UFSL RV/0350-L/03

b) Die Beheizung des Mietobjektes wird über eine Heizungsanlage (Gasetagenheizung), die auf Kosten des Mieters zu errichten ist, erfolgen. Die Abrechnung erfolgt direkt mit dem Gaswerk. Der Mieter verpflichtet sich, die Kosten für die Instandhaltung, Reparatur und Wartung der Heizung selbst zu tragen. Dies gilt sinngemäß bezüglich sonstigen fix mit dem Mietgegenstand verbundenen Anlagen. c) Alle Kosten, die mit der Errichtung der notwendigen Geräte zur Messung der Nebenkosten entstehen, werden vom Mieter getragen. d) Der Mieter schließt eine Betriebshaftpflichtversicherung ab. Für alle Betriebskosten und Abgaben innerhalb der Räumlichkeiten und sonstige Kosten hat der Mieter aufzukommen. e) Die Vermieter verpflichten sich, für die Laufzeit dieses Vertrages zum Abschluss einer Bündelversicherung, die besteht aus: Feuerversicherung Leitungswasserversicherung Sturm- und Haftpflichtversicherung Glasbruchversicherung mit den jeweils ausreichenden Deckungssummen sowie etwaigen anderen Versicherungen, in denen das Mietobjekt liegt. Die Kosten für diese Versicherungen stellen Betriebskosten dar und werden anteilsmäßig an den jeweiligen Mieter verrechnet. f) Der Mieter hat auf eigene Kosten für eine ordnungsgemäße Entsorgung von Müll und jeglichen Abfällen zu sorgen. g) Die anteiligen Kosten für den Betrieb und die Wartung des Liftes werden im Rahmen der Betriebskosten verrechnet (Pkt. 8.2). Der Mieter hat die hierfür erforderlichen baurechtlichen sowie gewerberechtlichen Genehmigungen einzuholen und die Auflagen zu erfüllen. Festgestellt wird, dass dem Mieter an anderen Räumen oder Teilen des Hauses kein Benützungsrecht zusteht, außer das der Mitbenutzung des Hauseinganges bzw. Stiegenaufganges zu den gemieteten Räumlichkeiten, sowie die Benützung der Hofflächen gemäß Pkt. 1.3 dieses Vertrages. Der Parkplatz ist zur freien Verfügung ohne Garantie für freie Parkplätze (Pkt. 9.1). Die Vermieter erteilen bereits jetzt ihre Zustimmung zur Vornahme künftiger baulicher Veränderungen durch den Mieter. Von dieser Zustimmung sind solche Bauarbeiten nicht umfasst, durch die den Vermietern unzumutbare wesentliche Nachteile erwachsen würden. Der für den Betrieb des Hotels des Mieters notwendige Erstumbau gilt bereits bei Vertragsunterzeichnung als genehmigt (Pkt. 10.1). Die Mieter verpflichten sich, alle Erklärungen, auch gegenüber Behörden usw. zu unterzeichnen, die zur Durchführung baulicher Veränderungen erforderlich sind. Es ist eine eventuelle Widmungsänderung vom Mieter durchzuführen. Der Mieter hat bei der Behörde (Gemeinde) eine Baubewilligung einzuholen (Pkt. 10.2). Bei Beendigung des Mietverhältnisses wird vereinbart, dass der Vermieter nach Feststellung durch einen Sachverständigen die gesamten Investitionen zum Zeitwert ablöst. Diese Regelung gilt für einen Zeitraum von 20 Jahren (Pkt. 10.3). Eine Untervermietung bzw. -verpachtung des Mietgegenstandes sowie der Verkauf des Betriebes durch den Mieter oder eine Übertragung von Rechten aus diesem Mietvertrag, unter welchem Titel auch immer, durch den Mieter an andere Personen ist mit Zustimmung der Vermieter gestattet (Pkt. 13.1). Die für den Betrieb des Mietgegenstandes notwendigen behördlichen Genehmigungen, insbesondere die hierfür notwendige Gewerbeberechtigung hat der Mieter selbst zu erwirken. Der Mieter erklärt, dass er die hierfür notwendigen Schritte eingeleitet hat (Pkt. 14.1). Der Mieter ist verpflichtet, die gewerblichen Bestimmungen einzuhalten und umgehend die rechtlich notwendigen Anträge zu stellen (Pkt. 14.2). Die Vermieter haften aber nicht dafür, dass alle Räumlichkeiten den behördlichen Vorschriften für die Erteilung der Konzession an den Mieter entsprechen. Der Mieter hat alle Genehmigungen und Benützungsbewilligungen selbst einzuholen (Pkt. 14.3). Für alle Arten von baulichen Veränderungen von Zu-, Um- oder Einbauten, die auf Kosten des Mieters erfolgen, ist eine schriftliche Zustimmung der Vermieter erforderlich (Pkt. 14.4). Eigentümer der Liegenschaft P, X, waren zum Zeitpunkt der Erstellung des Gesellschaftsvertrages (26.5.1993) und während des berufungsgegenständlichen Zeitraumes auf Grund des Kaufvertrages vom 17.1.1989 I und W je zur Hälfte. Mit Übergabevertrag vom 28.4.1994 übergab I ihren Hälfteanteil an der Liegenschaft an W unter der aufschiebenden Bedingung, dass sie aus allen Haftungen für gemeinsame Kredite entlassen werde (Pkt. III: Der Übernehmer hat die Pflicht, die Entlassung der Übergeberin aus allen persönlich als Miteigentümerin der vertragsgegenständlichen Liegenschaft und allen sonstigen für ihn oder die Fa. "Hotel W" Betriebs-GmbH übernommenen Haftungen zu bewirken. Die Nichtentlassung der Übergeberin aus sämtlichen diesen Haftungen bis spätestens 31.5.1994 wird als auflösende Bedingung der Rechtswirksamkeit dieses Vertrages vereinbart.) I wurde jedoch nicht von allen Gläubigern aus der Haftung entlassen, sodass die Bedingung nicht erfüllt war. Mit Vereinbarung vom 13.8.1996 wurde daher der Übergabevertrag aufgehoben. Am 29.10./18.11.1996 schlossen I und W mit W als nunmehrigen Einzelunternehmer (Hotelbetreiber) folgenden Mietvertrag ab: Die Vermieter sind alleinige, grundbücherliche Eigentümer des Mietgegenstandes Wohn- und Geschäftshaus, X, vorgetragen in EZ 94 der KG P. Sie stehen dafür ein, dass sie unbeschränkte Eigentümer diese Hauses und des Mietobjektes sind und in der Verfügungsmacht über dasselbe in keiner Weise beschränkt sind, insbesondere, dass hinsichtlich des Mietobjektes keine Vormietrechte, Optionen, Grunddienstbarkeiten oder ähnliche Gestaltungs- oder Nutzungsrechte Dritter bestehen. (Pkt. 1.1). Der Mieter hat sich vor Abschluss dieses Mietvertrages über die Brauchbarkeit der gemieteten Räumlichkeiten vergewissert. Die Anmietung erfolgt zum Betrieb eines Hotels mit gehobenem Standard samt den zum Betrieb benötigten infrastrukturellen Einrichtungen. Die Vermieter verbieten dem Mieter, in diesen Räumlichkeiten ein Animier- oder Stripteaselokal, eine Diskothek, ein Stundenhotel oder einen Spielclub zu etablieren. Weiters