UFSW RV/0180-W/05

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Hofrätin Dr. Susanne Osinger, Kommerzialrat Peter Trinkl und Adolf Wimmer im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier über die Berufungen der Berufungswerberin, vertreten durch Y, gegen die Bescheide des Finanzamtes Z betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2002 nach der am 21. September 2011 in V, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Den Berufungen wird Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2001 den jeweiligen ursprünglichen Umsatzsteuerbescheiden vom 10. August 1998 (1997), 12. Oktober 1999 (1998), 10. Oktober 2000 (1999), 20. August 2001 (2000) und 16. Oktober 2002 (2001), deren Inhalt den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens bekannt ist, zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind hinsichtlich Umsatzsteuer 2002 dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Seit mehr als 25 Jahren wird in U auf dem Gelände der Bw. ein Ausbildungszentrum betrieben. Aufgrund eines Vertrages zwischen der Bw. und der Republik Österreich, vertreten durch den Bundesminister für Arbeit und Soziales, dieser vertreten durch das Landesarbeitsamt Niederösterreich, wurde der Bw. gemäß § 26 Abs. 1 Arbeitsmarktförderungsgesetz (AMFG) die Durchführung von Maßnahmen der beruflichen Schulung und Ausbildung von Arbeitkräften übertragen. Aus dem Vertrag geht hervor, dass die Bw. in U eine Schulungseinrichtung, deren laufende Kosten die Republik Österreich zur Gänze durch Zuschüsse im Rahmen des AMFG abdeckt, betreibt. Das Ausbildungszentrum besteht aus der Lehrwerkstätte und dem Sozialtrakt und umfasst 38 Ausbildungsplätze. Sämtliche bewegliche Maschinen, Geräte und Einrichtungsgegenstände der Lehrwerkstätte wurden und werden von der Bw. ausschließlich aus Mitteln der Arbeitsmarktverwaltung angeschafft. Die Bw. verpflichtet sich zur ständigen ununterbrochenen Führung des Ausbildungszentrums, wobei nur Schulungsmaßnahmen des Landesarbeitsamtes Niederösterreich durchzuführen sind. Die erforderlichen Ausbildner sind gemäß Vertrag von der Bw. in ein Dienstverhältnis zu nehmen, wobei die Verträge der schriftlichen Zustimmung des Landesarbeitsamtes Niederösterreich bedürfen. Das von der Arbeitsmarktverwaltung für das Ausbildungszentrum finanzierte Personal und die maschinellen Einrichtungen sind ausschließlich für das Schulungszentrum zu verwenden. Die Bw. ist verpflichtet, jeweils bis zum 31. Oktober eines jeden Jahres den für das Ausbildungszentrum zu erstellenden Budgetvoranschlag für das folgende Jahr dem Landesarbeitsamt Niederösterreich zu Genehmigung vorzulegen. Bis zum 31. Mai des Folgejahres hat die Bw. eine Abrechnung der zur Verfügung gestellten Betriebsmittel vorzulegen. Als Pflichten der Republik Österreich ist im Vertrag normiert, dass die Republik Österreich gemäß § 21 Abs. 4 AMFG die Deckung der gesamten von ihr genehmigten und anerkannten Kosten des Personalaufwandes und des laufenden Sachaufwandes übernimmt. In den Streitjahren 1997 bis 2002 wurde das Ausbildungszentrum an der Adresse der Bw. in einer großen Halle geführt. Die die Bw. betreffenden Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1997 bis 2001 wurden aufgrund der vorgelegten Steuererklärungen erstellt und erwuchsen jeweils in Rechtskraft. Im Jahr 2003 wurde betreffend die Bw. eine abgabenbehördliche Prüfung gemäß § 150 BAO hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2001 betreffend die Umsatzsteuer und die Körperschaftsteuer durchgeführt. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung wurden folgende, in diesem Berufungsverfahren noch strittige Feststellungen getroffen: TZ 12 des Betriebsprüfungsberichtes enthält Angaben zur Förderung des Arbeitsmarktservices NÖ Zweigstelle U. TZ 12a: Der Gesamtbetrag der Entgelte wird in den Jahren 1997 bis 2001 erhöht, da die Lieferungen und sonstigen Leistungen resultierend aus 20%igen Umsätzen mit dem Ausbildungszentrum des Arbeitsmarktservices NÖ Zweigstelle U in den Fällen, in denen ein Leistungsaustausch vorliegt, nach Ansicht der Betriebsprüfung der Umsatzsteuer zu unterziehen sind. Die Erhöhung der Umsätze beträgt in Schilling bzw. in Euro: | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2.290.111,85 | 1.456.869,00 | 2.052.238,66 | 3.096.700,47 | 3.538.433,62 | 3.179.633,80 | 166.428,92 | 105.874,80 | 149.142,00 | 225.046,00 | 257.148,00 | 231.073,00 TZ 12b: Die 20%igen Umsätze werden um die in TZ 12a genannten Beträge erhöht, sodass sich nach der Hinzurechnung durch die Betriebsprüfung folgende Beträge ergeben: | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 6.781.432,06 | 17.530.097,90 | 4.425.190,43 | 4.966.497,92 | 5.020.630,12 In Tz 13 wird ausgeführt, dass die Vorsteuer im Jahr 2001 gekürzt wird, da die Vermietung für Geschäftszwecke steuerfrei erfolgt. Der Kürzungsbetrag für das Jahr 2001 beträgt S 423.596,25 (€ 30.783,94). Aufgrund der Betriebsprüfung wurden die Verfahren betreffend die Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2001 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder aufgenommen und am 22. Oktober 2003 neue Sachbescheide betreffend die Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2001 erlassen. Aufgrund der Betriebsprüfung wurde in Entsprechung der dortigen Feststellungen am 24. Februar 2004 der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2002 erlassen. Die Bw. erhob Berufung gegen die aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1997 bis 2001 und führte dazu aus, dass die Beschiede rechtswidrig und mit Verfahrensmängeln behaftet seien. Zum Sachverhalt legte die Bw. dar, dass sie seit mehr als 25 Jahren in U ein Ausbildungszentrum für Erwachsene betreibe, dessen Grundlage ein ursprünglicher Vertrag zwischen der Bw. und der Republik Österreich, vertreten durch den Bundesminister für Arbeit und Soziales bzw. durch das Landesarbeitsamt Niederösterreich aus dem Jahr 1975 sei. Der letztgültige Vertrag stamme aus dem Jahr 1994 und werde in Ablichtung mit der Berufung vorgelegt. Aus dem Vertrag gehe hervor, dass die Republik verpflichtet ist, die laufenden Kosten der von der Bw. eingerichteten Schulungseinrichtung zur Gänze durch Zuschüsse im Rahmen