UFSW RV/2087-W/10

Die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person ist erforderlich; ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist unmaßgebend (Ritz, BAO3, § 93 Tz 25; vgl auch Ellinger u.a., § 96 E35 bis E38). Im Regelfall werden nur der Behörde zugeordnete Organwalter approbationsbefugt sein (vgl auch VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002), wenn Stoll in seinem BAO-Kommentar ausführt auf Seite 992 unten: "Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt ist, ergibt sich im allgemeinen aus den behördeninternen Organisationsregelungen." und auf Seite 993 Mitte: "Zusammenfassend ergibt sich also, daß bei monokratisch organisierten Behörden, wenn nicht nach außen wirksame Vorschriften (Gesetze, Verordnungen) anderes anordnen, für die von einer Behörde zu erlassenden Erledigungen der Behördenleiter verantwortlich ist und ihm die Unterzeichnung oder Genehmigung obliegt. Sofern nicht verbindliche Vorschriften Gegenteiliges normieren, darf der Behördenleiter die Besorgung der Aufgaben der Behörde auf die ihr zugeordneten Organwalter durch einen inneren Akt übertragen ..." Daraus könnte geschlossen werden, dass die Übertragung einer Aufgabe auf eine Person, die nicht als Organwalter der zuständigen Behörde zugeordnet ist, als Grundlage ein Gesetz oder eine Verordnung benötigten. Für die Übertragung der Aufgabe ´Außenprüfung´ an einen nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordneten Betriebsprüfer in einem konkreten Einzelfall könnte dann zwar § 148 Abs. 1 BAO angesehen werden. Jedoch endet die Aufgabe ´Außenprüfung´ mit Schlussbesprechung (§ 149 Abs. 1) und Berichterstattung (§ 150 BAO). Die Aufgabe ´Approbation (Genehmigung, Unterfertigung) der zur Umsetzung der Prüfungsergebnisse ergehenden Bescheide´ wird von § 148 Abs. 1 BAO nicht erfasst und es sind auch keine anderen gesetzlichen Bestimmungen zur Ermöglichung der Erteilung der Approbationsbefugnis an nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordnete Organwalter ersichtlich. (Vgl aber unten die Ansicht des Verfassungsgerichtshofes zur Möglichkeit der Erteilung solcher Approbationsbefugnisse sowie die Denkbarkeit der Eigenschaft des ´öffentlichen OHB´ als [Rechts]Verordnung sowie die Denkbarkeit, dass mit der im ´öffentlichen OHB´ enthaltenen Erhebung des Prüfers zum Organ des zuständigen Finanzamtes eine Approbationsbefugnis einhergehen könnte.) Zumindest nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes können für eine Behörde nicht nur Personen approbationsbefugt sein, deren Dienststelle diese Behörde ist (oder die dieser Behörde dienstzugeteilt sind), wie aus folgenden Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes zu Großbetriebsprüfern, deren Dienststelle nicht die zuständige Behörde (Finanzamt) ist, hervorgeht (VfGH 12.10.1993, V63/93): "... Das Auftreten als Organ des - allein zuständigen - Finanzamtes darf aber keine bloße Fiktion sein. Die Amtshandlung kann nur dann dem Finanzamt zugeordnet werden, wenn das Finanzamt in allen Stadien für den Steuerpflichtigen erkennbar Herr des Verfahrens bleibt. Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann..." c) Zu den im AÖF verlautbarten und als Erlässe bezeichneten Regelungen: Die dem Erkenntnis VfGH 12.10.1993, V63/93, zugrundeliegende Rechtslage ist insbesondere dadurch gekennzeichnet gewesen, dass die Dienstanweisung Betriebsprüfung (DBP) im Amtsblatt der Finanzverwaltung kundgemacht worden war. Mit diesem Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof unter anderem den zweiten Satz von Abschnitt 1.7 Abs. 5 der DBP vom 30.7.1991, AÖF Nr. 280 aufgehoben, der gelautet hatte: "Die Approbation ist in diesen Fällen stets vom Vorstand des zuständigen Finanzamtes an die Gruppenleiter der Großbetriebsprüfung delegiert." Unter anderem diesem Satz hatte der Verfassungsgerichtshof Rechtswirkungen für die Allgemeinheit beigemessen, ihn als Rechtsverordnung qualifiziert und mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt sowie wegen offenkundigen Fehlens einer für die Wirkungen erforderlichen gesetzlichen Deckung aufgehoben. Im AÖF wurde unter Nr. 214/2008 ein Organisationshandbuch der Finanzverwaltung - OHB (Erlass d. BM f. Finanzen vom 7. Juli 2008, BMF-280000/0021-IV-2/2008) veröffentlicht. Dieser Erlass, mit dessen Präambel die DBP aufgehoben wurde, wird im Folgenden als ´öffentliches OHB´ abgekürzt. Sein Abschnitt 8.4 lautet - genauso wie in der Wiederverlautbarung vom 2.2.2010 (Erlass d. BM f. Finanzen vom 2. Februar 2010, BMF-280000/0016-IV/2/2010): "8.4. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahren durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die Prüfer/in wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig." Der zuletzt zitierte Satz steht in Zusammenhang mit dem Vorbringen des Finanzamtes als Amtspartei. Überdies könnte der Inhalt dieses Satzes als normative Aussage aufgefasst werden. Infolge der Veröffentlichung im AÖF wird beim ´öffentlichen OHB´ - ebenso wie bei der seinerzeitigen DBP - wohl das Kundmachungsminimum / Mindestmaß an Publizität (vgl Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10, Rz 602; Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 759; Mayer, Bundes-Verfassungsrecht, 146f) als eine der Vorraussetzungen für die Wirksamkeit als (Rechts)Verordnung erfüllt sein (auch ohne Kundmachung im BGBl). Ob es sich bei der gegenständlichen normativen Aussage um eine generelle Norm, also eine (Rechts)Verordnung handelt, sodass der Prüfer dadurch im Sinne der Auffassung des Verfassungsgerichtshofes rechtswirksam zum Organ (Organwalter) des zuständigen Finanzamtes würde, wird durch folgende widersprüchliche Aussagen in der Präambel des ´öffentlichen OHB´ nicht geklärt: Einerseits: "Ein Regelwerk verbindlicher Vorschriften dient der Rechtssicherheit für Mitarbeiter/innen, Dienstgeber/innen