ist jede Verwahrlosung und ein für das gesamte Mietobjekt nachteiliger Gebrauch des Mietgegenstandes bei sonstiger sofortiger Auflösung des Bestandsverhältnisses zu unterlassen (Pkt. 2.1). Das Mietverhältnis beginnt am 29.12.1995 und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Es kann von beiden Vertragsteilen unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist zum 30.6. oder zum 31.12. eines jeden Jahres schriftlich aufgekündigt werden (Pkt. 3.1). Als Mietzahlungsbeginn wird der 1.1.1996 vereinbart. Die anteiligen Betriebskosten sind ab Beginn der Vertragslaufzeit zu entrichten und in Folge gemeinsam mit der Mietzahlung zu bezahlen (Pkt. 3.2). Der monatliche Mietzins für das Bestandsobjekt wird einvernehmlich mit 20.000,00 S zuzüglich der jeweils geltenden gesetzlichen Mehrwertsteuer vereinbart. Die Berechnung bzw. die Abrechnung der Betriebskosten beginnt mit Beginn des Mietverhältnisses. | Die Nettomiete von | 20.000,00 S | zzgl. Betriebskostenakonto von | 10.000,00 S | | 30.000,00 S | zzgl. der jeweils geltenden MwSt, dzt. 10 % | 3.000,00 S | in Summe | 33.000,00 S Ist jeweils monatlich im Voraus bis 5. eines jeden Kalendermonats zu entrichten (Pkt. 5.1). Sollte eine Zahlung aus irgendeinem Grunde verzögert werden, so verpflichtet sich der Mieter für die verspätete Zahlung der Miete Zinsen in der Höhe von 2 % über der Bankrate zu bezahlen (Pkt. 5.2). Der Mieter bezahlt den Mietpreis als Grundmiete, zusätzlich zum Mietpreis trägt der Mieter folgende Lasten und Kosten, die anteilig mit dem Betrieb des Mietobjektes zusammenhängen: a) Die Wasser- und Kanalgebühren werden nach tatsächlichem Verbrauch abgerechnet und entweder vom entsprechenden Lieferanten direkt oder von den Vermietern verrechnet. Alle übrigen Betriebskosten werden nach den gesetzlichen Bestimmungen im speziellen § 21 MRG nach der Nutzfläche am Gesamtobjekt abgerechnet. Die Abrechnung der Betriebskosten erfolgt jährlich bis 30. Juni des folgenden Jahres. b) Die Beheizung des Mietobjektes wird über eine Heizungsanlage (Gasetagenheizung), die auf Kosten des Mieters zu errichten ist, erfolgen. Die Abrechnung erfolgt direkt mit dem Gaswerk. Der Mieter verpflichtet sich, die Kosten für die Instandhaltung, Reparatur und Wartung der Heizung selbst zu tragen. Dies gilt sinngemäß bezüglich sonstigen fix mit dem Mietgegenstand verbundenen Anlagen. c) Alle Kosten, die mit der Errichtung der notwendigen Geräte zur Messung der Nebenkosten entstehen, werden vom Mieter getragen. d) Der Mieter schließt eine Betriebshaftpflichtversicherung ab. Für alle Betriebskosten und Abgaben innerhalb der Räumlichkeiten und sonstige Kosten hat der Mieter aufzukommen. e) Die Vermieter verpflichten sich, für die Laufzeit dieses Vertrages zum Abschluss einer Bündelversicherung, die besteht aus: Feuerversicherung Leitungswasserversicherung Sturm- und Haftpflichtversicherung Glasbruchversicherung mit den jeweils ausreichenden Deckungssummen sowie etwaigen anderen Versicherungen, in denen das Mietobjekt liegt. Die Kosten für diese Versicherungen stellen Betriebskosten dar und werden anteilsmäßig an den jeweiligen Mieter verrechnet. f) Der Mieter hat auf eigene Kosten für eine ordnungsgemäße Entsorgung von Müll und jeglichen Abfällen zu sorgen. g) Die anteiligen Kosten für den Betrieb und die Wartung des Liftes werden im Rahmen der Betriebskosten verrechnet (Pkt. 8.2). Der Mieter hat die hierfür erforderlichen baurechtlichen sowie gewerberechtlichen Genehmigungen einzuholen und die Auflagen zu erfüllen. Festgestellt wird, dass dem Mieter an anderen Räumen oder Teilen des Hauses kein Benützungsrecht zusteht, außer das der Mitbenutzung des Hauseinganges bzw. Stiegenaufganges zu den gemieteten Räumlichkeiten, sowie die Benützung der Hofflächen gemäß Pkt. 1.3 dieses Vertrages. Der Parkplatz ist zur freien Verfügung ohne Garantie für freie Parkplätze (Pkt. 9.1). Die Vermieter erteilen bereits jetzt ihre Zustimmung zur Vornahme künftiger baulicher Veränderungen durch den Mieter. Von dieser Zustimmung sind solche Bauarbeiten nicht umfasst, durch die den Vermietern unzumutbare wesentliche Nachteile erwachsen würden. Der für den Betrieb des Hotels des Mieters notwendige Erstumbau gilt bereits bei Vertragsunterzeichnung als genehmigt (Pkt. 10.1). Die Mieter verpflichten sich, alle Erklärungen, auch gegenüber Behörden usw. zu unterzeichnen, die zur Durchführung baulicher Veränderungen erforderlich sind. Es ist eine eventuelle Widmungsänderung vom Mieter durchzuführen. Der Mieter hat bei der Behörde (Gemeinde) eine Baubewilligung einzuholen (Pkt. 10.2). Bei Beendigung des Mietverhältnisses ist der Mieter nicht verpflichtet, den ursprünglichen Zustand wieder herzustellen (Pkt. 10.3). Eine Untervermietung bzw. -verpachtung des Mietgegenstandes sowie der Verkauf des Betriebes durch den Mieter oder eine Übertragung von Rechten aus diesem Mietvertrag, unter welchem Titel auch immer, durch den Mieter an andere Personen ist mit Zustimmung der Vermieter gestattet (Pkt. 13.1). Die für den Betrieb des Mietgegenstandes notwendigen behördlichen Genehmigungen, insbesondere die hierfür notwendige Gewerbeberechtigung hat der Mieter selbst zu erwirken. Der Mieter erklärt, dass er die hierfür notwendigen Schritte eingeleitet hat (Pkt. 14.1). Der Mieter ist verpflichtet, die gewerblichen Bestimmungen einzuhalten und umgehend die rechtlich notwendigen Anträge zu stellen (Pkt. 14.2). Die Vermieter haften aber nicht dafür, dass alle Räumlichkeiten den behördlichen Vorschriften für die Erteilung der Konzession an den Mieter entsprechen. Der Mieter hat alle Genehmigungen und Benützungsbewilligungen selbst einzuholen (Pkt. 14.3). Für alle Arten von baulichen Veränderungen von Zu-, Um- oder Einbauten, die auf Kosten des Mieters erfolgen, ist eine schriftliche Zustimmung der Vermieter erforderlich (Pkt. 14.4). Über die Berufung wurde erwogen: Umsatzsteuer (1993): Vorsteuerabzug - Tz 21 (U 1993): Gemäß § 12 Abs. 1 UStG 1972 bzw. 1994 kann ein Unternehmer die von einem anderen Unternehmer in einer Rechnung (§ 11 UStG) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Gemäß § 11 Abs. 1 UStG 1972 bzw. 1994 ist ein Unternehmer, wenn er steuerpflichtige Lieferungen oder steuerpflichtige sonstige Leistungen ausführt, berechtigt und, soweit er die Umsätze an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt, auf Verlangen des anderen verpflichtet, Rechnungen auszustellen, in denen die Steuer gesondert ausgewiesen ist. Diese Rechnungen müssen - soweit in den nachfolgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist - die folgenden Angaben enthalten: 1. Den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers; den Namen und die Anschrift des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung; 2. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; 3. den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt. Bei Lieferungen oder sonstigen Leistungen, die abschnittsweise abgerechnet werden (zB Lebensmittellieferungen), genügt die Angabe des Abrechnungszeitraumes, soweit dieser einen Kalendermonat nicht übersteigt; 4. das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 4) und 5. den auf das Entgelt (Z 5) entfallenden Steuerbetrag. Als Rechnung im Sinne des Abs. 1 gilt jede Urkunde, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Hierunter fallen Quittungen, Abrechnungen, Gegenrechnungen und Frachtbriefe. Die nach Abs. 1 erforderlichen Angaben können auch in anderen Belegen enthalten sein, auf die in der Rechnung hingewiesen wird. Stellt der Unternehmer für steuerpflichtige Lieferungen oder steuerpflichtige sonstige Leistungen eine Rechnung aus, so hat er eine Durchschrift oder Abschrift anzufertigen und aufzubewahren: das gleiche gilt sinngemäß für Belege, auf die in einer Rechnung hingewiesen wird (Abs. 2). Enthält eine Urkunde nicht die in § 11 UStG geforderten Angaben, ist sie nicht als Rechnung im Sinne dieser Gesetzesstelle anzusehen. Auf eine solche Urkunde kann der Vorsteuerabzug nicht gestützt werden. Die von der B Bau GmbH ausgestellte (zweite) Rechnung vom 10.8.1993 enthält lediglich neben der Bezeichnung "Errichtung von Hotelzimmern mit Seminarräumen und Sauna" einen Hinweis auf "Arbeitsstunden lt. Aufstellung". Strittig ist, ob diese Rechnung die Bw zum Vorsteuerabzug berechtigt oder nicht. Nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes - bereits zum inhaltsgleichen § 11 UStG 1972 - ist ohne Vorliegen der in § 11 Abs. 1 UStG 1994 geforderten Rechnungsmerkmalen ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. ua. VwGH 14.1.1991, 90/15/0042), selbst wenn die der Rechnung zu Grunde liegende Leistung tatsächlich und von einem Unternehmer erbracht worden ist (VwGH 14.1.1991, 90/15/0042) und die Umsatzsteuer unstrittig an das Finanzamt abgeführt worden ist (VwGH 20.11.1996, 96/15/0027) bzw. unabhängig von der Gut- oder Schlechtgläubigkeit des Leistungsempfängers und auch wenn der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer bezahlt hat (VwGH 3.7.2003, 2002/15/0155). Ob das Finanzamt den leistenden Unternehmer steuerlich erfasst hat, ist für die Frage des Vorsteuerabzuges des Leistungsempfängers nicht ausschlaggebend (VwGH 20.11.1996, 95/15/0179). Da die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im Gesetz erschöpfend aufgezählt sind - vor allem Ausführung eines Umsatzes durch einen anderen Unternehmer im Inland für das Unternehmen und Ausweis der Steuer in einer dem § 11 UStG entsprechenden Rechnung - , sind der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Grenzen gesetzt. Nach der Judikatur besteht nicht die Möglichkeit, eine fehlende Voraussetzung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als gegeben anzunehmen (VwGH 1.12.1983, 83/15/0033; VwGH 7.7.2004, 99/13/0159). Das bedeutet, dass selbst dann, wenn eine Leistungserbringung als erwiesen anzusehen ist, der Rechnung jedoch auch nur ein vom Gesetz gefordertes Kriterium fehlt, die Behörde das fehlende Merkmal in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht als gegeben annehmen darf. Gemäß § 11 Abs. 2 UStG dürfen die nach Abs. 1 erforderlichen Angaben nur unter der Voraussetzung auch in anderen Belegen enthalten sein, dass in der Rechnung auf diese anderen Belege verwiesen wird (vgl. VwGH 26.2.2004, 2004/15/0004, und die darin zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs). Der Hinweis auf "Arbeitsstunden lt. Aufstellung" bezieht sich offensichtlich auf eine erst im Zuge des Berufungsverfahrens vorgelegte Auflistung der aus den Wochenregieberichten über den Zeitraum vom 28.3.1993 bis 21.5.1993 (dh. 13. bis 20. Kalenderwoche) entnommenen Angaben. Aus diesen Berichten ist ersichtlich, dass auf der Baustelle "W" bzw. "U" pro Woche durchschnittlich neun Personen beschäftigt waren. Die jeweils beschäftigten Arbeitnehmer sind namentlich erfasst, sowie die Anzahl der Stunden, die von ihnen auf der Baustelle erbracht wurden; jedoch liegt keine konkrete Leistungsbeschreibung vor. Bei sonstigen Leistungen müssen jedoch Art und Umfang der Leistung ersichtlich gemacht werden. Nach Lehre und Rechtsprechung reichen bloße Sammelbegriffe oder Gattungsbezeichnungen nicht aus, um von einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung im Sinne des § 11 UStG sprechen zu können (vgl. VwGH 30.10.1996, 96/13/0117; UStR Rz 1508). Es handelt sich gegenständlich um keine den Umfang der Leistung konkretisierenden Angaben, sodass die vorgefundene Beschreibung des Leistungsinhalts keinesfalls ausreichend detailliert ist, um daraus Rückschlüsse auf den Umfang der geleisteten Arbeiten ziehen zu können, zumal sämtliche üblicherweise den Preis bestimmenden Faktoren fehlen. Im Übrigen findet der aus den Wochenregieberichten ablesbare Leistungszeitraum 28.3.1993 bis 21.5.1993 nicht nur in der strittigen (zweiten) Rechnung vom 10.8.1993 sondern auch in der Schlussrechnung Nr. 125/93 vom 2.6.1993 Deckung. Aus den Wochenregieberichten ist eine Zuordnung zu einer konkreten Rechnung nicht möglich. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates handelt es sich bei der Rechnung ohne Nummer um eine Scheinrechnung, da nicht erwiesen ist, dass die darin angeführten Arbeiten tatsächlich erbracht wurden. Da somit aus der Geschäftsverbindung mit der B Bau GmbH keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung vorliegt, ist der von der Bw geltend gemachte Vorsteuerabzug um den daraus resultierenden Betrag in Höhe von 154.833,00 S zu kürzen. Die Berufung war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. Körperschaftsteuer (1994-1995): Gemäß § 7 Abs. 1 KStG 1988 ist der Körperschaftsteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4), idF BGBl Nr. 694/1993 "der Sanierungsgewinne (§ 23 Z 1) sowie des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23 Z 2)". Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz (Abs. 2). Gewinnermittlungszeitraum: Gemäß § 7 Abs. 4 KStG 1988 ist Gewinnermittlungszeitraum das Wirtschaftsjahr. Das Wirtschaftsjahr deckt sich grundsätzlich mit dem Kalenderjahr. Steuerpflichtige, die nach den handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, und buchführende Steuerpflichtige, die Land- und Forstwirtschaft betreiben, dürfen ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben; in diesem Fall ist der Gewinn bei der Ermittlung des Einkommens für jenes Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. § 2 Abs. 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes 1988 ist anzuwenden (Abs. 5). Das abweichende Wirtschaftsjahr der Bw beginnt mit 1.4. und endet mit 31.3. des Folgejahres. Die abgabenbehördliche Prüfung betraf 1993-1995. Das Ende des Prüfungszeitraumes ist daher der 31.3.1995. Umwandlung: Die Umwandlung der Hotel W Betriebs GmbH (Bw) in ein Einzelunternehmen erfolgte mit Generalversammlungsbeschluss am 28.12.1995 rückwirkend mit 31.3.1995. Gemäß § 1 UmwG, BGBl. Nr. 187/1954, idF BGBl Nr. 458/1993, können Kapitalgesellschaften nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen durch Übertragung des Unternehmens auf einen Gesellschafter (Nachfolgeunternehmer), in eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder eingetragene Erwerbsgesellschaft (Nachfolgeunternehmen) umgewandelt werden, wenn die Kapitalgesellschaft länger als zwei Jahre besteht. Bei Umwandlung nach diesem Bundesgesetz unterbleibt eine Liquidation (Abwicklung) (Abs. 2). Gemäß § 2 Abs. 1 UmwG kann die Hauptversammlung (Generalversammlung) der Kapitalgesellschaft die Umwandlung durch Übertragung des Unternehmens auf den Hauptgesellschafter beschließen, wenn ihm Anteilsrechte an mindestens neun Zehnteln des Grundkapitals (Stammkapital) gehören und er für die Umwandlung stimmt. Die anderen Gesellschafter haben gegenüber dem Nachfolgeunternehmer einen Anspruch auf angemessene Abfindung. Dieser Anspruch verjährt in drei Jahren seit der Bekanntmachung des Umwandlungsbeschlusses (Abs. 2). Gemäß § 5 Abs. 1 UmwG gehen mit der Eintragung der Umwandlung die Aktiven und Passiven der Kapitalgesellschaft auf den Nachfolgeunternehmer über. Die Kapitalgesellschaft ist damit aufgelöst. Der Nachfolgeunternehmer hat das Vermögen der Kapitalgesellschaft von seinem übrigen Vermögen getrennt zu verwalten. Er hat aus dem Vermögen der Kapitalgesellschaft ihren Gläubigern, die sich binnen sechs Monaten nach der Bekanntmachung der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch zu diesem Zwecke melden, Sicherheit zu leisten, soweit sie nicht Befriedigung verlangen können. Die Gläubiger sind in der Bekanntmachung der Eintragung auf dieses Recht hinzuweisen. Die beiden Vermögen dürfen vereinigt werden, nachdem sechs Monate seit der Bekanntmachung der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses verstrichen sind und den Gläubigern, die sich rechtzeitig gemeldet haben, Befriedigung oder Sicherheit gewährt worden ist (Abs. 2). Bis zu dem im Abs. 2 genannten Zeitpunkt gilt im Verhältnis der Gläubiger der Kapitalgesellschaft zum Nachfolgeunternehmer und dessen Gläubigern das übernommene Vermögen noch als Vermögen der Kapitalgesellschaft; ihr Gerichtsstand bleibt bis dahin bestehen (Abs. 3). Unter dem Begriff "Umwandlung" wird die unter Ausschluss der Abwicklung erfolgende Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft (AG, GmbH) auf einen Nachfolgerechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge verstanden (vgl. § 1 UmwG). Die übertragende Kapitalgesellschaft erlischt mit der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch (Walter, Umgründungssteuerrecht, 7, Auflage, Wien 2008, Tz 193). Verschmelzungen im weiteren Sinn sind auch die verschmelzende Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz (BGBl. Nr. 187/1954), wonach das Vermögen von Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) auf ihren Hauptgesellschafter, der mit mindestens 90 % an ihrem Stamm- bzw. Grundkapital beteiligt ist, übertragen werden, sofern die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft länger als zwei Jahre besteht und ein Handelsgewerbe im Sinne des HGB betreibt (Fries/Köglberger, Die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, SWK-Sonderheft, 66/1991, S 6). Eventuell vorhandene Minderheitsgesellschafter erhalten als Gegenleistung für den Untergang ihrer Gesellschaftsrechte einen Abfindungsanspruch gegenüber dem Hauptgesellschafter. Der Hauptgesellschafter ist Nachfolgerechtsträger der umgewandelten Kapitalgesellschaft. Als Hauptgesellschafter kommt grundsätzlich jeder Rechtsträger in Betracht (zB eine natürliche Person, OG, KG, EEG, Genossenschaft, Privatstiftung). Hauptgesellschafter können jedoch nicht Kapitalgesellschaften sein (Walter, a.a.O., Tz 195, 196, 226; vgl. Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden, 2. Auflage, Wien 1997, Band I, S 257). Bei der gegenständlichen Umwandlung handelt es sich nach obiger Definition um eine verschmelzende Umwandlung. Gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG, BGBl. Nr. 699/1991, sind Umwandlungen im Sinne dieses Bundesgesetzes verschmelzende Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz, BGBl. Nr. 187/1954, wenn ein Betrieb übertragen wird (1. TS). Rechtsnachfolger sind der Hauptgesellschafter (§ 2 Abs. 1 UmwG), bzw. dessen Gesellschafter (Mitunternehmer) (Abs. 2 1. TS). Auf Umwandlungen sind die §§ 8 bis 11 anzuwenden (Abs. 3). W war seit 31.3.1994 alleiniger Gesellschafter der Bw. Das gesamte Vermögen der Bw insbesondere ihr Gewerbebetrieb einschließlich aller Aktiven und Passiven ging am 26.3.1996 (Eintragung der Umwandlung ins Firmenbuch) an ihn über. W ist demnach Gesamtrechtsnachfolger der Bw. und führte als Einzelunternehmen den Hotelbetrieb bis zu dessen Verpachtung (17.3.2000) weiter. Im Übrigen wird bemerkt, dass der oben beschriebene Umwandlungsvorgang nicht mehr im prüfungsrelevanten Zeitraum stattfand. Wirtschaftliches Eigentum (Entnahmewert Hotelgebäude- Tz 29, K 1994): Nach Ansicht der Amtspartei liegt das wirtschaftliche Eigentum an den im Wirtschaftsjahr 93/1994 getätigten Investitionen der Bw in ihren Hotelbetrieb bereits zum 31.3.1994 beim Gesellschafter-Geschäftsführer und Hälfteeigentümer der Liegenschaft in P, X, da er ab diesem Zeitpunkt Alleingesellschafter der Bw war. Die Betriebsprüfung nahm aus diesem Grund in Höhe der Investitionen eine verdeckte Ausschüttung an (Nutznießer der Investitionen sei W gewesen; er habe von der Bw einen Vermögensvorteil erhalten, der einem Fremdvergleich nicht standhalte). Eigentümer der Liegenschaft in P, X, waren zum Zeitpunkt der Erstellung des Gesellschaftsvertrages (26.5.1993) und während des gesamten berufungsgegenständlichen Zeitraumes auf Grund des Kaufvertrages vom 17.1.1989 I und W je zur Hälfte. Am 29.12.1992 schlossen die Grundeigentümer mit der Bw, die sich in der Gründungsphase befand, einen Mietvertrag über das Wohn- und Geschäftshaus, P, X, ab. Lt. Pkt. 10.1 erteilten die Vermieter bereits zu diesem Zeitpunkt der Mieterin ihre lt. Pkt. 14.4 erforderliche Zustimmung zur Vornahme künftiger baulicher Veränderungen (mit Ausnahme jener, durch die den Vermietern unzumutbare wesentliche Nachteile erwachsen würden). (Pkt. 14.4 Für alle Arten von baulichen Veränderungen von Zu-, Um- oder Einbauten, die auf Kosten des Mieters erfolgen, ist eine schriftliche Zustimmung der Vermieter erforderlich. Pkt. 10.3 Bei Beendigung des Mietverhältnisses wird vereinbart, dass der Vermieter nach Feststellung durch einen Sachverständigen die gesamten Investitionen zum Zeitwert ablöst. Diese Regelung gilt für einen Zeitraum von 20 Jahren). Die Bw investierte lt. Ermittlungen der BP 6.062.663,00 S in den Umbau des Mietobjektes in einen Hotelbetrieb. Strittig ist, wer wirtschaftlicher Eigentümer der Investitionen zur Errichtung eines Hotelbetriebes auf der Liegenschaft in P, X, ist. Dies hat die Zuordnung zu dessen Betriebsvermögen zur Folge. Denn nur zum Betriebsvermögen zählende Wirtschaftsgüter sind für die Gewinnermittlung maßgebend. Aus der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen ergibt sich, ob Aufwendungen für das Wirtschaftsgut und dessen Erträgnisse den Gewinn oder Verlust des Gewerbebetriebes beeinflussen. Gemäß § 24 Abs. 1 lit. d BAO werden Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, dem bei wirtschaftlicher Anknüpfung des Abgabentatbestandes ein Wirtschaftsgut zuzurechnen ist (Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar, § 24 Tz 2). In der Regel fällt das wirtschaftliche Eigentum mit dem zivilrechtlichen Eigentum zusammen (VwGH 18.12.1997, 96/15/0151). Nach § 354 ABGB ist das Eigentumsrecht "die Befugnis, mit der Substanz und den Nutzungen einer Sache nach Willkür zu schalten und jeden anderen davon auszuschließen". § 24 Abs. 1 lit. d BAO bezieht sich inhaltlich auf das Eigentumsrecht, verlangt hingegen nicht das nach außen hin sichtbare rechtliche Kleid. Es genügt die faktische Ausübung der Herrschaft über ein Wirtschaftsgut gleich einem Eigentümer. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der gewillt ist, mit der Sache wie ein Eigentümer zu schalten und zu walten und der zugleich entschlossen ist, den rechtlichen Inhalt des Eigentumsrechts unter Ausschließung jeder anderen Person für sich auszuschöpfen (Doralt/Toifl, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz 111). Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, "wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung), auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, dh. auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann" (VwGH 18.5.1995, 93/15/0095; Ritz, a.a.O., § 24 Tz 3; vgl. Stoll, BAO Kommentar, § 24 S 286; DoraltToifl, a.a.O., § 2 Tz 113). Die Herrschaft gleich einem Eigentümer übt derjenige aus, der auf Dauer die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der Lage und im Stande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen (VwGH 9.10.1991, 89/13/0098). Sachherrschaft allein begründet wirtschaftliches Eigentum des Gewahrsamsinhabers nicht. Sachherrschaft etwa, die der Steuerpflichtige ausschließlich oder im überwiegenden Maße nur im Interesse und für Rechnung eines Dritten ausüben darf und auch tatsächlich ausübt, begründet kein wirtschaftliches Eigentum. Auch weitgehende Verfügungsmöglichkeiten des Gewahrsamsinhabers machen ihn somit nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer, wenn er diese nicht im eigenen Namen, sondern für Rechnung des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers wahrnimmt (Stoll, a.a.O., § 24 S 288). Bloße Verwaltungs- und Nutzungsrechte wie zB Fruchtgenuss begründen idR kein wirtschaftliches Eigentum (VwGH 17.2.1992, 90/15/0117). Miet- und Pachtverhältnisse sowie etwa bloße Verwahrungen im Sinne des § 975 ABGB vermögen ebenso im Allgemeinen nicht zu bewirken, dass der zivilrechtliche Eigentümer nicht auch wirtschaftlicher Eigentümer bleibt, also dass er sein wirtschaftliches Eigentum an den mit Nutzungs- und Bestandrechten belasteten Sachen auf jeden Fall verlieren würde (VwGH 29.6.1982, 81/14/0093; VwGH 9.10.1991, 90/13/0047; VwGH 17.2.1992, 90/15/0117; VwGH 18.5.1995, 93/15/0095; Ritz, a.a.O., § 24 Tz 8, 9). Verwaltungs- und Nutzungsrechte bewirken daher kein Abweichen des wirtschaftlichen Eigentums, solange nicht weitere Rechte übertragen werden (Doralt/Toifl, a.a.O., § 2 Tz 