des Arbeitsmarktförderungsgesetzes abzudecken und der Bw. nach Erfüllung von Auflagen Beihilfen nach § 21 Abs. 4 , § 26 Abs. 2 bis 4 Arbeitsmarktförderungsgesetz (AMFG) zu gewähren. Die Organisation der Lehrtätigkeit werde im Auftrag der Bw. vom WIFI Niederösterreich besorgt. Die Bw. erhalte laufend Zuschüsse zur Abdeckung der Kosten des Ausbildungszentrums, welche Personalaufwendungen (die Schulungen werden von Dienstnehmern der Bw. durchgeführt), aber auch Sachaufwand umfassen. Die Bw. müsse zum 31. Oktober jeden Jahres einen Budgetvoranschlag zur jeweiligen Genehmigung einbringen. Für Investitionen, welche über den laufenden Aufwand hinausgehen, würden gesonderte Förderungsansuchen um Beihilfen im Sinn des § 34 Abs. 5 Arbeitsmarktförderungsgesetz (AMFG) an das AMS NÖ gestellt. Nach Prüfung würden die Zuschüsse vom AMS NÖ genehmigt. Die Bw. legte in der Beilage eine Ablichtung einer solchen Genehmigung für die Anschaffung von Maschinen vor. Die Anschaffungen werden von der Bw. im eigenen Namen beauftragt und besorgt, weshalb von sämtlichen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Ausbildungszentrum der Vorsteuerabzug geltend gemacht worden sei. Die vom AMS NÖ geleisteten Zuschüsse seien als echte Subventionen behandelt und daher nicht der Umsatzsteuer unterworfen worden. Im Zuge der Betriebsprüfung sei eine von der bisherigen Beurteilung abweichende Meinung vertreten worden, wonach zwischen der Bw. und dem AMS zum Teil ein Leistungsaustausch vorliege, weshalb die Kostenersätze des AMS an die Bw. für die Jahre 1997 bis 2001 teilweise der Umsatzsteuer unterzogen worden seien. Betreffend die umsatzsteuerliche Behandlung der Zuschüsse des AMS NÖ führt die Bw. aus, dass diese nicht der Umsatzsteuer unterworfen worden seien, da es sich nach Ansicht der Bw. bei diesen um "echte" nicht der Umsatzsteuer unterliegende Zuschüsse handle. Nach UStR 2000 Rz 26 würden Zuschüsse nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz ausdrücklich als nicht steuerbar bezeichnet, da es an einem Leistungsaustausch fehle. Die Bw. werde im vorliegenden Fall durch die Gewährung des Zuschusses zu einer volkswirtschaftlich erwünschten Handlung, nämlich zur Führung eines Ausbildungszentrums angeregt. Es liege kein Fall marktwirtschaftlichen Entgelts für empfangene Güter und Leistungen vor, da die Leistungen im öffentlichen Interesse erbracht würden. Der Zuschuss werde nicht aufgrund eines Leistungsaustausches gewährt und stehe nicht in Zusammenhang mit einem bestimmten Umsatz. Das Finanzamt gehe davon aus, dass die Bw. an das AMS NÖ Leistungen (Überlassung von Räumen und Sachmitteln) erbringe, welche, soweit hier keine gesetzliche Befreiung normiert sei, der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Es werde hier übersehen, dass das Ausbildungszentrum von der Bw. und nicht vom AMS NÖ betrieben werde, was aus dem vorgelegten Vertrag hervorgehe. Laut UStR schade es für die Qualifikation als echter Zuschuss nicht, dass die Tätigkeit der Bw. im Interesse des Zuschussgebers liege und dass der Bw. bestimmte Auflagen auferlegt worden seien. Die auf Grund des Arbeitsmarktförderungsgesetzes gewährten Beihilfen stellten nach § 47a AMFG kein Entgelt im Sinn des Umsatzsteuergesetzes dar. Auch aus den Bestimmungen des Arbeitsmarktservicegesetzes ergäbe sich, dass gemäß § 34 Abs. 8 AMSG die im Rahmen der Führung des Ausbildungszentrums gewährten Beihilfen nicht als Entgelt im Sinne des Umsatzsteuergesetzes gelten. Kraft ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmungen im AMFG und AMSG stellten die vom AMS gewährten Beihilfen daher kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuergesetzes dar. Hinsichtlich des gekürzten Vorsteuerabzuges für die Vermietung der Schulungsräumlichkeiten führt die Bw. aus, dass nach ihrer Ansicht kein Leistungsaustausch zwischen der Bw. und dem AMS vorliege, weshalb auch die Steuerbefreiung für die Vermietung nicht zur Anwendung komme. Die Bw. hält weiters fest, dass sie als Leistungsempfänger sämtliche beweglichen Maschinen und Geräte angeschafft habe, weshalb ihr der Vorsteuerabzug diesbezüglich zustehe. Das Ausbildungszentrum werde von der Bw. im unternehmerischen Interesse betrieben, da sie vom Werbeeffekt und den qualifizierten Fachkräften profitiere. Die Bw. bemängelt in der Berufung, dass die Bescheidbegründung ihrer Ansicht nach mangelhaft sei, da nicht erkennbar sei, aus welchem Grund und in welchem Ausmaß zwischen der Bw. und dem AMS NÖ ein Leistungsaustausch vorliege. Die im Betriebsprüfungsbericht als Bemessungsgrundlage dargestellten Beträge seien jedoch im Einzelnen ebenso wenig nachvollziehbar, wie der Betrag, der als Vorsteuerkürzung angenommen worden sei. Es fehle außerdem jede Begründung, wieso vom Vorliegen eines Leistungsaustausches ausgegangen werde und weshalb die Bestimmungen des Vertrages und des AMFG und des AMSG, wonach Zuschüsse als nicht steuerbar gelten nicht angewendet worden seien. Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1997 bis 2001 seien mangelhaft begründet. Die Bw. stellte den Antrag auf Entscheidung über die Berufung betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2001 durch den gesamten Berufungssenat im Rahmen einer mündlichen Berufungsverhandlung. Am 24. Februar 2004 wurde der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2002 erlassen. Auch gegen diesen Umsatzsteuerbescheid erhob die Bw. Berufung. Ergänzend wurden Ablichtungen von Budgetvorschlägen der Bw. an das AMS NÖ, sowie von Genehmigungsschreiben des AMS NÖ betreffend Investitionsanträge der Bw. vorgelegt. Die Betriebsprüfung führte in ihrer Stellungnahme aus, dass nach ihrer Ansicht das AMS NÖ ein Ausbildungszentrum in U in den Räumlichkeiten der Bw. betreibt. Dieser Sachverhalt ergebe sich aus Lieferantenrechnungen, in denen als Empfänger der Lieferungen bzw. Leistungen das AMS NÖ bezeichnet worden sei, die Vorsteuer trotzdem von der Bw. in Anspruch genommen worden sei und die Lieferung bzw. Leistung dem AMS umsatzsteuerfrei unter dem Titel "Förderung" weiterverrechnet worden sei. Aus dem Internetauftritt des AMS, der auch das Ausbildungszentrum des AMS NÖ Zweigstelle U anführt, sei ersichtlich, dass nicht eine fremde Firma gelegentlich Förderungen