und Kunden/innen." Andererseits: "Über die bestehenden Gesetze und Verordnungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch weder begründet noch können solche aus dem OHB abgeleitet werden." Aus dem ´öffentlichen OHB´ allein - ohne auf das anschließend zu behandelnde ´interne OHB´ zurückzugreifen - ist die Argumentation des Finanzamtes A nicht ausreichend: Selbst wenn es sich beim letzten Satz von Abschnitt 8.4 des ´öffentlichen OHB´ um eine Verordnungsbestimmung handelte und wenn sie der UFS zu beachten hätte, so wäre nur der Prüfer zum Organ des Finanzamtes A gemacht worden, nicht aber sein Teamleiter, Herr S. Dahingestellt bleiben kann überdies, ob im Falle der Wirksamkeit einer solchen Erhebung zum "Organ" eines Finanzamtes damit die Approbation als erteilt gälte. d) Zum verwaltungsinternen Organisationshandbuch (´internes OHB´): Das Finanzamt A argumentiert mit verwaltungsinternen Organisationsvorschriften, die Herrn S zum beauftragten Organwalter des Finanzamtes A und zu einer für die gegenständlichen, vermeintlichen Bescheide des Finanzamtes A zur Approbation befugten Person gemacht hätten. Eine derartige Organisationsvorschrift konnte von der Berufungsbehörde in der Findok aufgefunden werden: Die Richtlinie des BMF "OHB; Organisationshandbuch Intern", die in der Findok für die Öffentlichkeit nicht abrufbar ist, sondern gekennzeichnet ist mit "Publizität: nur Finanzverwaltung". Damit ist aber das o.a. Mindestmaß an Publizität (Kundmachungsminimum) nicht erfüllt, sodass jedenfalls keine (Rechts)Verordnung vorliegen kann. Abschnit 10.2.3 dieses ´internen OHB´ in der vom 28.5.2009 bis 2.2.2010 gültigen Fassung (GZ BMF-280000/0034-IV/2/2009 vom 28.5.2009) lautet: "10.2.3. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die PrüferIn wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig. Standard Gelingt ein Ersuchen um Nachbarschafts- bzw. Verwaltungshilfe im Rahmen einer GPLA im kurzen Weg nicht, [hier nicht gegenständlich]. Das örtlich zuständige Finanzamt gibt den Fall dem prüfenden Finanzamt (BP2000) frei. Dieses holt den Fall über BP2000 ab und stellt den Prüfungsauftrag aus, der vom zuständigen Finanzamt zu genehmigen ist. Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt. Die statistische Auswertung [hier nicht gegenständlich]. Der Arbeitsbogen wird im prüfenden Finanzamt abgelegt. Auf Verlangen des örtlich zuständigen Finanzamtes ist dieses vor dem Prüfungsabschluss über das Ergebnis der Prüfung zu informieren." Wie bereits oben zum ´öffentlichen OHB´ ausgeführt, wäre aus der Erhebung des Prüfers des Finanzamtes C zum Organ des Finanzamtes A mittels des OHB ohnehin für den vorliegenden Fall nichts zu gewinnen, weil nicht der Prüfer, sondern sein Teamleiter die vermeintlichen Bescheidausfertigungen unterzeichnet hat. Die gleichlautende Bestimmung im ´internen OHB´ ist überdies im Außenverhältnis rechtlich jedenfalls unwirksam, weil das ´interne OHB´ keine Rechtsverordnung darstellen kann. Dies belegen im Umkehrschluss auch die auf § 80a BewG gestützten Verordnungen BGBl II 409/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Landeshauptstadt Graz für das Finanzamt Graz-Stadt bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 509/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinden Feldkirchen bei Graz und anderer für das Finanzamt Graz-Umgebung bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 510/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Stadtgemeinde Deutschlandsberg für das Finanzamt Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 511/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinde Unterpremstätten für das Finanzamt Graz-Umgebung bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 248/2007 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinden Bludenz und anderer für das Finanzamt Feldkirch bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 249/2007 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinden Bad Aussee und anderer für das Finanzamt Judenburg Liezen, gemäß deren jeweiligen § 1 die Bediensteten der Gemeinden als Organe der Finanzämter tätig werden. Die Bestimmung im ´internen OHB´, wonach die Genehmigung der nach einer Prüfung ergehenden Bescheide dem prüfenden Finanzamt (hier: dem Finanzamt C) obliege, und eine daraus resultierende Approbationsbefugnis des Teamleiters beim Finanzamt C, Herrn S, für die vermeintlichen Feststellungsbescheide des Finanzamtes A, sind aus folgenden Gründen rechtlich unwirksam: In der Verwaltungsrechtslehre bezeichnet man als (zwischenbehördliches) Mandat die Befugnis einer Behörde, im Namen einer anderen Behörde zu entscheiden (Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht8, Rz 81; das innerbehördlichen Mandat - mit der Approbationsbefugnis innerhalb der Behörde einhergehend - ist hier nicht gegenständlich). Diese von Walter/Mayer genannte Form des zwischenbehördlichen Mandates wurde hier aber genaugenommen nicht durchgehalten, denn dann hätte in den Ausfertigungen ausdrücklich das "Finanzamt C im Namen des Finanzamtes A" angeführt werden müssen, was nicht der Fall war.Nach Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 166 kann ein zwischenbehördliches Mandat im Übrigen nur einer sachlich nachgeordneten Behörde übertragen werden. Raschauer, Walter/Mayer, sowie Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht3, 335, setzen eine gesetzliche Ermächtigung für ein zwischenbehördliches Mandat voraus (diesbezüglich wohl ebenso VwGH 30.6.1992, 89/07/0166, allerdings unter Bezeichnung des Vorganges als Delegation). Eine gesetzlich vorgesehene Delegation iSd § 71 BAO in der Fassung vor BGBl I 9/2010 wurde laut Aktenlage nicht durchgeführt. Eine solche Delegation vom Finanzamt A an das Finanzamt C hätte sich im Übrigen auch durch die Anführung des Finanzamtes C anstatt des Finanzamtes A in den