114). Wirtschaftliches Eigentum des Nutzungsberechtigten liegt zB vor bei: unentgeltlicher Übereignung einer Liegenschaft unter lebenslänglicher Zurückbehaltung des Nutzungsrechtes (Fruchtgenuss) mit Veräußerungs- und Belastungsverbot zu Gunsten des Nutzungsberechtigten, wenn dieser die ihm zivilrechtlich zufallenden Kosten- und Erhaltungspflichten trägt; Veräußerung einer Liegenschaft unter Zurückbehaltung des Nutzungsrechts, des Wiederkaufsrechts zum selben Preis und des Vorpachtrechts mit gleichzeitigem Veräußerungs- und Belastungsverbot des Käufers; Gebäude auf fremdem Grund und Boden; Mieter- (auch Pächter-) Investitionen auf die Bestandsache (es handelt sich hier um ein eigenes körperliches Wirtschaftsgut), selbst dann wenn der Mieter nach Beendigung des Mietverhältnisses keinen Anspruch auf Ersatz seiner Investitionen hat, es sei denn, die Gebäude bzw. Investitionen gehen in das wirtschaftliche Eigentum des Liegenschaftseigentümers über, zB weil dieMieterinvestition auf die vereinbarte Miete angerechnet wird (Doralt, a.a.O., § 2 Tz 115, 116, 117, 119, 120). Der Nutzungsberechtigte könnte nur dann als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen sein, wenn ihm eine besondere, bloßen (gewöhnlichen, üblichen) Nutzungsverhältnissen gegenüber atypische eigentümerähnliche Stellung zukommt (vgl. VwGH 25.9.1984, 81/14/0167). Dies könnte bei längerfristig vereinbarten Nutzungsverhältnissen, insbesondere bei unkündbaren Bestandverhältnissen, also bei solchen Nutzungsverhältnissen der Fall sein, deren Dauer der Nutzungsdauer der Bestandsachen entspricht oder diese sogar überschreitet, etwa wenn der Bestandnehmer berechtigt ist, den Bestandgegenstand bis zur Substanzerschöpfung zu nutzen (VwGH 17.4.1989, 88/5/0097). Aber auch bei Nutzungsverhältnissen, bei denen der Bestandnehmer insbesondere die Gefahr der Verschlechterung und der Ersatzbeschaffung trägt (vgl. VwGH 25.9.1984, 81/14/0167), bei denen erkennbar ist, dass es Ziel der Vereinbarungen ist, nicht nur die Nutzung, sondern eine eigentümerähnliche Stellung einzuräumen, bei denen zufolge der langfristigen Vereinbarungen wirtschaftlich gesehen und auf die Nutzungsdauer bezogen der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers bedeutungslos ist und der Nutzungsberechtigte auf Grund der Vertragslage (Langfristigkeit, Unkündbarkeit oder unbestimmte Dauer, Einräumung entsprechender Befugnisse, sowie Belastungs-, Veräußerungsverbot des Eigentümers) berechtigt ist, unter Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers die tatsächliche Güterherrschaft unter eigenem Risiko und unter eigenen Chancen auszuüben. Bei einer derart eindeutigen, für das wirtschaftliche Eigentum des Nutzungsberechtigten sprechenden Sachlage ist es dann nicht mehr von Bedeutung, wenn Grundstücke als Folge zivilrechtlichen Eigentums des Bestandgebers vom Nutzungsberechtigten nicht belastet oder veräußert werden können. Das Rechtsbild des wirtschaftlichen Eigentums des Nutzungsberechtigten wird unter diesen Voraussetzungen vor allem dann erfüllt sein, wenn es den Bestandgebern darauf ankommt, das Vermögen nicht mehr selbst zu nutzen, sondern es zu übertragen, die Zahlungsansprüche gegenüber dem Erwerber aber durch Vorbehalt des zivilrechtlichen Eigentums wirksam zu sichern (Stoll, a.a.O., § 24 S 293). Die berufungsgegenständliche Liegenschaft in P, X, steht im zivilrechtlichen Eigentum von I und W (Kaufvertrag vom 17.1.1989). Die Bw mietete von den Grundeigentümern das darauf befindliche Wohn- und Geschäftshaus zum Zwecke der Errichtung und des Betriebes eines Hotels (Mietvertrag vom 29.12.1992). Die dazu notwendigen Umbauarbeiten und Adaptierungsmaßnahmen, zu denen die Grundeigentümer bereits bei Vertragsabschluss ihre Zustimmung erteilten, wurden im Auftrag der Bw auf deren Kosten durchgeführt. Lt. Pkt. 10.3 des Mietvertrages verpflichten sich die Vermieter innerhalb eines Zeitraumes von 20 Jahren, bei Beendigung des Mietverhältnisses die gesamten Investitionen zum Zeitwert abzulösen. Die Ansicht der Betriebsprüfung, es fehle eine entsprechende vertragliche Regelung für die Investitionen, sodass diese nicht der Bw sondern den Vermietern zuzurechnen seien, ist nicht richtig. Die Amtspartei ignoriert völlig das Vorliegen des Mietvertrages vom 29.12.1992. Es handelt sich - entgegen der Auffassung der Amtspartei - bei den durchgeführten Arbeiten eindeutig um Mieterinvestitionen, dh. um ein eigenes körperliches Wirtschaftsgut. Die Bw ist alleinige Nutzungsberechtigte. Das wirtschaftliche Eigentum liegt daher bei der Bw, ist ihrem Betriebsvermögen zuzurechnen und bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Die Tatsache, dass ab 31.3.1994 der Gesellschafter-Geschäftsführer W durch Übernahme der Geschäftsanteile von H Alleingesellschafter der Bw war, ändert - nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates - nichts am wirtschaftlichen Eigentum der Bw an den Mieterinvestitionen. Eine derartige vertragliche Gestaltung ist gesetzlich möglich und hat allein dadurch, dass sich das Gesellschaftsverhältnis ändert, keinen Einfluss auf die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen der Gesellschaft. Erst am 26.3.1996 (Tag der Eintragung der Umwandlung ins Firmenbuch) wurde W als Gesamtrechtsnachfolger der Bw wirtschaftlicher Eigentümer der gegenständlichen Investitionen. Der Hotelbetrieb wurde von ihm als Einzelunternehmer weitergeführt. Es erfolgte weder zum 31.3.1994 (Rechtsansicht des Finanzamtes, da W ab diesem Zeitpunkt Alleingesellschafter war) noch zum 31.3.1995 (Umwandlungsstichtag) eine Entnahme der Mieterinvestitionen in das Privatvermögen von W. Der von der BP angesetzte Entnahmewert des Hotelgebäudes in Höhe von 2.791.902,00 S (Tz 29) ist dem Gewinn nicht hinzuzurechnen. Investitionsfreibetrag - Tz 30 (K 1994): Gemäß § 10 Abs. 1 EStG 1988 kann der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Anlagegütern einen Investitionsfreibetrag von höchstens 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Der Investitionsfreibetrag beträgt von den nach dem 31. März 1994 anfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten höchstens 15 %. Die Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8) wird dadurch nicht berührt. Strittig ist, ob der aufgrund der Investitionen in den Hotelbetrieb in Höhe von 837.570,00 S geltend gemachte Investitionsfreibetrag als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Wie bereits oben ausgeführt ist die Bw bis zur Eintragung der Umwandlung (26.3.1996) wirtschaftliche Eigentümerin der Investitionen zur Errichtung eines Hotelbetriebes im Haus in P, X. Nur zum Betriebsvermögen zählende Wirtschaftsgüter sind für die Gewinnermittlung maßgebend. Aus der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen ergibt sich, ob Aufwendungen für das Wirtschaftsgut und dessen Erträgnisse den Gewinn oder Verlust des Gewerbebetriebes beeinflussen. Grundsätzlich kann daher die Bw aus ihren Investitionen (Anschaffungs- und Herstellungskosten) nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen Investitionsfreibeträge geltend machen. Im speziellen Fall liegen allerdings bei nachstehenden Rechnungen keine der Bw zuzurechnenden Investitionen vor: Schlussrechnung Nr. 125/93: Mit Schlussrechnung Nr. 125/93 vom 2.6.1993 stellte die B Baugesellschaft GmbH Reparatur- und Sanierungsarbeiten für Zwischendecken, Dachstuhl und tragendes Mauerwerk beim Objekt Haus X in Höhe von 2.017.734,61 S netto (Arbeitsleistung lt. Aufstellung 1.499.111,50 S, Material lt. Aufstellung 493.926,77 S + 5 % Manipulationsgebühr 24.696,34 S) zuzüglich 20 % MwSt 403.546,92 S in Rechnung. Als Rechnungsempfänger schien ursprünglich die Hausverwaltung H, Y, auf. Mittels eines Klebeetiketts mit der Aufschrift "Hotel W Betriebsgesellschaft mbH, X," wurde der ursprüngliche Rechnungsempfänger überdeckt. Die oa Rechnung wurde sowohl bei der Hausverwaltung H als auch bei der Bw buchhalterisch erfasst. Laut B Baugesellschaft GmbH wurde die in Rechnung gestellte Leistung jedoch nur einmal erbracht. Rechnung ohne Nummer: Mit Rechnung vom 10.8.1993 stellte die B Baugesellschaft GmbH der Bw für die "Errichtung von Hotelzimmern mit Seminarräumen und Sauna" 938.700,00 S netto (Arbeitsstunden lt. Aufstellung) zuzüglich 20 % MwSt 187.740,00 S in Rechnung. Die Rechnung weist keine Rechnungsnummer auf. Die Rechnung wurde per 30.9.1993 auf dem Konto 250 Anlagenzugang gebucht. Die Bw machte im Zuge der UVA-Prüfung 1994 den Vorsteuerbetrag geltend. Die Buchung des oben beschriebenen Anlagenzuganges in Höhe von 938.700,00 S wurde im Zuge des Jahresabschlusses 1993/1994 per 31.3.1994 rückgängig gemacht. Im Gegenzug wurde mit demselben Buchungsdatum ein Betrag in Höhe von 781.666,67 S netto 20 % auf dem Konto 250 als Anlagenzugang unter dem Titel "Ber B" eingebucht (abzüglich Skonto in Höhe von -7.500,00 S = 774.166,67 S netto 20 %). Die diesem Buchungsvorgang zu Grunde liegende (zweite) Rechnung enthält mit Ausnahme des Betrages sowie eines Zusatzes "HRB 3554 Handels- u. Kreisgericht L" sämtliche Merkmale der ersten Rechnung. Ebenso fehlt eine Rechnungsnummer. Die zweite Rechnung wurde neu ausgestellt, hingegen die erste Rechnung nicht storniert. Die Betriebsprüfung hat festgestellt, dass auf allen anderen Eingangsrechnungen der Firma B immer fortlaufende Rechnungsnummern aufscheinen. Zum einen ist die Schlussrechnung Nr. 125/93 der Hausverwaltung H zuzurechnen und wurde auch dort buchhalterisch erfasst und steuerlich anerkannt, zum anderen handelt es sich bei der Rechnung ohne Nummer (zweite Rechnung) - nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates - um eine Scheinrechnung, da nicht erwiesen ist, dass die darin angeführten Arbeiten tatsächlich erbracht wurden. Diesbezüglich wird auf die Ausführungen zum Berufungspunkt Vorsteuerabzug (Tz 21b) verwiesen. Der aus obigen Rechnungen resultierende Investitionsfreibetrag kann aus den dargelegten Gründen nicht anerkannt werden. Absetzung für Abnutzung (K 1994-1995): Gemäß § 7 Abs. 1 EStG 1988 sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. Strittig ist, ob eine jährliche AfA in Höhe von 186.220,00 S als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Wie bereits oben ausgeführt ist die Bw bis zur Eintragung der Umwandlung (26.3.1996) wirtschaftliche Eigentümerin der Investitionen zur Errichtung eines Hotelbetriebes im Haus in P, X. Nur zum Betriebsvermögen zählende Wirtschaftsgüter sind für die Gewinnermittlung maßgebend. Aus der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen ergibt sich, ob Aufwendungen für das Wirtschaftsgut und dessen Erträgnisse den Gewinn oder Verlust des Gewerbebetriebes beeinflussen. Grundsätzlich kann daher die Bw aus ihren Investitionen (Anschaffungs- und Herstellungskosten) nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen Abschreibungen geltend machen. Im speziellen Fall liegen allerdings bei oben dargestellten Rechnungen keine der Bw zuzurechnenden Investitionen vor, sodass eine Absetzung für Abnutzung nicht zum Tragen kommt. Auf die bezugnehmenden Ausführungen zum Investitionsfreibetrag wird verwiesen. Verdeckte Ausschüttung - Tz 31, Tz 32 (K 1994): Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen - im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird (Abs. 2). § 8 Abs. 2 trifft die programmatische Aussage, dass es für die Ermittlung des Einkommens von Körperschaften ohne Bedeutung ist, ob es zu einer Einkommensverwendung kommt oder nicht. Anders gesagt: Maßnahmen der Einkommensverwendung dürfen das Einkommen der Körperschaften nicht mindern, soweit das Gesetz selbst hievon nicht Ausnahmen vorsieht (Rz 715 KStR 2001), was etwa im Bereich der Sonderausgaben der Fall ist. § 8 Abs. 2 zieht den Bereich der Einkommensverwendung bewusst weit. Er erwähnt - Einkommensverteilung durch offene oder verdeckte (Gewinn-)Ausschüttungen (1. Teilstrich), - Entnahmen (2. Teilstrich) sowie - jede andere Art der Einkommensverwendung (3. Teilstrich). (Renner in Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, Die Körperschaftsteuer, KStG 1988, § 8 Tz 84). Unter steuerlich unbeachtlicher Einkommensverteilung versteht