UFSS RV/0211-S/07

In den bisherigen Ausführungen brachte der Bw u.a. vor: + Beim Ankauf des Grundstückes sei er in Zugzwang gewesen, da die Verkäufer sofort verkaufen wollten und noch andere Bewerber vorhanden gewesen seien. + Der Kauf sei mit der Absicht erfolgt, in weiterer Zukunft das Grundstück der Autohaus-GmbH zu verpachten. + Das Grundstück sei auf der gegenüberliegenden Straßenseite zum bisherigen Verkaufslokal gelegen, sodass der Ankauf durchgeführt worden sei, weil dadurch die "zeitlich versetzte" Zusammenführung von Verkaufslokal und Werkstätte, die weit entfernt am Ortsrand gelegen sei, ermöglicht werde. + Die Planung werde nur durchgeführt, wenn es wirtschaftlich vertretbar sei. + Die Bauplatzerklärung sei durch die Gemeinde verzögert erteilt worden. + Die Verpachtung an Fremde sei nicht auf Dauer geplant, sondern je nach wirtschaftlicher Lage wäre für die Zukunft geplant, dort ein Mehrmarkenautohaus für die Autohaus-GmbH zu errichten und zu verpachten. + Eine frühere Vermietung sei nicht möglich gewesen, da das Grundstück zuerst aufgeschlossen werden musste, dann eine Bauplatzerklärung erwirkt werden musste, in der aufgrund der geotechnischen Gutachten umfangreiche Sicherungsmaßnahmen (Aufschüttungen) durchzuführen gewesen seien, die erst 2006 abgeschlossen worden seien. + Im Hinblick auf die geschalteten Insertionen und auch der mündlich weitergeführten Verhandlungen werde es tatsächlich bald zu einem konkreten Vertragsabschluss kommen, damit werde auch insoweit eine zusätzliche Kontrolle für das Finanzamt möglich. + Wörtlich ist in der Berufung ausgeführt: "Sollte sich die Finanzbehörde dennoch unserer wie wir meinen eingehend begründeten und durchaus korrekten Einschätzung aus welchen Gründen auch immer nach wie vor nicht anschließen können, so darf zugleich schon jetzt festgehalten werden, dass für den Fall, dass sich bis Beginn des Jahres 2007 kein fremder Mietinteressent findet, diesfalls die "AutohausXYGmbH&CoKG " den Grund oder zumindest einen Teil davon für sich anmieten wird. Dies wird dann entweder zu gänzlich gleichen oder zumindest zu annähernd denselben Konditionen wie in der jetzt vorgelegten Berechnung aufscheinend geschehen. Eine nur geringfügige Abänderung in Form einer leichten Mietensenkung (z.Bsp. auf monatlich € 1.750,-- ) würde aber gleichfalls garantieren, dass sich in dem heranzuziehenden Gesamtbeobachtungszeitraum auch dann immer noch ein Gesamtüberschuss ergeben wird. Dass bei einer Gesamtgrundstücksfläche von immerhin 5.656 m2 der Ansatz eines Monatsmietzinses von € 2.000,-- (p.a. € 24.000,--) als durchaus vorsichtig gewählt anzusehen ist und dieser im Fremdvergleich mit Sicherheit sogar eine Untergrenze darstellt, sollte bei objektiver Beurteilung eigentlich nicht in Frage stehen. Die nunmehr danach unter Einbeziehung des Zinsanfalles der drei Finanzierungskredite durchgeführte Berechnung läßt bei zugleich erst ab dem Jahre 2007 angesetzten Mieteinnahmen bereits ab diesem Jahr einen geringen Überschuss erwarten und ergibt über den Gesamtbeobachtungszeitraum von 20 Jahren einen Gesamtüberschuss von jedenfalls € 93.000,--." + Die im Vorhalt vom 18.8.2010 dargestellte Zeittafel stimmt mit der im Vorlageantrag vom 4.4.2007 dargestellten Zeitschiene überein. Diese Zeittafel wurde vom Bw ergänzt: 30.4.2008: Abschluss eines Mietvertrages mit der Eventfirma betreffend eines Teiles der Liegenschaft. Einnahmen seien nicht erzielt worden, da die Firma in Konkurs gegangen sei. C.) Sachverhaltsfeststellung: Aufgrund des Vorbringens des Bw und der Aktenlage ergibt sich folgende Zeittafel: 14.08.2002: Grundstückskauf 30.10.2003: 1. Bodentechnisches Gutachten 10.12.2004: 2. Geotechnisches Gutachten 04.03.2005: Ansuchen Bauplatzerklärung 08.07.2005: Bauplatzerklärung BH Salzburg-Umgebung bis 12.2006: Aufschüttungsarbeiten 30.03.2007: Zeitungsinserat Salzburger Wirtschaft 30.04.2008: Mietvertrag mit der Eventfirma Mieteinkünfte wurden