UFSG RV/0833-G/07

Der von der Bw. geltend gemachte Grund, nämlich dass das abgelehnte Organ in einem früheren ähnlich gelagerten Fall als berichterstattendes Mitglied eines Berufungssenates der seinerzeitigen Finanzlandesdirektion teilnahm, wurde bereits in der aufhebenden Entscheidung des VwGH vom 24.9.2007, 2004/15/0166 - wie von der Bw. selbst erkannt - als unmaßgeblich angesehen. Was die sonstigen wichtigen Gründe iS. der oa. Rechtsnorm anlangt, erscheint das bw. Vorbringen in der Weise in sich widersprüchlich, als es sich einerseits auf einen vermeintlichen emotionalen Widerstand des Referenten beruft und andererseits aber von der Sachlichkeit und Distanz des Referenten zu diesem Fall überzeugt zeigt. Die bloße Verweisung auf eine Befassung des zur Entscheidung berufenen Organs vor 14 Jahren und die Tatsache des Tätigwerdens in mehreren Verfahren der Bw. vermag keine solchen Gründe näher manifestieren, zumal es auch bei anderen Behörden nicht ausgeschlossen werden kann, dass dasselbe Organ mehrere Verfahren derselben Bw. zu leiten hat. Im Übrigen liegt es nicht in der Hand des entscheidungsbefugten Organs, wenn der angefochtene Bescheid Rechtsansichten einer Entscheidung eines Berufungssenates übernimmt, die bereits in früheren VwGH-Verfahren nicht verworfen wurden. Bloß sachliche Differenzen führen nicht zur Befangenheit (z.B. Publikation einer Rechtsmeinung in Fachzeitschriften, OGH 18.4.1989, 4 Ob 36/89, RZ 1989, 282). Selbst rechtswidrige Vorgangsweisen wie die Verletzung von Verfahrensvorschriften begründen im Allgemeinen noch keine Befangenheit. Selbst unbegründete Vorwürfe (z.B. Dienstaufsichtsbeschwerden) gegen den Organwalter werden allein idR noch nicht zur Befangenheit führen (OGH 26.6.1974, 1 Ob 108/74, RZ 1975, 9); ansonsten hätte die Partei es nahezu in der Hand, nach Belieben einzelne Organwalter befangen zu machen (vgl. jedoch Morscher, Befangenheit, Seite 3, wonach "natürlich in vielen Fällen gerade auch das Verhalten einer Verfahrenspartei Befangenheit zu erzeugen geeignet ist"). Gegenständlich sah der Gerichtshof die aufgehobene Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates als ergänzungsbedürftig an, weil sich die Höhe fremdüblicher Mietentgelte nicht allein an Hand der Kosten des Vermieters bestimmen ließe. Undeutlich und dunkel bleiben die Ausführungen, die Unabhängigkeit eines Richters sei in justiziellen Verfahren in keiner Weise vergleichbar mit der Unabhängigkeit eines Referenten im gegenständlichen Verfahren, sodass sich weitere Ausführungen darob erübrigen. Daher dürfte eine von der Bw. veranlasste manipulative unzulässige Vermengung der Rechtsbegriffe "Unabhängigkeit" und "Befangenheit von Entscheidungsträgern" vorliegen. Gemäß § 279 Abs. 2 BAO können die Abgabenbehörden zweiter Instanz notwendige Ergänzungen des Ermittlungsverfahrens auch durch Abgabenbehörden erster Instanz vornehmen lassen (Ermittlungsauftrag). In diesem Zusammenhang übersieht die Bw., dass sich schon aus der Wortinterpretation (arg.: "können") keine Verpflichtung zur Vornahme eines Ermittlungsauftrages ergibt, sondern vom Ermessen des entscheidenden Organs getragen ist. Wie auch der Bw. bekannt sein dürfte, wird regelmäßig die Amtspartei von aufhebenden Erkenntnissen des VwGH in Kenntnis gesetzt. Damit gilt die dem UFS vorgelegte Berufung wiederum als unerledigt. Die Möglichkeit des Finanzamtes das Verfahren durch Berufungsvorentscheidung gemäß § 276 Abs. 1 BAO abzuschließen, bleibt davon unberührt. Gemäß § 276 Abs. 7 BAO ist Partei im Berufungsverfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz auch die Abgabenbehörde erster Instanz, deren Bescheid mit Berufung angefochten ist (kontradiktorisches Verfahren). Damit stehen ihr auch entsprechende Parteienrechte zu, wie z.B. Vertretungsmöglichkeit, Parteiengehör, Äußerungsrechte, Fragerechte, etc.). Gemäß § 166 BAO kommt als Beweismittel alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach der Lage des Falles zweckdienlich ist. Das Beweisverfahren wird vor allem vom Grundsatz der Unbeschränktheit und