man die Aufteilung des Einkommens auf die Anteilsinhaber bzw. uU an diesen nahestehende Personen. Anteilsinhaber sind jene Personen, die die Körperschaft mit Kapital ausstatten und dafür einen Anteil am Gewinn und - im Falle der Liquidation - am Vermögen der Körperschaft haben (Rz 715 KStR 2001). Typische Anteilsinhaber sind Aktionäre, GmbH-Gesellschafter und Genossenschafter. Von Einkommensverteilung iSd § 8 Abs. 2 kann nur gesprochen werden, wenn sie ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft hat (Rz 716 KStR 2001). Dies ist der Fall bei - Ausschüttungen auf Grund von Gewinnverteilungsbeschlüssen (AG, GmbH, Genossenschaften) oder - gesetzlichen Gewinnverteilungsregeln (GmbH), - Ausschüttungen auf Genussrechte und Partizipationskapital sowie - verdeckten Ausschüttungen. Auf einem Leistungsaustausch beruhende Mittelzuflüsse der Körperschaft an ihre Anteilsinhaber (zB an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH) sind somit - Fremdüblichkeit vorausgesetzt - keine Verteilung des erzielten Einkommens, sondern Betriebsausgabe (Renner, a.a.O., § 8 Tz 85). Bei Ausschüttungen von Körperschaften handelt es sich um die Verwendung erzielten Einkommens (Rz 750 KStR 2001; sh. oben Tz 84 ff). Die damit verbundene Schlussfolgerung der Erfolgsneutralität durch Nichtabzugsfähigkeit bei der Einkommensermittlung gilt daher nicht nur für offene, sondern auch für verdeckte (Gewinn-)Ausschüttungen (Renner, a.a.O., § 8 Tz 105). Verdeckte Gewinnausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegene Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben (VwGH 29.1.1003, 98/13/0055; Renner, a.a.O., § 8 Tz 111). Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird immer dann angenommen, wenn einer Person anstelle der vereinbarten Gewinnausschüttung Vorteile zukommen, die anderen Personen, die der Gesellschaft fremd gegenüber stehen, nicht zugewendet würden. Unerheblich ist es, unter welcher Bezeichnung oder aufgrund welchen Rechtsanspruches die Zuwendung erfolgt (SWK-Sonderheft GmbH & Co KG - Verdeckte Gewinnausschüttung, S 138). Strittig ist, ob es sich bei der "Investition Hotelgebäude" in Höhe von 6.062.663,00 S um eine verdeckte Ausschüttung (BP) oder um Anschaffungs- und Herstellungskosten für betriebliche (betriebsnotwendige) Wirtschaftsgüter (Bw) handelt. Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung: Generell müssen - um von einer verdeckten Ausschüttung sprechen zu können - folgende Voraussetzungen gegeben sein (vgl. auch Rz 783 KStR 2001): - Zuwendung eines Vorteils (sh. Tz 152 bis 154); - Eigentums- oder Nahebeziehung des Vorteilsempfängers zur Körperschaft (sh. Tz 155); - objektives Tatbild, dh Bereicherung des Empfängers zu Lasten der Körperschaft (sh. Tz 156 und 157) sowie - subjektives Tatbild, dh auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung (sh. Tz 158 bis 162) (Renner, a.a.O., § 8 Tz 151). Aus Sicht der Vorteilszuwendung muss ein geldwerter Vorteil vorliegen, der entweder in Geld bestehen oder einen in Geld ausdrückbaren Wert aufweisen muss (BFH 1.3.1977, VIII R 106/74, BStBl 1977 II 545; BFH 25.5.2004, VIII R 4/01; BFH 22.8.2007, I R 32/06). Neben dem Recht auf die Substanz des Wirtschaftsgutes zählt auch das Recht auf dessen Nutzung oder Gebrauch zum geldwerten Vorteil (Rz 758 KStR 2001; Renner, a.a.O., § 8 Tz 152). Die Art des zugewendeten Vermögensvorteils ist für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung prinzipiell unerheblich, jeder hinreichend bestimmte und messbare Vorteil reicht aus (BFH 3.7.1968, BStBl 1969 II 15; Hermann/Heuer/Raupach, § 20 EStG, Tz 230; Renner, a.a.O., § 8 Tz 153). Nach Ansicht der Betriebsprüfung sei Nutznießer sämtlicher Investitionen der Bw in den Hotelbetrieb der Gesellschafter-Geschäftsführer W, da keine entsprechende vertragliche Regelung mit den Eigentümern der Liegenschaft vorliege; er sei bereits zum 31.3.1994 Alleingesellschafter der Bw gewesen und daher zu 100 % als wirtschaftlicher Eigentümer der Investitionen anzusehen. Die Argumentation der Amtspartei, es liege keine vertragliche Regelung betreffend Investitionen zwischen den Liegenschaftseigentümern (Vermietern) und der Bw vor, geht ins Leere. Die Amtspartei ignoriert völlig den Mietvertrag vom 29.12.1992, der unter Pkt. 10.3. folgende Regelung enthält: Bei Beendigung des Mietverhältnisses wird vereinbart, dass der Vermieter nach Feststellung durch einen Sachverständigen die gesamten Investitionen zum Zeitwert ablöst. Diese Regelung gilt für einen Zeitraum von 20 Jahren. Weiters begründet die Amtspartei das Vorliegen einer Vorteilszuwendung damit, dass W seit 31.3.1994 (ab diesem Zeitpunkt Alleingesellschafter der Bw) wirtschaftlicher Eigentümer sei. Dies ist nicht richtig: Wirtschaftlicher Eigentümer war bis zur Eintragung der Umwandlung (26.3.1996) die Bw und erst ab diesem Zeitpunkt W als Gesamtrechtsnachfolger. Dieser führte den Hotelbetrieb als Einzelunternehmen bis zu dessen Verpachtung im Jahr 2000 weiter. Es erfolgte zu keinem Zeitpunkt eine Entnahme der Investitionen in das Privatvermögen von W, sodass von keiner Vorteilszuwendung ausgegangen werden kann. Es erübrigt sich daher eine weitere Prüfung der oben dargestellten Voraussetzungen. Eine verdeckte Ausschüttung liegt demnach nicht vor. Gewerbesteuer (1994): Gemäß § 296 BAO idF BGBl. Nr. 151/1980 ist der Gewerbesteuermessbescheid ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen, wenn der Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid abgeändert oder nachträglich erlassen und dadurch die Höhe des Gewinnes aus Gewerbebetrieb berührt wird. Mit der Erlassung des neuen Gewerbesteuermessbescheides kann gewartet werden, bis der abändernde oder nachträglich erlassene Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid rechtskräftig geworden ist. § 296 ordnet die Ersetzung des Gewerbesteuermessbescheides durch einen neuen Bescheid an, wenn der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerbescheid abgeändert oder nachträglich erlassen und dadurch die Höhe des Gewinnes aus Gewerbebetrieb berührt wird.