bekomme, sondern eine organisatorische Eingliederung des Ausbildungszentrums gegeben sei, die nur aus umsatzsteuerrechtlichen Gründen der Finanz gegenüber anders dargestellt werde. Aus dem Vertrag vom 29. April 1994 ergebe sich, dass es sich hier um einen Bestandsvertrag handle, der mit 20% der Umsatzsteuer zu unterziehen sei, wobei die Möglichkeit einer steuerfreien Vermietung bei Verzicht auf die Vorsteuer möglich sei. Bei Ablauf des Vertrages stünden sämtliche bewegliche Anschaffungen, die aus Mitteln des Arbeitsamtes angeschafft wurden zur freien Verfügung des AMS NÖ. Aus dieser Bestimmung sei zu folgern, dass dem wahren wirtschaftlichen Gehalt nach nicht die Bw., sondern das AMS NÖ wirtschaftlicher Eigentümer der von der Bw. angeschafften Maschinen sei. Die Vorgangsweise, dass die Maschinen von der Bw. angeschafft worden seien und anschließend in Höhe der Nettoanschaffungskosten eine "Förderung" seitens des AMS stattfinde, diene nach Ansicht der Betriebsprüfung dem Zweck, dem unecht steuerbefreiten AMS über dem Umweg eines vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmens (Bw.) den Vorsteuerabzug zukommen zu lassen. Das Entgelt für die anschließende steuerpflichtige Lieferung der Maschinen an das AMS wird von der Bw. als "Förderung" bezeichnet, um die Umsatzsteuerpflicht hintan zu halten. Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sei von der Betriebsprüfung in Zusammenarbeit mit der Bw. wie folgt berechnet worden: Als Basis sei die gesamte "Förderung" des AMS NÖ genommen worden, davon sei der auf die Vermietung entfallende Teil abgezogen worden, wofür im Gegenzug die auf die Vermietung entfallende anteilige Vorsteuer gekürzt worden sei. Die auf die Personalgestellung entfallende Umsatzsteuer sei in Zusammenarbeit mit der Bw. ebenfalls in Abzug gebracht worden. Die Berechnung sei insoweit erfolgt, als neben den monatlichen Entgelten auch alle dem AMS verrechneten, auf diese Mitarbeiter entfallenden Ausgaben berücksichtigt worden seien. Das Finanzamt erließ abändernde Berufungsvorentscheidungen betreffend die Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2002. In der Begründung führte das Finanzamt aus, dass das Arbeitsmarktservice die Schulungsmaßnahmen im vorliegenden Fall durch die Bw. als Beauftragte durchführen ließ. Das Finanzamt beurteilte die Situation rechtlich insofern, als nach seiner Ansicht der Leistungserbringer gegenüber den Arbeitssuchenden betreffend die Schulungsmaßnahmen das AMS sei und Leistungsempfänger die Arbeitssuchenden. Dieselbe Konstellation ergäbe sich bei Abwendbarkeit des Umsatzsteuergesetzes, wenn die Arbeitsuchenden ein Entgelt für die Schulungsmaßnahmen zu entrichten hätten. Die Bw. sei beauftragt und erbringe an das AMS die Ausbildungsleistung für von diesem zugewiesene Teilnehmer. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses seit eine Leistung umsatzsteuerlich jenem Unternehmer zuzurechnen, der die Leistung selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Für den Arbeitsuchenden seit als Leistender das AMS im Außenverhältnis als Leistender der Schulungsmaßnahme zu erkennen. Nach Ansicht des Finanzamtes werde die Bw. als Beauftragte des AMS tätig. Sie dürfe das Ausbildungszentrum nur für Schulungen des AMS verwenden und die Teilnehmer würden vom AMS zugewiesen. Aus dem Vertrag sei ersichtlich, dass das Landesarbeitsamt NÖ sich verpflichtet, den Ausbildungsbetrieb mit der Betriebsleitung bezüglich Urlaub, Feiertagen etc. abzusprechen. Außerdem ist vertraglich geregelt, dass das Ausbildungszentrum der laufenden Kontrolle durch das Landesarbeitsamt NÖ unterliegt. Aus dem Vertrag ergebe sich, dass die Bw. vom AMS beauftragt sei, analog einem Generalunternehmer die Bildungsleistung an das AMS für dessen Kunden zu erbringen. Die Bw. erbringe folgende Leistungen an das AMS: eine Vermietungsleistung, die Personalgestellung in Form der Ausbildungsleiter, die administrative Organisation der Lehrtätigkeit und die Anschaffung der erforderlichen beweglichen Maschinen, Geräte und Einrichtungsgegenstände. Es liege ein Auftragsverhältnis zwischen dem AMS und der Bw. vor, weshalb für die Beurteilung als echter Zuschuss kein Raum gegeben sei. Die Leistung der Bw. sei als Gesamtleistung anzusehen, was dazu führe, dass sämtliche Leistungen inklusive Personalgestellung und Räumlichkeitsüberlassung dem 20%igen Umsatzsteuersatz zu unterwerfen seien. Gegenüber den Erstbescheiden wurden Berufungsvorentscheidungen betreffend die Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2002 erlassen, aus welchen sich folgende weitere Erhöhungen der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage ergeben: | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | BVE 6.12.2004 | 441.429,40 | 304.178,40 | 4744.96,27 | 693.655,66 | 559.675,08 | 364.474,99 | Erstbescheid | 505.981,41 | 370.210,46 | 542.880,61 | 764.205,21 | 606.604,29 | 394.417,83 | Nachforderung | 64.552,01 | 66.032,06 | 68.384,34 | 70.549,55 | 46.929,21 | 29.942,84 Die Bw. stellte den Antrag auf Entscheidung über die Berufung betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2002 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und wiederholte den Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat. Die Bw. legte dar, dass ihrer Ansicht nach die bekämpften Bescheide rechtswidrig seien, da ihnen eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts und damit auch eine unrichtige rechtliche Beurteilung zugrunde liege. Die Meinung der Finanzverwaltung, wonach eine direkte Leistungsbeziehung zwischen der Bw. und dem AMS bestehe, woraus sich die Steuerpflicht der AMS Beihilfen ergeben, sei unrichtig, es bestehe keine Leistungsbeziehung zwischen der Bw. und dem AMS. Die Bw. führe das Ausbildungszentrum seit 25 Jahren ohne finanziellen Aufwand durch die Finanzierung durch Beihilfen, habe als bedeutender Arbeitgeber in der Region großes Ansehen und den unmittelbaren Zugriff auf einschlägig geschulte Facharbeitskräfte. Die Republik Österreich sei aufgrund des vorliegenden Vertrages verpflichtet, die laufenden Kosten des Ausbildungszentrums durch Beihilfen abzudecken, wobei die Auszahlung durch das AMS NÖ als Vertreter der Republik Österreich erfolge. Aus dem Vertrag sei