Gleichwertigkeit der Beweismittel, der freien Beweiswürdigung und dem grundsätzlichen Fehlen von Beweisverwertungsverboten beherrscht. Die Verwertbarkeit eines Beweismittels im Abgabenverfahren wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass es durch (vermeintliche) Rechtsverletzung in den Besitz der Abgabenbehörde gelangte (VwGH 16.3.1993, 89/14/0281). Die BAO sieht im Unterschied zu § 98 Abs. 4 FinStrG kein Beweisverwertungsverbot vor. Abgesehen davon bleiben die bw. Ausführungen in diesem Zusammenhang relativ unkonkret und beziehen sich lediglich auf die Aufnahme einer Niederschrift mit der Geschäftsführerin der Nachmieterin zu einem von ihr abgeschlossenen Mietvertrag. Ein diesbezügliches Beweisaufnahmeverbot kann den gesetzlichen Bestimmungen nicht entnommen werden. Abgesehen davon ist auf neue Tatsachen, Beweise und Anträge, die der Abgabenbehörde im Laufe des Berufungsverfahrens zur Kenntnis gelangen, gemäß § 280 BAO Bedacht zu nehmen, auch wenn das Berufungsbegehren geändert oder ergänzt wird. Außerdem hatte die Bw. umfassende ergänzende Ausführungen tatsächlicher Art erstattet, weshalb es der Amtspartei unbenommen bleiben musste, ihren Prozessstandpunkt entsprechend zu ergänzen. 1. Mietentgelte (Appartements und Seminarräume): Entsprechend dem Betriebsprüfungsbericht und der Beilage 3 der Protokollunterlage der Bw. wurden für Appartements und Seminarräume folgende monatliche Mieten verrechnet: Jänner bis September 1993 je 16.666 S; Oktober - Dezember 1993 0 S; Jänner bis Dezember 1994 0 S; Jänner bis April 1995 0 S; Mai bis Dezember 1995 je 37.499 S. In rechtlicher Hinsicht waren einerseits der Verzicht auf die Verrechnung jeglicher Mieten in den oa. Zeiträumen und andererseits die Angemessenheit der Höhe der verrechneten Beträge zu prüfen, wobei die bisherige abgabenrechtliche Beurteilung vom VwGH geteilt wurde, weil die Bw. selbst nicht an entsprechende Auflagen gebunden wäre, sondern nur lediglich ihr Gesellschafter, der gleichzeitig auch Gesellschafter der Mieterin ist. Selbst das Berufungsvorbringen, im Rahmen der Sanierungsphase der A.P. GmbH seien umfangreiche Recherchen und Angebote für deren Verkauf im Gespräch und für die neuen Eigentümer die in Rede stehenden Appartements von absoluter Notwendigkeit gewesen und es hätte kein Grund mehr bestanden, einen Sanierungszuschuss durch geringere oder ausgesetzte Mieten zu leisten, sondern dieser hätte mit neuem Kapital die volle vereinbarte Miete zu leisten gehabt, zeige, dass der Beitrag der Bw. zur Sanierung der Mieterin auf gesellschaftsrechtlichen Überlegungen und auf der beteiligungsrechtlichen Verflechtung beruhte, weil sie selbst einräumte, im Falle der Erfolglosigkeit der Sanierung der Mieterin wären von einem Erwerber höhere Mietentgelte zu erreichen. Mit diesem Vorbringen wird die zum Teil nicht fremdübliche Vorgangsweise der Bw. bei der Verrechnung der Mieten und damit das Vorliegen verdeckter Ausschüttungen indirekt eingestanden, wobei auf die in den bisherigen Verfahren dargestellten Gründe verwiesen werde und eine Kenntnis dieser vorausgesetzt werden darf. Was die Höhe der Ermittlung der Fremdmieten anlangt, wurde von der Bw. ein Gutachten eines Immobiliensachverständigen beigebracht, welches sich vorwiegend an Räumlichkeiten der Wohnungsvermietung in R., S. orientiert. Die noch in der Vorhaltsbeantwortung vom 11. August 2008 von der Bw. behauptete angebliche Errechenbarkeit eines von persönlichen Interessen unbeeinflussten Mietzinses in S. aus den Veröffentlichungen der Bundeswirtschaftskammer, Bundesinnung der Immobilien- und Vermögenstreuhänder war selbst dem von der Bw. beauftragten Sachverständigen für den Streitzeitraum nicht möglich. Dafür, dass sich der vom Sachverständigen angenommene Mietzins von 86,40 S/m² eher an der unteren Grenze bewegen dürfte, weil sich sein Vergleich vorwiegend am Wohnungsmarkt orientiert und das Nichtvorliegen von Abstellräumlichkeiten und das Fehlen einer Kochgelegenheit als wertmindernd bemängelt, spricht - wie im Gutachten bloß obiter dictum erwähnt -, dass für