UFSW RV/1595-W/08

Die Bp. stellt darauf ab, dass sich die Liegenschaft in unmittelbarer Nähe zu zwei Autobahnknoten befindet, eine U-Bahn Station ca. 750m entfernt ist und zahlreiche Einkaufsmöglichkeiten in unmittelbarer Nähe gegeben sind weshalb der Ansatz des Bodenwertes der Kategorie ,einfachen Nutzungswert' nicht nachvollziehbar ist. Nach Ansicht der Bp. ist gemäß dem Immobilienpreisspiegel 2004 für den 23. Bezirk ein guter Nutzungswert (der einer durchschnittlichen Lage entspreche) i.H.v. € 266/m2 statt dem im Sachverständigengutachten angesetzten Wert i.H.v. € 161/m2 anzunehmen. Die Bp. geht gelangt unter Beibehaltung aller übrigen Parameter laut Gutachten zu einem (gerundeten) Wertansatz i.H.v. € 970.000,- den sie ihrer Feststellung zugrundelegt. | | € | Bauwert | 462.062 | Bodenwert 3.179m 2 mal € 266/m 2 | 845.614 | Gesamtwert lt. UFS | 1.307.676 | abzüglich 26% Abschlag | 339.996 | Gesamtwert nach Verkehrswertanpassung | 967.680 | gerundet | 970.000 Die Bw. hat vermutlich bereits kurz vor dem erfolgten Grundstückstausch am 23. Dezember 2003 einen Auftrag zur Veräußerung der Liegenschaft erteilt. Aus einem Schreiben des Immobilienbüros Co vom 30. Mai 2006 geht hervor, dass ihr die Liegenschaft seit Dezember 2003 zur Vermittlung vorliegt. In den von der Bw. übermittelten Unterlagen finden sich Listen, wonach das genannte Immobilienbüro bereits ab Dezember 2003 Anbote an mögliche Interessenten mit Fax ausgesandt hat. Aus einer Reihe von Anboten vom November 2004 geht hervor, dass der Anbotspreis der Liegenschaft von Seiten des Maklers zunächst mit € 1.100.000,- festgehalten wurde. Mangels Kaufinteresse, lediglich mit einem Interessenten gab es intensivere Gespräche, wurde der Kaufpreis in weiterer Folge gemäß einem Schreiben der Maklerin vom 15. November 2007 auf € 800.000,- herabgesetzt. Ein weiteres Immobilienbüro, die JP wurde erst nach dem Liegenschaftstausch mit der Veräußerung beauftragt. Ihre Eröffnungsanbote vom Mai 2005 gehen sogar von einem Wert von € 1,5 Mio aus der laut Darstellung im Juni/Juli 2006 auf € 1.150.000,- herabgesetzt wurde. Aufgrund entsprechender Vermittlungsbemühungen wurde die Liegenschaft von einer Reihe von Interessenten (u.a. lt. Fax vom 13. November 2007 Rewe, Spar, Zielpunkt, Hofer, Lidl, Baumax...) besichtigt die alle Standortnachteile geltend machten weshalb es zu keinem Verkauf kam. C bot die Liegenschaft zunächst auf seiner Homepage hu um € 1.150.000,- zum Verkauf an und verminderte das Anbot mit April 2008 auf € 700.000,- ein Anbot dass noch auf der aktuellen Homepage (letzte Einsichtnahme vom 7. Jänner 2010) gelistet ist. In den, von der Bw. vorgelegten Teilen des Gewerbeaktes finden sich wie von ihr dargestellt eine Vielzahl von Anrainerbeschwerden vornehmlich der Jahre 1998 bis 2000 die zunächst auf die Lärmbelästigung der Betriebsanlage durch die Schneidemaschine zurückzuführen waren und sich in der Folge auf Lärm- und Geruchsbelästigung durch den LKW-Verkehr im speziellen auf die Be-und Entladetätigkeit verlagerten. Schallpegelmessungen wurden durchgeführt. Diese führten u.a. dazu, dass lärmschutztechnischen Maßnahmen eingeführt wurden, laut Bescheid v. 18. September 2000 war der Lieferverkehr auf die Zeit von 7-17 Uhr (Samstag kein Lieferverkehr mit LKW) beschränkt. Aus einem Protokoll der Augenscheinsverhandlung vom 31. Jänner 2001 geht hervor dass die Zufahrt der Anlieferfahrzeuge infolge fortgesetzter Beschwerden nicht vor 9:00 Uhr erfolgen und die LKWs vornehmlich in den Hallen bei geschlossenen Türen be- und entladen werden sollen. Aufgrund einer Neufestsetzung des Flächenwidmungs- und Bebauungsplanes vom 23. Mai 2001 wurde in der m in Abänderung eine Baufluchtlinie von 5m vorgeschrieben. Eventuelle Neubauten auf der Liegenschaft müssten sich daran orientieren und schränken die Verwertbarkeit der Liegenschaft weiter ein. Laut Darstellung des Rechtsvertreters der Bw. vom 22. November 2000 würde sich dadurch unter Berücksichtigung der Länge der Grundstücksfront entlang der m (ca. 60m) eine Verringerung der bebaubaren Fläche um etwa 300m2 ergeben. Problematisch ist insbesondere, dass sich die Liegenschaft an der Grenze zwischen Gewerbegebiet und Wohngebiet welche entlang der m verläuft befindet. Die durch die Lärm- und Verkehrsbelästigung vergangener Jahre sensibilisierten Anrainer schränken die mögliche Verwertbarkeit des Grundstückes ein. Im Falle eines Neubaues wären zudem Beschränkungen infolge des geänderten Flächenwidmungsplanes zu beachten. Die von der Bp. dargelegten Standortvorteile, vor allem die gute verkehrstechnische Lage in der Nähe von Autobahnabfahrten sowie die (relative) Nähe zur U-Bahn vermögen an der dargestellten Situation nichts zu ändern. Von der Bw. dargelegte Argumente betreffend der eingeschränkten Nutzungsmöglichkeit vermögen deshalb trotz der von der Bp. ins Treffen geführten grundsätzlich guten Verkehrslage der Liegenschaft zu überzeugen. Nach Ansicht des UFS ist aus diesem Grund aufgrund der dargestellten Verhältnisse bei der Bewertung des Bodens von einem einfachen Nutzungswert auszugehen. Der von der Bp. herangezogene Immobilienpreisspiegel weist für den 23. Bezirk im Falle einer durchschnittlichen Lage den von ihr herangezogenen Bodenwert im Jahr 2004 i.H.v. € 266,-/m2 aus, im Falle eines einfache Nutzungswertes findet sich in der Unterlage ein Wertansatz i.H.v. € 172,3/m2 dem mit der gegenständlichen Berufungsentscheidung gefolgt wird. Der Wert entspricht annähernd dem von der Bw. getroffenen Ansatz i.H.v. € 161/m2. Legt man dem Grundstück den im Immobilienpreisspiegel genannten Wert zugrunde, so läge der Wert des Grundstückes bei € 1.009.804,- (Summe aus Gebäudewert € 462.062,- und Grundwert 3.179 m2 mal € 172,3/m2 ergibt € 547.742,-). Eine Marktanpassung an den im Gutachten getroffenen Verkehrswert i.H.v. € 725.000,- ergäbe einen rechnerischen Abschlag i.H.v. rund 28,2%. Gemäß der von Techn Rat BM Ing. Franz K. herausgegebenen Tabelle ,Marktanpassung' wäre (für einen Verkehrswert von bis zu € 1.000.000,-) ein Abschlag i.H.v. rd. 24% bei eingeschränkter Marktgängigkeit bzw. von 38% bei schwieriger bis schlechter Marktgängigkeit anzusetzen weshalb ein Abschlag i.H.v. 28,2% als angemessen zu beurteilen ist. Im Ergebnis erweist sich daher trotz der oben angesprochenen Mängel gefundene Wertansatz des Gutachters für die Liegenschaft m i.H.v. € 725.000,- als sachgerecht. Der anzuwendende gemeine Wert ist dadurch charakterisiert, dass er durch den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielenden Wert bestimmt ist wobei ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind. Zwar entbehren die dem (stornierten) Tauschvorgang nachfolgenden Verkaufsbemühungen der Bw. einer unmittelbaren Relevanz, die Tatsache dass diese seit nunmehr über 7 Jahren fruchtlos geblieben sind und die Liegenschaft seit rund 3 Jahren zu einem vom Gutachten angenommenen Wert erfolglos angeboten werden vermag den von der Bw. angenommenen Wertansatz aber auch in einer ex post Betrachtung zu rechtfertigen. Liegenschaft h Der Wert der Liegenschaft h wurde von Seiten der Bw. in gleicher Höhe wie jener der eingetauschten Liegenschaft angenommen. Auch in diesem Fall wurde von Seiten der Bw. nach Aufforderung durch die Finanzverwaltung ein Gutachten (durch die i - t) erstellt. Das Gebäude wurde im Jahr 1906 errichtet und wird überwiegend zu Wohnzwecken genutzt. Der 14. Bezirk verfügt laut Gutachten über eine gute Infrastruktur. Die Liegenschaft liegt nahe dem M. Markt und diverser Einkaufsmöglichkeiten in der H Straße. Mittels U3 ist die M. Straße in wenigen Minuten erreichbar. Laut Auskunft der Hausverwaltung wurden keine maßgeblichen Sanierungen durchgeführt. Teilweise gab es Zusammenlegungen, vereinzelt wurden Kategorieanhebungen durchgeführt. Es handelt sich um einen Massivbau mit Wänden aus Vollziegelmauerwerk, die Wände sind verputzt und gemalt. Bei den Fassaden sind (keine substanzgefährdenden) Putzschäden vorhanden. Es wurden nur notwendige laufende Instandhaltungsmaßnahmen durchgeführt (z.B. Schleifen der Kamine). Das Gebäude befindet sich lt. Gutachten substantiell in einem altersgemäß ordentlichen Zustand, oberflächliche Schäden spiegeln die relativ geringen Instandhaltungsaufwendungen der letzten Jahre wider. Ein Instandhaltungsrückstau ist in den Allgemeinflächen geringfügig feststellbar, das Kellergeschoß ist feucht. Neben zwei als Geschäftslokale vermietete Tops befindet sich der Ausstattungszustand der Wohnungen überwiegend im Bereich der Kategorie C und D. Die Wohnungen sind größtenteils an den Verein w vermietet. Das Gebäude ist parifiziert und befand sich (nach erfolgtem Tausch) mit Ausnahme der Top 29 und 45 im Eigentum der Bw. Laut Wohnungseigentumsvertrag gibt es 46 selbstständige Einheiten (16 Wohnungen, 24 für Wohnzwecke genutzte Einheiten, 2 Geschäftslokale, 3 Werkstätten und 1 Magazin). 11 Einheiten sind befristet vermietet. Gemäß Bp. ist laut Schrifttum und Rechtssprechung bei entsprechenden Baulichkeiten eine Gesamtlebensdauer von 100 Jahren anzunehmen. Nachdem das Gebäude 1906 erbaut und im Dezember 2004 eingetauscht wurde, war es der Behörde zufolge zum Zeitpunkt des Tausches praktisch am Ende dieser Lebensdauer angelangt. Literatur und Rechtssprechung würden davon ausgehen, dass in diesem Fall die Restnutzungsdauer unter Bedachtnahme auf die Lage, die Eigenschaften sowie die wirtschaftliche Verwertungsmöglichkeit zu schätzen sei. Das Gutachten bedient sich zur Wertermittlung primär der Ertragswertmethode, der Bodenwert wurde (da keine Vergleichswerte für unbebaute Grundstücke zur Verfügung stehen) im Residualverfahren ermittelt. Zur Plausibilität wurde der Jahresrohertrag in Beziehung zum Ertragswert gesetzt und eine Bruttorendite errechnet. Die Bp. folgt mit dem von ihr angenommenen Wertansatz dem Gutachten in der vorliegenden Form mit Ausnahme der von der Gutachterin angenommenen Restnutzungsdauer sowie einer angenommenen Korrekturposition ,Reparaturrückstau'. Während die Gutachterin die Restnutzungsdauer der Liegenschaft mit 70 Jahren annahm und den Gebäudeertragswert mit dem entsprechenden Vervielfältiger ermittelte (rd. € 581.900,-), ging die Bp. von einer Restnutzungsdauer von 40 Jahren (rd. € 497.800,-) aus. Der von der Gutachterin zugrunde gelegte Kapitalisierungszinssatz i.H.v. durchschnittlich 4,07% wird von der Bw. beibehalten, wobei sie den teilweise angenommenen Kapitalisierungszinssatz i.H.v. 2,5% nur im Falle einer Restnutzungsdauer von 30-40 Jahren als schlüssig nachvollziehen kann. Des Weiteren wurde ein Betrag von € 50.000,- als Reparaturrückstau vom Zwischenergebnis zum Abzug gebracht und der Ertragswert (zuzüglich Bodenwert) mit 603.600,- ermittelt. | Wertermittlung lt. Gutachten Bw. | | | | | | Reinertrag der baulichen Anlagen | 25.409 | | Vervielfältiger lt. Tabelle | 22,9 | Restnutzungsdauer 70 Jahre | Gebäudeertragswert | 581.866 | | | | | | | | Ertragswert der Liegenschaft | | | Gebäudeertragswert gerundet | 581.900 | | Bodenwert gerundet | 155.800 | | Ertragswert der Liegenschaft | 737.700 | | | | | | | | Wertermittlung lt. Bp. | | | | | | Reinertrag der baulichen Anlagen | 25.409 | | Vervielfältiger | 19,59 | Restnutzungsdauer 40 Jahre | Gebäudeertragswert | 497.762 | | | | | Gebädeertragswert gerundet | 497.800 | | abzügl. Reparaturrückstau | -50.000 | | Bauwert d. Gebäudes | 447.800 | | zzgl. Bodenwert | 155.800 | | Ertragswert der Liegenschaft | 603.600 | Fraglich ist zunächst welche Restnutzungsdauer den Gebäude beigemessen werden kann. Die (Rest)-Nutzungsdauer ist untrennbar mit der Wertminderung durch Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG) verbunden. Demnach wird dem Wertverzehr von Wirtschaftsgütern durch eine gleichmäßig auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilte Absetzung Rechnung getragen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. Gemäß Doralt, EStG-Kommentar3 § 7 Rz. 43 richtet sich die Nutzungsdauer nach der objektiven Nutzung des Wirtschaftsgutes. - die technische Nutzungsdauer richtet sich nach dem Materialverschleiß, - die wirtschaftliche Nutzungsdauer richtet sich nach der wirtschaftlichen Nutzungsmöglichkeit, insbesondere also danach, inwieweit das Wirtschaftsgut unmodern ist oder durch bessere Anlagen überholt werden kann. Die technische Nutzungsdauer kann, muss aber nicht mit der wirtschaftlichen Nutzungsdauer zusammenfallen; die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist oft kürzer und daher auch für die Afa maßgeblich. Sie ist allerdings durch konkrete Tatsachen nachzuweisen (vgl. Doralt EStG-Kommentar3 § 7 Rz. 44). Die Absetzung für Abnutzung dient der Amortisation des eingesetzten Kapitals (vgl. VwGH 21.5.1965, 1480/64, 1965, 136, Doralt EStG-Kommentar3 § 7 Rz. 1). Gemäß den Bestimmungen des § 16 (1) Z 8 lit e EStG 1988 wäre bei einem Gebäude in der vorliegenden Form (sofern es sich im Privatvermögen befindet) ohne weiteren Nachweis von einem Abschreibungssatz von 1,5% (somit einer Nutzungsdauer von 67 Jahren) auszugehen. Im betrieblichen Bereich gelangt bei ,anderen betrieblichen Zwecken' ein Abschreibungssatz von 2% (gemäß § 8 (1) EStG 1988) zur Anwendung. Der Nachweis einer abweichenden Nutzungsdauer hängt in der Regel von der Vorlage eines korrekten und nachvollziehbaren Gutachtens ab. Wie die Bp. mit Verweis auf Ross/Brachmann (a.a.O. S 304) dargestellt hat, wird die sinnvolle wirtschaftliche Nutzungsmöglichkeit enden, wenn ,die Mieterträge die Bewirtschaftungskosten nicht mehr in einem solchen Ausmaß übersteigen, dass ein für die Verzinsung des investierten Kapitals und für die Bildung von Rücklagen ausreichender Betrag übrig bleibt.' Selbst wenn die technische Nutzungsdauer eines Gebäudes darüber hinausreicht, würde kein Investor ein entsprechendes Gebäude erwerben (behalten) wollen. Nachdem die Bewirtschaftungskosten mit zunehmenden Alter eines Gebäudes zunehmen (vgl. Bienert/Funk Immobilienbewertung Österreich Stand Juli 2007 S 348) ist davon auszugehen, dass die wirtschaftliche Nutzungsdauer vor der technischen Nutzungsdauer endet. Ross/Brachmann/Holzner (Ermittlung des Bauwertes von Gebäuden und des Verkehrswertes von Grundstücken28 S 254) geben die technische Lebensdauer von ,städtischen Mietwohnhäusern' mit 80-100 Jahren an. Kranewitter (Liegenschaftsbewertung5 S 74) gibt bei Wohngebäuden in normaler Bauausführung eine übliche Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren an wobei die ,übliche Gesamtnutzungsdauer' als die üblicherweise zu erwartende Zeitspanne von der Errichtung des Gebäudes bis zum Ende seiner wirtschaftlich vertretbaren Nutzung...abhängt. ,Die übliche Gesamtnutzungsdauer berücksichtigt daher in angemessener Weise sowohl die technische Lebensdauer als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung5 S 73)'. Bienert/Funk (a.a.O. S 280f) führen zur wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer an, diese sei je nach Nutzart des Gebäudes von unterschiedlichen Faktoren abhängig, deren Relevanz sich im Lauf der Zeit verändern kann. Bei Wohngebäuden sind die Grundrissanordnungen der Wohnungen, die Lage der Räume zueinander, die Wärmedämmung sowie die Wohnausstattung (Fenster, Türen, Bodenbeläge, Heizungsanlagen) essentielle Bewertungskriterien. Die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer für Wohn- und Geschäftsgebäude in besonderer städtischer Ausführung (z.B. Gründerzeit wie sie hier vorliegt) wird mit 100-120 Jahren angegeben. An anderer Stelle legen Bienert/Funk (a.a.O. S 601) bezogen auf österreichische Mietzinshäuser dar, dass für diese wenn sie eine Lebensdauer von 80 Jahren erreicht haben, um laufend weitere Erträgnisse erzielen zu können und das Objekt in einem verwertbaren Zustand zu halten, sowohl umfangreiche als auch einfachere Aufwendungen vorzunehmen sind. Beim vorliegende Gebäude wurden keine maßgeblichen Sanierungen durchgeführt. Das Alter des Gebäudes lag zum zu beurteilenden Zeitpunkt (12/2004) bei 98 Jahren und stünde nach den einschlägigen Bestimmungen des EStG 1988 (§§ 8, 16 Afa 1,5 bzw. 2%) bereits am Ende seiner Lebensdauer. Da das Gebäude nach wie vor genutzt wird, ist die vermutliche Restnutzungsdauer zu ermitteln. Laut Kranewitter (a.a.O. S 75) tritt eine Verlängerung der Restnutzungsdauer nur dann ein, wenn das Gebäude in seinen wichtigsten Bauteilen wie Mauern, Decken, Treppen, Dach erneuert oder verbessert worden ist. Bauliche Maßnahmen an nicht tragenden Teilen (z.B. Neugestaltung der Fassade) oder normaler Instandhaltungsaufwand führen zu keiner Verlängerung der Restnutzungsdauer. Bei Kleiber/Simon (Verkehrswertermittlung von Grundstücken S 1115) findet sich eine Tabelle für Restnutzungsdauern von Altbauten (bis 1918) bei der man abhängig vom Gebäudealter und der Gebäudeausstattung wie von der Bp zutreffend dargelegt auf eine Restnutzungsdauer von 20 bis 25 Jahren gelangt. Unter Zugrundelegung eines vom nordrheinischen Verband herausgegebenen Bewertungsschemas gelangt man unter Berücksichtigung des Gebäudealters sowie eines Punkterasters für Modernisierungsgrad zu einer Restnutzungsdauer von 23 Jahren (kleine Modernisierungen im Rahmen der Instandhaltung) bis 32 Jahren (mittlerer Modernisierungsgrad). Unter Nutzungsdauer im Sinne des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. e EStG 1988 ist die normale technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer zu verstehen. Sie ist keine errechenbare, sondern nur eine im Schätzungswege feststellbare Größe (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. November 2006, 2004/15/0139). Der VwGH führt hiezu im Erkenntnis vom 29.3.2007 Zl. 2004/15/0006 aus: ,Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung erkennt, hängt die Restnutzungsdauer eines erworbenen Gebäudes vornehmlich vom Bauzustand im Zeitpunkt des Erwerbes ab, wobei auf Beeinträchtigung aus verschiedenen Ursachen und auf die Vernachlässigung der notwendigen Erhaltungsarbeiten Bedacht zu nehmen ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. Dezember 2006, 2002/13/0112, mwN). Als Umstände, auf Grund derer eine kürzere als die durchschnittliche Nutzungsdauer eines Gebäudes angenommen werden müsste, kämen z.B. ein schlechter Bauzustand, schlechte Bauausführungen oder besondere statische Probleme in Betracht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Jänner 2005, 2000/15/0074).' Die Ausführungen der Gutachterin, wonach das Wohnungseigentumsgesetz, die Bauordnung und das für die Mietverhältnisse anzuwendende Mietrechtsgesetz wegen Verpflichtungen zur Instandhaltung und Instandsetzung ein Ende der Lebensdauer des Gebäudes in absehbarer Zeit nicht zulasse vermögen mangels näherer Konkretisierung die von ihr angenommene Restnutzungsdauer ebenso wenig zu begründen wie die Darstellung, wonach Baulichkeiten bei ordentlicher Instandhaltung weit über 100 Jahre bestehen bleiben würden und die festgestellten Putzschäden nicht substantiell und im Zuge von Instandhaltungmaßnahmen ausbesserbar seien. Zwar mögen einzelne Gebäudebestandteile durchaus eine höhere Lebensdauer aufweisen, Ross/Brachmann/Holzer28 a.a.O. S 256 gehen z.B. bei normaler Benutzung und guter Instandhaltung von einer Lebensdauer eines Mauerwerks aus Ziegelstein von 100-200 Jahren (der höchsten dort angeführten Lebensdauer) aus, sie führen jedoch an anderer Stelle (a.a.O. S 262) aus, dass sich die Gesamtlebensdauer eines Gebäudes nicht nach den Bauteilen mit der längsten Lebensdauer bestimmt. Schon alleine aus diesen Erwägungen heraus ist nach h.o. Ansicht die Restnutzungsdauer von 70 Jahren als zu hoch gegriffen anzusehen. Zu beachten ist insbesondere, dass von Einzelfällen abgesehen keine Modernisierungen durchgeführt wurden und der wirtschaftliche Wandel einer (zudem im Widerspruch zum Schrifttum stehenden) Verlängerung der Nutzungsdauer auf gesamt rund 170 Jahre im Wege steht. Erwähnt sei an dieser Stelle: - Die durchschnittliche Wohnungsgröße liegt im zu beurteilenden Objekt mit 35,55m2 weit unter der durchschnittlichen Wohnnutzfläche in Österreich die laut Erhebungen der Statistik Austria 1985 bei 85m2 und 2006 bereits bei 97,7m2 lag. - Gemäß den vorliegenden im Gutachten aufscheinenden Grundrissen besteht der Großteil der Wohnungen aus einem Wohnraum und einer kleinen gangseitig gelegenen Küche (ohne Außenfenster) die als Durchgangszimmer zum Wohnbereich dient. - Die Wohnungen weisen überwiegend Ausstattung der Kategorie C und D auf. Dies ist unzeitgemäß, lag der durchschnittliche Anteil an Wohnungen dieser Kategorien laut Statistischem Jahrbuch der Stadt Wien nur noch bei rund 7,5%. - Die fehlende Wärmedämmung und Einfachverglasung. - Gesetzliche Regelungen erfordern in Hinkunft eine Reihe nicht unbedeutender Investitionen: Bienert/Funk führen anlässlich einer umfangreichen beispielhaften Bewertung eines österreichischen Mietzinshauses der Gründerzeit bis Anfang des 20. Jahrhunderts (Bienert/Funk a.a.O. S 584ff) u.a. zur bautechnischen Befundaufnahme an, dass die Herstellung einer sicheren und zeitgemäßen Elektroinstallation im Elektrotechnikgesetz 1992 (ETG 1992) gesetzlich vorgeschrieben ist und bei nicht unwesentlichen Eingriffen in einen Stromkreis das gesamte System auf den Stand der Technik angehoben werden müsste. Weiters ist spätestens ab 1. Dezember 2013 gemäß Trinkwasserverordnung ein bestimmter Grenzwert des Bleigehaltes im Wasser einzuhalten, eine Verpflichtung, die dem Hauseigentümer unterliegt. Wenn die Gutachterin der Bw. zur technischen Nutzungsdauer ausführt, die Baulichkeit könne bei regelmäßiger ordentlicher Instandhaltung noch weit über 100 Jahre bestehen bleiben, die vorliegenden veralteten Doppelstockfenster mit Einfachverglasung sowie der feuchte Keller und die nicht vorhandene Wärmedämmung seien typische Merkmale alter Zinshäuser und würden keine Begründung für eine sehr kurze Restnutzungsdauer darstellen so ist ihr entgegenzuhalten, dass obiger Zustand der Liegenschaft einer verlängerten wirtschaftlichen Nutzungsdauer jedenfalls entgegensteht und eine Nutzungsdauer von rund 170 Jahren in Widerspruch zu den Ausführungen der Fachliteratur steht. Die Annahmen der Bw. wonach mit einer Restnutzungsdauer von 40 Jahren zu rechnen ist, ist solcherart gerechtfertigt. Reparaturrückstau/Instandhaltungskosten Die Bp. bringt nach Korrektur des (vorläufigen) Gebäudeertragswertes einen Betrag in Höhe von € 50.000,- in Abzug und begründet diesen mit dem in Gutachten attestierten Reparaturrückstau (Putzschäden, veraltete Doppelstockfenster mit Einfachverglasung, keine Wärmedämmung, feuchter Keller). Der Ansatz einer derartigen Abzugspost ist nach h.o. Ansicht methodisch verfehlt. Wurden laut Kranewitter (a.a.O. S 70) Instandhaltungsmaßnahmen durch den Liegenschaftseigentümer nicht oder nur teilweise durchgeführt, ,so muss der Gutachter diesen rückgestauten Reparaturbedarf wertmindernd zum Ansatz bringen.' Dies gilt aber nur für den Fall der Ermittlung des Verkehrswertes im Sachwertverfahren (vgl. auch Bienert/Funk a.a.O. S 306). Im Ertragswertverfahren werden Instandhaltungskosten als Teil der Bewirtschaftungskosten angesehen und vom Jahresrohertrag in Abzug gebracht. Gemäß Ross/Brachmann/Holzner (a.a.O. S 299) ist unter Instandhaltung die Erhaltung von Vorhandenem (z.B. Reparaturen an Heizungen und Leitungen, Außenanstrich der Fenster, Neuverfugung der Außenwände) zu verstehen. Laut Ross/Brachmann/Holzner (a.a.O. S 298) dient der Ansatz der Instandhaltungskosten zur Deckung der Kosten von Reparaturen, nicht jedoch der Kosten von Baumaßnahmen zur Wertverbesserung. Die Instandhaltungskosten sind lt. Bienert/Funk (a.a.O. S 348) zunächst relativ gering und steigen erst mit zunehmenden Alter des Gebäudes an, was mit Inflation bzw. einem insgesamt mit fortschreitendem Alter des Objektes zunehmenden Instandhaltungsbedarf begründet wird. Die Instandhaltungskosten sind beim Ertragswertverfahren vom Jahresrohertrag in Abzug zu bringen und gingen in nachfolgend dargestellter Weise in die Berechnung des Jahresreinertrages des von der Bw. erstellten Gutachtens ein: | Jahresrohertrag | 47.843 | abzüglich Verwaltungskosten 3% | -1.435 | abzüglich Mietausfallswagnis lt. Detailberechnung | -967 | abzüglich Instandhaltungskosten | -13.800 | Jahresreinertrag | 31.640 Die Instandhaltungskosten mit € 10,- pro m2 vermieteter Nutzfläche (= 1.379,6m2) angesetzt. Laut Bw. erklären sich die' relativ hohen Bewirtschaftungskosten' (Summe der obig dargestellten Abzugsposten) durch die unterdurchschnittlichen Mietzinse, den vorhandenen Reparaturrückstau sowie durch das Fehlen eines Instandhaltungsfonds. Der Ansatz der Instandhaltungskosten mit dem angeführten Betrag erscheint dem UFS angesichts der in Vorjahren getätigten Instandhaltungskosten als zu gering. Wie der Bw. im Zuge eines Vorhalts dargestellt, zeigt eine Auswertung der Instandhaltungsaufwendungen für die Jahre 1998-2004 folgendes Bild: | | | € | Instandhaltungen 98 | | 5.807,35 | Instandhaltungen 99 | | 26.577,66 | Instandhaltungen 00 | | 8.438,76 | Instandhaltungen 01 | | 15.086,89 | Instandhaltungen 02 | | 17.169,31 | Instandhaltungen 03 | | 6.648,82 | Instandhaltungen 04 | | 12.033,64 | Summe | | 91.762,43 | | | | Durchschnittliche Instandhaltungskosten jährlich | 13.108,92 Demnach fielen in den 7 Jahren vor dem Liegenschaftstausch durchschnittliche Instandhaltungskosten in ungefährer Höhe des von der Gutachterin angesetzten Wertes an (€ 13.109,- bzw. 13.800,-) wobei diese zu einem Reparaturrückstau geführt haben. Es ist daher einerseits aufgrund der bislang geringen Instandhaltungen und andererseits aufgrund des Alters des Gebäudes dass in Hinkunft höhere Instandhaltungsaufwendungen erwarten lässt davon auszugehen, dass die jährlich erforderlichen Reparaturen den Ansatz laut Gutachten in Hinkunft wertmäßig übersteigen. Die Bw. weist auf Kranewitter hin, der von 0,5% bis 2% der Neuherstellungskosten als üblicherweise anzusetzende Instandhaltungskosten ausgeht. Die berücksichtigten Instandhaltungskosten würden bei den im Gutachten angesetzten Neuherstellungskosten (1.380m2 Nutzfläche (gerundet) mal 1.600,- Herstellkosten pro m2) zu Instandhaltungskosten i.H.v. € 0,625% der Neuherstellungskosten führen. Damit liegen sie am unteren Ende der von Kranewitter angegebenen Bandbreite die (in absoluten Zahlen ausgedrückt) von € 11.040,- bis € 44.140,- reicht. Im Rahmen der Bewertung von Mietzinshäusern der Gründerzeit von 1850 bis 1930, somit bei vergleichbaren Gebäuden (Bienert/Funk Immobilienbewertung Österreich S 596) läge die Höhe der durchschnittliche Instandhaltungskosten entsprechend der Zustandsskala bei durchschnittlich abgenutzten Objekten sogar bei 3-6% der Herstellungskosten was bei Wertermittlung am unteren Ende der Bandbreite somit bei 3% zu jährlichen Instandhaltungskosten i.H.v. € 66.240,- führt. Dieser Ansatz würde den errechneten Jahresrohertrag übersteigen weshalb bei Ansatz von Instandhaltungskosten in dieser Höhe lediglich der Bodenwert zum Ansatz käme, was nach Ansicht des Fachbereiches der Behörde (vgl. Stellungnahme vom 1. Oktober 2010) nicht zielführend ist. Der UFS geht im vorliegenden Fall angesichts des oben dargelegten Sachverhaltes davon aus, dass die Instandhaltungskosten eher am oberen Rand der von der Literatur (mit Ausnahme von Bienert/Funk) angegebenen Bandbreite anzunehmen sind und legt diese im Schätzungsweg (§184 BAO) mit € 15,- bezogen auf die Nutzfläche von 1.380m2 fest was zu jährlichen Instandhaltungskosten i.H.v. € 20.700,- führt. Dies Schätzung entspricht 0,94% der Neuherstellungskosten und liegt innerhalb der von der Literatur angegebenen Bandbreite. Die Auswirkungen auf den gemeinen Wert der Liegenschaft wird in der Tabelle am Ende der Berufungsentscheidung dargelegt. Die Bw. legt zur weiteren Plausibilisierung des von ihr getroffenen Wertansatzes eine Bauträgerkalkulation vor, die ausgehend von einer vollständigen Sanierung des Objektes (Variante 1) bzw. einer Sanierung samt Dachbodenausbau (Variante 2) zur Plausibilisierung des im Zuge des Ertragswertverfahrens getroffenen Werte dienen soll. Dabei stellt sich dem UFS das grundsätzliche auch vom Gutachter dargestellte Problem, dass im Falle der Sanierung des Gesamtobjektes den erzielbaren Verkaufserlösen (für die gesamte Nutzfläche der Liegenschaft) jedenfalls eventuelle Ausmietkosten gegenüberzustellen sind die den Wert der Liegenschaft beeinflussen. Laut Gutachten sind von 1.380m2 vermieteter Nutzfläche (Anteil der beiden Hauseigentümer) lediglich 270m2 befristet vermietet. Zudem wurde der getroffene Wertansatz von € 900,- für die Sanierungskosten pro m2 Nutzfläche bzw. dem angesetzten erzielbaren Verkaufserlös i.H.v. € 1.950/m2 trotz Ersuchens im Rahmen der Stellungnahme der Behörde vom 1. Oktober 2010 nicht näher erläutert. Die Stellungnahme zeigt noch weitere Differenzen zwischen den Wertansätzen laut (ursprünglichem) Gutachten und der Bauträgerkalkulation auf, die nicht aufgeklärt wurden. Zum Entwicklungspotential der Liegenschaft ist zu bemerken, dass einerseits wie oben dargestellt nur ein kleiner Teil befristet vermietet wurde und andererseits aufgrund mangelnder Angabe des Alters der Mieter der unbefristeten Mietverträge ein zeitbezogenes Auslaufen derselben nicht abgeschätzt werden konnte. Der Darstellung der Behörde im Scheiben vom 1. Oktober 2010 ist zu folgen, wonach eine Bedachtnahme auf das von der Gutachterin dargelegten Entwicklungspotential nur auf Objekte zutrifft, die zumindest zum überwiegenden Teil nicht mietrechtlich gebunden sind. Auch sind beim gegenständlichen Objekt wie oben dargestellt die einzelnen Tops relativ klein und die Toilettenanlagen am Gang, was sich in Form höherer Sanierungskosten auswirken würde. Den im Rahmen der Bauträgerkalkulation gefundenen Werten kommt daher mangels Schlüssigkeit und Nachvollziehbarkeit ebenso wenig Geltung zu wie dem Hinweis auf das Enwicklungspotential. Der gemeine Wert der Liegenschaft h wird entsprechend den dargelegten Erwägungen mit € 518.400,- angenommen. Eine Berechnung ist der untenstehenden Tabelle zu entnehmen. Wertsteigerung der Liegenschaft h Zur Darstellung der Plausibilität des vom UFS getroffenen Wertansatzes wird ergänzend auf die Wertsteigerung der Liegenschaft näher eingegangen. Die Liegenschaft h wurde lt. Bp. Bericht am 11 November 1993 von den beiden Miteigentümern C und J um einen Kaufpreis von € 327.027,75 erworben. Die Bw. erläutert die Divergenz zwischen den Anschaffungskosten der Mitunternehmerschaft damit, dass neben nachträglichen Instandhaltungs-/Instandsetzungskosten die den Wertansatz auf € 533.293,77 gebracht haben der restliche Wertsteigerungsfaktor auf den Kaufpreis von € 750.000,- durch die deutlich angestiegenen Werte von Zinshäusern zwischen den Jahren 1993 und 2004 herrühre. In der Beilage A zur Berufung findet sich nachfolgende Aufstellung der seinerzeitigen Anschaffungskosten sowie der zwischenzeitlich erfolgten Instandhaltungs/Instandsetzungsaufwendungen: | | öS | € | Anschaffungskosten | 4.500.000 | 327.028 | Grunderwerbsteuer | 157.500 | 11.446 | Eintragungsgebühren | 45.000 | 3.270 | Notarkosten | 2.659 | 193 | Anschaffungskosten incl. Nebenkosten | 4.705.159 | 341.937 Instandsetzung/Instandhaltung | Jahr | Instandhaltung | abzüglich Versicherungssätze | Summe | Instandsetzungen | | | öS | öS | öS | öS | | 1993 | 165.524,00 | | 165.524,00 | | Geldbeschaffungs kosten | 1994 | 67.689,20 | -15.895,00 | 51.794,20 | 648.724,90 | | 1995 | 28.702,96 | -22.053,00 | 6.649,96 | 318.500,00 | | 1996 | 95.054,65 | -35.328,00 | 59.726,65 | 95.000,00 | | 1997 | 108.524,86 | -21.751,00 | 86.773,86 | 206.000,00 | | 1998 | 79.910,86 | -87.015,20 | -7.104,34 | 10.000,00 | | 1999 | 365.716,53 | -67.802,00 | 297.914,53 | 40.000,00 | | 2000 | 116.119,91 | -45.753,00 | 70.366,91 | 0,00 | | 2001 | 207.600,17 | -15.578,00 | 192.022,17 | 0,00 | | | 1.234.843,14 | -311.175,20 | 923.667,94 | 1.318.224,90 | | | € | € | € | € | | Umrechnung 1993- 2001 öS in € | 89.739,55 | -22.613,98 | 67.125,57 | 95.799,14 | | | | | | | | 2002 | 17.169,31 | -6.467,39 | 10.701,92 | 3.500,00 | | 2003 | 6.648,82 | -2.919,62 | 3.729,20 | 0,00 | | 2004 | 12.033,64 | -1.533,64 | 10.500,00 | 0,00 | | | 125.591,32 | -33.534,63 | 92.056,69 | 99.299,14 | Anschaffungskosten zuzüglich Instandhaltung/Instandsetzung seit Ankauf der Liegenschaft lt. Bw.: | | € | Anschaffung | 341.937,24 | Instandhaltung | 92.056,69 | Instandsetzung | 99.299,07 | | 533.293,00 Dazu ist festzustellen, dass sich Instandhaltungskosten auf eine Liegenschaft nicht kaufpreissteigernd auswirken sondern verhindern, dass der Kaufpreis einer Liegenschaft abfällt. Die Instandsetzungsaufwendungen bestanden laut Darstellung der Bw. vom 3. Juli 2007 vorwiegend aus Ausmietkosten die ebenfalls nicht geeignet sind, substantielle Wertsteigerungen der Bausubstanz herbeizuführen. Eine nähere Begründung der Wertsteigerung von Wiener Zinshäusern im Zeitraum zwischen 1993 bis 2004 wie von der Bw. im Zuge der Berufung dargestellt findet sich in der von ihr erwähnten Replik der Gutachterin vom 17. April 2007 nicht. In einer Beilage zur Vorhaltsbeantwortung vom 6. Dezember 2010 wird zwar ein Auszug aus der Presse vorgelegt, wonach es zu einem Zinshaushype bei Wiener Zinshäusern gekommen ist, der Artikel war aber einerseits deshalb unbeachtlich, weil er sich auf Wertsteigerungen der Jahre 2005 und 2009 bezog und aus ihm andererseits hervorgeht, dass nur bestimmte Lagen (Toplage City, Innengürtel, 13, 18&19 Bezirk) eine Wertsteigerung erfahren haben, während die übrigen Lagen (die zu bewertende Liegenschaft befindet sich im 14. Bezirk) wertmäßig stagnierten. Eine substantielle Wertsteigerung konnte solcherart nicht glaubhaft gemacht werden, wobei der Wertansatz lt. UFS i.H.v. € 518.400,- (siehe Tabelle unten) im Endeffekt einer Werterhöhung gegenüber den dargestellten Anschaffungskosten von € 341.937,- i.H.v. 51,6% entspricht. Diese Wertsteigerung ist auch mit einer von der Arbeiterkammer Wien in Auftrag gegebenen Analyse der ,Eigentümerstruktur im Wiener privaten Althausbestand' vom Dezember 1997 konsistent, wonach die Miethauspreise von 1995 bis 2004 laut Kaufpreisstatistik der Stadt Wien im Schnitt um 75% gestiegen sind. Der Berechnung des Ertragswertes laut UFS wurden die Wertansätze der Bp. sowie der Bw. gegenübergestellt. Die entsprechenden Werte finden sich in der untenstehenden Tabelle. verdeckte Ausschüttung § 8. (1+2) KStG 1988 lautet: (1) Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. (2) Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen - im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird.   Der VwGH 2005/15/0057 hat mit Erkenntnis vom 29. April 2010 erwogen: ,Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung versteht man alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Zuwendungen (Vorteile) einer Körperschaft an die unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen, die zu einer Gewinnminderung bei der Körperschaft führen und die dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die in ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache ist an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln (vgl. das hg. Erkenntnis vom 23. Februar 2010, 2005/15/0148, 0149).' Die Bw. befand sich im Prüfungszeitraum im Familienbesitz. Gesellschafter waren Jx (Mutter, Anteil am Stammkapital S 2.750.000,-) J (Sohn, Anteil am Stammkapital S 750.000,-), C (Sohn, Anteil am Stammkapital S 762.500,-), hx (Sohn, Anteil am Stammkapital S 762.250,-) und ex (Tochter, Anteil am Stammkapital S 12.250,-). Es liegen familienhafte Verhältnisse vor. Geschäftsführer waren laut Firmenbuch J, C und hx die jeweils mit einem weiteren Geschäftsführer tätig werden mussten. Die Bp. geht vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung an die Gesellschafter C und J aus und unterwirft die Differenz der von ihr als sachgerecht angesehenen Werte der Liegenschaften i.H.v. € 366.000,- der Kapitalertragsteuer. Sie führt dabei an, dass ein Geschäftsführer ,mit langjähriger Berufserfahrung und entsprechender Fachkenntnis in der Immobilienbranche in der Regel in der Lage sei, den Wert einer Liegenschaft realistisch zu beurteilen. Zur Liegenschaft m wird dargelegt, dass C diese in dem von ihm betriebenen Realbüro um € 1.150.000,- angeboten habe was darauf hindeute, dass er von einem entsprechenden Wert ausgegangen sei. Die Liegenschaft h sei mit Kaufvertrag vom 11. Juli 1993 von den Miteigentümern C und J für einen Kaufpreis von € 327.027,75 erworben worden. Seither seien keine größeren Instandsetzungs- oder Sanierungsmaßnahmen erfolgt. Die Wohneinheiten seien laut Bp. größtenteils an w vermietet, dessen Vorstand C angehöre. Die Bw. führt dagegen an, es liege keine Verletzung der Wertäquivalenz vor, weshalb den Gesellschaftern kein Vermögensvorteil zugewendet worden sein könne. Zudem sei das subjektive Tatbild nicht gegeben nachdem C gewusst habe, dass ein höherer Preis für die m nicht erzielbar wäre. In der Erstellung eines Verkaufsanbots läge noch kein Indiz für einen höheren Wertansatz. Daneben sei zu bedenken, dass weder Geld noch Geldwerte geflossen seien und es zudem zu einer Vertragsauflösung gekommen sei, was klar zeige, dass keine subjektive Komponente im Spiel gewesen sei. Das Motiv für den Grundstückstausch liege vielmehr in dem (für juristische Personen) ab 1.1.2005 normierten Wegfall der Möglichkeit stille Reserven übertragen zu können. Die Liegenschaft m sei von der Bw. aus näher bezeichneten Gründen als ,Klotz am Bein' empfunden worden. Durch Hereinnahme der Liegenschaft h hätten einerseits bedeutende stille Reserven übertragen werden können, andererseits wäre die Bw. in den Besitz eines von ihr angestrebten Ertragsobjektes gekommen. Die Überlegungen der Bw. sind nachvollziehbar. Infolge Gesetzesänderung hätte die Bw. das von ihr als unnötig empfundene Grundstück m nach dem 1. Jänner 2005 nur unter Versteuerung bedeutsamer stiller Reserven (der Buchwert lag bei lediglich € 10.755,67) mit dem ab 1. Jänner 2005 geltenden Körperschaftsteuersatz von 25% veräußern können. Durch den erfolgten Grundstückstausch konnten die stillen Reserven auf das hereingenommene Grundstück h übertragen werden. Diese dem UFS nachvollziehbaren Überlegungen sagen jedoch nichts über die Frage der von der Bw. angenommenen und von der Bp. bestrittenen Wertäquivalenz der Grundstücke aus. Dass die Liegenschaft m seit Dezember 1993 durchgehend zum Verkauf angeboten wird bedeutet, dass sowohl die Miteigentümerschaft (C, J) als auch die Bw. davon ausgehen, sie langfristig keiner anderen Verwertung (als dem Verkauf) zuführen zu können. Im Gegensatz zur Darstellung der Bw. geht die Behörde nicht davon aus, dass die Tatsache der Rückabwicklung des Tauschvertrages einen Nachweis dafür darstelle, dass sich die Parteien einer allfälligen Wertdifferenz nicht bewusst waren (hätten die Miteigentümer doch die wertvollere Liegenschaft m im Wege der Auflösung wieder zurückgetauscht), sondern sieht in dem während der Betriebsprüfung erfolgten Rücktausch den Versuch, einer drohenden Besteuerung infolge erkanntermaßen fehlender Wertäquivalenz der Grundstücke zu entgehen. Ist der Grundstückstausch in Kenntnis fehlender Wertäquivalenz durchgeführt worden und wurde jenes Grundstück, dem ein höherer gemeiner Wert beizumessen war ohne Ausgleichszahlung mit einem geringerwertigen Grundstück aus dem Privatvermögen der Gesellschafter getauscht, ist bei Vorliegen der von der Bw. angeführten subjektiven Komponente von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen. Doralt/Ruppe Steuerrecht Bd. I7 S 326 legen dar, dass um eine vGA annehmen zu können, nach Auffassung des VwGH ein auf Vorteilsgewährung gerichteter Willensentschluss der Körperschaft erforderlich ist, wobei dieser allerdings schon aus den (objektiven) Umständen des betreffenden Falles erschlossen werden kann (mwN). Lang/Schuch/Staringer KStG-Kommentar § 8 Rz. 135 führen an, dass bereits die Prüfung des Vorliegens der sozietären Veranlassung zu dem Ergebnis führt, dass der VwGH mit Berücksichtigung des Merkmals der Vorteilsgewährung erreicht, weshalb die Tatbestandvoraussetzung der Vorteilsgewährungsabsicht überflüssig ist. Wie oben dargestellt, hat die Bp. ebenso wie der UFS (mit abgeänderten Werten) die fehlende Wertäquivalenz der Grundstücke festgestellt. Zum Wertansatz der Liegenschaft m ist auszuführen, dass der Betriebsprüfung grundsätzlich zuzustimmen ist, wenn sie davon ausgeht, dass über fremde bzw. den Gesellschafter C als Immobilienmakler erstellte Anbote die wesentlich höher liegen als der im Rahmen des Tauschvertrages zugemessene Wert ein Indiz für einen von den Gesellschaftern höher angenommenen Wert war. Die Tatsache mag teilweise wie von der Bw. daran gelegen sein, dass es sich um einen überhöhten ,Wunschpreis' gehandelt habe, was den signifikanten Preisunterschied jedoch nur teilweise zu erklären vermag. Zwar wurde der Wertansatz der Anbote der Immobilienmakler erst nach dem Abschluss des Tauschvertrages maßgeblich herabgesetzt der UFS geht aber zudem davon aus, dass sich die Gesellschafter in einem Irrtum über den (wahren) Wert des Grundstücks befanden (vgl. Lang/Schuch/Staringer KStG-Kommentar § 8 Rz. 134). Der von der Bw. vermutete Wert des Grundstückes h, der vom Immobilienmakler C in Form einer Eigenschätzung des Verkehrswertes erstellt wurde ist im Gegensatz dazu dem Senat nicht nachvollziehbar. Der am 11. November 1993 entrichtete Kaufpreis (incl. Nebenkosten) i.H.v. € 341.937,- der Liegenschaft per 1993 sowie die Tatsache, dass seither keine größeren Instandhaltungs/Instandsetzungsarbeiten durchgeführt worden sind lässt den im Jahr 2004 getroffenen Wertansatz i.H.v. € 750.000,- als Versuch erscheinen die erforderliche Wertäquivalenz herzustellen. Auf die obigen Ausführungen, vor allem betreffend der Instandsetzungs-/Ausmietkosten bzw. den Reparaturrückstau wird verwiesen. Der Verweis auf die aufgrund der Marktentwicklung erfolgte Wertsteigerungen blieb unbelegt, wobei vom UFS ohnedies eine solche auf den von ihm festgesetzten Wert i.H.v. 518.400,- angenommen wurde. Angesichts der langjährigen Berufserfahrung von C ist nicht glaublich, dass ihm in Kenntnis dieser Umstände der (ungefähre) Wert der Liegenschaft h unbekannt war oder er auch in diesem Fall einem Irrtum (der im übrigen nicht behauptet wird) unterlag. Aus Sicht des UFS lag eine Zuwendung der Bw. an die Gesellschafter-Geschäftsführer C und J vor, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hatte. Zur Berechnung der Höhe der verdeckten Ausschüttung ist noch anzuführen, dass der Wert der Liegenschaft m nicht wie im Tauschvertrag mit € 750.000,- sondern wie im vorgelegten Gutachten dargelegt mit € 725.000,- angenommen wurde. | gemeiner Wert m lt. Gutachten | 725.000 | gemeiner Wert h lt. UFS | 518.400 | Differenz = verdeckte Ausschüttung | 206.600 Eventualantrag Anwendung § 295a BAO § 295a BAO lautet: Ein Bescheid kann auf Antrag der Partei (§ 78) oder von Amts wegen insoweit abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches hat. Gemäß § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Daher kann der Abgabenanspruch durch rückwirkende Rechtsgeschäfte nicht zum Wegfall gebracht werden. Nachträgliche Dispositionen des Abgabepflichtigen können den Abgabenanspruch nur dann beeinflussen, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (Ritz, BAO, Tz 11 zu § 4). Die Bw. erläutert, schon im Zuge der Bp. dem Prüfer gegenüber die Auflösung des seinerzeitigen Grundstückstausches angekündigt zu haben. Der Grundstückstausch erfolgte am 23. Dezember 2004. Die abgabenbehördliche Prüfung wurde laut Prüfungsauftrag am 19. Mai 2006 begonnen. Das Prüfungsorgan wurde laut Bw. erstmalig bei der zweiten Liegenschaftsbesichtigung am 6. Februar 2007 von der beabsichtigten Auflösung informiert. Die Aufhebung des Tauschvertrages erfolgte am 5. April 2007. § 295a BAO ist eine rein verfahrensrechtliche Bestimmung. Sie nimmt in keiner Weise Einfluss auf den Tatbestand materieller Abgabengesetze. Es ist vielmehr den materiellen Abgabengesetzen zu entnehmen, ob einem nachträglich eingetretenen Ereignis abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit zukommt. Es ist sohin anhand der materiellen Abgabengesetze zu prüfen, ob ein Anwendungsfall des § 295a BAO vorliegen kann (VwGH 20.2.2008, 2007/15/0259, SWK 23/24/2008 (R 43) Im vorliegenden Fall wurde aufgrund der herrschenden Vertragsfreiheit im Nachhinein (nach Bescheiderlassung) eine nachträglich neu zu beurteilende Situation geschaffen. Es kann nicht in Belieben von Steuerpflichtigen stehen, eine an keine weitere Voraussetzung geknüpfte einvernehmliche Vertragsaufhebung als erfolgreiche Anfechtung eines geschlossenen Rechtsgeschäftes mit ex tunc-Wirkung zu gestalten. Entscheiden sich die Vertragsparteien aus freien Stücken zu einer Rückabwicklung, ohne dass eine rechtliche Anfechtbarkeit (etwa iSd §§ 871 bzw. 901 ABGB) vorliegt, ist diese nicht als rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO zu werten (vgl. UFS vom 27.2.2008, RV/1406-W/07-RS1). Der Eintritt, die Beseitigung des wirtschaftlichen Ergebnisses des Rechtsgeschäftes oder dessen Bestehenlassen sind Ereignisse, die vom Standpunkt der mit Hilfe formaler Anknüpfungspunkte gestalteten Tatbestände ohne Bedeutung sind. Die Anfechtbarkeit, die tatsächliche Anfechtung und sogar die Aufhebung eines Rechtsgeschäfts, aber auch die einvernehmliche spätere Vertragsaufhebung vermögen bei formalrechtlicher Verknüpfung die an den Abschluss eines Rechtsgeschäftes gebundenen Rechtsfolgen, also die Entstehung der Steuerschuld, nicht zu verhindern oder nachträglich zu beeinträchtigen (Stoll, Das Steuerschuldverhältnis in seiner grundlegenden Bedeutung für die steuerliche Rechtsfindung, S 34). In der einvernehmlichen Auflösung der seinerzeit geschlossenen Tauschvertrages ist somit kein Anwendungsfall des § 295a BAO zu erblicken. Eventualantrag Übertragung stiller Rücklagen § 12 (1) EStG 1988 i.d.F. BGBl. 1 Nr. 71/2003 (gültig bis 4.6.2004) lautet: Wird Anlagevermögen veräußert, so können die dabei aufgedeckten stillen Reserven von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder den Teilbeträgen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des § 10 Abs. 7 zweiter Satz des im Wirtschaftsjahr der Veräußerung angeschafften oder hergestellten Anlagevermögens abgesetzt werden. Stille Reserven sind die Unterschiedsbeträge zwischen den Veräußerungserlösen und den Buchwerten der veräußerten Wirtschaftsgüter. ... (7) Stille Reserven können im Jahr der Aufdeckung einer steuerfreien Rücklage zugeführt werden, soweit eine Übertragung im selben Wirtschaftsjahr nicht erfolgt. Diese Rücklage ist gesondert auszuweisen. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 kann ein Betrag in dieser Höhe steuerfrei belassen werden. Dieser Betrag ist in einem Verzeichnis auszuweisen, aus dem seine Verwendung ersichtlich ist. Wird dieses Verzeichnis nicht mit der Steuererklärung vorgelegt, gilt für die Setzung einer Nachfrist § 10 Abs. 10 letzter Satz. (8) Die Rücklage (der steuerfreie Betrag) kann - im Falle des Abs. 4 innerhalb von 24 Monaten ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes, - sonst innerhalb von zwölf Monaten ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes nach den vorstehenden Bestimmungen auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Teilbeträge) von Anlagevermögen übertragen werden. Die Frist verlängert sich auf 24 Monate, wenn Rücklagen (steuerfreie Beträge) auf Herstellungskosten (Teilbeträge) von Gebäuden übertragen werden sollen und mit der tatsächlichen Bauausführung innerhalb der Frist von zwölf Monaten begonnen worden ist. Auf welche Wirtschaftsgüter die Rücklagen (die steuerfreien Beträge) übertragen werden können, richtet sich nach Abs. 3. Rücklagen (steuerfreie Beträge), die nicht bis zum Ablauf der Verwendungsfrist übertragen wurden, sind im betreffenden Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen. Bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1996 oder 1997 gilt, dass eine Übertragung in zeitlicher Hinsicht jedenfalls auf bis zum 30. September 1996 anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Teilbeträge) zulässig ist.   § 12 (1) EStG 1988 i.d.F. BGBl. 1 Nr 57/2004 (gültig ab 5.6.2004) lautet: Natürliche Personen können stille Reserven (Abs. 2), die bei der Veräußerung von Anlagevermögen aufgedeckt werden, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder den Teilbeträgen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des § 10 Abs. 7 zweiter Satz des im Wirtschaftsjahr der Veräußerung angeschafften oder hergestellten Anlagevermögens absetzen. ... (8) Stille Reserven können im Jahr der Aufdeckung einer steuerfreien Rücklage (Übertragungsrücklage) zugeführt werden, soweit eine Übertragung im selben Wirtschaftsjahr nicht erfolgt. Diese Rücklage ist gesondert auszuweisen. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 kann ein Betrag in dieser Höhe steuerfrei belassen werden. Dieser Betrag ist in einem Verzeichnis auszuweisen, aus dem seine Verwendung ersichtlich ist. Gemäß § 124b Z 95 ist § 12 in der Fassung BGBl. 1 Nr 57/2004 auf stille Reserven anzuwenden, die aufgrund des Ausscheidens von Wirtschaftsgütern nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckt werden.