ersichtlich, dass kein Leistungsaustausch intendiert gewesen, sondern eine Subventionszusage bei Erfüllung bestimmter Auflagen durch die Bw. vorgelegen sei. Das Ausbildungszentrum sei von der Bw. und nicht vom AMS betrieben worden. Nach dem Vertragswortlaut sei der Bw. vom Bundesminister die Durchführung von Maßnahmen der beruflichen Schulung übertragen worden. Im weiteren Teil des Vertrages werden die Auflagen, welche die Bw. zu erfüllen hat ausgeführt, sowie die Verpflichtung der Republik zur Leistung von Beihilfen geregelt. Die strengen Auflagen seien bei Beachtung der Tatsache, dass die gesamte Finanzierung übernommen werde, verständlich. Wie bereits in der Berufung ausgeführt wiederholt die Bw., dass hier nicht steuerbare Zuschüsse vorlägen, da die Zahlungen nicht aufgrund eines Leistungsaustausches erfolgen. Die Kriterien für einen echten, nicht der Umsatzsteuer unterliegenden Zuschuss seien im vorliegenden Fall erfüllt, da die Bw. zu einem volkswirtschaftlich erwünschten Handeln, nämlich der Führung des Ausbildungszentrums angeregt worden sei. Es liege kein Fall von marktwirtschaftlichem Entgelt für empfangene Güter oder Leistungen vor, sondern die Bw. erbringt Leistungen im öffentlichen Interesse. Die Betriebspflicht und die Auferlegung sonstiger Auflagen im Vertrag wären bei Führung des Schulungsbetriebes durch das AMS keinen Sinn, der Vertrag zwischen der Bw. und dem AMS wäre nicht erforderlich gewesen und das AMS hätte lediglich die Räume der Bw. mieten müssen. In der Realität habe die Bw. das Ausbildungszentrum mit eigenem Personal, in eigenen Räumlichkeiten mit selbst angeschafften Sachmitteln betrieben. Die Führung des Lehrbetriebes sei dem WIFI übertragen worden, auch diese Tatsache spreche gegen eine Führung des Ausbildungszentrums durch das AMS. Die Abgeltung der Raumkosten nach Quadratmetern stelle eine Lösung für die Abgeltung der Kosten in Form einer Schätzung dar; es könne nicht der Schluss gezogen werden, dass eine Mietvereinbarung vorliege. Das Ausbildungszentrum sei nie als Zweigstelle des AMS geführt worden, die Zweigstelle des AMS U habe sich im Bezirksgericht U befunden. Die vom Finanzamt angeführte Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses den Schulungsteilnehmern gegenüber gehe ins Leere, da nur die Frage zu klären sei, ob die vom AMS an die Bw. bezahlten Beihilfen der Umsatzsteuer unterliegen. Zu beachten seien im vorliegenden Fall abgesehen von den Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes die Regelungen des Arbeitsmarktförderungsgesetzes (AMFG) und die Nachfolgebestimmungen des Arbeitsmarktservicegesetzes (AMSG). Gemäß § 47a AMFG stellen Beihilfen, die zum Zwecke der Arbeitsmarktförderung an Unternehmen geleistet werden kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuergesetzes dar. Auch die Nachfolgebestimmung des § 34 Abs. 8 AMSG regelt das Beihilfen nach diesem Gesetz, welche zur Förderung des Arbeitsmarktes gezahlt werden, nicht als Entgelt im Sinne des Umsatzsteuergesetzes gelten. Nach Ansicht der Bw. gilt diese lex specialis für die vertraglich der Bw. vom AMS NÖ ausbezahlten Beihilfen, auch wenn nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuergesetzes allenfalls ein Leistungsaustausch zwischen der Republik Österreich und der Bw. anzunehmen wäre. Nach § 30 Abs. 3 AMSG kann das AMS Aufgaben durch Dritte besorgen lassen, bei diesen handelt es sich aber um Aufgaben der Arbeitsmarktbeobachtung, Statistik etc., nicht jedoch um Schulungsmaßnahmen. Der Begriff der Beihilfe wird in § 34 Abs. 1 AMSG definiert. Beihilfen dienen insbesondere dem Zweck der beruflichen Aus- und Weiterbildung oder der Vorbereitung auf eine Arbeitsaufnahme. § 34 Abs. 2 Z 2 AMSG stellt die gesetzliche Grundlage für die Gewährung der Zuschüsse aus dem Vertrag mit der Republik Österreich für das Ausbildungszentrum dar. Gleiches gelte auch für die Beihilfen nach § 34 Abs. 5 AMSG, welche für Neuinvestitionen nach Ansuchen bezahlt werden. Nach Ansicht der Bw. hätte die Republik Österreich mit der Bw. einen Werkvertrag mit Bestimmungen über das zu leistende Entgelt abschließen müssen, wenn die Bw. mit der Erbringung von Leistungen beauftragt hätte werden sollen. Seitens des AMS Niederösterreich würden die Rechnungen für Beauftragung Dritter in Form von Werkverträgen getrennt von den Beihilfen im Sinne des § 34 Abs. 2 Z 2 AMSG (laufende Abdeckung) und § 34 Abs. 5 AMSG (Sonderbeihilfen für Investitionen) abgewickelt. Zur Veranschaulichung des Unterschiedes legte die Bw. dem Schreiben eine Ablichtung eines Werkvertrages bei, welcher mit einem begutachtenden Arzt abgeschlossen wurde. Die Bw. wendet ergänzend ein, dass das Finanzamt bei Annahme eines Leistungsaustausches zwischen der Bw. und dem AMS NÖ übersieht, dass für die erbrachten Schulungsleistungen nach Ansicht der Bw. die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 11 UStG zur Anwendung käme. Gemäß dieser Bestimmung sind nämlich die Umsätze von privaten Schulen und anderen berufsbildenden Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit. Die Ausbildung im Zentrum der Bw. schließt mit schriftlichen und praktischen Prüfungen ab, es ist auch möglich die Lehrabschlussprüfung zu absolvieren. Auch die Ausbildungstätigkeit des Wirtschaftsförderungsinstitutes sei von der Umsatzsteuer befreit. Im Falle der Anwendung des § 6 Abs. 1 Z 11 UStG hätte lediglich gemäß § 12 Abs. 3 UStG der Vorsteuerabzug für die zusammenhängenden Vorleistungen aberkannt werden dürfen. Die Bw. rügte weiters, dass die Verfahrensvorschriften insofern verletzt worden seien, als der maßgebliche Sachverhalt nicht erhoben worden sei, da der zuständige AMS-Verantwortliche nicht befragt worden sei und der Bw. nicht Gelegenheit gegeben worden sei vor, Verböserung der Erstbescheide ihre Rechtsmeinung zu äußern. Aus der Bescheidbegründung ist nicht erkennbar, weshalb das Finanzamt die Bestimmungen des AMFG bzw. AMSG nicht für anwendbar erachtet. Es sei außerdem nicht ersichtlich, auf Basis welcher Berechnung die Erhöhung der Bemessungsgrundlage ermittelt wurde. Das Finanzamt wurde im weiteren Berufungsverfahren seitens des Unabhängigen Finanzsenates aufgefordert, zu der Tatsache, dass im Arbeitsmarktservicegesetz eine Spezialregelung