Büroräumlichkeiten möglicherweise höhere Mietzinse von 90 S/m² erzielbar gewesen seien. Von Seiten der Amtspartei wurde ein mit der Neueigentümerin des Hotels abgeschlossener Mietvertrag vom 25. Oktober 2005 (rd. 10-12 Jahre nach dem Streitjahr) ins Treffen geführt. Entsprechend dem Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 29. August 2008 ist von einem außer Streit gestellten Quadratmeterausmaß dieses Vertrages von 923,77m² auszugehen, wobei im Streitzeitraum lediglich die Appartements mit den beiden Terrassen und die Seminarräume angemietet waren. Die übrigen Flächen wurden erst später ausgebaut. Der UFS ermittelt und bewertet die maßgeblichen Flächen wie folgt: | Daten lt. Mietvertrag 25.10.2005, Schr. der steuerlichen Vertreterin v. 29.8.2008 | Quadratmeter | Umwertung | umgewertete Fläche | Nassraumbereich 2. OG | 234,00 | 1,00 | 234,00 | Dachterrasse 2. OG | 190,70 | 0,25 | 47,68 | Stiegenhaus 1 ins 2. OG | 0,00 | 1,00 | 0,00 | Seminarräume 1. OG | 251,05 | 1,00 | 251,05 | Notausgang in den Gastgarten | 0,00 | 1,00 | 0,00 | Appartements 1. OG | 217,52 | 1,00 | 217,52 | Terrasse 1 1.OG | 24,50 | 0,25 | 6,13 | Terrasse 2 1.OG | 6,00 | 0,25 | 1,50 | Stiegenhaus WM Pass. ins 1.OG | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | 923,77 | | 757,87 Ausgehend von der Tatsache, dass es sich bei Terrassen um keine vollwertigen Gebäudebestandteile, sondern zum Teil offene Flächen handelt, wurden diese - wie von der Amtspartei und auch von der Bw. nicht weiter releviert - mit 25% zum Ansatz gebracht. Ausgehend von diesen Prämissen werden vier Berechnungsvarianten zur Bestimmung eines angemessenen Mietzinses vorgestellt: a) Mietvertrag vom 25.10.2005 mit Rückprojektion auf die Streitjahre: | Text | Monatsbetrag in S | Mietzins 5.416 € | 74.525,78 | Einmalzahlung 208.000 € (2.862.214,24 verteilt auf 10 Jahre unter Annahme einer 5% Verzinsung) | 30.424,57 | Monatsmietzins | 104.950,35 | pro m² (757,87 m²) | 138,48 Rückprojektion anhand des Verbraucherpreisindex: | Mietzins 2005/m² | 138,48 S | VPI 1986 12/2005 | 153,10 | VPI 1986 Durchschnitt 1993 | 121,90 | Mietzins 1993/m² | 110,26 S | VPI 1986 Durchschnitt 1994 | 125,60 | Mietzins 1994/m² | 113,61 S | VPI 1986 Durchschnitt 1995 | 128,40 | Mietzins 1995/m² | 116,14 S Von den neuen Betreibern des Hotels wurde ein monatlicher Mietzins im Oktober/November 2005 von 5.416 € (entspricht: S 74.525,78) entrichtet. Im Mietvertrag war ein zehnjähriger Kündigungsverzicht der Bw. vereinbart. Zusätzlich leistete die Mieterin - wie die Bw. in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 11. August 2008 selbst ausführte - außerhalb des abgeschlossenen schriftlichen Mietvertrages - eine Einmalzahlung von 208.000 € (entspricht: 2.862.142,40 S), deren rechtliche Qualifikation als Mietzinsvorauszahlung (Finanzamt) von der Bw. (Investitionsablöse?) bestritten wird. Unter Annahme einer 5%igen Verzinsung und des zehnjährigen Kündigungsverzichtes ist diese Einmalzahlung auf einen Monatsbetrag von 2.211,04 € (entspricht: 30.424,57 S) umzurechnen, sodass als vereinbarter Monatsmietzins 7.627,04 € (entspricht: 104.950,35 S) bzw. 10,06 € (entspricht: 138,48 S/m²) zu veranschlagen wäre. Die Ausführungen der Bw., die als Investitionsablöse bezeichnete Zahlung sei eine Gegenleistung für die Nutzungserhöhung, die in der seinerzeit nicht bezahlten Miete keine Deckung fand bzw. es sich dabei um "nichts anderes, als man landläufig als Ablöse" bezeichnet, sind undeutlich und nicht näher nachvollziehbar. Sollte die Bw. mit ihren unklaren Andeutungen damit zu Ausdruck bringen wollen, es sei etwas Ähnliches wie eine Übernahme von Altschulden gemeint gewesen, bleibt doch unverständlich, warum die Neumieterin gerade diese übernehmen sollte. Entsprechend der ausdrücklichen Rückfrage des Finanzamtes führte die Bw. in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 10. November 2008 an das Finanzamt ausdrücklich aus, es seien "überhaupt keine Gegenstände verkauft" worden. Geradezu widersprüchlich ist, warum Gegenstände bzw. Gebäudeeinbauten "abgelöst" i.S. von "gekauft" und dann doch noch gemietet werden sollten. Die in der Rechnung aufscheinende Leistungsbeziehung ist bei näherer Betrachtung undeutlich und beschreibt keineswegs eine nachvollziehbare Leistung, zumal sich die Bw. selbst eines derart unklaren Begriffes bedient. Die von ihr erwähnte "landläufige Ablöse", die wohl am ehesten mit der Bezeichnung unzulässiger Zahlungen zur Umgehung des Mieterschutzes gedient hatte, die vom Hauseigentümer verlangt und insbesondere bei privaten Wohnungsvermietungen auch unversteuert entgegengenommen wurde, um dem Mieter den Abschluss eines Bestandvertrages überhaupt zu ermöglichen, ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Vorauszahlung künftig fällig werdender Mietzinse anzusehen. Im Zusammenhang mit dem im Vertrag vereinbarten Kündigungsverzicht ist daher die vom Finanzamt angenommene Aufteilung auf zehn Jahre wirtschaftlich angemessen. Gerade unverständlich ist, dass sich die Geschäftsführerin der Mieterin - eine kaufmännisch ausgebildete Mag. FH - nicht mehr daran erinnern konnte, wofür sie einen Betrag von über 200.000 € geleistet hatte und dabei lediglich auf ihren nicht anwesenden steuerlichen Vertreter verwies. Eine weitere Beweisaufnahme - auf allfällige im Nachhinein ohnehin nicht mehr überprüfbare Motivationen - erscheint unzweckmäßig und dient ausschließlich einer weiteren Verfahrensverzögerung, weil das Beweisthema, welchen Jahresmietzins sich die Bw. vorgestellt hat und dass die Terrassenflächen bei der Höhe des Mietzinses nicht gesondert berücksichtigt wurden ohnehin nicht relevant ist, zumal die Amtspartei in ihrem Vorbringen ohnehin nur von den abgeschlossenen und nicht von der Bw. vorgeschlagenen Vereinbarungen ausgegangen ist. Ausgehend von den in der bw. Vorhaltsbeantwortung vom 11. August 2008 genannten durchschnittlichen Mietzinse (2005) für den Bezirk L. (rd. 67,14% der Mietzinse der Landeshauptstadt Graz) in Höhe von 8,5 €/m² (entspricht: 116,76 S) bleibt festzuhalten, dass der vorhin errechnete Mietzins von 10,06 €/m² (entspricht: 138,48 S) um ca. 18% über dem des an Hand eines Mietenspiegels von der Bw. im Schätzungswege errechneten lag, was wiederum darauf hindeutet, dass der für den Bestandgegenstand angemessene Mietwert doch über den statistischen Durchschnittswerten lag. b) Mietvertrag der Bw. vom 21. Jänner 1988: Mit einem Zusatz zum Mietvertrag zum 21. Jänner 1988 wurde im Hinblick auf den Erwerb der Einbauten ein Mietzins von 250.000 S jährlich bzw. 20.833 S monatlich, rückwirkend ab Mai 1986 vereinbart. Unter Annahme einer damals vermieteten (umgewertete Fläche s.o.) von 225,15 m² würde sich ein Quadratmeterwert von 92,53 S errechnen. Indexierung des vereinbarten Mietzinses anhand des VPI (Verbraucherpreisindex) | Mietzins 1986/m² | 92,53 S | VPI 1976 5/1986 | 154,80 | VPI 1976 Durchschnitt 1993 | 189,60 | Mietzins 1993/m² | 113,33 S | VPI 1976 Durchschnitt 1994 | 195,20 | Mietzins 1994/m² | 116,68 S | VPI 1986 Durchschnitt 1995 | 199,60 | Mietzins 1995/m² | 119,31 S c) Gutachten des Sachverständigen der Bw. vom 24. Juli 2009: Zum Gutachten ist auszuführen, dass eine ausschließlich am Wohnungsmarkt orientierte Beurteilung einer Vermietung von Appartements am Hauptplatz in S. - der besten Lage im Stadtzentrum - nur bedingt vergleichbar erscheint, zumal die Bw. diese Flächen nicht für Wohnzwecke, sondern für den gewerblichen Betrieb vermietete. Im Übrigen hätte sich für die Bw. unter Ausnutzung aller sich bietenden Marktchancen eine lukrativere Vermietung von Kanzlei- oder Praxisräumlichkeiten angeboten. Zu guter Letzt geht der Gutachter von mehr oder weniger willkürlich ausgewählten Stichproben von zwei Wohnungen in S. und einer Wohnung in R. aus, deren genauere Daten unter dem Hinweis auf allfällige Datenschutzgründe ebensowenig überprüfbar sind, wie ein von einer Abgabenbehörde allfällig durchgeführter äußerer Betriebsvergleich, dessen Daten unter Berufung auf das Abgabengeheimnis nicht offen gelegt werden können. Ausgehend von Durchschnittsmieten der oa. drei Wohnungen gelangt er durch Anwendung eines (griffweisen) Zuschlages von 20% zu seinem Ergebnis von 86,40 S/m². Für Büroräumlichkeiten konzediert er ca. 90 S/m². d) Investitionsrechnung unter Berücksichtigung des Altbestandes: | Amortisationsdauer in Jahren | Investitionssumme (in S) | Zinssatz | Monatsbelastung (in S) | 40 | 4.500.000,00 | 6,5% | 26.345,00 | 40 | 3.300.000,00 | 6,5% | 19.320,00 Gesamtmiete Appartements | Jahr | VPI 1976 | indexierte Miete | Gebäudemiete | Amortisation | Gesamt (in S) | 12/1984 | 149,80 | 5000,00 | 5.000,00 | 0,00 | 5.000,00 | 1993 | 189,60 | 6.328,44 | 6.300,00 | 26.300,00 | 32.600,00 | 1994 | 195,20 | 6.515,35 | 6.500,00 | 26.300,00 | 32.800,00 | 1995 | 199,60 | 6.662,22 | 6.600,00 | 26.300,00 | 32.900,00 Im Hinblick darauf, dass es sich um Einbauten in ein älteres Gebäude handelt, erscheint eine Verteilung der Investitionen auf eine Restnutzungsdauer von 40 Jahren angemessen. Der Altbestand (ohne Appartements und Seminarraum) wurde seinerzeit mit einer indexierten Miete von 5.000 S auf Basis des VPI 1976 für den Zeitraum Dezember 1984 in Höhe von 149,80 angemietet. In den Jahren 1993-1995 erreichte der VPI 1976 die Indexwerte von 189,60, 195,20 und 199,60. Somit war von einer abgerundeten Miete des Altbestandes von 6.300 S, 6.500 S und 6.600 S auszugehen. In Anlehnung an das von der Bw. selbst ins Spiel gebrachten Erkenntnisses des VwGH vom 20.4.1982, 81/14/0120, sei bei der Ermittlung der Höhe der in der Nutzungsüberlassung eines Einfamilienhauses gelegenen verdeckten Ausschüttung der vereinbarte Mietzins mit demjenigen Betrag zu vergleichen, der der Kapitalgesellschaft neben der AfA und den Nebenkosten eine Verzinsung des investierten Kapitals sichere, zum anderen mit demjenigen Betrag, den die Kapitalgesellschaft durch Fremdvermietung noch erzielen könnte. Decken sich die so ermittelten Beträge nicht, so sei ein Mittelwert zu finden. Die Frage der Finanzierung blieb in diesem Zusammenhang ausgeklammert, weshalb für die gegenständliche Betrachtungsweise das entsprechende Vorhandensein von Eigenkapital fingiert wird. Daher wird in Anlehnung an die (damalige) Sekundärmarktrendite von 6,5% ausgegangen. Die Angemessenheitsprüfung muss überdies unter dem Aspekt der Deckung der AfA, der laufenden Betriebskosten sowie einer angemessenen Kapitalverzinsung vorgenommen werden (Jirkuff, ÖStZ 1981, 59). In der deutschen Verwaltungspraxis geht man häufig von angemessener Kapitalverzinsung aus, wenn für Immobilien ein Zinsfuß von 5-8%, für übriges Vermögen ein Zinsfuß von 6-10% errechnet werden kann (Ausgangswert: Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Mietobjektes) (Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer - KStG 1988, § 8 Anhang "Miet- und Pachtverhältnisse"). Gegenüberstellung aller vier Methoden Appartments (225,15 m²) | Jahr | Mietvertrag 2005 (in S) | Mietvertrag 1988 | Amortisationsrechnung | Gutachten Bw. | 1993 | 24.825,00 | 25.516,00 | 32.600,00 | 19.453,00 | 1994 | 25.579,00 | 26.270,00 | 32.800,00 | 19.453,00 | 1995 | 26.149,00 | 26.863,00 | 32.900,00 | 19.453,00 | Jahr | Mietvertrag 2005 | Mietvertrag 1988 | Durchschnitt (Amortisationsrechnung und Gutachten) | Ergebnis (gerundet) | 1993 | 24.825,00 | 25.516,00 | 26.026,00 | 26.000,00 | 1994 | 25.579,00 | 26.270,00 | 26.126,00 | 26.100,00 | 1995 | 26.149,00 | 26.863,00 | 26.176,00 | 26.200,00 Im Unterschied zur Bw. führte der VwGH im aufhebenden Erkenntnis aus, dass sich die Höhe fremdüblicher Mietentgelte nicht allein an Hand der Kosten des Vermieters bestimmen ließe, womit er die vom UFS im bisherigen Verfahren angewandte betriebswirtschaftliche Methode nicht verworfen, sondern als ergänzungsbedürftig angesehen hatte. Eingedenk der Tatsache, dass sich die Bw. bei der Herstellung der Appartements und Seminarräume an den Bedürfnissen und Wünschen des potenziellen Mieters orientierte und dies eine - wie vom VwGH bemerkt - im Geschäftsleben nicht unübliche Vorgangsweise sei, können die der Bw. tatsächlich angefallenen Aufwendungen bei der Ermittlung des Fremdvergleichs nicht außer Acht gelassen werden. Wie aus den oben