Bescheidausfertigungen auswirken müssen, was nicht der Fall war. Nach Lehre und Rechtsprechung mit Ausnahme derjenigen des Verfassungsgerichtshofes ist das zwischenbehördliche Mandat, dessen Erteilung durch das Finanzamt A an das Finanzamt C "zur Durchführung und Verwaltung ... [der Prüfung bei FirmaGeschäftsherrinGmbH & atypisch Stille] (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung)" gemäß Abschnitt 10.2.3 des ´internen OHB´ fingiert bzw vorausgesetzt wird, schon mangels gesetzlicher Deckung unzulässig sowie mangels Anführung des Finanzamt C als Mandatar (und auch mangels öffentlicher Kundmachung des ´internen OHB´) unwirksam. Auf der unzulässigen und unwirksamen Mandatserteilung kann somit nicht aufgebaut werden, um aus der Approbationsbefugnis von Herrn S für das Finanzamt C eine Approbationsbefugnis von Herrn S in der gegenständlichen Angelegenheit für das Finanzamt A abzuleiten. Inwieweit Lehre und Verwaltungsgerichtshof die (insb. schriftliche) Erteilung der Approbationsbefugnis (durch den Leiter der bescheiderlassenden Behörde) an Organwalter, die nicht der bescheiderlassenden Behörde angehören, für zulässig und/oder wirksam halten würden, kann daher hier dahingestellt bleiben. Der Verfassungsgerichtshof ist, was die Übertragungsform und die gesetzliche Deckung von Delegationen angeht, laut Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 165, wesentlich "großzügiger".Im aaO zitierten Erkenntnis VfSlg 10912/1986 = laut RIS VfGH 17.6.1986, B532/84, bringt der Verfassungsgerichtshof unter Punkt II/3 mit Verweis auf Vorjudikatur zum Ausdruck, dass die Delegierung betreffend eine bestimmte Gruppe von Verfahren an den jeweils örtlich zuständigen Landeshauptmann eine Rechtsverordnung darstelle, welche gesetzlich ausreichend determiniert sein müsse. Unter Punkt II/4 wurde die Delegierung betreffend einen Einzelfall durch den (grundsätzlich zuständigen) Verkehrsminister an den Landeshauptmann für Wien als genau bestimmten Organwalter mittels eines Schreibens des Verkehrsministers an den Landeshauptmann als nicht gesondert anfechtbare Verfahrensanordnung gewertet. Diese Verfahrensanordnung prüfte der Verfassungsgerichtshof dann im Einzelfall auf ihre Zweckmäßigkeit und bestätigte sie. Ähnlich und überdies auf den hier zu entscheidenden Berufungsfall fast direkt anzuwenden sind die Aussagen im Erkenntnis des VfGH 12.10.1993, V63/93: ".. Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann. Denn nur dann kann das Verhalten der Organe der Großbetriebsprüfung der Behörde Finanzamt wirklich zugeordnet werden und diese auch die Verantwsortung für dieses Verhalten tragen. Mit anderen Worten: Die Behörde, an die sich der Rechtsunterworfene förmlich und in der Sache zu wenden hat, weil sie das Verhalten ihrer Organe steuern kann und verantwortet, muß das Finanzamt sein. Nur dann bleibt die Großbetriebsprüfung bloßer Hilfsapparat dieses Finanzamtes und ihre nähere organisatiorische Einrichtung eine interne Frage der Verwaltung...." Übertragen auf die hier zu beurteilende Situation bedeuten VfGH 17.6.1986, B532/84 und VfGH 12.10.1993, V63/93: Bei der gegenständlichen Außenprüfung in sogenannter Nachbarschaftshilfe hätte die Vorständin des Finanzamtes A Herrin des Verfahrens bleiben müssen und das (sogenannte prüfende) Finanzamt C hätte nur als bloßer Hilfsapparat des Finanzamtes A fungieren dürfen.Dem widersprechen offenbar die Automatismen, die mit folgender Formulierung des ´internen OHB´ normiert werden sollen: "Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt." Die Vorständin des Finanzamtes A hätte den Betriebsprüfer, aber wohl auch Herrn S als genau bestimmten Organwalter, zur Approbation der nach der Außenprüfung zu ergehenden Bescheide ermächtigen können, was aber nicht geschehen ist.Die seitens des Finanzamtes A als Amtspartei vorgebrachte Ermächtigung von Herrn S zur Approbation, die aus dem zuvor dargestellten und vom VfGH abgelehnten Automatismus abgeleitet würde, stellt keine Erteilung der Approbation dar. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob - ähnlich dem VfGH 17.6.1986, B532/84 zugrundeliegenden Fall - eine schriftliche Erteilung der Approbation durch die Vorständin des Finanzamtes A erforderlich gewesen wäre, ob andere Methoden zur Übermittlung der ausdrücklichen Approbationserteilung zulässig gewesen wären oder ob andere ermächtigte Organwalter des Finanzamtes A die Approbation hätten erteilen können. Denn es fehlte hier an irgendeiner ausdrücklichen Erteilung der Approbation an Herrn S durch Vorständin oder einen anderen Organwalter des Finanzamtes A. Auch wenn das Finanzamt C durch das ´interne OHB´ und andere Erlässe gleichlautende innerorganisatorische Regelungen wie das Finanzamt A haben mag, so ist jede Regelung der Approbationsbefugnis der Fälle, für die das Finanzamt C zuständig ist, keine innerorganisatorische Vorschrift des Finanzamtes A.Der Argumentation des Finanzamtes A als Amtspartei mit dem BAO-Kommentar von Stoll ist auch entgegenzuhalten, dass dort im Band 1 auf S 992f auch ausgeführt wird: "Der Sinn und die Bedeutung der Unterschrift des die Erledigung genehmigenden Organwalters auf der schriftlichen Ausfertigung liegen darin, ... und schließlich daß die schriftliche Erledigung der Behörde zuzurechnen ist, deren Organwalter die Unterschrift geleistet hat. ... Die innerbehördlichen Leitungs-, Verantwortungs- und Organisationsstrukturen sind aber den Parteien grundsätzlich nicht zugänglich und daher zumeist nicht bekannt. Nach der Judikatur (vgl VwGH 31.10.1979, 1817/78 ) genügt es daher für die Wirksamkeit der Erledigung im allgemeinen, wenn der Unterzeichnende ein Organwalter der Bescheidbehörde ist. Diesfalls kann die Erledigung jener Behörde zugerechnet werden, der der unterschreibende Organwalter zugeordnet ist, die Erledigung kann somit als Willensäußerung dieser Behörde