betreffend Umsatzsteuerbefreiung enthalten ist, und zum Artikel von Rößler, Veranstaltung von Kursen für das AMS durch ein privates Bildungsinstitut; umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Zahlungen des AMS- Vorsteuerabzug, ÖStZ 2007/1171,568, der die Auffassung der Bw. stütze, eine Stellungnahme abzugeben, welche im Folgenden dargestellt wird: Zu der im Betreff genannten Causa (die Finanzbehörde I. Instanz geht hier von einer umsatzsteuerpflichtigen Rechtsbeziehung zwischen AMS und der D aus) führt das Finanzamt aus: Der UFS bezieht sich zum einen auf einen (lange Zeit nach der Entscheidungsfindung des Finanzamtes) erschienen Artikel von Herrn Mag. Ferdinand Rößler in der ÖStZ (Heft 23 vom 3.12.2007) unter dem Titel "Veranstaltungen von Kursen für das AMS durch ein privates Bildungsinstitut; umsatzsteuerliche Behandlungen der Zahlungen des AMS - Vorsteuerabzug". Zum anderen vertritt der UFS die Ansicht, dass schon aus dem Arbeitsmarktservicegesetz hervorgehe, dass die Zahlungen des AMS an die Bw. nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Betreffend den, im zitierten Artikel getätigten Ausführungen wird seitens des Finanzamtes Z nachfolgende Ansicht vertreten: Es handelt sich diesbezüglich um einen Sachartikel, welcher sich in seinem Punkt 2. (und zwar in dessen ersten Absatz) darauf beruft, dass es die Rechtsansicht des BMF sei, dass bei dem, unter 1. geschilderten Sachverhalt echte und somit nicht steuerbare Zuschüsse vorliegen. Die Rechtsansichten des BMF werden, um den Abgabepflichtigen, deren steuerlichen Vertretern und der Finanzbehörde ein entsprechendes rechtliches "Arbeitsgerüst" zu geben, entsprechend nach außen hin veröffentlicht, sei dies in den AÖFV, der BMF-Homepage oder in den Steuerrichtlinien. Dabei wird auch klar verdeutlicht, dass hier der Autor das BMF ist. Nun findet sich aber in gegenständlicher Causa keine von außen erkennbare bzw. nach außen hin getätigte Darstellung einer derartigen Rechtsansicht des BMF durch das BMF. Der Artikel in der ÖStZ enthält lediglich unterhalb der Nennung des Autors dessen Arbeitsbereich. Dem Artikel ist somit eindeutig nicht zu entnehmen (und kann daher auch nicht daraus geschlossen werden), dass es sich dabei um eine, durch das BMF als solches getätigte Darstellung bzw. Ansichtsdarlegung handelt. Der erste Absatz des Pkt. 2. des Artikels lautet: Finanzielle Leistungen, die im Zusammenhang mit Maßnahmen nach § 32 Abs 3 AMSG stehen ( § 34 AMSG ), sind nach Rechtsansicht des BMF umsatzsteuerlich - unabhängig von der Rechtsform des Förderungsempfängers - als echte, nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn die Dienstleistungen nicht aufgrund von Förder-, sondern aufgrund von Werkverträgen erbracht werden (vgl UStR 2000 Rz 26 idgF). Es handelt sich dabei um eine Ansichtsdarlegung (welche lt. Autor vom BMF vertreten werde), welche ohne jedwede Begründungsdarstellung oder schlussfolgernde Ableitung schriftlich niedergelegt wurde. Es ist dem Artikel also eindeutig nicht zu entnehmen, welche Grundlagen zu dieser Ansicht geführt haben; es wird lediglich gesagt, dass bei gegebenem Sachverhalt nicht steuerbare Zuschüsse vorliegen. Eine logisch ableitende Begründung ist somit nicht vorliegend bzw. dargestellt. Weiters ist festzuhalten, dass der UFS immer wieder in seinen Entscheidungen ausführt, dass er in seinen Entscheidungen "frei" ist und somit Richtlinien, etc., für ihn nicht bindend sind. Dies müßte umso mehr für eine Ansichtsäußerung gelten, welche ohne jederlei Begründung getätigt wird. Betrachtet man nun das Arbeitsmarktservicegesetz, so ist davon auszugehen, dass die (Ursprungs)Fassung BGBl. 313/1994 in zugrundeliegendem Falle (berufungszeitbezogen) zutreffend sein wird, wobei hier die §§ 32, 33 und 34 AMSG relevant sein werden. In § 32 Abs. 2 AMSG werden (demonstrativ) die wesentlichen, durch das AMS zu erbringenden Dienstleistungen genannt. Durch § 32 Abs. 3 AMSG wird dem AMS die Möglichkeit eingeräumt, dass die Dienstleistungen des § 32 Abs. 2 AMSG auf Grund vertraglicher Vereinbarungen, zB. durch Übertragung auf geeignete Einrichtungen, auf andere Weise zur Verfügung gestellt werden. Es besteht also die Möglichkeit die benannten Dienstleistungen an AMS-fremde Unternehmen auszulagern. Dies wird schon alleine wegen des damit verbundenen finanziellen Aufwandes für diese (üblicherweise auch gewinnorientierten) Unternehmen nicht unentgeltlich erfolgen. § 33 Z 1 AMSG sieht daher dafür finanzielle Leistungen des AMS (an diese Unternehmen) vor ("Finanzielle Leistungen des Arbeitsmarktservice sind: 1. Ausgaben im Rahmen von Verpflichtungen gem. § 32 Abs. 3".). § 33 Z 2 AMSG sieht als weitere finanzielle Leistungen des AMS Beihilfen vor. Diese Beihilfen können (es besteht darauf gem. § 34 Abs. 3 AMSG kein Rechtsanspruch) gem. § 34 Abs. 5 AMSG, wenn die mit AMS-Dienstleistungen erbringenden AMS-fremden Unternehmen nicht (oder nicht im erforderlichen Ausmaß) die dafür entsprechenden Einrichtungen haben, diesen für die entsprechenden Errichtungs-, Erweiterungs- oder Ausstattungsinvestitionen gewährt werden. Es handelt sich dabei lt. Gesetzestext nur um Investitionen zur Schaffung von benötigten Räumlichkeiten (Errichtungsinvestitionen) und allfällig notwendige räumliche Vergrößerungen/Erweiterungen (Erweiterungsinvestitionen) von oder zusätzlich zu bestehenden (dafür vorgesehenen) Räumen sowie um die technische und einrichtungsgegenstandsmäßige Ausstattung (Ausstattungsinvestitionen). Verbrauchsmaterialien (wie zB. Schreibpapier, Kugelschreiber, Bleistifte, allfällig zu bearbeitendes Material im Zuge etwa der Qualifizierung, etc.) sowie ua. laufende Aufwendungen fallen dem Wortsinn der letztgenannten Investition nicht darunter. Werden derartige Beihilfen gewährt, so spricht der § 34 Abs. 8 AMSG aus, dass diese nicht als Entgelt im Sinne des UStG`s 1972, BGBl. Nr. 223, anzusehen sind. Der Verweis auf das UStG 1972 findet sich bis zum 27.06.2008 in dieser Bestimmung. Mit Inkrafttreten (per 28.06.2008) der neuen Fassung des § 34 Abs. 8 AMSG erfolgt erstmalig die genannte Aussage unter Bezugnahme auf das UStG 1994. Im Streitzeitraum liegt demnach in § 34 Abs. 8 AMSG die Aussage vor, dass kein Entgelt im Sinne eines nicht