dargestellten Vergleich ersichtlich, führt die von der Bw. kritisierte retrograde Rückrechnung und die Indexierung der seinerzeitigen Mietvereinbarung sowie die nunmehr angewandte "Mittelwertmethode" zu relativ ähnlichen Ergebnissen. Eine ausschließliche Berechnung nach dem vom Sachverständigen dargestellten Mietzins lässt die Tatsache unberücksichtigt, dass die Bw. für die Mieterin den kompletten Gebäudeausbau mit dem doch höheren Ausfallsrisiko (Mieten) bei der Vermietung von Gewerbeobjekten übernommen hatte, was nicht unbedingt mit einer Immobilienvermietung auf dem privaten Wohnungssektor vergleichbar ist. Seminarräume: a) Entsprechend den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht werden ab Mai 1995 von der Bw. ausgebaute Seminarräume gegen einen monatlichen Mietzins von 20.833 S zur Verfügung festgestellt. In Anlehnung an die oa. Berechnung der Mieten für die Appartements und unter Einbeziehung eines Entgelts für die Nutzung des Altbestandes, erscheint die bisher von der Bw. festgelegte Miete der Höhe nach fremdüblich. | Amortisationsdauer | Investitionssumme (in S) | Zinssatz | Monatsbelastung (in S) | 40 Jahre | 3.300.000,00 | 6,5% | 19.320,00 Ermittlung der verdeckten Ausschüttungen: | Monat | tats. verre. | Fremdvergleich | fehlende Mieten | Jän.93 | 16.666,00 | 26.000,00 | 9.334,00 | Feb.93 | 16.666,00 | 26.000,00 | 9.334,00 | Mär.93 | 16.666,00 | 26.000,00 | 9.334,00 | Apr.93 | 16.666,00 | 26.000,00 | 9.334,00 | Mai.93 | 16.666,00 | 26.000,00 | 9.334,00 | Jun.93 | 16.666,00 | 26.000,00 | 9.334,00 | Jul.93 | 16.666,00 | 26.000,00 | 9.334,00 | Aug.93 | 16.666,00 | 26.000,00 | 9.334,00 | Sep.93 | 16.666,00 | 26.000,00 | 9.334,00 | Okt.93 | 0,00 | 26.000,00 | 26.000,00 | Nov.93 | 0,00 | 26.000,00 | 26.000,00 | Dez.93 | 0,00 | 26.000,00 | 26.000,00 | Summe 1993 | 149.994,00 | 312.000,00 | 162.006,00 | | | | | | | | | Monat | tats. verre. | Fremdvergleich | fehlende Mieten | Jän.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Feb.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Mär.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Apr.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Mai.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Jun.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Jul.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Aug.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Sep.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Okt.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Nov.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Dez.94 | 0,00 | 26.100,00 | 26.100,00 | Summe 1994 | 0,00 | 313.200,00 | 313.200,00 | | | | | | | | | Monat | tats. verre. | Fremdvergleich | fehlende Mieten | Jän.95 | 0,00 | 26.200,00 | 26.200,00 | Feb.95 | 0,00 | 26.200,00 | 26.200,00 | Mär.95 | 0,00 | 26.200,00 | 26.200,00 | Apr.95 | 0,00 | 26.200,00 | 26.200,00 | Mai.95 | 37.499,00 | 47.833,00 | 10.334,00 | Jun.95 | 37.499,00 | 47.833,00 | 10.334,00 | Jul.95 | 37.499,00 | 47.833,00 | 10.334,00 | Aug.95 | 37.499,00 | 47.833,00 | 10.334,00 | Sep.95 | 37.499,00 | 47.833,00 | 10.334,00 | Okt.95 | 37.499,00 | 47.833,00 | 10.334,00 | Nov.95 | 37.499,00 | 47.833,00 | 10.334,00 | Dez.95 | 37.499,00 | 47.833,00 | 10.334,00 | Summe 1995 | 299.992,00 | 487.464,00 | 187.472,00 2. Mietverhältnisse Gaststätte und OHG (Tz. 17): Hinsichtlich die auf diesen Punkt entfallenden verdeckten Ausschüttungen wird auf die Entscheidung des UFS RV/0071-G/02 vom 28. Oktober 2004 verwiesen. Ermittlung der verdeckten Ausschüttungen: | Jahr | 1993 | 1994 | 1995 | OHG (Durchschnitt) | 938.097,00 | 938.097,00 | 938.097,00 | M. | 0,00 | 334.545,40 | 166.666,60 | Summe | 938.097,00 | 1.272.642,40 | 401.190,92 | Zurechnung (gerundet) | 938.000,00 | 1.272.000,00 | 401.000,00 3. Lohnzahlungen an G.G.: Ergänzend zu den bisherigen Erwägungen des vom VwGH aufgehobenen Bescheides bleibt festzuhalten, dass es der Bw. trotz weitwendiger Ausführungen der behaupteten Betriebskausalität des geltend gemachten Aufwandes nicht gelungen ist, eine konkrete Vereinbarung zwischen ihr und G.G. nachzuweisen. Dieser Berufungspunkt wurde in der mündlichen Berufungsverhandlung nicht mehr aufrecht erhalten. Ermittlung verdeckter Ausschüttungen: | Jahr | 1993 | 1994 | 1995 | Lohnaufwand inkl. Lohnnebenkosten | 0,00 | 135.306,69 | 183.616,12 4. Verzinsung Verrechnungskonto A.P. GmbH: An der Eingangs erwähnten rechtlichen Beurteilung im bisherigen Verfahren RV/0071-G/02 vom 28. Oktober 2004 und den Überlegungen des VwGH wird festgehalten. Wenn die Bw. ihre bisherige Auskunft in der Weise verstanden zu wissen vermeint, die Antwort nach der Werthaltigkeit der Forderung (nur) durch Einsicht in die Bilanzposition gegeben zu haben, verkennt sie wohl die Bedeutsamkeit der Fragestellung, zumal eine Einsichtnahme in eine Bilanzposition des eingereichten Jahresabschlusses auch dem UFS ohne größere Schwierigkeiten möglich war und es daher einer diesbezüglichen Fragestellung gar nicht bedurft hätte. Im Übrigen wollte der UFS der Bw. keine unrichtige Auskunftserteilung unterstellen. Wenn nun die Tatsache relativiert wird, die aushaftenden Forderungen wurden durch den Gesellschafter der schuldnerischen GmbH durch Übernahme in sein Verrechnungskonto und die Gutschreibung einer öffentlichen Förderung verringert, kann diesem Vorbringen keine entscheidungswesentliche Relevanz zuerkannt werden, zumal es für den Gläubiger letztendlich unbeachtlich ist, aus welchen Mitteln der Schuldner seine Verbindlichkeiten abdeckt und daher sein Innenfinanzierungspotential der Gesellschafter mobilisiert. Ob nun ein Barbetrag ins Gesellschaftsvermögen einfließt oder eine Schuldübernahme durch den Gesellschafter erfolgt, macht keinen Unterschied. Ebenso kann sich der UFS der von der Bw. - fast einem Jahrzehnt nach Einbringung der Berufung später - ersonnenen feingliedrigen Differenzierung zwischen insolvenzrechtlicher Überschuldungsproblematik und Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin nicht anschließen, zumal sie selbst jahrelang als Gläubigerin die Forderung zum Nominalbetrag noch ausgewiesen hat und offenbar "glaubte" den Forderungsbetrag auch erhalten zu können. Die Ausführung: "Diese stillen Reserven könnten erst gehoben werden, wenn das Anlagevermögen verkauft werde, was auch in späteren Jahren geschehen ist." erweist sich als wenig hilfreich, zumal die Begründung einer Nichtüberschuldung mit vorhandenen stillen Reserven letztlich zu einem Argument der Beliebigkeit mutiert, weil die Bewertung jahrelang als einbringlich gewerteten Forderungen, nunmehr aus Gründen der Verbesserung des eingenommenen Prozessstandpunktes in Abrede gestellt werden sollte. Warum diese stillen Reserven nicht auch noch die vergleichsweise geringe Forderung nach einer angemessenen Verzinsung nicht abdecken sollten, wurde von der Bw. nicht einmal behauptet. Unklar und widersprüchlich bleiben auch die Ausführungen vom 26. Februar 2010, sie habe sich im gegenständlichen Zeitraum unbestritten in einer Sanierungsphase befunden. Hier dürfte sie das Interesse der Schuldnerin wieder mit ihrem eigenen verwechselt haben, räumt sie doch nochmals ausdrücklich ein, die Forderung würde im Endeffekt einbringlich sein und die Verzinsung der Forderung jedoch in keinem Zusammenhang stehen. Wie der Widerspruch zwischen der Einbringlichkeit der Hauptforderung und der angeblichen Uneinbringlichkeit der Zinsenforderung zu lösen sei, vermag sie nicht näher zu erklären. Wenn die Bw. dem UFS die angebliche Nichtthematisierung dieses angeblichen Widerspruches vorwirft, so übersieht sie, dass es nicht seine Aufgabe ist, die Bw. zu - aus ihrer Sicht betrachtet - entsprechenden Prozess- und Tatsachenbehauptungen zu veranlassen. Auch die ins Spiel gebrachte Bewertung, sie habe im Interesse der Gläubiger die Zinsenforderung deshalb nicht aktiviert, weil sie der Ansicht war, eine anzurechnende Verzinsung ließe die schuldnerische Gesellschaft im Jahresabschluss endgültig in die Insolvenz kippen lassen, überrascht doch, weil nunmehr die Interessen (fremder) Gläubiger offenbar wichtiger als die Wahrung eigener Gläubigerrechte sind, weshalb sich dieses Vorbringen wenig als stichhältig erweist. Wie bereits schon mehrfach erwähnt, war es nicht Aufgabe der Bw. die Schuldnerin "auszufinanzieren", weshalb ein Verzicht auf Zinsen und Mieten als nicht betrieblich, sondern causa societatis veranlasst anzusehen war. Im Übrigen konnte sie selbst im fortgesetzten Verfahren nicht näher zur Darstellung bringen, dass sich auch andere Gläubiger mit Ausnahme der durch anderweitige Sicherheiten abgesicherten Bank zu einem Stundungs- und Verzinsungsverzicht ohne Weiteres bereit gefunden hätten. Aus der bloßen Vorlage einer als "Bilanzprotokoll" umschriebenen handschriftlichen Notiz "keine Verzinsung, weil AP Sanierungsfall" können keine für die Bw. entscheidenden neue Hinweise gewonnen werden. Abgesehen davon sind die Abgabenbehörden bei der Würdigung abgabenrechtlicher Sachverhalte nicht an rechtliche Beurteilungen von Gläubigerbanken gebunden, weshalb darob auch nicht Beweis zu erheben war. Der Hinweis auf eventuelle Förderungen, die ausschließlich der Schuldnerin zu Gute kamen, als taugliches Argument gegen das Vorliegen verdeckter Ausschüttungen, hatte sich schon im bisherigen Verfahren als wenig dienlich erwiesen. Zusammenfassend kann angenommen werden, die unterbliebene Verzinsung der Forderung beruht auf gesellschaftlichen Rücksichtnahmen, welche selbst nach dem eigenen Vorbringen der Bw. unzweifelhaft vorliegen, auch wenn gegenständlich der Zuwendung das Verlangen Dritter (Bank, Subventionsgeber) nach Erbringung von entsprechenden Gesellschafterbeiträgen zur Sanierung der Schuldnerin zu Grunde liegt (VwGH 23.2.2010, 2005/15/0149). Ermittlung verdeckter Ausschüttungen: | Jahr | 1993 | 1994 | 1995 | fehlende Zinsen | 61.936,42 | 61.936,42 | 40.692,42 Hinsichtlich Tz. 20 Bw. und Mitgesellschafter und Stille Beteiligungen und Tz. 22 Abgrenzung Aufwendungen wird auf die der Bw. zugegangene bisherige Entscheidung verwiesen. Gewinnermittlung durch Mehr-/Wenigerrechnung: Die Textziffern (Tz.) folgen dem Betriebsprüfungsbericht: | Tz. | verdeckte Ausschüttungen | 1993 | 1994 | 1995 | 16 | fehlende Miete AP | 162.006,00 | 313.200,00 | 187.472,00 | 17 | BG OHG | 938.000,00 | 1.272.000,00 | 401.000,00 | 18 | Lohnaufwand GG | 0,00 | 135.306,69 | 183.616,12 | 19 | Verzinsung AP | 61.936,42 | 61.936,42 | 40.692,42 | | ZWS | 1.161.942,42 | 1.782.443,11 | 812.780,54 | | | | | | | vA | 1.161.942,00 | 1.782.443,00 | 812.781,00 | 28 | 25%/22%/22% | 290.485,50 | 392.137,46 | 178.811,82 | | KESt (gerundet) | 290.486,00 | 392.137,00 | 178.812,00 | | | | | | 25 | Mehr-/Wenigerrechnung | | | | | Gewinn lt. HB | -275.116,81 | -613.744,86 | -284.340,83 | 23 | USt-Passivierung | 0,00 | -33.455,00 | -33.333,00 | 28 | KESt-Forderung FG | 290.486,00 | 392.137,00 | 178.812,00 | 28 | KESt-Passivierung | -290.486,00 | -392.137,00 | -178.812,00 | 20 | Verlustverre. FG | -387.664,58 | -864.822,31 | -400.662,08 | 20 | Verlustverre. FG GmbH | -587.749,52 | -1.311.182,20 | -607.455,41 | | berichtigter Bilanzgewinn | -1.250.530,91 | -2.823.204,37 | -1.325.791,32 | | | | | | | Einkommensermittlung | | | | 25 | Bilanzgewinn | -1.250.530,91 | -2.823.204,37 | -1.325.791,32 | | verdeckte Ausschüttungen | 1.161.942,00 | 1.782.443,00 | 812.781,00 | | Personensteuern | 5.000,00 | 15.000,00 | 15.000,00 | | Aufwandsabgrenzung FG GmbH | 0,00 | -118.332,00 | -133.652,00 | | nicht steuerpfl. Erträge | 0,00 | -387.150,00 | 0,00 | | Zwischensumme | -83.588,91 | -1.531.243,37 | -631.662,32 | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | -83.589,00 | -1.531.243,00 | -631.662,00 | | nicht ausgleichf. IFB- Verluste | 83.589,00 | 925.519,00 | 0,00 | | zu verrechnende IFB-Verluste | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | Gesamtbetrag der Einkünfte | 0,00 | -605.724,00 | -631.662,00 | | Einkommen | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | Körperschaftsteuer | 0,00 | 15.000,00 | 15.000,00 | | anrechenbare Steuer | 0,00 | 0,00 | -10,00 | | Abgabenschuld | 0,00 | 15.000,00 | 14.990,00 Beilagen: 3 Berechnungsblätter (Köst 1993-1995) Graz, am 15. Dezember 2010