betrachet werden. Daher genügt es, daß von einem Organwalter der Bescheidbehörde nach außen ein Bescheidwille bekundet wurde, wenngleich auch die Partei die gesamte Kette der internen Delegations-, Ermächtigungs-, Auftrags- und Weisungszusammenhänge nicht zu erkennen (vgl VwGH 21.2.1979, 2131/76 A) und die Berechtigung des durch seine Unterschrift in Erscheinung tretenden Organwalters zur Unterschriftsleistung und damit zur Bescheiderlassung nicht zu überprüfen vermag. Bei nach dem monokratischen System organisierten Behörden wird bei internen Ermächtigungen eben durch die Unterschrift eines prinzipiell ermächtigten Organwalters stets der Wille des Behördenleiters zum Ausdruck gebracht (hilfsweise VwGH 29.1.1988, 87/17/245 f). ... Wird ein Bescheid von einem Organwalter gefertigt, der den inneren Organisationsvorschriften zufolge überhaupt nicht befugt ist beziehungsweise überhaupt nicht approbationsbefugt ist, so ist diese Erledigung ein absolut nichtiger Verwaltungsakt (VwGH 27.5.1988, 88/18/15; Pichler, ZfV 1978, 11)." Somit war Herr S nach Lehre und Rechtsprechung auch des Verfassungsgerichtshofes nicht wirksam zur Approbation der vermeintlichen Feststellungsbescheide des Finanzamtes A ermächtigt. Auch wenn das ´interne OHB´ in Verbindung mit weiteren innerorganisatorischen Vorschriften des Finanzamtes C ihn zur gegenständlichen Approbation intern berechtigten, so war seine Approbation für das Finanzamt A im Außenverhältnis unwirksam. e) Klarstellung zur Zurechnung der vermeintlichen Feststellungsbescheide an das Finanzamt A und zur örtlichen Zuständigkeit: Die vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 können nicht dem Finanzamt C zugeordnet werden, weil dieses nicht iSd § 96 BAO als bescheiderlassende Behörde in den Ausfertigungen angeführt ist. Auch dann nicht, wenn das Finanzamt C an dem für die Zuständigkeit entscheidenden Tag der Übergabe der Ausfertigungen, dem 12. November 2009, für derartige Feststellungsbescheide zuständig gewesen wäre. Daher kann dahingestellt bleiben, ob die sinngemäße Anwendbarkeit (§ 190 Abs. 1 BAO) der Vorschriften für Feststellungen gemäß § 188 BAO für Bescheide, mit denen ausgesprochen wird, dass solche Feststellungen zu unterbleiben haben, so weit reicht, dass per 12. November 2009 die örtliche Zuständigkeit gemäß § 54 Abs. 1 lit. b iVm § 53 Abs. 1 lit. b BAO in der Fassung vor BGBl I 9/2010 zu bestimmen war, d.h. sinngemäß nach dem Ort der Geschäftsleitung des Betriebes (Nichtbetriebes, behaupteten Betriebes) der Personenvereinigung/Personengemeinschaft (und nicht der Geschäftsherrin!); ob bei einem völligen Fehlen von Aktivitäten, die zumindest eine Ähnlichkeit mit einem Betrieb in steuerlichem Sinne hätten, sodass die Geschäftsherrin und die stillen Beteiligten keinerlei Ähnlichkeit mit einer Mitunternehmerschaft haben, überhaupt eine "Geschäftsleitung" vorliegen kann, an die sinngemäß angeknüpft werden könnte; ob ein falsch angegebener Ort der Geschäftsleitung eine Zuständigkeit begründen kann, allenfalls "nach dem Anlaß zum Einschreiten" gemäß § 70 Z 3 BAO; ob gemäß § 70 Z 2 BAO an den Ort anzuknüpfen gewesen wäre, von dem aus die Geschäftsherrin ihr Unternehmen oder sonstige dauernde Tätigkeit ausgeübt hat; ob die Geschäftsherrin ein Unternehmen oder zumindest eine sonstige dauernde Tätigkeit iSd § 70 Z 2 BAO ausgeübt hat; ob ein Zuständigkeitsübergang vom Finanzamt C auf das Finanzamt A gemäß § 73 BAO idF vor BGBl I 9/2010 stattgefunden hat; ob - infolge der Nichtexistenz eines ´Sitzes´ des rechtlich inexistenten, aus der FirmaGeschäftsherrinGmbH und den stillen Gesellschaftern zusammengesetzt sein sollenden Gebildes - schließlich subsidiär gemäß § 70 Z 3 BAO die Zuständigkeit "nach dem Anlaß zum Einschreiten" bestimmt worden ist und ob eine solche Zuständigkeit von einem Finanzamt auf das andere übergehen könnte. Die Zuständigkeit des Finanzamtes A zur Erlassung der unter 2.) angefochtenen Bescheide vom 30. März 2010 ist wegen ihrer Zustellung vor dem 1. Juli 2010 noch nach der Rechtslage vor dem Inkrafttreten der Neuordnung der Zuständigkeitsregelungen in Abgabensachen durch BGBl I 9/2010 folgendermaßen zu beurteilen: Wenn mit Zurückweisungsbescheid erstinstanzlich gemäß § 273 Abs. 1 BAO über eine Berufung abgesprochen wird, so ist das Finanzamt, das den mit der Berufung angefochtenen Bescheid erlassen hat, zur Erlassung des Zurückweisungsbescheides zuständig. Dies ist analog auch auf den vorliegenden Fall anzuwenden: Die mit der Berufung vom 25. Jänner 2010 angefochtenen Feststellungs´bescheide´ sind rechtlich keine Bescheide, sondern sogenannte Nichtbescheide (nichtige Bescheide, vermeintliche Bescheide). Die erstinstanzliche Zuständigkeit des Finanzamtes A zur Erlassung des unter 2/a) angefochtenen Bescheides ergibt sich hier daraus, dass die am 12. November 2009 dem herrP übergebenen Ausfertigungen den Eindruck von Feststellungsbescheiden des Finanzamtes A erweckten und als solche beabsichtigt waren. Zur Entscheidung über einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei Versäumung einer Berufungsfrist ist gemäß § 310 Abs. 1 zweiter Fall BAO die Abgabenbehörde erster Instanz zuständig, wobei aus § 308 Abs. 4 BAO zu schließen ist, dass es sich (außer im Fall des Überganges der Zuständigkeit zur Abgabenerhebung) um diejenige Abgabenbehörde handelt, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat. Auch dies ist analog auf den vorliegenden Fall anzuwenden: Der Antrag vom 25. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2006 bis 2008 hinsichtlich FirmaGeschäftsherrinGmbH & atypisch Stille bezieht sich auf die - nichtexistente - Berufungsfrist gegen ´Nichtbescheide´. Die erstinstanzliche Zuständigkeit des Finanzamtes A zur Erlassung des unter 2/b) angefochtenen Bescheides ergibt sich hier daraus, dass die am 12. November 2009 dem herrP übergebenen Ausfertigungen den Eindruck von Feststellungsbescheiden des Finanzamtes A erweckten und als solche beabsichtigt waren. Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die (welche?) "Abgabenbehörde erster Instanz ... einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben". Laut Literatur (Ritz, BAO3, § 299 Tz 8 mit Verweis auf Ellinger ua, Anm 17 zu § 299 BAO) geht im Falle des Überganges der Zuständigkeit zur Erhebung der Abgabe (=gemäß § 49 Abs. 2 BAO: zur Setzung der der Durchführung der Abgabenvorschriften dienenden Maßnahmen) von einem Finanzamt auf ein anderes die Zuständigkeit zur Aufhebung nach § 299 Abs. 1 BAO von Bescheiden der bisherigen Abgabenbehörde auf die neu zuständige Behörde über. Daraus ist zu schließen, dass - außer im Falle des Zuständigkeitsüberganges von der bescheiderlassenden auf eine andere Behörde - diejenige Abgabenbehörde, die den Bescheid erlassen hat, zur Entscheidung über einen Antrag auf Aufhebung dieses Bescheides gemäß § 299 Abs. 1 BAO zuständig ist. Ob das Finanzamt A am 12. November 2009 für die Erlassung von Feststellungsbescheiden in der betreffenden Angelegenheit zuständig gewesen ist, kann daher dahingestellt bleiben. Denn es sind keine Anhaltspunkte für einen Zuständigkeitsübergang zu erkennen.Die Zuständigkeitsregelungen betreffend Bescheidaufhebungen werden analog auch auf den vorliegenden Fall angewendet: Die Feststellungs´bescheide´, deren Aufhebung gemäß § 299 BAO mit dem Antrag vom 25. Jänner 2010 begehrt wird, sind rechtlich keine Bescheide, sondern sogenannte Nichtbescheide (nichtige Bescheide, vermeintliche Bescheide). Die erstinstanzliche Zuständigkeit des Finanzamtes A zur Erlassung des unter 2/c) angefochtenen Bescheides ergibt sich hier daraus, dass die am 12. November 2009 dem herrP übergebenen Ausfertigungen den Eindruck von Feststellungsbescheiden des Finanzamtes A erweckten und als solche beabsichtigt waren. Sollten die vorgenannten Analogieschlüsse nicht zulässig sein, wäre das Finanzamt A entweder gemäß § 70 Z 2 BAO (unter Bezugnahme auf die sonstige Tätigkeit betreffend die Geschäftsherrin [Akquirierung von Beteiligten] in den Räumlichkeiten der t GmbH in I - und somit im Amtsbereich des Finanzamtes A - laut zusätzlicher Begründung des Finanzamtes zu den unter 1. angefochtenen Einkommensteuerbescheiden oder (im Falle der Nichtanwendbarkeit von § 70 Z 2 BAO) gemäß § 70 Z 3 erster Fall BAO wegen des Wohnsitzes des Bw im Amtsbereich des Finanzamtes A dennoch zuständig. I) Zum Vorbringen des Bw, dass die vermeintlichen Feststellungsbescheide an keinen rechtsfähigen Bescheidadressaten gerichtet waren: a) Vorbringen des Finanzamtes A (Amtspartei): "Auf den Nichtfeststellungsbescheiden gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO scheinen jeweils als Adressaten auf: "kurzbezeichnungGeschäftsherrin & atypisch Stille". Im weiteren Spruch des Bescheides sind sämliche Personen, für die festgestellt wurde, dass eine "Nichtfeststellung der Einkünfte" stattgefunden hat namentlich einzeln angeführt. Im Vorhalt wird davon ausgegangen, dass die "Nichtfeststellungsbescheide" gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO als Bescheidadressaten die steuerliche Mitunternehmerschaft "FirmaGeschäftsherrinGmbH & atypisch stille Gesellschaft" aufweisen, dass ihr damit abgabenverfahrensrechtliche Parteifähigkeit zuerkannt wurde. Mit der Bezeichnung "Stille" im Adressfeld wird nicht die "FirmaGeschäftsherrinGmbH und stille Mitunternehmerschaft", der niemals abgabenrechtliche Parteistellung zuerkannt wurde, bezeichnet, sondern die Gesamtheit der im weiteren Bescheidspruch einzeln angeführten Personen. Es ist zugegebenermaßen im Bescheid die Bezeichnung des Bescheidadressaten mit "kurzbezeichnungGeschäftsherrin & atypisch Stille" nicht eindeutig und genau und lässt auch eine Interprettation in der vom UFS vorgenommenen Weise - dass an die tatsächlich rechtlich nicht existente GesmbH & atypisch stille Gesellschaft (sämtliche Beteiligten beinhaltend) adressiert worden sei - zu. Erfolgt die Bescheidadressierung an eine nicht existente Person - die kurzbezeichnungGeschäftsherrin & atypisch stille Gesellschaft (bestehend aus sämtlichen Beteiligten) ist als solche unternehmensrechtlich und abgabenrechtlich nicht existent - ist der von der Behörde gesetzte Rechtsakt wirkungslos und liegt ein Nichtbescheid vor. Ist der Bescheidadressat lediglich nicht eindeutig und ungenau bezeichnet, sind Zweifel an dieser ungenauen Bezeichnung durch Auslegung zu beseitigen. Es reicht für die Bescheidwirksamkeit die hinreichende Identifizierbarkeit des Adressaten nach dem Gesamtbild der Merkmale der Erledigung. Aus dem Bescheidspruch und in Zusammenschau mit der Bescheidbegründung ist eindeutig erkennbar, dass das Bescheid erlassende Finanzamt niemals vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft ausgegangen ist und sind im Bescheidspruch sämtliche Beteiligte, an die der Bescheid gerichtet ist, namentlich genannt. Nur im Adressfeld wurden, u.a. aufgrund der großen Anzahl der beteiligten Personen, nicht sämtliche Personen nochmals namentlich genannt, sondern als "Stille" bezeichnet. Einer Interpretation des Adressaten "GmbH & Stille" in der Weise, dass mit dieser Bezeichnung sämtliche im weiteren Bescheidspruch namentlich angeführten beteiligten Personen bezeichnet sind, sollte daher der Vorzug gegenüber der vom UFS vorgenommenen Interpretation, wonach als Bescheidadressat die "GmbH & atypisch stille Gesellschaft" anzusehen ist, gegeben werden." b) Es gibt zwei Varianten, den angesprochenen Bescheidadressaten aufzufassen: 1. Variante: es sollte ein aus der FirmaGeschäftsherrinGmbH und den (atypisch) stillen Gesellschaftern bestehenden Gebilde als Bescheidadressat angesprochen werden. Unter Punkt d wird gezeigt werden, dass es kein solches parteifähiges Gebilde gab. 2. Variante: es sollten die Geschäftsherrin