mehr im Rechtsbestand befindlichen Gesetzes vorliege. Dass die Beihilfen kein Entgelt im Sinne des - im berufungsgegenständlichen Zeitraum gültigen - UStG´s, nämlich des UStG 1994, sei, wird im Gesetzestext explizit nicht ausgeführt. Da diese Gesetzesaussage aber festhält, dass kein Entgelt im Sinne des UStG`s 1972 vorliegt, also eines im Berufungszeitraum nicht mehr gültigen Gesetzes, kann somit nicht von einem Nichtvorliegen eines Entgeltes im Sinne des UStG`s 1994 ausgegangen werden. Es ist also nach den allgemeinen Regeln des UStG`s 1994 zu beurteilen, ob die Beihilfen ein Entgelt im Sinne dieses gültigen Gesetzes darstellen. Demnach könnten für die in § 34 Abs. 5 AMSG taxativ genannten Investitionen betreffend der damit verbundenen Beihilfen echte (und damit nicht steuerbare) Zuschüsse vorliegen. Nach der RZ 26 der USt-RL (deren Grundaussagen sich auch immer wieder in der Literatur widerspiegeln) liegen nicht umsatzsteuerbare Zuschüsse vor, wenn Zahlungen nicht auf Grund eines Leistungsaustausches erfolgen oder nicht im Zusammenhang mit einem bestimmten Umsatz stehen. Dies ist nur bei Vorliegen der im Vorsatz genannten Prämissen ua. dann der Fall, wenn ein Zuschuss zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Zuschussempfängers gewährt wird (zB Zuschuss zur Wohnbauförderung oder Wohnhaussanierung, zur Errichtung einer Erdgasversorgung, zur Errichtung einer Park and Ride - Anlage). Nun liegt aber in gegenständlicher Causa sehr wohl ein Leistungsaustausch vor, da ja die vom AMS zu erbringenden Leistungen aufgrund des § 32 Abs. 3 AMSG durch ein AMS-fremdes Unternehmen erbracht werden und zwar aufgrund vertraglicher Vereinbarungen, also somit eines AMS-Auftrages (bei der Bw. liegt kein Handeln ohne Auftrag vor). Damit ist aber Leistungsempfänger das AMS. Es werden von diesem konkret die gewünschten Leistungen (welche ja auch eindeutig aus dem Gesetz ersichtlich sind) vorgegeben, wobei eine allfällige Gestaltungs- bzw. Umsetzungsfreiheit des beauftragten Unternehmens nicht dazu führt, dass diese Leistungen als nicht ausreichend konkretisiert anzusehen wären. So führt auch ein Werbeauftrag, der lediglich das zu bewerbende Produkt vorgibt, durch die Erfüllung desselben zu einem umsatzsteuerpflichtigen Tatbestand, auch wenn die Ausgestaltung dem Ideenreichtum und der Phantasie dem beauftragten Werbeleistungserbringer obliegt. Wären also derartige Beihilfen gewährt worden, wären diese umsatzsteuerpflichtig. Betreffend die unter § 33 Z 1 AMSG angeführten finanziellen Leistungen (Ausgaben im Rahmen von Verpflichtungen gem. § 32 Abs. 3 AMSG - aufgrund von Auslagerungen der Dienstleistungserbringung an andere Einrichtungen) gibt es im AMSG aber - im Gegensatz zu den Beihilfen (§ 33 Z 2 und § 34 AMSG) - überhaupt keine Aussage, dass diese kein Entgelt darstellen. Damit ergibt sich im Umkehrschluss, dass diese ein Entgelt im Sinne des UStG`s darstellen. Betrachtet man nun diese (unter § 33 Z 1 AMSG fallenden) Zahlungen des AMS unter Zugrundelegung des UStG`s, so ergibt sich die eindeutige, schon auch bei den Beihilfen getätigte Schlußfolgerung: Nun liegt aber in gegenständlicher Causa sehr wohl ein Leistungsaustausch vor, da ja die vom AMS zu erbringenden Leistungen aufgrund des § 32 Abs. 3 AMSG durch ein AMS-fremdes Unternehmen erbracht werden und zwar aufgrund vertraglicher Vereinbarungen, also somit eines AMS-Auftrages (bei der Firma D liegt kein Handeln ohne Auftrag vor). Damit ist aber Leistungsempfänger das AMS. So führt auch ein Werbeauftrag, der lediglich das zu bewerbende Produkt vorgibt, durch die Erfüllung desselben zu einem umsatzsteuerpflichtigen Tatbestand, auch wenn die Ausgestaltung dem Ideenreichtum und der Phantasie dem beauftragten Werbeleistungserbringer obliegt. Betrachtet man nun auch die Rechtsprechung des UFS zu vorliegendem Thema (also "Auslagerung von AMS-Dienstleistungen an AMS-fremde Unternehmen gegen finanzielle Leistungen des AMS an diese), so ergibt sich eindeutig, dass auch diese Behörde von der Umsatzsteuerbarkeit und Umsatzsteuerpflicht diesbezüglich ausgeht. Es wird dabei auf den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 9. Jänner 2007, Zl. RV/1015-W/04 , verwiesen. Diesbezüglich ist noch vorher darauf hinzuweisen, dass der UFS bei einer materiellrechtlichen Entscheidung einer Berufung gegen einen Bescheid stattgeben kann, diese abweisen kann und auch im Rahmen der Berufungsentscheidung den Bescheid in jede Richtung auch abändern kann. Aufgabe ist es somit einen rechtlich richtigen Bescheid zu erlassen und nicht nur, im Gegensatz zum VwGH, welcher grundsätzlich bloß über das Beschwerdevorbringen abspricht, völlig eingeschränkt auf die Berufungspunkte zu entscheiden. Das Mindestmaß hat wenigstens darauf abzustellen, ob die (im Berufungswege bestrittene) Entscheidung der Behörde I. Instanz als solche in ihrer Gesamtheit richtig ist. In der zitierten UFS-Entscheidung, welche außerdem noch durch den VwGH in seinem Erkenntnis vom 30.6.2010, Zl. 2007/13/0019, bestätigt wurde, geht der UFS eindeutig vom umsatzsteuerpflichtigen Entgeltscharakter (infolge Beauftragung durch das AMS) von AMS-Zahlungen an AMS-fremde Unternehmen - für die Erbringung von dem AMS auferlegten Dienstleistungen - aus. Die Finanzbehörde hatte diese Leistungserbringung an das AMS als umsatzsteuerpflichtig behandelt und das Vorliegen einer Umsatzsteuerbefreiung gem. § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 verneint. Der UFS bestätigte diese Ansicht, da er eindeutig vom Vorliegen einer Umsatzsteuerbarkeit ausging und daher nur mehr das Thema des Vorliegens oder Nichtvorliegens der Umsatzsteuerbefreiung gem. § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 behandelte mit dem Ergebnis, dass diese nicht vorliege. Der UFS bestätigte somit in seiner Beurteilung der Entscheidung der Finanzbehörde I. Instanz, dass (entgegen dem zitierten Artikel von Herrn Mag. Ferdinand Rößler in der ÖStZ , Heft 23 vom 3.12.2007) eine Umsatzsteuerbarkeit gegeben ist und sah sich (daher) nur mehr veranlasst über eine eventuelle Umsatzsteuerbefreiung abzusprechen. Da nunmehr in der berufungsanhängigen Causa ein gleichgelagerter Fall vorliegt (hier also ebenfalls Dienstleistungen gem. § 32 Abs. 2 AMSG - auf Grund einer logischerweise zugrunde liegend müssenden Beauftragung - infolge "Auslagerung" gem. § 32 Abs. 3 AMSG in ein AMS-fremde Unternehmen durch dieses an den Auftraggeber, also dem AMS, erbracht werden und dafür seitens des AMS "Zahlungen" geleistet werden), wäre auch im Sinne einer einheitlichen UFS-Rechtsprechung vom Vorliegen umsatzsteuerpflichtiger Leistungen durch die Fa. D an das AMS auszugehen; die Zahlungen des AMS stellen somit ein Entgelt im Sinne des UStG´s dar. In der am 21. September 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde von der Bw. die folgende Stellungnahme vorgelegt: "In der im Betreff angeführten Berufungssache dürfen wir im Namen und Auftrag der Fa. D (Vollmacht erteilt) und in Ergänzung zu unserem bisherigen Vorbringen folgendes ausführen: 1) Sachverhalt und Streitgegenstand Die Bw. betreibt seit über 30 Jahren an ihrem Betriebsstandort in U eine Schulungseinrichtung ("Lehrwerkstätte"). Die Kosten der Einrichtung wurden von Beginn an zur Gänze durch Zuschüsse im Rahmen des Arbeitsmarktförderungsgesetzes (AMFG) bzw. ab 1.7.1994 im Rahmen des Arbeitsmarktservicegesetzes (AMSG) abgedeckt. Die Zuschüsse wurden von der Bw. stets als echte Subventionen und daher als nicht steuerbar beurteilt. Ebenso ging das AMS, das die Zuschüsse auszahlt. stets von der Nichtsteuerbarkeit aus. Es kam bei keiner früheren Betriebsprüfung zu Beanstandungen. Erst im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2001 wurde vom Prüfer die Meinung vertreten, es liege ein Leistungsaustausch vor. Strittig im Rahmen des gegenständlichen Verfahrens ist daher die umsatzsteuerliche Beurteilung der Zuschüsse. Die Bw. vertritt die Auffassung, dass es sich um nicht der Umsatzsteuer unterliegende, "echte" Zuschüsse handelt. Das Finanzamt meint hingegen, es liege ein Leistungsaustausch vor. 2) Rechtsgrundlagen der Förderung der Lehrwerkstätte durch das AMS Grundlage für die seinerzeitige Errichtung der Lehrwerkstätte war eine Vereinbarung zwischen der Bw. und der Republik Österreich, vertreten durch den Bundesminister für Arbeit und Soziales und dieser vertreten durch das Landesarbeitsamt Niederösterreich aus dem Jahr 1975. Dieser Vertrag wurde mehrmals erneuert, der letztgültige Vertrag stammt vom 30.6.1994 und liegt der Abgabenbehörde vor. Wie in unserer Berufung ausführlich dargelegt, hatte die Bw. ein unternehmerisches Interesse an der Führung der Lehrwerkstätte; insbesondere aufgrund des Werbeeffekts und Imagegewinns für das Unternehmen und aufgrund des Bedarfs an gut ausgebildeten Facharbeitern. Es gelang der Bw. damals - aufgrund des volkswirtschaftlichen Nutzens und der regionalen Bedeutung der Lehrwerkstätte - mit dem Bund eine vollständige Kostenübernahme zu vereinbaren. Mit dem erwähnten Vertrag hat sich nämlich die Republik Österreich verpflichtet, die laufenden Kosten der von D eingerichteten Schulungseinrichtung zur Gänze durch Zuschüsse im Rahmen des AMFG abzudecken (vgl. Präambel, 2. Absatz). Konkret wird im Vertrag ausgeführt, dass die Gesellschaft bei Einhaltung der im Rahmen der Führung des Ausbildungszentrums vorgeschriebenen Auflagen Beihilfen nach den §§ 21 Abs. 4 und 26 Abs. 2 bis 4 AMFG erhält. § 47a AMFG bestimmt, dass Beihilfen, die von der Arbeitsmarktverwaltung (u.a.) aufgrund der §§ 21 und 26 AMFG bezahlt werden, kein Entgelt iSd. UStG 1972 darstellen. Diese explizite Bestimmung wurde erst 1985 in das AMFG eingefügt, und zwar rückwirkend per 1.1.1973. Daraus wird evident, dass es sich nur um eine bloß klarstellende Bestimmung handeln kann und die Nichtsteuerbarkeit der Beihilfe sich bereits aus den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts ergibt. Der Vertrag zwischen der Bw. und der Republik Österreich wurde noch unter Verweis auf das AMFG geschlossen, obwohl die maßgeblichen Bestimmungen (§§ 21 und 26 AMFG) bereits einen Tag nach Vertragsunterzeichnung -und zwar mit Inkrafttreten des Arbeitsmarktservicegesetzes ("AMSG" - BGBI. 313/1994), nicht mehr dem Rechtsbestand angehörten. Der Vertrag wurde in unveränderter Form beibehalten und ist heute noch so in Kraft. 3) Zum Begriff der "Beihilfe" Das AMSG unterscheidet, im Unterschied zum AMFG, zwischen "Beihilfen" nach den §§ 34 bis 38 AMSG (§ 33 Z 2 AMSG) und "Ausgaben" im Rahmen von Verpflichtungen nach § 32 Abs. 3 AMSG (§ 33 Z 1 AMSG). Beihilfen nach dem AMSG gelten nach § 34 Abs. 8 AMSG nicht als Entgelt iSd. Umsatzsteuergesetzes 1972. Beihilfen iSd. § 34 AMSG sind einmalige oder wiederkehrende finanzielle Leistungen an und für Personen, die (unter anderem) dem Zweck der beruflichen Aus-oder Weiterbildung oder der Vorbereitung auf eine Arbeitsaufnahme dienen. Die erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des AMSG stellen klar, dass die neuen Regelungen eine Flexibilisierung der Möglichkeiten zur Gewährung von Beihilfen bewirken sollen. Nach den beispielshaften Aufzählungen in den erläuternden Bemerkungen zu § 34 AMSG können Beihilfen (unter anderem) zur Träger-und teilnehmerbezogenen Förderung von kursmäßigen und betrieblichen Schulungsmaßnahmen gewährt werden. Aus der Aufzählung in den Erläuternden Bemerkungen wird klar, dass Förderungen iSd. § 34 AMSG nicht nur an Einzelpersonen, sondern auch an Einrichtungen gewährt werden können, wenn diese arbeitspolitisch sinnvolle Aktivitäten leisten. Aus alledem ist zu schließen, dass nicht nur die Förderung von Errichtungs-, Erweiterungs-und Ausstattungsinvestitionen, sondern auch die Abdeckung der laufenden Sach-und Personalkosten im konkreten Fall in Form von Beihilfen nach § 34 AMSG erfolgt. Dies deckt sich mit der Auskunft des AMS über die Abwicklung der Zahlungen: Die Bw. erstellt jährlich ein Budget, welches von der Buchhaltungsagentur des Bundes auf rechnerische und vom AMS Niederösterreich, Abteilung Förderungen, auf sachliche Richtigkeit geprüft wird. Die Prüfung erfolgt als "Projektprüfung eines Förderfalles"; nach erfolgter Prüfung wird die Förderung bewilligt. Es handelt sich also klar nicht um die Zahlung bezogener Leistungen, sondern um die Gewährung von Beihilfen. Auch die Tatsache, dass die Bw. kein marktübliches Entgelt (mit Gewinnmarge) erhält, sondern bloß Kosten abgedeckt werden, belegt das Vorliegen von einer