UFSK RV/0234-K/10

Fakt ist auch, dass die Gehaltssteigerung von Dr im Streitzeitraum rd. 5% (von hochgerechneten € 26.650,26 auf € 28.017,43) betrug, indes U eine Steigerung ihrer Bezüge von € 33.204, auf € 48.113,02 (mit Sachbezugsansatz), sohin um rd. 45%, verzeichnen konnte. Die Ordinationsgehilfin Rh (Berufsgruppe I A), die seit 1990 in der Ordination beschäftigt war, vermochte im Betrachtungszeitraum keine Gehaltssteigerung zu lukrieren. Der Teilzeitbeschäftigten Jb (Berufsgruppe I A) kam im Betrachtungszeitraum 2001 bis 2003 eine Gehaltssteigerung von rd. 3% (€ 14.442,64 auf € 14.863,52) zu. Der erkennende Senat vermag auch den insbesondere durch den Ansatz eines Sachbezuges in den Berufungsjahren 2002 und 2003 herbeigeführten perzentuellen Gehaltsanstieg von Frau U nicht mehr als fremdüblich qualifizieren. Tatsache ist, dass der auf Basis des Jahres 2001 (€ 33.203,85) ermittelte Gehaltsanstieg von U im Jahre 2002 (€ 44.309,90) 33,5%, im Jahre 2003 (€ 48.113,02) sogar rd. 45% betrug. Dass besondere Gründe vorgelegen hätten, die einen derartigen Zuwachs (aus betrieblichen Gründen) rechtfertigen würden, wurde vom steuerlichen Vertreter nicht vorgebracht und sind solche bei vorliegender Sachlage auch nicht erkennbar. Ein derartiger Gehaltsanstieg steht nicht nur in Widerspruch zum Gehaltsverlauf der übrigen Ordinationsmitarbeiter des Bw., sondern widerspricht auch der Gehaltsentwicklung von Mitarbeitern der Referenzordinationen (siehe unten Pkt. 2). Das vom steuerlichen Vertreter erstattete Vorbringen, wonach nicht die Gattin des Bw. zu hoch entlohnt worden sei, sondern möglicherweise "die übrigen Mitarbeiter tendenziell zu gering entlohnt waren", bestätigt geradezu die Annahme des UFS, dass eine Fremdüblichkeit des Gehaltes (inklusive Sachbezug) im Lichte eines innerbetrieblichen Vergleiches, zumindest für die Zeiträume 2002 bis 2003, nicht gegeben war. Zum Streitjahr 2001 ist Nachstehendes festzuhalten: In diesem Zeitraum bezog Frau U ein Jahresgehalt von € 33.204,00 (ohne Sachbezugsansatz) und war dieses damit um 25% höher angesetzt als jenes von Frau Dr. Bei Ansatz von Sachbezugswerten für die PKW Überlassung würde sich das Jahresgehalt von U auf € 35.715,- [Sachbezug: € 279,- mal 9 Monate = € 2.511,-] belaufen und wäre somit um rd. 34% höher als jenes der genannten Referenzmitarbeiterin. Eine Differenz im Ausmaß von 30% bis 35% lässt sich nach Ansicht des erkennenden Senates, insbesondere im Hinblick auf die lange Betriebszugehörigkeit von U (seit 1985 im Betrieb tätig) verbunden mit deren Funktion, als noch innerhalb der Bandbreite des Fremdüblichen ansehen. Wenn das Finanzamt in den angefochtenen Bescheiden das Jahresgehalt für U für 2002 und 2003 (ohne Sachbezugsansatz) in Höhe von € 40.961,- und € 44.764,- in voller Höhe als Betriebsausgabe anerkannt hat, so kann sich der Bw. darin keinesfalls als beschwert erachten. Wie bereits ausgeführt, bewegen sich diese Ansätze an der äußersten Grenze zur Fremdüblichkeit. Der steuerliche Vertreter legte im Verfahren - trotz wiederholter Aufforderung - eine schriftliche Ausfertigung der Überlassungsvereinbarung bzw. des die PKW Überlassung regelnden Dienstvertrages nicht vor. Diesem Umstand legte der erkennende Senat im Rahmen der vorgenommenen Beweiswürdigung nicht jenes Gewicht bei, welches notwendig wäre, um auch die PKW Überlassung für 2001 ab ovo als fremdunüblich erscheinen zu lassen. Bezogen auf die Zeiträume 2002 und 2003 bildet dieser Umstand indes eine weitere Facette im Rahmen des Gesamtbildes, welche zur Untermauerung des Berufungsbegehrens wohl kaum als geeignet erscheint. Aktenkundig und unwidersprochen geblieben ist auch die Feststellung, dass im Zuge der Lohnverrechnung für 2001 ein Sachbezug für die KFZ Benützung bei Frau U nicht in Ansatz gebracht wurde. Ein solcher wurde laut den im Verwaltungsakt einliegenden Lohnkonten erst in den Folgejahren (in Höhe von € 279,-) angesetzt. Dieser von der Betriebsprüfung aufgezeigte Umstand vermag allerdings die im Hinblick auf die Angemessenheit (Fremdüblichkeit) der Gesamtentlohnung zu beurteilende Betriebsausgabeneigenschaft der strittigen Aufwendungen nicht zu konterkarieren. 2. Zum externen Fremdvergleich Beim angestellten externen Fremdvergleich wurden die Gehaltsansätze der Angestellten von vier radiologischen Stadtpraxen untersucht. Festgestellt wurde, dass das Jahresgehalt der bestbezahltesten Angestellten der Vergleichsordinationen (Ordination 1) im Betrachtungszeitraum von € 30.676,- auf € 32.912,22, sohin um rd. 7%, anstieg. Auch die nominelle Gehaltshöhe blieb in allen Zeiträumen deutlich unter dem Bezug von U (ohne Sachbezugsansatz). Die Namen der Inhaber der Referenzpraxen sowie deren Angestellten konnten dem Bw. aus Gründen der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht (§ 48a BAO) sowie des Amtsgeheimnisses (Art. 20 Abs. 3 B-VG) nicht bekannt gegeben werden. Wenn der steuerliche Vertreter zum vorgenommenen äußeren Vergleich ausführt "Uns liegen in Klientenkreisen durchaus Lohnverrechnungen vor, die höher als die Bezüge von Frau U sind und keinerlei Verwandtschaftsverhältnis zu den jeweiligen Ordinationsbetreibern haben", so mag dies möglicherweise für Arztpraxen zutreffen, welche in anderen Bundesländern situiert sind. Bei den für die Betrachtung zur Auswahl gelangten radiologischen Stadtpraxen in Kärnten - diese wurden ohne systematische Komponente im Rahmen der vorhandenen Abfragemöglichkeiten ausgewählt - konnte Derartiges allerdings nicht festgestellt werden. Im Übrigen wäre es Aufgabe des Bw. gewesen, darzutun, dass das Gehalt von U auch in den Jahren 2002 und 2003 einen externen Vergleich standhält (vgl VwGH 6.4.1995, 93/15/0125). Der in seiner Stellungnahme vom 01.03.2011 vorgebrachte Einwand des steuerlichen Vertreters, wonach sich der Wert von Mitarbeitern nicht an deren schulischen Ausbildung messen lasse, lässt sich bis zu einem gewissen Grad nachvollziehen. Nicht mehr nachvollziehbar bleibt für den erkennenden Senat allerdings die Reaktion des steuerlichen Vertreters, welcher diese Frage mit dem Hinweis, dass ihm keine diesbezüglichen Aufzeichnungen vorliegen würden, unbeantwortet ließ. Allgemein bleibt festzuhalten, dass in Bezug auf die Entlohnung von Angestellten innerhalb derselben Berufs- bzw. Verwendungsgruppe eine gewisse Bandbreite existiert, innerhalb derer sich ein Gehalt - gemessen am Engagement sowie am Nutzen des jeweiligen Mitarbeiters für den Betrieb - ohne Gefahr des Einwandes der Fremdunüblichkeit ausmitteln lässt. Als verfehlt erachtet der erkennende Senat das Vorbringen, wonach Zuweiserbindungen über diejenigen Ordinationsangestellten (gegenständlich U) stattfinden würden, die Kontakt zu den zuweisenden Ärzten und den Patienten hätten. Der Erfolg einer freiberuflichen Tätigkeit, insbesondere auch einer Arztpraxis, bestimmt sich nach Auffassung des UFS nicht primär am Engagement der Ordinationsangestellten bzw. Ordinationsgehilfen. Ausschlaggebend hiefür sind vielmehr die Tüchtigkeit, die fachliche Kompetenz sowie der Fleiß des jeweiligen Arztes als Betriebsinhaber. Der berufliche Erfolg des Bw. ist somit vorrangig auf dessen persönliches Engagement und Fachkompetenz zurückzuführen und nicht auf das Wirken seiner Ordinationsmitarbeiter. Demnach erweist sich nach Auffassung des UFS ein Vergleich der Gehaltsstruktur (nomineller Ansatz und perzentueller Anstieg) von Ordinationsangestellten zur Feststellung der Fremdüblichkeit eines Bezuges als durchaus sachgerecht und demnach zulässig. Die Argumentation der Amtspartei, wonach es in den Streitjahren einerseits zu einer unangemessenen Steigerung der Dienstbezüge der Ehegattin des Bw. gekommen sei, andererseits auch die nominelle Höhe der Bezüge von Frau U zum Teil erheblich über jenen der bestbezahltesten Angestellten vergleichbarer Praxen gelegen sei, vermag der erkennende Senat im Hinblick auf die Jahre 2002 und 2003 zu teilen. Während das Gehalt von U im Kalenderjahr 2001 auch mit dem steuerlichen Ansatz der PKW Überlassung (in Form eines Sachbezuges) als noch innerhalb der Bandbreite überkollektivvertraglicher Entlohnung liegend qualifiziert werden kann - ihr Jahresbezug lag um ca. 8% bzw. 16% (bei Ansatz von Sachbezugswerten) über dem der bestbezahltesten Oridinationsmitarbeiterin der Referenzordination 1 - erweisen sich die durch den markanten Gehaltsanstieg ergebenden Ansätze für die Zeiträume 2002 und 2003, und zwar bereits ohne Ansatz eines Sachbezuges, als grenzwertig. Diese Ansätze liegen nämlich um 27% (2002) und 36% (2003) über dem Gehalt der bestbezahltesten Mitarbeiterin der Referenzordination 1. Unter Ansatz von Sachbezügen für den PKW würden sich die genannten Prozentsätze auf gar 37% (2002) und 46% (2003) erhöhen. Wenn die Amtspartei zum Ergebnis gelangt, dass der infolge der Überlassung des PKW anzusetzende Sachbezug auch bei einem äußeren Vergleich in jedem Fall zu einem Überschreiten der Angemessenheitsgrenze des Gehaltes von U führen würde, so erachtet der erkennende Senat diese Ansicht zumindest hinsichtlich der Streitjahre 2002 und 2003 als sachfolgerichtig. 3. Resümee Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass aufgrund des hier vorliegenden Gesamtbildes der Verhältnisse, welches insbesondere geprägt wird durch den - im Vergleich zu den übrigen Ordinationsmitarbeitern sowie Mitarbeitern von Fremdordinationen - überaus starken Gehaltsanstieg von U in den Berufungsjahren 2002 und 2003 sowie einer nominellen Gehaltshöhe, welche auch ohne Ansatz eines Sachbezuges zum Teil erheblich über dem Gehalt von Angestellten vergleichbarer Praxen sowie Mitarbeitern der Ordination des Bw. liegt, der erkennende Senat die Schlussfolgerung ziehen musste, dass der PKW Audi A 3, und zwar jedenfalls in den Zeiträumen 2002 und 2003, Frau U nicht mehr in ihrer Eigenschaft als Dienstnehmerin zur Verfügung gestellt wurde. Klarstellend bleibt festzuhalten, dass auch für eine teilweise Anerkennung von Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der behaupteten fallweise erfolgten betrieblichen Nutzung des Fahrzeuges für 2002 und 2003 kein Raum bleibt. Der steuerliche Vertreter erbrachte im gesamten Verfahren keinen einzigen Nachweis über eine solcherartige (betriebliche) Verwendung des PKW. Das Gehalt von U im Streitjahr 2001 zuzüglich der steuerlichen Bewertung der Fahrzeugnutzung (Sachbezugswerte für neun Monate) wurde aufgrund der nominellen Höhe des gesamten Bezuges im Rahmen des behördlichen Ermessens als noch fremdüblich eingestuft. Diese Qualifikation wurde insbesondere auch im Hinblick auf den Umstand getroffen, dass die Amtspartei selbst die (höheren) Bruttobezüge von U in den Folgejahren 2002 und 2003 (ohne Sachbezugswerte) als Betriebsausgabe anerkannt hatte. Abschließend bleibt festzuhalten, dass der in Ansehung der notariellen Vereinbarung vom 21.03.2000 durchaus glaubwürdige Umstand des Vorliegens der Zerrüttung der Ehe im Berufungszeitraum - wie bereits eingangs ausgeführt - für die Beurteilung der gegenständlichen Problematik im Blickfeld der Bestimmung des § 25 Abs. 2 BAO sich als nicht erheblich erweist. Aus dem zur Vorlage gebrachten Arbeitsbogen der Bp. lässt sich erkennen, dass bereits im März 2000 die Eheleute Bw eine Vereinbarung abgeschlossen hatten, in welcher geregelt wurde, was im Falle einer (späteren) Scheidung mit der ehelichen Wohnung, dem Hausrat, den ehelichen Ersparnissen sowie den PKWs zu geschehen habe. In der besagten Urkunde wird hinsichtlich der Fahrzeuge festgehalten, dass im Falle einer Scheidung jeder Ehegatte den in "seinem Eigentum stehenden PKW" behalten dürfe. Aktenkundig ist in diesem Zusammenhang, dass U im Zeitpunkt des Abschlusses der besagten Vereinbarung Zulassungsbesitzerin des am 14.05.1996 angemeldeten PKW der Marke Renault, Pol. KZ XXX, war. Dieser PKW wurde mit Datum 03.04.2001 polizeilich abgemeldet. Tatsache ist, dass Frau U nicht Eigentümerin des nunmehr strittigen PKW Audi A3 war, sondern wurde ihr dieser lediglich unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Eine Überbindung der in der Vereinbarung vom 21.03.2000 getroffenen Regelung hinsichtlich des Fahrzeuges von Frau U auf den verfahrensgegenständlichen PKW A3 ist daher nach Ansicht des Senates nicht zulässig. Aus diesem Grunde erweist sich das Argument, dass der PKW Überlassung auch im Hinblick auf die Vereinbarung vom März 2000 eine private Veranlassung zugrunde liege, als nicht zielführend. Die geltend gemachten Ausgaben für die Garagierung des Audi A3 teilen das rechtliche Schicksal der steuerlichen Behandlung des Fahrzeuges. Es waren daher im Jahre 2001 neben den anerlaufenen Aufwendungen für den PKW (€ 6.914,20) auch die Aufwendung für dessen Garagierung (€ 1.037,80), sohin in Summe € 7.952,-, als Betriebsausgaben anzuerkennen. In den Jahren 2002 und 2003 bleiben diese Aufwendungen aus den obgenannten Gründen unberücksichtigt. Was die übrigen im Berufungsschreiben angeführten Berufungspunkte anbelangt, so wurde diesen bereits mit Berufungsvorentscheidung vom 19.09.2006 Folge gegeben und stehen diese demnach im gegenständlichen Verfahren außer Streit. Der UFS schließt sich diesbezüglich den Ausführungen der Amtspartei in der genannten Berufungsvorentscheidung an. Demzufolge werden Aufwendungen im Zusammenhang mit den Berufungspunkten "Projektkosten Thailand" (2001) sowie "Kongressgebühren" (2003) anerkannt. Klagenfurt am Wörthersee, am 7. April 2011 Beilage: 1 Berechnungsblatt (2001)