bislang nicht erzielt. Seit dem Grundstückskauf sind nunmehr fast 8 ½ Jahre vergangen. In dieser Zeit wurden die erforderlichen Aufschließungsarbeiten und jene Maßnahmen durchgeführt, die für eine Nutzung des Grundstückes Voraussetzung waren. Nach diesem zeitlichen Ablauf wäre ab 2007 eine Vermietung jedenfalls möglich gewesen. Die Anmietung der Liegenschaft ab 2007 durch die AutohausXYGmbH&CoKG wurde vom Bw in der Berufung als unumstößlich angekündigt, falls er bis dahin nicht einen anderen Mieter gefunden habe. Eine tatsächliche ernsthafte Vermietung ist bis zum heutigen Tage nicht durchgeführt worden. Der Unabhängige Finanzsenat stellt fest, dass beim Bw keine über eine bloße Absichtserklärung hinausgehende Umstände vorliegen, aus denen ersichtlich ist, dass er die ernsthafte Absicht hatte, die 2002 erworbene Liegenschaft zu vermieten. Ein Zusammenhang mit einer auf Einnahmenerzielung ausgerichteten Tätigkeit ist objektiv nicht erkennbar. Auch der schriftliche Mietvertrag vom 30.4.2008 ist nicht geeignet, eine ernsthafte Einnahmenserzielungsabsicht zu erweisen. d.) Beweiswürdigung: Zur festgestellten Zeittafel ist auszuführen, dass es nicht zutreffend ist, dass der Bw auf den Zeitablauf der bis Ende 2006 andauernden Aufschließungs- und Aufschüttungsarbeiten keinen Einfluss gehabt habe. Einerseits wurden die einzelnen Schritte der Aufschließung in einem sehr großzügig angelegten Zeitrahmen durchgeführt, haben diese Arbeiten doch 4 ½ Jahre in Anspruch genommen und zudem hat der Bw keine Parallelplanung durchgeführt. Dem Bw ist aufgrund des überraschenden und plötzlichen Verkaufsanbotes der Verkäufer eine Überlegungsphase zuzubilligen. Zwar hat er das Grundstück mit gezielten Überlegungen gekauft, nämlich der Nutzung durch das Autohaus. Durch welche Firma konkret ist hier nicht entscheidend, wie es ebenso nicht entscheidend ist, ob für die Zusammenführung von Verkaufsstelle und Werkstätte oder zur Errichtung eines Mehrmarkenautohauses. Der Bw hat aber zu keiner Zeit selbst oder durch die beiden Firmen des Autohauses konkrete Überlegungen oder Planungen zur Errichtung eines Mehrmarkenautohauses durchgeführt. Hier hätte sich eine erhebliche Verkürzung des Ablaufes ergeben können, denn schon im 2. Geotechischen Gutachten wird bemängelt, dass noch keine detaillierten Planunterlagen über die Art der Nutzung der Flächen und die Lage und die Größe der Gründungslasten vorhanden sind. Dadurch könnten im Falle konkreter Baupläne zusätzliche geotechnische Untersuchungen und Berechnungen erforderlich sein. Bis zu heutigen Tag liegen keine Pläne vor. Einzige Aktivität des Bw war ein einziges Inserat in der Salzburger Wirtschaft am 30.3.2007, also vier Tage vor Einbringung des Vorlageantrages. Die weiteren Ausführungen im Vorlageantrag, wo der Bw von "Insertionen und auch der mündlich weitergeführten Verhandlungen" spricht, sind - trotz Aufforderung die Zeittafel zu ergänzen - durch keinerlei weiteres Sachvorbringen gedeckt. Auch der förmlich abgeschlossene Mietvertrag vom 30.4.2008 stellt keinen über die Absichtserklärung hinausgehenden Umstand dar, aufgrund dessen mit ziemlicher Sicherheit festgestellt werden könnte, dass eine ernsthafte Vermietungsabsicht besteht. Denn das Vorbringen des Bw ist unzutreffend, dass der Mieter in Konkurs gegangen ist. Die betreffende Firma hat das "public viewing" aufgrund von mangeldem Interesse eingestellt. Der Bw hat nicht dargelegt, warum aufgrund des am 30.4.2008 abgeschlossenen Mietvertrages, nach dessen Bestimmungen die erste Miete am 1.5.2008 - also einen Tag danach - fällig gewesen wäre, nicht entrichtet worden ist und warum auch in der Folge keine Miete bezahlt worden ist und wie lange der Mietvertrag gedauert hat. Die Firma ist nämlich keineswegs in Konkurs gegangen. Dass hier keine Mieteinnahmen gemacht worden sind, lässt daher nur den folgenden Schluss zu: Der Unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass diese Überlassung des Grundstückes genauso unentgeltlich erfolgt ist, wie die früher auf dem Grundstück durchgeführten Veranstaltungen wie die Quadrennen und die Truckertreffen, bei denen auch keine Einnahmen erzielt worden sind. Der abgeschlossene Mietvertrag, der bereits am Folgetag nicht erfüllt worden ist oder nicht erfüllt werden konnte oder nicht erfüllt werden musste, stellt keine ernsthafte Vermietungsabsicht dar, aus der eine auf Einnahmenerzielung ausgerichtete Tätigkeit objektiv erkennbar wäre. Der Bw behauptet den Konkurs der Firma, vielmehr hat er - aus welchen Gründen immer - auf die Geltendmachung seiner Ansprüche verzichtet oder es bestand eben von vorneherein kein Anspruch, weil keine ernst gemeinte Vereinbarung abgeschlossen worden ist. Zudem ist eine kleine auf örtliche Veranstaltungen beschränkte Eventfirma in ländlicher Umgebung sicher nicht in der Lage auf Dauer ein Grundstück um monatlich € 1.500,00 bzw. € 2.000,00 anzumieten. Ob 2006 und den Folgejahren tatsächlich eine Vermietungsabsicht gegeben war lässt sich anhand des Berufungsvorbringens überprüfen, wo der Bw ausgeführt hat, dass für den Fall, dass sich bis Beginn des Jahres 2007 kein fremder Mietinteressent findet, diesfalls die "AutohausXYGmbH&CoKG " den Grund oder zumindest einen Teil davon für sich anmieten wird. Dies wird dann entweder zu gänzlich gleichen oder zumindest zu annähernd denselben Konditionen wie in der jetzt vorgelegten Berechnung aufscheinend geschehen. Eine nur geringfügige Abänderung in Form einer leichten Mietensenkung (z.B. auf monatlich € 1.750,--) würde aber gleichfalls garantieren, dass sich in dem heranzuziehenden Gesamtbeobachtungszeitraum auch dann immer noch ein Gesamtüberschuss ergeben wird. Dass bei einer Gesamtgrundstücksfläche von immerhin 5.656 m2 der Ansatz eines Monatsmietzinses von € 2.000,-- (p.a. € 24.000,--) als durchaus vorsichtig gewählt anzusehen ist und dieser im Fremdvergleich mit Sicherheit sogar eine Untergrenze darstellt, sollte bei objektiver Beurteilung eigentlich nicht in Frage stehen. Die nunmehr danach unter Einbeziehung des Zinsanfalles der drei Finanzierungskredite durchgeführte Berechnung läßt bei zugleich erst ab dem Jahre 2007 angesetzten Mieteinnahmen bereits ab diesem Jahr einen geringen Überschuss erwarten und ergibt über den Gesamtbeobachtungszeitraum von 20 Jahren einen Gesamtüberschuss von jedenfalls € 93.000,--." Auch diese Ankündigung wurde nicht umgesetzt. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates bestand daher nicht nur bis zum angefochtenen Bescheid keine ernsthafte Vermietungsabsicht, sondern bis zum heutigen Entscheidungsdatum. Tatsächlich sind bis Ende 2010 keine Mieteinnahmen erzielt worden. Zwar ist die Frage der Liebhaberei im vorliegenden Verfahren nicht das Thema, aber es muss zusätzlich angemerkt werden, dass selbst nach der vorstehend angeführten Berechnung des Bw innerhalb des Beobachtungszeitraumes ein Gesamtüberschuss nicht mehr erzielt werden kann. Denn nach seiner Berechnung hätte er von 2007 bis 2010 Einnahmen von € 96.000,00 erzielt. Der vom Bw errechnete Gesamtüberschuss von € 93.000,00 ist daher nach der eigenen Berechnung des Bw nicht mehr erreichbar. Dass nach 8 ½ Jahren, die seit dem Ankauf der Liegenschaft vergangen sind, die beabsichtigte Verwendung durch keinerlei ernsthafte Aktivitäten konkretisiert worden ist, sei es durch den Abschluss eines Mietvertrages mit einer der Firmen Autohaus-GmbH oder AutohausXYGmbH&CoKG, durch die Erstellung und die Einreichung eines Bauplanes, usw, ist als ein Indiz zuwerten, dass - ob von Anfang an beabsichtigt mag dahingestellt bleiben - ein größere Wahrscheinlichkeit für die Veräußerung der Liegenschaft als voll aufgeschlossener Gewerbegrund nach Ablauf der Spekulationsfrist spricht, als für die Vermietung oder Verpachtung der Liegenschaft. Denn für eine Realisierung im Sinne der vom Bw angekündigten Verwendung der Liegenschaft wurden bislang - außer den ohnedies auch für eine Weiterveräußerung erforderlichen Aufschließungs- und Aufschüttungsarbeiten samt Bauplatzerklärung - keinerlei nach außen erkennbare Maßnahmen gesetzt. Der Bw hat nicht einmal die von ihm selbst angekündigten und in seinem Einflussbereich liegenden Schritte gesetzt. Es wäre am Bw gelegen, in Kenntnis der von der Abgabenbehörde I. Instanz in den angefochtenen Bescheiden geäußerten Rechtsansicht, alles zu unternehmen, um den Nachweis zu erbringen, dass über die Erklärung hinausgehende Umstände vorliegen, aus denen die Vermietungsabsicht mit ziemlicher Sicherheit zu erschließen ist. Der Bw hat stattdessen nicht einmal seine erklärten Absichten zur Vermietung ab 2007 eingehalten. Der Unabhängige Finanzsenat gelangte daher zur Ansicht, dass der Bw keine Umstände nachzuweisen vermochte, aus denen eine höhere Wahrscheinlichkeit für eine (steuerpflichtige) Vermietung und Verpachtung abzuleiten gewesen wäre, vielmehr hat er seine eigenen erklärten Absichten nicht einmal selbst eingehalten. E.) Rechtliche Beurteilung: Gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 UStG 1972 und 1994, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 u.a. 1. die Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen, soweit der Unternehmer diese Gegenstände zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet und 2. die Steuer für sonstige Leistungen, soweit der Unternehmer diese sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt. Gemäß § 6 Abs. 1 Z. 16 UStG 1994 ist steuerfrei die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, und von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzungen von Grund und Boden beziehen; die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen. Nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 kann der Unternehmer u.a. einen Umsatz, der nach § 6 Abs. 1 Z. 16 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln. § 12 Abs. 11 UStG 1994 lautet: "(11) Ändern sich bei einem Gegenstand, den der Unternehmer für sein Unternehmen hergestellt oder erworben hat oder bei sonstigen Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, die Voraussetzungen, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren (Abs. 3), so ist, sofern nicht Abs. 10 zur Anwendung gelangt, eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung eingetreten ist." Zu der sich aus den Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 16 iVm § 12 Abs. 3 Z 1 und 2 UStG 1994 ergebenden unechten Steuerbefreiung für Vermietungsumsätze, für die im ersten Satz des § 6 Abs. 2 UStG 1994 eine Option zur Steuerpflicht vorgesehen ist, hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 13. September 2006, 2002/13/0063 bis 0065, ausgeführt, dass für den Fall einer künftigen Vermietung die Vorsteuerausschlussbestimmung nicht zur Anwendung kommt, wenn bei Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes am Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsgutes und der Denkgesetze die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung wahrscheinlicher ist als der Fall einer steuerbefreiten Vermietung oder der Fall des Unterbleibens einer Vermietung. Dass die Steuerpflicht der aus der künftigen Vermietung erwirtschafteten Umsätze zusätzlich noch der Option des vermietenden Steuerpflichtigen im Sinne des § 6 Abs. 2 UStG 1994 bedarf, gebietet für die Beurteilung der Abziehbarkeit geltend gemachter Vorsteuern keine andere Lösung. Auch die Frage, ob vom Gebrauch der im § 6 Abs. 2 UStG 1994 eingeräumten Möglichkeit durch den künftigen Vermieter auszugehen ist, muss (wie schon die Frage, ob überhaupt vermietet werden wird) mit der Wahl jener Möglichkeit beantwortet werden, die den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich hat (VwGH 20.10.2009, 2006/13/0193). Ein Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 der Sechsten MwSt-RL ist für einen einem Unternehmer gelieferten Gegenstand oder eine einem Unternehmer erbrachte Dienstleistung im Regelfall bereits zulässig, wenn die Ausführung eines steuerpflichtigen Umsatzes erst beabsichtigt ist, und setzt nicht voraus, dass der Unternehmer damit einen Umsatz bereits ausgeführt hat oder ausführt (vgl. etwa das Urteil des EuGH vom 21. März 2000 in der Rs. C-110/98 (Gabalfrisa SL ua), Rn 45, unter Verweis auf seine frühere Rechtsprechung). Es genügt, wenn die Gegenstände oder Dienstleistungen zur Verwendung im Rahmen steuerpflichtiger Umstände bestimmt sind (vgl. etwa das Urteil des EuGH vom 15. Jänner 1998 in der Rs. C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV), Rn 17, und VwGH 19.3.2008, 2007/15/0134). Sowohl unter dem Regime des UStG 1972 als auch unter jenem des UStG 1994 wird die Unternehmereigenschaft dann erworben, wenn eine selbständige Tätigkeit aufgenommen wird, die nachhaltig der Erzielung von Einnahmen dienen soll. Die Erbringung von Leistungen ist noch nicht erforderlich, erforderlich ist hingegen, dass die aufgenommene Tätigkeit ernsthaft auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt ist und dies nach außen in Erscheinung tritt. Vorbereitungshandlungen sind daher ausreichend (vgl. VwGH 30.9.1998, 96/13/0211, und 19.3.2008, 2007/15/0134, sowie Ruppe, UStG3, § 2, Tz 134; VwGH 11.11.2008, 2006/13/0070). Noch bevor aus der Vermietung eines Gebäudes Entgelte in umsatzsteuerlicher Hinsicht erzielt werden, können Vorsteuern steuerlich berücksichtigt werden. Für diese Berücksichtigung reicht aber die bloße Erklärung, ein Gebäude künftig vermieten zu wollen, nicht aus. Vielmehr muss die Absicht der Vermietung eines Gebäudes in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag finden oder aus sonstigen, über die Erklärung hinausgehenden Umständen mit ziemlicher Sicherheit feststehen. Dabei genügt es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und hiebei sondiert wird, ob sich dieses günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lässt. Der auf die Vermietung eines Gebäudes gerichtete Entschluss muss klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten (VwGH 29.7.1997, 93/14/0132; 27.3.1996, 93/15/0210, und 25.6.1997, 94/15/0227). Nur solche nach außen gerichtete Handlungen können für den Zeitpunkt des Beginnes der Unternehmereigenschaft als Vermieter maßgeblich sein, die jeder unbefangene Dritte als Vorbereitungshandlungen einer unternehmerischen Tätigkeit (im Sinne des UStG) ansieht. Im Erkenntnis vom 28.5.2008, 2008/15/0013, führte der VwGH wörtlich aus: Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG 1988 können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige aus einer Vermietung Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt, wie unter den gleichen Voraussetzungen auch Vorsteuern schon vor der Erzielung von Entgelten aus Vermietung im umsatzsteuerlichen Sinn abziehbar sein können (Hinweis E 7. Oktober 2003, 2001/15/0085). Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten (Vorsteuern) vor der Erzielung von Einnahmen (Entgelten) aus Vermietung und Verpachtung ist, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung (Entgeltserzielung) entweder auf Grund bindender Vereinbarungen oder auf Grund sonstiger über eine bloße Absichtserklärung hinausgehender Umstände als klar erwiesen angesehen werden kann, weil der auf die Vermietung gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen nach außen hin eindeutig in Erscheinung getreten ist. Die Voraussetzungen einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gelten auch für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Vorsteuern, bevor noch Entgelte im umsatzsteuerlichen Sinn aus Vermietung erzielt werden (Hinweis E 20. September 2001, 96/15/0231). Ein Steuerpflichtiger ist auch im Lichte der EuGH-Urteile in den Rechtssachen Lennartz (EuGH Urteil vom 11. 7. 1991, Rs C-97/90, Slg. I-3795), Armbrecht (EuGH Urteil vom 4. 10. 1995, Rs C-291/92, Slg. I-2775) und Baksci (EuGH Urteil vom 8. 3. 2001, Rs C-415/98, Slg. I-1831) nur dann befugt, die auf Gegenstände entfallende Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, wenn er die Gegenstände für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet. Diesbezüglich ist zudem auf das Urteil des EuGH vom 21. März 2000 in der Rechtssache C-110/98 bis C-147/98 (Gabalfrisa u.a.) zu verweisen, laut welchem die Abgabenbehörde nicht gehindert ist, objektive Nachweise für die erklärte Absicht zu verlangen, eine zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen. Und im Erkenntnis vom 20.9.2001, 96/15/0231 ist ausgeführt: Gemäß § 16 Abs 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dieser Werbungskostenbegriff ist bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Schrifttum und Rechtsprechung weit zu fassen; er nähert sich bei dieser Einkunftsart dem Begriff der Betriebsausgaben. Dementsprechend können Aufwendungen auf zur Einkünfteerzielung bestimmte Objekte auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ihnen gerade (vorübergehend) keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gegenüberstehen. Abzugsfähige Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung sind jedoch nicht anzunehmen, wenn Objekte überhaupt nicht als Einkunftsquelle anzusehen sind. Derartige Aufwendungen sind steuerlich unbeachtliche Kosten einer Vermögensanlage, nicht jedoch Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Werbungskosten können unter Umständen bereits steuerlich berücksichtigt werden, bevor noch Einnahmen aus Vermietung erzielt werden. Für diese Berücksichtigung reichen allerdings weder bloße Absichtserklärungen über eine künftige Vermietung aus, noch der Umstand, dass bloß die Möglichkeit zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung besteht. Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Erzielung positiver Einkünfte (auf Grund bindender Vereinbarungen oder sonstiger, über die Absichtserklärung hinausgehender Umstände) als klar erwiesen angesehen werden kann. Der auf Vermietung von Objekten gerichtete Entschluss muss klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten (vgl das hg Erkenntnis vom 21. Oktober 1993, 92/15/0060, mwA). Dabei genügt es jedoch nicht, dass die Vermietung als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und bloß sondiert wird, ob sich ein bestimmtes Objekt günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lässt (vgl das hg Erkenntnis vom 23. Juni 1992, 92/14/0037). Gleiches gilt auch für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Vorsteuer, bevor noch Entgelte im umsatzsteuerlichen Sinn aus Vermietung erzielt werden (vgl das hg Erkenntnis vom 27. März 1996, 93/15/0210). Wenn der Zusammenhang mit einer auf Einnahmenerzielung ausgerichteten Tätigkeit objektiv erkennbar ist, führt auch ein verlorener Bauaufwand zu Werbungskosten (vgl Hofstätter/Reichl, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 16 allgemein Tz 2, Stichwort "Vergebliche Aufwendungen"). Zum Erkenntnis vom 13.9.2006, 2002/13/0063, hat der VwGH die folgenden Rechtssätze formuliert: "Dass die Steuerpflicht der aus der künftigen Vermietung erwirtschafteten Umsätze anders als nach der Rechtslage nach dem Umsatzsteuergesetz 1972 zusätzlich noch der Option des vermietenden Steuerpflichtigen im Sinne des § 6 Abs. 2 UStG 1994 bedarf und die Berechtigung zum Vorsteuerabzug somit nicht nur - wie schon zuvor - davon abhängt, dass überhaupt vermietet werden wird, sondern auch davon, dass die (innerstaatlich durch keine zeitlichen und formellen Vorgaben eingeschränkte) Option zur Steuerpflicht der Vermietung gewählt werden wird, gebietet für die Beurteilung der Abziehbarkeit geltend gemachter Vorsteuern keine entscheidend andere Rechtsanwendung als bisher. Zutreffend wird im Schrifttum (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, UStG 1994, Anm. 78 ff zu § 6 Abs. 2) darauf hingewiesen, dass der Sachverhalt im Hinblick auf eine zukünftige Option zur Steuerpflicht ähnlich gelagert ist wie schon bisher bei der Frage, ob der Steuerpflichtige mit den bezogenen Leistungen eine steuerbare Tätigkeit ausüben wird (Hinweis E 26. Juli 2006, 2003/14/0013; E 7. Oktober 2003, 2001/15/0085; E 30. Oktober 2001, 2000/14/0204). Auch die Frage, ob vom Gebrauch der im § 6 Abs. 2 UStG 1994 eingeräumten Möglichkeit durch den künftigen Vermieter auszugehen ist, muss (wie schon die Frage, ob überhaupt vermietet werden wird) mit der Wahl jener Möglichkeit beantwortet werden, die den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich hat (Hinweis Ruppe, UStG3, § 12 Tz 164/1). In der zur Frage der Abziehbarkeit von Vorsteuern noch vor der Erzielung von Umsätzen ergangenen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (Hinweis E 29. Juli 1997, 93/14/0132; E 23. Juni 1992, 92/14/0037; E 15. Jänner 1981, 1817/79, VwSlg 5541 F/1981; E 19. Februar 1985, 82/14/0164; E 25. November 1986, 86/14/0045; E 17. Mai 1988, 85/14/0106, VwSlg 6317 F/1988; E 27. März 1996, 93/15/0210; E 25. Juni 1997, 94/15/0227; E 20. September 2001, 96/15/0231; E 31. März 2004, 2003/13/0151) wurde der Rechtssatz geprägt, dass für die Abziehbarkeit von Vorsteuern, noch bevor aus der Vermietung eines Gebäudes Entgelte erzielt werden, die bloße Erklärung, ein Gebäude künftig vermieten zu wollen, nicht ausreicht, sondern dass die Absicht der Vermietung eines Gebäudes in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag finden oder aus sonstigen, über die Erklärung hinausgehenden Umständen "mit ziemlicher Sicherheit" feststehen muss. Für den Geltungsbereich des Umsatzsteuergesetzes 1994 erfordert die Abziehbarkeit von Vorsteuern im Zusammenhang mit einer beabsichtigten Vermietungstätigkeit noch vor deren Beginn ein Vorbringen des Steuerpflichtigen, mit welchem er Sachverhalte darlegt, bei deren Würdigung am Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsgutes und der Denkgesetze die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung wahrscheinlicher als der Fall einer steuerbefreiten Vermietung oder der Fall des Unterbleibens einer Vermietung ist. In einem solchen Verständnis kann der zum Umsatzsteuergesetz 1972 geprägte Rechtssatz auch für die unter der Herrschaft des Gemeinschaftsrechtes stehende Rechtslage Geltung behalten, wenn man an die Stelle des (ohnehin nicht quantifizierbaren) Kalküls "ziemlicher Sicherheit" das der "Wahrscheinlichkeit nach allgemeiner Erfahrung" setzt und dem Beweismittel der "bindenden Vereinbarungen" keine Monopolstellung mehr einräumt. Bei der Errichtung gerade von Büro- und Dienstleistungszentren, deren Räumlichkeiten an verschiedene Unternehmer vermietet werden sollen, stehen die zukünftigen Mieter während des Zeitraumes der Errichtung ja häufig noch nicht fest, sodass auch noch keine Vereinbarungen vorgelegt werden können, denen zufolge der künftige Umsatz steuerpflichtig behandelt werden soll. Das Beharren auf der Vorlage bindender Vereinbarungen in einer solchen Phase müsste als eine Vorgangsweise angesehen werden, mit welcher das Recht auf Vorsteuerabzug systematisch in Frage gestellt würde, wie dies der EuGH in dem Erkenntnis vom 21. März 2000, C-110/98-C 147/98 (Gabalfrisa SL), als gemeinschaftsrechtswidrig beurteilt hat. Der Verwaltungsgerichtshof teilt nicht die Rechtsansicht, dass das Vorhaben künftiger steuerpflichtiger Vermietung des gerade errichteten Gebäudes ausschließlich durch die Vorlage bindender Vereinbarungen mit potenziellen Mietern, nicht aber auch durch die Erweislichkeit anderer Indizien ausreichend belegt werden könnte. Das Beharren auf der Vorlage bindender Vereinbarungen während des Zeitraumes der Errichtung, wo die zukünftigen Mieter häufig noch nicht feststehen, müsste als eine Vorgangsweise angesehen werden, mit welcher das Recht auf Vorsteuerabzug systematisch in Frage gestellt würde, wie dies der EuGH in dem Erkenntnis vom 21. März 2000, C-110/98-C-147/98 (Gabalfrisa SL), als gemeinschaftsrechtswidrig beurteilt hat." Anzumerken ist, dass nach dem diesem Erkenntnis zugrundeliegenden Sachverhalt, die angefochtenen Bescheide auf einer Umsatzsteuersonderprüfung basierten, die im Zeitpunkt des Baubeginns (I-IV/2001) durchgeführt worden ist und die mit Beschwerde angefochtene Berufungsentscheidungen noch vor Abschluss der Bauarbeiten am 11.2.2002 ergangen sind. Im vorliegenden Falle wurde die Liegenschaft im August des Jahres 2002 erworben. Der Bw hat außer den Aufschließungs- und Aufschüttungsarbeiten samt Bauplatzerklärung, die allesamt noch nicht für das Vorliegen einer Vermietungsabsicht sprechen, weil es sich um Maßnahmen handelt, die für jede Verwendung - auch für eine Veräußerung - der Liegenschaft zweckdienlich sind, keinerlei ernsthafte - über die Absichtserklärung hinausgehende - Maßnahmen gesetzt, aus denen eine Vermietungsabsicht erschlossen werden könnte, bzw. dieser Entschluss nach außen ernsthaft in Erscheinung getreten wäre. Mittlerweile, nachdem also fast 8 ½ Jahre seit der Anschaffung vergangen sind und noch keine Einnahmen erzielt worden sind, erscheint nach dem Gesamtbild des Verhaltens des Bw eine Veräußerung der Liegenschaft nach Ablauf der Spekulationsfrist sogar wahrscheinlicher als eine Vermietung. Ein anderer Entschluss lässt sich aus der seit der erfolgten Aufschließung und Aufschüttung andauernden Untätigkeit des Bw nicht ableiten. Der Bw hat nicht einmal seine eigenen in der Berufung angekündigten Absichten, die Anmietung durch die AutohausXYGmbH&CoKG ab 2007, umgesetzt. F.) Anspruchszinsen für den Zeitraum 2002 bis 2004 Gemäß § 205 Abs. 1 BAO sind ua. Differenzbeträge an Einkommensteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Dies gilt gemäß Buchstabe a leg. cit. sinngemäß für Differenzbeträge aus der Aufhebung von Abgabenbescheiden. Nach § 205 Abs. 2 BAO betragen die Anspruchszinsen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von 50,00 Euro (ab BGBl I 2001/59; davor 20,00 Euro) nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 42 Monaten (ab dem AbgÄG 2004 48 Monate) festzusetzen. Gemäß § 205 Abs. 5 BAO sind Differenzbeträge zu Gunsten des Abgabepflichtigen nur insoweit zu verzinsen (Gutschriftszinsen), als die nach Abs. 1 gegenüberzustellenden Beträge entrichtet sind. Der Gegenstand von Anspruchszinsen sind Nachforderungen (Nachforderungszinsen) und Gutschriften (Gutschriftszinsen). Zu Nachforderungen kommt es bei einer Differenz zwischen einer seinerzeitigen niedrigeren Festsetzung und einer neuen höheren Festsetzung; zu Gutschriften bei einer Differenz zwischen einer seinerzeitigen höheren Festsetzung und einer neuen niedrigeren Festsetzung. Anspruchszinsen werden tageweise berechnet. Zweck der Norm ist es, die möglichen Zinsvorteile oder Zinsnachteile auszugleichen. Bei einer Änderung eines Stammabgabenbescheides wird der ursprüngliche Zinsenbescheid nicht abgeändert oder ersetzt, sondern es wird diesem Umstand durch einen an den Abänderungsbescheid gebundenen (weiteren) Zinsenbescheid Rechnung getragen. Jede Nachforderung bzw. Gutschrift löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33, 35). Da je Differenzbetrag eine Abgabe vorliegt, ist bei einer Festsetzung einer Nachforderung auch von einer Abgabenschuld zu sprechen. Anspruchszinsen sind jeweils - ausgenommen in Bagatellfällen - für die Zeit bis zur Bekanntgabe des zur Nachforderung oder Gutschrift führenden Bescheides festzusetzen. Anspruchszinsenbescheide sind an die Höhe der im Bescheidspruch des entsprechenden Einkommensteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung gebunden. Zinsenbescheide setzen jedoch nicht die materielle Richtigkeit des Stammabgabenbescheides, wohl aber einen solchen rechtswirksam erlassenen Bescheid voraus. Daher sind Anspruchszinsenbescheide auch nicht mit der Begründung anfechtbar, der Stammabgabenbescheid wäre rechtswidrig. Salzburg, am 29. Dezember 2010