Beihilfe. Ebenso für die Einordnung als Beihilfe nach § 34 AMSG spricht, dass in dem zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden AMFG die fraglichen Zahlungen als "Beihilfen" bezeichnet wurden; § 21 Abs. 3 altes AMFG lautete: "Für Einrichtungen, die Maßnahmen gem. § 19 Abs. 1 fit a oder b (d.h. berufliche Ausbildung, Berufsvorbereitung, Arbeitstraining etc.) durchführen, können Zuschüsse bis zur Höhe des ihnen entstehenden Personal-und Sachaufwandes als Beihilfen gewährt werden". Durch das Inkrafttreten des AMSG per 1.7.1994 ist es weder in den fraglichen Bestimmungen noch in der tatsächlichen Abwicklung zu einer maßgeblichen inhaltlichen Änderung gegenüber dem Geltungszeitraum des Vorgängergesetzes AMFG gekommen -die Erläuternden Bemerkungen sprechen sogar von einer Erweiterung des Beihilfenbegriffs. Es kann daher nicht zu einer Umqualifizierung desselben Sachverhalts von einer Beihilfe in ein Leistungsentgelt kommen. 4) Umsatzsteuerliche Einordnung der an die Bw. bezahlten Förderungen Bereits aus der expliziten Bestimmung in § 34 Abs. 8 UStG ergibt sich die Nichtsteuerbarkeit der an die Bw. bezahlten Beihilfen. Aber auch nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts ergibt sich nichts anderes -die Bestimmung in § 34 Abs. 8 AMSG hat insoweit nur klarstellenden Charakter. weil Beihilfen bereits nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts mangels Vorliegens eines Leistungsaustausches nicht steuerbar sind. Wie in der Berufung ausführlich dargestellt, liegt im vorliegenden Fall eine echte Subvention (Zuschuss) vor, die bei Einhaltung der entsprechenden, im Vertrag festgelegten Auflagen gewährt wird. Dies nicht zuletzt deshalb, weil der Zuschuss nicht im Zusammenhang mit einem bestimmten Umsatz oder bestimmten Leistungen steht, sondern bloß der Deckung von Unkosten dient. Die Abwicklung in der vorliegenden Form erfolgt seit Gründung der Lehrwerkstätte; es gab nie einen Zweifel an der Beurteilung als echter Zuschuss. In dieselbe Richtung geht auch das BMF; in den Umsatzsteuerrichtlinien (Rz 26) wird ausgeführt, dass selbst finanzielle Leistungen, die im Zusammenhang mit Maßnahmen nach § 32 Abs. 3 AMSG stehen (also wohl Ausgaben iSd. § 33 Z 1 AMSG und nicht Beihilfen iSd. § 33 Z 2 AMSG darstellen) nicht als Leistungsentgelt, sondern als echter Zuschuss anzusehen sind. Dies gilt nach den UStR selbst dann, wenn diese Leistungen nicht aufgrund von Fördervereinbarungen, sondern aufgrund von Werkverträgen erbracht werden. Dieselbe Meinung wird in der Fachliteratur vertreten (Rössler, ÖStZ 2007, 568). 5) Stellungnahme zum Schreiben des Finanzamts vom 10.2.2011 Der Vertreter des Finanzamts führt in seiner Stellungnahme vom 10.2.2011 aus, § 34 Abs. 8 AMSG sei nicht anwendbar. da sich diese Bestimmung nur auf das UStG 1972 und nicht auf das hier anwendbare UStG 1994 beziehe. Dem ist entgegen zu halten, dass nach § 28 Abs. 8 UStG Verweise in anderen Bundesgesetzen auf das UStG 1972 als solche auf das UStG 1994 gelten. Der Vertreter des Finanzamts meint weiters, dass nur der Ersatz von Errichtungs-, Erweiterungs-und Ausstattungsinvestitionen unter die Beihilfen nach § 34 fallen, nicht jedoch der Ersatz der laufenden Sach-und Personalkosten. Tatsächlich sind sämtliche Zahlungen an die Fa. D. als Beihilfen nach § 34 AMSG einzustufen - siehe oben. Wenn der Vertreter des Finanzamts in seinem Schreiben vom 10.2.2011 meint, es handle sich bei dem oben erwähnten Fachartikel von Rössler um die Privatmeinung des Autors und nicht die offizielle Meinung des BMF, dann übersieht er, dass der Autor sich in seinem Fachartikel Rz 26 UStR, und somit auf die Meinung des BMF, bezieht. Zu dem vom Vertreter des Finanzamts als Stützung seiner Argumentation angeführten UFS-Judikatur (UFS vom 9.1.2007, RV/1015-W/04 ) ist anzumerken, dass in diesem Judikat die Frage des Vorliegens eines Leistungsaustausches gar nicht strittig war (es ging nur um die Frage einer etwaigen Steuerbefreiung) und somit das Judikat mangels Vergleichbarkeit für den hier fraglichen Punkt keine Relevanz hat." Der Geschäftsführer der Bw. erläuterte in der Berufungsverhandlung, dass die Bw. als international tätiger Anlagenbauer aufgrund des in den 1970er Jahren herrschenden Facharbeitermangels ein eigenbetriebliches Interesse an der Führung des Ausbildungszentrums hatte und hier eine Lehrwerkstätte für Erwachsene entstanden sei. Mag. D. von der Förderabteilung des Arbeitsmarktservice erklärte, dass lediglich die angefallenen Kosten subventioniert worden seien, jedoch keine Gewinntangente der Bw. Weiters gab er bekannt, dass sämtliche Zahlungen des AMS im Streitzeitraum an die Bw. Beihilfen im Sinn des § 34 AMSG gewesen seien. Die Bw. beantragte die Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2001 wie in den aufgehobenen Erstbescheiden festzusetzen und hinsichtlich des Jahres 2002 die Hinzurechnung laut Betriebsprüfung in Höhe von € 231.073,- abzuziehen. Der Vertreter des Finanzamtes erklärte, dass nach seiner Ansicht ein Teil der Zahlungen als Dienstleistungen gemäß § 32 AMSG zu beurteilen seien. Gemäß § 34 Abs. 5 AMSG dürften nur Beihilfen für Ausstattungsinvestitionen und nicht für Personalaufwand und sonstige laufende Kosten gewährt werden. § 34 Abs. 1-4 AMSG beträfen nur Arbeitslose als Leistungsempfänger. Die steuerliche Vertreterin der Bw. vertrat die Ansicht, dass laufende Kosten und Personalaufwand unter § 34 Abs. 2 AMSG fallen und verwies diesbezüglich auf die erläuternden Bemerkungen zu dieser Gesetzesstelle. Die ersten Absätze des § 34 AMSG beträfen nach Ansicht der Bw. auch Unternehmen. Der Vertreter des AMS erklärte, dass, wenn am freien Markt Leistungen zugekauft werden, das AMS Werkverträge abschließe. Im Fall der Bw. sei dies nicht möglich gewesen, da diese Art der Leistung am freien Markt nicht angeboten worden sei, weshalb hier entsprechende Beihilfen gewährt worden seien. Die Vertreterin des AMS führte aus, dass seit der Betriebsprüfung nunmehr Bruttoförderungen gewährt werden und die Umsatzsteuer bis zur Klärung des Rechtsstreites auf einem Sparbuch hinterlegt werde. Eine eventuelle Nachzahlung im gegenständlichen Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1997 bis 2002 würde das AMS übernehmen.