und jeder der stillen Gesellschafter jeweils als Bescheidadressaten angesprochen werden. Unter Punkt e wird gezeigt werden, dass dies aus der Gestaltung des einen Spruchbestandteil darstellenden Adressfeldes, nach aktueller Rechtsprechung nicht gelungen ist. Es ist dem Finanzamt A zuzustimmen, dass die in den zweitinstanzlichen Vorhalten vom 28. Juli 2010 vertretene Auffassung, die der o.a. 1. Variante entspricht, und die auch - soweit bisher ersichtlich - den mehr als 100 hier anhängigen Berufungen iZm gleichen und ähnlichen Bescheidbezeichnungen zugrundeliegt, nicht die einzige Möglichkeit ist, den Bescheidadressaten aufzufassen. Auch die Auffassung des Finanzamtes, die der 2. Variante entspricht, ist denkbar. Hier wird der 1. Variante gefolgt, weil sie dem ersten Eindruck beim Lesen des Adressfeldes entspricht und daher näherliegt. Der Argumentation des Finanzamtes als Amtspartei ist zu entgegnen, dass sich unter Punkt e erweisen wird, dass selbst im Fall der Erfüllung des § 96 BAO die 2. Variante (=Auffassung des Finanzamtes) bestenfalls dazu führen könnte, dass die Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 gegen die Geschäftsherrin, aber keinesfalls gegen einen der stillen Gesellschafter wirken. Die 2. Variante kann daher gegenüber den stillen Gesellschaftern nur denselben Effekt haben, nämlich die Nichtwirkung, wie die völlige Nichtigkeit der Feststellungsbescheide auch gegenüber der Geschäftsherrin. Nachdem hier der 1. Variante gefolgt wird, ist der nichtexistente Adressat der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 ein hinreichender, weiterer Grund für deren Nichtigkeit. c) Zur behaupteten gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (insbesondere zur Beurteilung der Rechtsfähigkeit des Bescheidadressaten im anschließenden Punkt d erforderlich): § 23 EStG 1988 bestimmt: "Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind: 1. Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. 2. Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Gesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. 3. Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24." Die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb aus Vergütungen iSd Z 2 sowie aus Veräußerungsgewinnen iSd Z 3 setzt voraus, dass überhaupt eine Einkunftsquelle aus Gewerbebetrieb vorliegt bzw vorgelegen ist. § 28 BAO bestimmt: "Eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb im Sinn der Abgabenvorschriften, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinn des Einkommensteuerrechtes anzusehen ist. Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn das Streben nach Gewinn (die Gewinnabsicht) nur ein Nebenzweck ist." § 23 Z 1 EStG 1988 und § 28 BAO stimmen inhaltlich überein (vgl Stoll, BAO-Kommentar Band I S. 356); der letzte Satz von § 28 BAO hat also nur klarstellenden Charakter. § 188 BAO bestimmt: "(1) Festgestellt werden die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten) a) aus Land- und Forstwirtschaft, b) aus Gewerbebetrieb, c) aus selbständiger Arbeit, d) aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. (2) [aufgehoben durch BGBl. I Nr. 144/2001] (3) Gegenstand der Feststellung gemäß Abs. 1 ist auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber. (4) Die Vorschriften des Abs. 1 finden keine Anwendung, wenn a) das unbewegliche Vermögen (Abs. 1 lit. a und d) nicht im Inland gelegen ist, b) in den Fällen des Abs. 1 lit. b und lit. c die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit weder ihre Geschäftsleitung, noch ihren Sitz, noch eine Betriebsstätte im Inland hat. c) im Falle des Abs. 1 lit. d hinsichtlich aller Grundstücksanteile Wohnungseigentum besteht, sofern die Feststellung nur allgemeine Teile der Liegenschaft (§ 2 Abs. 4 Wohnungseigentumsgesetz 2002) betreffen würde, oder d) sich der alleinige Zweck bei einer nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähigen Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages beschränkt. (5) Werden in einem Dokument, das Form und Inhalt eines Feststellungsbescheides hat, gemeinschaftliche Einkünfte auch Personen oder Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit zugerechnet, die nicht mehr rechtlich existent sind (insbesondere infolge Todes, Beendigung der Gesellschaft, Gesamtrechtsnachfolge) oder die nicht mehr handlungsfähig sind (zB infolge Sachwalterbestellung), so gilt dies als Feststellung (Abs. 1) und steht der Wirksamkeit als Feststellungsbescheid nicht entgegen. Ein solcher Bescheid wirkt lediglich gegenüber den übrigen, denen Einkünfte zugerechnet werden." Die gemeinschaftliche Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (oder gleichbedeutend: die Beteiligung mehrerer an einer Gesellschaft, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wobei die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind) setzt u.a. einen Gewerbebetrieb iSd § 23 Z 1 EStG 1988 und § 28 BAO voraus. Da im vorliegenden Fall insbesondere die abgabenrechtliche Rechts- und Parteifähigkeit einer Personengruppe, die von der Mitunternehmerstellung der Personen abhängt und sich im Zeitablauf ändern kann, von Belang sein könnte, wird hier auch auf den Zeitraum des Bestehens bzw Nichtbestehens eines solchen Gewerbebetriebes eingegangen, wenn auch hier mit dem Ergebnis, dass ein solcher Gewerbebetrieb nie bestanden hat. Die FirmaGeschäftsherrinGmbH (Geschäftsherrin) hat aus folgenden Gründen niemals einen Gewerbebetrieb iSd § 23 Z 1 EStG 1988 und § 28 BAO betrieben: Die den stillen Gesellschaftern gegenüber behaupteten geplanten Tätigkeiten betreffend am Markt abzusetzende Leistungen hat die Geschäftsherrin nicht ausgeführt. Die Geschäftsherrin hat sich diesbezüglich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt - auch nicht durch Vorarbeiten (Entwicklung, Zukauf). Die Geschäftsherrin hat diesbezüglich auch keine Vorarbeiten mit Gewinnabsicht unternommen. Die Gewinnabsicht der Geschäftsherrin bezog sich auf die Erlangung der stillen Einlagen. Die tatsächliche Tätigkeit der Geschäftsherrin bestand in der Aufnahme von stillen Gesellschaftern und der Einvernahmung der stillen Einlagen. Da die eingenommenen Beträge sofort beiseite geschafft wurden, waren die stillen Beteiligungen sofort wertlos. Insofern hat die Geschäftsherrin unzweifelhaft einen Gewinn erzielt, weil der wertlosen eigenen Tätigkeit (Einräumung von wertlosen stillen Beteiligungen) der Zufluss von Geldbeträgen gegenüberstand. Da es sich dabei nicht um sogenannte Zufallsgewinne handelte, lag die Gewinnabsicht bei der Geschäftsherrin jedenfalls vor. Jedoch stellte die tatsächliche Tätigkeit der Geschäftsherrin keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar: Reine Vermögensdelikte wie Veruntreuung begründen für sich allein keine Teilnahme am Güter- und Leistungsaustausch (Doralt/Kauba, EStG 10 , § 23 Tz 80). Erforderlich für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wäre das Anbieten einer im wirtschaftlichen Verkehr begehrten und als solche geltenden Leistung (Quantschnigg/Schuch, EStHB, § 23 Tz 6); da aber niemand Bedarf daran hat, betrogen zu werden, handelte es sich bei der Einräumung der wertlosen stillen Beteiligungen um keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Dem Bw und den anderen stillen Beteiligten war es daher nie - insbesondere nicht im Streitzeitraum 2006 bis 2008 - möglich, als Mitunternehmer an einem - nach außen hin von der Geschäftsherrin betriebenen - Gewerbebetrieb iSd § 23 Z 1 EStG 1988 und § 28 BAO beteiligt zu sein. Nun könnte zwar eingewendet werden, dass es die Absicht der stillen Beteiligten inkl. des Bw gewesen wäre, Gewinne unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu erzielen. Dem steht jedoch entgegen, dass die stillen Beteiligten ohne die Geschäftsherrin untereinander nicht verbunden war. Nur durch eine - notwendigerweise von der Geschäftsherrin abhängende - Mitunternehmerschaft hätten die ansonsten eine Personengruppe ohne jede Rechtsfähigkeit darstellenden stillen Beteiligten zu Beteiligten an einem Gebilde (Mitunternehmerschaft) werden können, welches Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen hätte können. Eine Einkünftefeststellung gemäß § 188 Abs. 1 lit. b BAO kann mangels Einkünften (Gewinnen) aus Gewerbebetrieb und folglich mangels daran möglicher Beteiligung nicht vorgenommen werden. Darüber hinaus wäre dem Wortlaut nach auch der Ausschluss einer Einkünftefeststellung gemäß § 188 Abs. 4 lit. b BAO erfüllt: Die Geschäftsherrin und ihre stillen Beteiligten stellten als ´schlichte Personengruppe´ kein Gebilde dar, das als solches irgendeine Geschäftsleitung oder irgendeine Betriebsstätte gehabt hätte, mangels eines von allen Personen dieser Gruppe abgeschlossenen gemeinsamen Gesellschaftsvertrages wurde auch kein Sitz vereinbart - soweit ein Sitz einer ´schlichten Personengruppe´ überhaupt denkbar wäre. Somit gab es auch keine(n) Geschäftsleitung/Sitz/Betriebsstätte im Inland. Die Unzulässigkeit einer Einkünftefeststellung kann - aber muss nicht unbedingt - die Vornahme einer Einkünftenichtfeststellung gebieten. Da im vorliegenden Fall wegen der Nichtigkeit der vermeintlichen Einkünftenichtfeststellungsbescheide ohnehin keine Einkünftenichtfeststellung durchgeführt worden ist, kann hier dahingestellt bleiben, ob die Erlassung von Einkünftenichtfeststellungsbescheiden geboten (gewesen) wäre, d.h. ob Entscheidungspflicht bestand oder die Einkünftefeststellungserklärungen für 2006 und 2007 als für ein rechtliches Nichts eingebracht nichtig waren, und/oder ob die Erlassung von Einkünftenichtfeststellungsbescheiden im öffentlichen Interesse läge (vgl Ritz, BAO3, § 92 Tz 13 und 15) oder zweckmäßigerweise im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten direkt im Einkommensteuerverfahren des jeweiligen Beteiligten die bisher berücksichtigten negativen, vermeintlichen Einkunftsanteile zu neutralilsieren wären. d) Zur 1. Variante des angesprochenen Bescheidadressaten Die FirmaGeschäftsherrinGmbH und die Personen, die mit dieser Verträge über jeweils eine atypsich stille Gesellschaft abgeschlossen haben, und welche (inklusive Geschäftsherrin) im Folgenden als ´schlichte Personengruppe´ bezeichnet werden, stellen aus folgenden Gründen keine ´Personenvereinigung oder Personengemeinschaft iSd § 81 Abs. 1 BAO´ dar, sondern nur eine Gruppe von Personen, wobei dieser Gruppe als solcher keine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit, die auch die für die Eignung als Bescheidadressat wesentliche Parteifähigkeit umfasst, zukommt: Zivilrechtlich bestand eine stille Gesellschaft gemäß §§ 178 ff HGB aus einem einzigen stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Handelsgewerbes (Geschäftsherrn). Gemäß § 179ff UGB besteht eine stille Gesellschaft aus einem einzigen stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Unternehmens (Geschäftsherrn).Beteilig(t)en sich mehrere Personen als stille Gesellschafter an einem Unternehmen (Handelsgewerbe), so gibt (gab) es mehrere, jeweils zweigliedrige stille Gesellschaften, welche Innengesellschaften darstell(t)en. Eine sogenannte atypische stille Gesellschaft unterscheidet sich von der Standardform der stillen Gesellschaft dadurch, dass der stille Gesellschafter in Bezug auf eine Beteiligung an der Vermögensentwicklung einem Kommanditisten gleichgestellt ist (vgl Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 21). Eine stille Gesellschaft ist zivilrechtlich zwingend zweigliedrig (VwGH 2.8.2000, 99/13/0014; VwGH 17.10.2001, 96/13/0058; aA Straube/Torggler, in Straube, HGB3, § 178 Rz 10 und Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 23, wonach eine mehrgliedrige stille Gesellschaft nicht schon durch die Beteiligung mehrerer Stiller an einem Unternehmen entstehe, sondern nur durch entsprechenden Parteiwillen, welcher sich eindeutig in der Schaffung eines Beirates der Stillen und dessen erweiterten Mitverwaltungsrechten zeige. Aber nichts deutet darauf hin, dass Straube/Torggler und Rebhahn, die eine mehrgliedrige stille Gesellschaft für zulässig halten, von ihrer Einstufung als reiner Innengesellschaft abrücken. Im vorliegenden Fall haben die stillen Gesellschafter im Übrigen nicht an der Verwaltung des behaupteten Betriebes der Geschäftsherrin mitgewirkt, was daraus zu schließen ist, dass den stillen Gesellschaftern zunächst gar nicht aufgefallen ist, dass es einen solchen Betrieb nicht gegeben hat.) Weder die zweigliedrigen stillen Gesellschaften noch eine Ansammlung mehrerer stiller Gesellschaften mit demselben Geschäftsherren sind zivilrechtlich rechtsfähig. Aus § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, kann daher keine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit (inkl. Parteifähigkeit) für die gegenständliche ´schlichte Personengruppe´ abgeleitet werden. Eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft der gegenständlichen ´schlichten Personengruppe´ als solche wird weder behauptet noch wäre sie bei einer Innengesellschaft möglich. Die gegenständliche ´schlichte Personengruppe´ kann daher nicht als umsatzsteuerlicher Unternehmer aufgrund des UStG 1994 gemäß § 77 Abs. 1 BAO Abgabepflichtiger gewesen sein (vgl hierzu Ritz, BAO3, § 77 Tz 2), sodass für die gegenständliche ´schlichte Personengruppe´ keine aus der Stellung als Abgabepflichtiger resultierende Parteistellung gemäß § 78 Abs. 1 BAO, welche insoweit eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit bedeutet hätte, vorgelegen ist. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend Umsatzsteuer auch eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend andere Angelegenheiten bewirken würde. § 78 Abs. 2 lit. a BAO iVm § 191 Abs. 1 BAO macht weitere, zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gebilde zu abgabenrechtlich parteifähigen (und insoweit rechtsfähigen) Gebilden:§ 78 BAO: "(2) Parteien des Abgabenverfahrens sind ferner, a) wenn die Erlassung von Feststellungsbescheiden vorgesehen ist, diejenigen, an die diese Bescheide ergehen (§ 191 Abs. 1 und 2);" § 191 Abs. 1 und 2 BAO: "§ 191. (1) Der Feststellungsbescheid ergeht a) in den Fällen des § 186 [hier nicht gegenständlich]b) in den Fällen des § 187 [hier nicht gegenständlich]c) in den Fällen des § 188: an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind; d) in den Fällen des § 189 [hier nicht gegenständlich]e) in allen übrigen Fällen: an die von der Feststellung Betroffenen. (2) Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind." Zur (Nicht)Anwendbarkeit auf den vorliegenden Fall: § 191 Abs. 2 BAO sieht gegebenenfalls das Ergehen von Feststellungsbescheiden an die früheren Beteiligten und eben nicht an eine Personenvereinigung/Personengemeinschaft vor. Aus § 191 Abs. 2 iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO kann daher keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für eine ´schlichte Personengruppe´ resultieren. § 191 Abs. 1 lit. c BAO setzt voraus, dass gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Dies ist hier nicht der Fall, sodass aus § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. BAO keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die ´schlichte Personengruppe´ resultieren kann. § 78 Abs. 3 BAO: "Andere als die genannten Personen haben die Rechtsstellung einer Partei dann und insoweit, als sie auf Grund abgabenrechtlicher Vorschriften die Tätigkeit einer Abgabenbehörde in Anspruch nehmen oder als sich die Tätigkeit einer Abgabenbehörde auf sie bezieht." § 78 Abs. 3 BAO verleiht keine Parteifähigkeit an nicht rechtsfähige, ´schlichte Personengruppen´, sondern setzt diese voraus, indem er sich nur auf einzelne "Personen" bezieht. Auch aus § 78 Abs. 3 BAO ist keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für eine ´schlichte Personengruppe´ abzuleiten. § 188 Abs. 5 BAO (iVm § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO) ´saniert´ nicht Fälle, in denen die Personenvereinigung, in deren Rahmen behaupteterweise gemeinschaftliche Einkünfte erzielt worden sind, nicht existiert. Vielmehr kann diese Norm nur Fälle ´sanieren´, in denen einzelne beteiligte Personen bzw. beteiligte Personenvereinigungen nicht mehr existieren oder nicht mehr handlungsfähig sind. § 190 Abs. 1 BAO: "Auf Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 finden die für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften sinngemäß Anwendung. Die für die vorgenannten Feststellungen geltenden Vorschriften sind sinngemäß für Bescheide anzuwenden, mit denen ausgesprochen wird, daß solche Feststellungen zu unterbleiben haben."Zur Reichweite der sinngemäße Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO: Wenn die sinngemäße Anwendung auf Nichtfeststellungsbescheide (Bescheide, die aussprechen, dass eine Einkünftefeststellung zu unterbleiben hat) gemäß § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO auch § 191 Abs 1 lit c BAO umfasste, würde dies bedeuten, dass ein solcher Nichtfeststellungsbescheid an die Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschafter gemeinschaftliche Einkünfte nicht erzielt haben, zu ergehen hätte; und zwar auch dann, wenn die Personenvereinigung nicht im Firmenbuch eingetragen ist oder war. Zugleich würde § 78 Abs. 2 lit a BAO in sinngemäßer Anwendung bewirken, dass der gegenständlichen Personengruppe (zum Zwecke der Erlassung von Nichtfeststellungsbescheiden an sie plus ggfs zur Anwendung des 7. Abschnittes der BAO [=§§ 243 bis 311a]) abgabenrechtliche Parteifähigkeit und insoweit abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit zukäme.Für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß