflichtig. Das Dienstverhältnis im Steuerrecht begründet auch die ASVG-Pflicht (arg ,Als Dienstnehmer gilt jedenfalls auch, wer gemäß § 47 Abs. 1 und Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 lohnsteuerpflichtig ist. Zum Vorliegen eines Dienstverhältnisses sowie ASVG-Pflicht siehe zB VwGH 4.6.2008, 2007/08/0179 und VwGH 29.1.2009, 2007/09/0368. Eine bisherige (richtig oder falsch) stattgefundene oder ausgebliebene sozialversicherungsrechtliche Behandlung ist für sich steuerlich ohnehin nicht von Bedeutung (vgl Rz 5406 EStRL). Eventuelle tatsächliche GSVG-Zahlungen der Prostituierten begründen nämlich keine Steuerpflicht gem. § 23 EStG, sondern gilt umgekehrt, dass die SVPflicht nach GSVG und ASVG legistisch an die jeweilige Steuerpflicht anknüpft (siehe die jeweils im § 4 ASVG und im § 2 GSVG von der steuerrechtlichen Einstufung abhängige SVPflicht). Auch eventuell bisher SV-los behandelte Tätigkeiten begründen nicht deswegen deren Steuerfreiheit. Ebenfalls sind die weiteren dortigen Überlegungen zum Strafrecht unzutreffend. Die Zuhälterei an sich ist nicht strafbar; sie ist nur eine natürliche Begleiterscheinung der Prostitution (Philipp in Höpfel/Ratz, § 216 Rz 1). Nicht jegliche Weisung als solche erfüllt schon " ... automatisch ... " den Tatbestand der dirigierenden Zuhälterei gem. § 216 StGB. Auch stellt der Betrieb eines Bordells nicht unbedingt eine sanktionierte Zuführung zur Prostitution vor. Eine strafrechtliche Erledigung iSd geltenden StGB-Bestimmungen hat jedoch hier vor dem FA ohnehin nicht stattzufinden. Sollten letztlich tatsächlich irgendwelche - hier vor der Verwaltungsbehörde nicht abspruchsfähige - Strafnormen verletzt worden sein, wäre dies für den Bereich des Steuerrechtes gem. § 23 Abs. 2 BAO genauso irrelevant, wie die dort genannte zivilrechtliche Sittenwidrig jeglicher mit Prostituierten im Rahmen ihrer Tätigkeit abgeschlossenen Verträge, so insbesondere auch sämtliche von der Bw. selbst mit den Prostituierten abgeschlossenen Vereinbarungen. Ebenfalls die weitere Behauptung in der Berufung, dass Prostituierten von den Abgabenbehörden Steuernummern und Jahresausgleiche "verweigert" würden, ist unzutreffend. Zutreffend ist allerdings, dass die steuerliche Erfassung derartiger Personen wegen häufiger Pflichtverletzungen (zB Anzeigenverletzungen gem. § 120 BAO) iVm Finanzvergehen vielfach fiskalisch ungewollt unterbleibt. Warum die "herrschende Gesetzeslage ... von vorne herein" bei Prostituierten keine unselbstständige Tätigkeit ermögliche, ist somit durch nichts nachvollziehbar. Zum Berufungspunkt B/2.3. - "Hausordnung" allgemein Tatsache ist, dass der Geschäftsführer eine Hausordnung aufgestellt hat. Ob diese Hausordnung freiwillig erfolgt ist, oder - so wie hier- aus Anlass einer landesgesetzlichen Verpflichtung (hier § 4 Abs. 5 Z 6 Stmk. Prostitutionsgesetz), ist steuerlich unmaßgeblich, da der Geschäftsführer diese Hausordnung jeder im Bordellbetrieb tätigen Prostituierten zu Arbeitsantritt zur anzuerkennenden Unterschriftsleistung vorgelegt hat, was nach dem genannten Landesgesetz genau so wenig aufgetragen ist, wie beispielsweise die in Pkt. 14 der Hausordnung vom Hausherrn angestellten steuerrechtlichen und sozialversicherungsrechtlichen Auslegungen. Die zahlreichen in der Hausordnung und im GPLA-Bericht aufgelisteten konkret getroffenen Anweisungen können genauso gut Teil einer mit "Dienstvertrag" überschriebenen und von den Prostituierten unterfertigen Vereinbarung sein. Diese Hausordnung enthält auf jeden Fall zahlreiche Merkmale für die organisatorische Eingliederung und ein Weisungsverhältnis im Rahmen eines steuerlichen Dienstverhältnisses iSd § 47 EStG. Zum Berufungspunkt B/2.4. - Öffnungszeiten des Bordellbetriebes Dort wird lediglich ausgeführt, dass sich die Lokalöffnungszeiten (gemeint Gastlokal bzw. Barbereich im Erdgeschoss) ohnehin mit den Ausübungszeiten der Prostitution (gemeint in den Zimmern des 1. Stockes) gedeckt haben, und dass sich für die Prostituierten daraus auch keine Einschränkung in ihrer Arbeitszeit ergeben hat. Damit wird keinerlei für Selbständigkeit übliche zeitliche Ungebundenheit aufgezeigt, sondern war eben der Arbeitszeitrahmen mit diesen Öffnungszeiten fix vorgegeben. Entgegen den Berufungsausführungen bestehen für einen Bordellbetrieb keine Offenhalteregelungen nach der Gewerbeordnung. Die Öffnungszeiten wurden hier durch das Unternehmen selbst bestimmt. Diese Öffnungszeiten wurden auch im Internet (http://www.zzzz) publik gemacht, d.h. dass sich die Prostituierten auf jeden Fall an die vorgegeben Öffnungszeiten des Unternehmens zu halten hatten und auch die Freier nur in diesen Zeiten die Infrastruktur des Bordells nutzen konnten. Zum Berufungspunkt B/2.5. - Amtsärztliche Prostituiertenuntersuchungen Dort werden die im Rahmen der betrieblichen Eingliederung organisierten Prostituiertentransporte zu den ärztlichen Untersuchungen bestätigt. Die wöchentlichen Begleitfahrten zur BH A. erfolgten vom Dienstnehmer Herrn R r, dem seit der Betriebseröffnung 2003 im Betrieb beschäftigten Kellner und Hausmeister. Zu Berufungspunkte B/2.6., 2.7 .. 2.8 .. 2.9, 2.10, 2.11 - Einzelne Hausordnungspunkte Dabei handelt es sich um mehrfache eindeutige Nachweise für die betriebliche Eingliederung sowie um Anweisungen, die teilweise sogar über den Betrieb hinaus ein bis in die Privatsphäre der Prostituierten reichendes Pflichtverhalten vorschreiben: 2.6. Der genannte Schutzzweck zu Gunsten der Bordellgäste ist Ausfluss der betrieblichen Eingliederung; Selbständige lassen sich den Umgang mit Bekannten nicht verbieten. 2.7. Dieser Hausordnungspunkt betrifft die Zeit erst " ... nach Sperrstunde ... ", somit die private Freizeit der Prostituierten. Selbstständige lassen sich ihre Freizeitgestaltung nach getaner Arbeit nicht vorschreiben. 2.8. Das Interesse des Bordellbetreibers an einer Haftung für eventuelle Schäden ist iSd Berufung "nachvollziehbar"; hier bestand jedoch eine spezielle Dienstnehmerhaftung! Selbstständige lassen sich keine Dienstnehmerhaftung vorschreiben. 2.9. Entgegen den Berufungsausführungen lagen hier keine " ... normalen Mietwohnungen .. " und auch keine in einem Mehrfamilienwohnhaus privatrechtlich zustande gekommene von den Wohnungseigentümern selbst auferlegte Hausordnung vor. Die in der Berufungsschrift angestellten Vergleiche sind somit völlig unzutreffend. Selbstständige lassen sich in ihren Betrieben nicht Haustiere verbieten. 2.10. Toilettenbenützungsvorschriften unterstreichen die betriebliche Eingliederung. 2.11. Selbständig agierende Prostituierte sind keine tauglichen Weisungsempfänger von Kondombenützungsvorschriften. Selbstständige Prostituierte können sich den Schutz oder Nichtschutz mit ihren Freiern selbst ausmachen. Die angesprochenen zu Gunsten der Bordellgäste angestrengten Schutzinteressen unterstreichen wiederum die betriebliche Eingliederung. Zum Berufungspunkt B/2.12. - Geldfluss der Freierzahlungen Dort wird behauptet, dass die Kundenzahlungen " ... immer direkt ... " an die Prostituierten erfolgt seien. Dies ist in mehrfacher Hinsicht unzutreffend: Die Freier haben stets den Gesamtpreis für sämtliche ihrer nächtlichen Konsumationen (Getränke plus Sexdienstleistungen) entweder bar an das betriebliche Inkassoperson (Kellner, Bardame) bezahlt, oder bei unbaren Zahlungen mittels Bankomat/Kreditkarte über den an der betrieblichen Theke angebrachten Bankomatterminal auf ein auf die GmbH lautendes (vom GmbH-GF lange Zeit gegenüber dem prüfenden FA vorenthaltenes und finanzstrafrechtlich geöffnetes) Bankkonto überwiesen. Erst jeweils nach diesem betrieblichen Gesamtinkasso in barer oder unbarer Form wurde der an die jeweilige Prostituierte entfallende Anteil vom GmbH-GF errechnet und die Getränkeprovisionen plus Liebeslohn an diese ausbezahlt (siehe dazu die Hinweise im BP-Bericht vom 19.11.2008 auf mehrere niederschriftliche Aussagen von ehemaligen Freiern und Inkassopersonal). Anderenfalls hätte nach der Berufungsversion jeder Freier seinen von ihm im Bordellbetrieb insgesamt zu bezahlenden Konsumationsgesamtpreis 4-fach selbst splitten müssen: