UFSW RV/2087-W/10

§ 190 Abs. 1 Satz 2 BAO könnte sprechen, dass laut Pkt. 5.1 der Richtlinien zur Einkünftefeststellung und laut Ritz, BAO3, § 191 Tz 7 und laut Ellinger ua, BAO, Anm 2 zu § 97 und Anm 6 zu § 190 die Regelungen, an wen Einkünftefestellungsbescheide zu ergehen haben, sinngemäß für Nichtfeststellungsbescheide anzuwenden seien.Ebenso spricht VwGH 27.1.1998, 97/14/0158 für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO (vgl jedoch anschließend spätere Erkenntnisse des VwGH, denen eine andere Auffassung zugrundeliegen dürfte). Hier wird jedoch der in der Rechtsprechung vorherrschenden Ansicht, die den Erkenntnissen VwGH 2.8.2000, 99/13/0014 und VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 entspricht, gefolgt: Bei Nichtanerkennung als Mitunternehmerschaft gibt es kein rechtsfähiges Gebilde, das aus der Geschäftsherrin und den stillen Gesellschaftern bestünde.Die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Einkünftefeststellungsbescheide auf Nichtfeststellungsbescheide beinhaltet auch § 191 Abs. 1 lit. e BAO. Nichtfeststellungsbescheide ergehen daher nicht an eine bloß behauptete Personenvereinigung (Personengemeinschaft) iSd § 81 Abs. 1 BAO, sondern unter sinngemäßer Anwendung von § 191 Abs. 1 lit. e BAO an die von der Nichtfeststellung Betroffenen, d.h. an jeden von der Nichtfeststellung Betroffenen.Dem entgegenstehend wird in Stoll, BAO-Kommentar, Band 2, S. 2023, ausgeführt: "§ 191 Abs 1 lit e kann sich, da im § 191 Abs 1 lit a bis d alle in der BAO vorgesehenen Fälle erfaßt sind, nur auf die außerhalb der BAO geregelten gesonderten Feststellungen (Feststellungsbescheide) beziehen." Jedoch ist nach dem Jahr der Auflage dieses Kommentares (1994) der zweite Satz des § 190 Abs. 1 BAO durch BGBl 201/1996 geändert worden. Der alte Wortlaut von § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO ("Dies gilt auch für Bescheide, mit denen ausgesprochen wird, daß die vorgenannten Feststellungen zu unterbleiben haben") hatte die sinngemäße Anwendung der für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften auch für Einkünftenichtfeststellungsbescheide normiert. Hingegen normiert § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO idF BGBl 201/1996 die sinngemäße Anwendung der für die Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 BAO geltenden Vorschriften auch für Einkünftenichtfeststellungsbescheide.Es wird daher hier davon ausgegangen, dass der Wortlaut von § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO idF BGBl 201/1996 die vorherrschende Ansicht in der Rechtsprechung und damit die Begründung der vorliegenden Entscheidung umfasst.Im vorliegenden Fall stellen die Geschäftsherrin und die stillen Gesellschafter keine Mitunternehmerschaft dar (vgl. oben Punkt c), sodass es kein aus ihnen zusammengesetztes rechtsfähiges Gebilde gibt. e) zur 2. Variante des angesprochenen Bescheidadressaten: Im Erkenntnis VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 wird ausgeführt: "Die mit der ´Personenumschreibung´ getroffene Wahl des Normadressaten ist wesentlicher Bestandteil jedes Bescheides. Die Benennung jener Person, der gegenüber die Behörde die in Betracht kommende Angelegenheit des Verwaltungsrechtes in förmlicher Weise gestalten will, ist notwendiges, auch deutlich und klar zum Ausdruck zu bringendes Inhaltserfordernis des individuellen Verwaltungaktes und damit konstituierendes Bescheidmerkmal." Die Bezeichnung eines Bescheidadressaten in dem - (bei Bescheidwirksamkeit) einen Spruchbestandteil darstellenden - Adressfeld mit (ehemaliger) Geschäftsherrin "und Mitges." bedeutet nicht, dass damit die in der Einkünfteaufteilung genannten Personen zu Bescheidadressaten würden (UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07). Dasselbe muss - wie im vorliegenden Fall - für (vermeintliche) Feststellungsbescheide gelten, die laut Adressfeld an Geschäftsherrin "& atypisch Stille" ergehen und in weiterer Folge, aber ohne Bezugnahme im Adressfeld darauf, eine Liste mit Personen enthalten, für deren Beteiligung keine Einkünfte festgestellt werden. Die gegenständlichen vermeintlichen Feststellungsbescheide hätten nach dem Wortlaut des jeweiligen Adressfeldes - im Sinne der hier behandelten 2. Variante - nur an die Geschäftsherrin gerichtet sein können, während "& atypisch Stille" niemanden bestimmten ansprechen konnte. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob diese Bescheide gegenüber der Geschäftsherrin im Falle der Erfüllung des § 96 BAO wirksam geworden wären, obwohl die Einkünftenichtfeststellung dann nicht einheitlich, sondern nur für eine einzige Person, nämlich die Geschäftsherrin, wirksam geworden wäre. Der Hinweis in der Ausfertigung, der Bescheid habe Wirkung gegenüber allen beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften, geht im Falle der Wirksamkeit des Bescheides (nur) gegenüber der Geschäftsherrin ins Leere. Jedenfalls konnten die Feststellungsbescheide gegenüber keinem der stillen Beteiligten wirksam werden, sodass diesen gegenüber der gleiche Effekt - nämlich die Nichtwirkung der Bescheide - einträte wie wenn die Bescheide auch gegenüber der Geschäftsherrin nicht wirkten und somit gänzlich nichtig wären. Ein weiterer Grund für Nichtigkeit als Bescheide bzw Nichtwirkung gegenüber den stillen Gesellschaftern der am 12. November 2009 dem herrP übergebenen Ausfertigungen im Falle der 2. Variante ist, dass kein gemeinsamer Vertreter für die ´schlichte Personengruppe´ der stillen Beteiligten plus Geschäftsherrin ersichtlich ist. Der aus dem Firmenbuch ersichtliche Vertreter (handelsrechtliche Geschäftsführer) war nur für die Geschäftsherrin selbst vertretungsbefugt. § 81 Abs. 6 BAO kann nur dann für die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder einer beendeten Personenvereinigung/Personengemeinschaft wirken, wenn eine Personenvereinigung/Personengemeinschaft iSd § 81 Abs. 1 BAO jemals bestanden hat, was hier nicht der Fall ist. § 81 Abs. 7 BAO kann nur dann für die Gesamtheit der Gesellschafter/Mitglieder (in dieser ihrer Eigenschaft) einer Personenvereinigung/Personengemeinschaft wirken, wenn eine Personenvereinigung/Personengemeinschaft iSd § 81 Abs. 1 BAO besteht oder bestanden hat, was hier nicht der Fall ist. J) Aus der Nichtigkeit der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009, die aus der Nichterfüllung des § 96 BAO (vgl insb Pkt H) und aus der ungeeigneten Benennung des Bescheidadressaten (vgl insb Pkt I) resultiert, wobei jede der beiden Ursachen für sich die Nichtigkeit bedeutete, sind folgende Konsequenzen hinsichtlich der anhängigen Berufungen des Bw zu ziehen: 1) Zu den gemäß § 295 Abs. 1 BAO erlassenen Einkommensteuerbescheiden 2006 u. 2007: § 295 Abs. 1 BAO bestimmt: "Ist ein Bescheid von einem Feststellungsbescheid abzuleiten, so ist er ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, im Fall der nachträglichen Abänderung, Aufhebung oder Erlassung des Feststellungsbescheides von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen oder, wenn die Voraussetzungen für die Erlassung des abgeleiteten Bescheides nicht mehr vorliegen, aufzuheben. Mit der Änderung oder Aufhebung des abgeleiteten Bescheides kann gewartet werden, bis die Abänderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheides oder der nachträglich erlassene Feststellungsbescheid rechtskräftig geworden ist." Bei den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2006 und 2007 vom 18. Dezember 2009 handelt sich - wie aus dem ersten Satz von § 295 Abs. 1 BAO hervorgeht - um neu erlassene Bescheide, die die vorherigen, in der jeweiligen Angelegenheit ergangenen Bescheide (für 2006 Einkommensteuerbescheid vom 29. November 2007 und für 2007 die Berufungsvorentscheidung hinsichtlich Einkommensteuer vom 15. Mai 2009) aus dem Rechtsbestand verdrängten und sohin ihre Rechtskraft durchbrachen. Derartiges ist nur zulässig, wenn dafür die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen vorliegen. Wenn hingegen die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für das nochmalige Ergehen eines Bescheides in derselben Angelegenheit nicht vorliegen, ist dieser mit der Berufungsentscheidung jedenfalls aufzuheben. Die vom Finanzamt A als Grundlage für die Erlassung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 18. Dezember 2009 herangezogenen Feststellungsbescheide des Finanzamtes A vom 11. November 2009 zu Steuernummer Q , d.h. in Sachen FirmaGeschäftsherrinGmbH & atypisch Stille, sind jedoch nichtig, wie bereits gezeigt worden ist. Nichtige ´Bescheide´ existieren rechtlich nicht und können daher keine Maßnahme gemäß § 295 Abs. 1 BAO auslösen. Die unter D angeführten, über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellten, rein internen ´Bescheide´ vom Dezember 2009, können schon wegen ihrer Zustelladressierung an das Finanzamt C nicht wirksam zugestellt sein. Ihre Nichtigkeit (rechtliche Nichtexistenz) ist unstrittig; auch das Finanzamt A als Amtspartei hat in der Vorhaltsbeantwortung vom 10. September 2010 der Nichtigkeit der internen EDV-´Bescheide´ vom 14. bzw. 18. Dezember 2009 zugestimmt; weder sei eine Zustellung vorgesehen noch tatsächlich vorgenommen worden; es werde kein Bescheidcharakter der internen ´Bescheide´ behauptet; diese "dienten lediglich dem internen Aufbau der automationsunterstützten § 295-BAO-Verfahren bei den Beteiligten, da ansonsten eine elektronische Mitteilung über das AIS nicht anders möglich war." Für das Jahr 2006 ist neben den nichtigen und vermeintlichen Bescheiden nichts ersichtlich, was eine Maßnahme gemäß § 295 Abs. 1 BAO auch nur denkbar gemacht hätte. Zeitlicher Bezugspunkt zur Beurteilung, ob ein Fall der "nachträglichen Abänderung, Aufhebung oder Erlassung" eines Feststellungsbescheides vorliegt, ist der jeweils davorliegende bescheidmäßige Abspruch über die Einkommensteuerveranlagung, hier also hinsichtlich des Jahres 2007 die Erlassung der Berufungsvorentscheidung hinsichtlich Einkommensteuer 2007 vom 15. Mai 2009. Die im November 2008 vorgenommene Einkünftefeststellung des Finanzamtes F, wonach dem Bw aus seiner Beteiligung an der unter der Steuernummer G geführten Gesellschaft/Gemeinschaft ein Einkünfteanteil aus Vermietung und Verpachtung iHv -633,04 € zukommt, wobei dieser Anteil in der Steuererklärung und der Einkommensteuerveranlagung -633,05 € beträgt, wäre auch im Hinblick auf das Kriterium der ´Änderung´ (vgl Ritz, BAO3, § 295 Tz 9) ein Anlass zur Erlassung eines ´geänderten´ Einkommensteuerbescheides 2007 (genaugenommen: eines neuen Einkommensteuerbescheides 2007 mit anderem Inhalt als dem Vorbescheid) gewesen, denn auch 1 Cent ist eine Änderung. Da es sich bei Maßnahmen gemäß § 295 BAO nicht um Ermessensentscheidungen handelt, sind sie gegebenenfalls zwingend vorzunehmen (vgl Ritz, BAO3, § 295 Tz 12). Im vorliegenden Fall ist die Erlassung des Feststellungsbescheides durch das Finanzamt F im November 2008 - bezogen auf die BVE in Sachen ESt 2007 vom 15. Mai 2009 nicht nachträglich und daher kein Anlass mehr für eine Maßnahme gemäß § 295 Abs. 1 BAO im Einkommensteuerverfahren 2007 des Bw. Es kann daher hier dahingestellt bleiben, ob die Erlassung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2007 vom 18. Dezember 2009, die aufgrund der in seiner Begründung angegebenen Einkünftefeststellung jedenfalls nicht zulässig ist, durch die zweitinstanzliche Heranziehung der vor seiner Erlassung vorgenommenen Einkünftefeststellung vom November 2008 saniert werden könnte. Die Einkünftefeststellung für 2007 betreffend die Z. GmbH & Co KG mit Bescheid vom 20. September 2010 kann laut VwGH 24.11.1998, 93/14/0203, die mangelnden Voraussetzungen zur Erlassung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2007 vom 18. Dezember 2009 nicht sanieren. Die mangelnden Voraussetzungen zur Erlassung des ESt-Bescheides vom 18. Dezember 2009 können somit nicht rückwirkend hergestellt werden. Die neuerliche Erlassung eines Einkommensteuerbescheides 2007 gemäß § 295 Abs. 1 BAO aufgrund der vorgenannten Einkünftefeststellung vom 20. September 2010 ist eine nur vom Finanzamt A als Abgabenbehörde erster Instanz zu beurteilende Maßnahme. Auch wenn die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2007 durch die Berufungsvorentscheidung vom 15. Mai 2009 vorläufig erfolgte, ändert dies nichts an deren Rechtskraft. Die Auswechslung des Titels zur Erlassung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2007 vom 18. Dezember 2009 in Richtung § 200 Abs 1 letzter Satz BAO oder § 200 Abs 2 erster Satz BAO in der Berufungsentscheidung ist schon deshalb unmöglich, weil damit die Abänderungsbefugnis gemäß § 289 Abs 2 BAO, die nur innerhalb derselben "Sache" besteht, überschritten würde. Im Übrigen ist nicht ersichtlich, was sich an der Ungewissheit, die zur vorläufigen Festsetzung der Einkommensteuer 2007 geführt hat, geändert hätte. 2) Zu den am 20. April 2010 zugestellten Bescheiden vom 30. März 2010: a) Die Zurückweisung der gegen die vermeintlichen Feststellungsbescheide eingebrachten Berufung hat nicht wegen Ablauf der Berufungsfrist, sondern wegen Unzulässigkeit infolge rechtlicher Nichtexistenz der angefochtenen Bescheide zu erfolgen. Die diesbezügliche, mit dem Spruchpunkt 2/a der vorliegenden Berufungsentscheidung vorgenommene Abänderung liegt innerhalb der Abänderungsbefugnis des § 289 Abs 2 BAO, weil - wie unter Punkt b ausgeführt werden wird - die Abänderung von Abweisung auf Zurückweisung zulässig ist, und dies umso mehr für eine Abänderung innerhalb der Zurückweisung gelten muss. b) Die Abweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wird durch den Spruchpunkt 2/b der vorliegenden Berufungsentscheidung gemäß § 289 Abs. 2 BAO in eine Zurückweisung umgeändert, weil die vermeintlichen Berufungsfristen, in deren vorigen Stand die Wiedereinsetzung beantragt wurde, nicht existieren, denn die innerhalb der vermeintlichen Berufungsfristen abzufechtenden Bescheide existieren rechtlich nicht. Die Abänderung gemäß § 289 Abs. 2 BAO von Abweisung auf Zurückweisung ist zulässig (vgl VwGH 21.10.1999, 98/15/0195). c) Die Abweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO wird durch den Spruchpunkt 2/c der vorliegenden Berufungsentscheidung gemäß § 289 Abs. 2 BAO in eine Zurückweisung umgeändert, weil die (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, deren Aufhebung beantragt wurde, rechtlich nicht existieren und somit keinesfalls das Objekt einer Bescheidaufhebung sein können. Ergeht auch an Finanzamt A zu St.Nr. B Wien, am 17. Februar 2011