UFSW RV/0416-W/06

Trotz der Vorhalte vom 22. Juni 2010 und vom 12. August 2010 wurden jedoch keine korrigierten Prognoserechnungen zu Ist-Mieten vorgelegt und die Fragen 1) und 3) des Vorhalts vom 22. Juni 2010 blieben bis dato unbeantwortet. Die letzten vom Bw. betreffend die beiden strittigen Objekte vorgelegten Prognoserechnungen mit Ist-Mieten (€ 7,21/m²/Monat) sind am 19. Oktober 2009 erstellt worden und weisen folgende Ergebnisse auf: Beim Objekt 1180 Wien, W ergibt sich erstmals im 25. Jahr des Kalkulationszeitraumes (= 2021, Anschaffung des Gebäudes im April 1997) ein Gesamtüberschuss von € 12.354,--, wobei den Einnahmen (Annahme: jährliche Einnahmensteigerung von 2,5 % analog Inflationsrate ab 2001) neben Zinsaufwand und AfA auch (sonstige) Ausgaben gegenübergestellt wurden. Dabei wurde zu/neben den (sonstigen) Ausgaben Folgendes vermerkt: bis 2008 "aktuelle Werte laut ESt-Erklärung" und von 2009 bis 2031 (= 35. Jahr): "45 % der Einnahmen geschätzt". Auch beim Objekt 1170 Wien, K ergibt sich erstmals im 25. Jahr des Kalkulationszeitraumes (= 2020, Anschaffung des Gebäudes im Jänner 1996) ein Gesamtüberschuss von € 3.122,--, wobei den Einnahmen (Annahme: jährliche Einnahmensteigerung von 2,5 % analog Inflationsrate ab 2009) neben Zinsaufwand und AfA auch andere Ausgaben gegenübergestellt wurden. Wie bei der Prognoserechnung für die W wurde auch hier bei den Ausgaben bis 2008 vermerkt: "aktuelle Werte laut ESt-Erklärung". Für die Jahre 2009 und 2010 wurden die (sonstigen) Ausgaben (d.h. abgesehen von Zinsaufwand und AfA) mit 50 % der Einnahmen geschätzt. Für die Jahre 2011/2012 erfolgte ein Schätzung der (sonstigen) Ausgaben mit 45 %, für die Jahre 2013/2014 mit 40 %, für die Jahre 2015/2016 mit 35 %, für die Jahre 2017/2018 mit 30 % sowie für die Jahre 2019 bis 2030 (= 35. Jahr) mit 25% der Einnahmen. Am 4. Oktober 2010 richtete der steuerliche Vertreter des Bw. ein weiteres Mail an den Unabhängigen Finanzsenat, worin dieser mitteilte, dass es bei der Tabelle zur Berechnung des Totalüberschusszeitpunktes (zu Marktmieten im Objekt W zu einem Fehler in der Überschrift gekommen sei. Die Kürzung der Einnahmen müsse lauten (C+E)*(-26,72%), also Markthauptmieten und Betriebkosten mal Privatanteil. Dieser Schreibfehler habe keinerlei Auswirkungen auf das Ergebnis. Anbei übermittelte er eine korrigierte Tabelle. Über die Berufung wurde erwogen: 1.Umsatzsteuer 1996 bis 2000, Verspätungszuschlag betreffend Einkommensteuer 1996, 1997 sowie Verspätungszuschlag betreffend Umsatzsteuer 1999, 2000 Der Bw. hat nur hinsichtlich der im Spruch genannten Einkommensteuerbescheide 1995 bis 2001 einen Vorlageantrag gestellt. Bezüglich der in der Berufung ebenfalls angefochtenen Umsatzsteuerbescheide wird auf die Berufungsvorentscheidung(en) des Finanzamtes vom 3. November 2005 verwiesen, welche vom Bw. nicht angefochten wurden und daher in Rechtskraft erwachsen sind. Die Anpassung der Verspätungszuschläge (Anpassung an nachträgliche grundlagenähnliche Bescheide gemäß § 295 Abs. 3 BAO) erfolgt durch das Finanzamt. 2. Einkommensteuer 1995 bis 2001 Im bisherigen umfangreichen Ermittlungsverfahren vor dem Finanzamt und dem Unabhängigen Finanzsenat (Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes, mehrere Vorhalte (seitens des Finanzamtes und des Unabhängigen Finanzsenates, mehrere Erörterungstermine und Besprechungen, aufwändige Außenprüfung durch das Finanzamt etc.) konnten etliche andere noch offenen Sachverhaltsfragen geklärt werden und der Bw. hat im Rahmen des Verfahrens (Außenprüfung) letztendlich doch die jahrelang ausständigen Einkommensteuererklärungen für die Jahre bis 2008 (1170 Wien, K) bzw. bis 2009 (1180 Wien, W) gebracht. Nunmehr bleibt als verbleibend strittig, ob auf die Gebäudevermietung der beiden Objekte in 1180 Wien, W sowie 1170 Wien, K die Liebhabereivermutung des Finanzamts zutrifft oder nicht. Gemäß § 2 Abs. 1 EStG 1988 ist der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Abs. 2 leg.cit. normiert : Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen und der Freibeträge. 1. Verordnung zur Liebhaberei Die Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. 358/1997, normiert betreffend entgeltlicher Gebäudeüberlassung (durch "große Vermietung") in § 2 Abs. 3 Folgendes: Abs. 2 (gemeint "Anlaufzeitraum") gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 ist, in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zu einem absehbaren Zeitraum zu beurteilen. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). § 8 der zitierten Verordnung normiert in dessen Abs. 3: ... und § 2 Abs. 3 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 sind auf entgeltliche Gebäudeüberlassungen anzuwenden, wenn der maßgebliche Zeitraum (absehbare Zeitraum, Kalkulationszeitraum, überschaubarer Zeitraum ) nicht vor dem 14. November 1997 begonnen hat. Doralt führt dazu im Kommentar zum EStG 1988, 8. Auflage, unter Tz 522 f zu § 2 unter der Überschrift "Rechtslage bei vor 14.11.1997 begonnenen großen Vermietungen" Folgendes aus: "Bei Vermietungen, die vor der Änderung der LVO durch BGBl II 1997/358 begonnen wurden, war bei der Überprüfung der Einkunftsquelleneigenschaft zu untersuchen, ob der Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) geplant war, sich in einem "angemessenen Verhältnis zu einem für derartige Gebäudenutzungen üblichen Kalkulationszeitraum" verhielt (Pkt. 12 .2. LiebErI.). Hinsichtlich der Zeitrelation bestand keine exakte zeitliche Vorgabe, sie war dann "angemessen", wenn innerhalb des "üblichen Kalkulationszeitraumes" voraussichtlich ein Gesamtüberschuss zu erwarten war oder sich nur infolge von Unwägbarkeiten (vgl. Tz 365ff) nicht ergab. Im Gegensatz zu einer Vermietung iSd§ 1 Abs. 2 Z 3 LVO bestand keine Option, die ab 14. November 1997 geltende Rechtslage für früher begonnene große Vermietungen anwendbar zu machen. Als üblicher Kalkulationszeitraum bei Gebäudeüberlassung galten nach der Verwaltungspraxis" höchstens 35 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Betriebsausgaben oder Werbungskosten (ohne Deckung in der Judikatur). Diesem Zeitraum lag nach dem Liebhabereierlass eine aus dem Tatbestandsmerkmal des üblichen Kalkulationszeitraumes abzuleitende "übliche Eigenkapitalausstattung" zugrunde. Diese Rechtsansicht erachtet die Verwaltungspraxis für vor dem 14. November 1997 begonnene große Vermietungen durch Miteinbeziehung in die Liebhabereirichtlinien weiterhin für maßgeblich (vgl. die dortigen Ausführungen nach Pkt. 12.6.). Damit steht sie in Widerspruch zur Rechtsprechung, wonach vor der Novelle der LVO der maßgebliche absehbare Zeitraum bei "großer" und "kleiner" Vermietung gleich lang und überdies in Orientierung an die übliche Rückzahlung von Immobiliendarlehen ca. 20 Jahre und somit deutlich kürzer als 35 Jahre war (VwGH-Erkenntnis vom 28.03.2000, 98/14/0217, Zorn, in ÖStZ 1996, 417 ff). Die gegenständlichen Vermietungen der Objekte in 1180 Wien, W sowie in 1170 Wien, K wurden unstrittig vor dem maßgeblichen Stichtag 14. November 1997 begonnen. Somit ist hinsichtlich der gegenständlichen Berufungsjahre nach wie vor die dazu ergangene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 28. 03. 2000, 98/14/0217 ) sowie die Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 maßgeblich. Die Liebhabereiverordnung idF 1997, BGBl 1997/358, ist daher im gegenständlichen Berufungsfall nicht anzuwenden. In der RZ 500 zu § 2 LVO des angeführten Kommentars von Doralt (Band I) wird dazu Folgendes ausgeführt: "Der Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtüberschuss erwirtschaftbar sein muss (absehbarer Zeitraum lt. § 2 Abs. 3 bzw. Abs. 4 LVO; überschaubarer Zeitraum lt. LVO 1990; in der Literatur auch als Totalüberschuss bezeichnet) wird seither in ständiger Rechtsprechung mit ca. 20 Jahren angenommen (z.B. VwGH 27.04.2000, 99/15/0012, 2000, 511; nach VwGH 30.01.2003, 99/15/0040, 2003, 406, ist ein Zeitraum von 22 Jahren zu lange)." Wendet man diese Grundsätze unter Berücksichtigung der vorgelegten Prognoserechnungen bzw. sonstigen Unterlagen und der Ergebnisse der Außenprüfung auf den vorliegenden Fall an, ergibt sich Folgendes: Die vorliegende Streitfrage ist ausschließlich nach der Liebhabereiverordnung, BGBI. Nr. 1993/33 (in der Folge mit LVO abgekürzt), zu lösen. Die LVO unterscheidet dabei Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1), das sind solche Betätigungen, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen. Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2) liegen hingegen dann vor, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maße für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. § 2 Abs. 2 der LVO bestimmt: Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (z.B. Eröffnung eines Betriebes) im Sinne des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinne des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalles damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird". § 2 Abs. 3 LVO lautet: "Abs. 2 gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen". Da es sich bei der gegenständlichen Vermietung des Gebäudes in 1170 Wien, K (im bisherigen Verfahren war dies immer unstrittig) um eine entgeltliche Gebäudeüberlassung im Sinne des § 2 Abs. 3 LVO 1993 (sogenannte "große Vermietung") handelt, ist das Vorliegen der Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO 1993 nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss (Kalkulationszeitraum), entspricht nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes - außerhalb des Anwendungsbereiches der LVO BGBI. Nr. 1997/358 - dem "überschaubaren Zeitraum" nach § 2 Abs. 4 leg. cit. (vgl. VwGH 24. 09.1996, 93/13/0241, und 29. 02. 2000, 97/15/0166). Entscheidend ist für den Verwaltungsgerichtshof, dass dieser Zeitraum absehbar ist. Als absehbarer Zeitraum wird seit dem Erkenntnis des verstärkten Senates vom 03. 07.1996, 93/13/0241, bei einer Vermietungstätigkeit eine Zeitspanne verstanden, die zum getätigten Mitteleinsatz in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht. Dies kann bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit rund 20 Jahren angenommen werden. Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren (vgl. Langheinrich/Ryda, Finanz Journal FJ 2001, 84). Eine solche Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (VwGH 28.03.2000, 98/14/0217). Im vorliegenden Fall weist die am 19. 10. 2009 erstellte Prognoserechnung für das Mietobjekt in 1180 Wien, W erstmals im Jahr 2021 bzw. im 25. Jahr einen Totalüberschuss von 12.354 € aus. Dazu kommt noch, dass die für das Jahr 1999 angesetzten Darlehenszinsen (laut Prognoserechnung in Höhe von ATS 145.978,40) falsch sind. In Wirklichkeit betrugen die Darlehenszinsen für das Jahr 1999 ATS 311.647,53. Dadurch verschiebt sich der Zeitpunkt, in dem der Bw. mit der Vermietung in der W in die Überschusszone kommt, noch weiter nach hinten, d.h. auf einen noch späteren Zeitpunkt. Die Prognoserechnung vom 19.10.2009 betreffend das Objekt 1170 Wien, K weist erstmals im Jahr 2020 bzw. im 25. Jahr einen Totalüberschuss von € 3.122,-- aus. Wie bereits oben ausgeführt, war nach der Rechtsprechung des VwGH im Bereich der Vermietung und Verpachtung ein Kalkulationszeitraum von 35 Jahren niemals angemessen. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass nach der (früheren) Verwaltungspraxis ein derartiger Kalkulationszeitraum 35 Jahre betragen soll. Vielmehr ist der Kalkulationszeitraum von der Behörde nach den Umständen des jeweiligen Falles durch Ermittlung der bestehenden Übung festzustellen. Im Erkenntnis vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, hat der Verwaltungsgerichtshof dann unter Hinweis auf Zorn, ÖStZ 1996, 417 ff den üblichen Kalkulationszeitraum entsprechend der üblichen Dauer vom Immobiliendarlehen mit ca. 20 Jahren bestimmt. Im Übrigen orientiert sich der Kalkulationszeitraum auch nicht nach den subjektiven Vorstellungen des Abgabepflichtigen, sondern nach dem im Geschäftsleben üblichen Kalkulationszeitraum. Folgender Sachverhalt liegt der Entscheidung zu Grunde: 1. Gebäude 1180 Wien, W: Beim gegenständlichen Vermietungsobjekt (Gebäude) in der W handelt es sich um ein Wohnhaus, an der der Bw mit einem Anteil von 512/982 als Eigentümer beteiligt ist. Die restlichen Anteile von jeweils 235/982 entfallen auf das Ehepaar YundKK, für welche die Zusage der Einräumung des Wohnungseigentumsrechtes gemäß § 24a WEG an W Top 2, 3 und 5 im Grundbuch vermerkt ist (Wohnungseigentum in Vorbereitung). In diesem Gebäude erfolgten seit dem Beginn der Vermietung durch den Bw. nur folgende Vermietungen: -) Top 1 (51,81 m²): Vermietung an die AI-GMBH (deren Anteile zu 100 % dem Bw. gehören) für deren geschäftliche Zwecke. -) Top 6 (160,05 m²): Vermietung an die AI-GMBH , wobei 50% von Top 6 (= 80,03 m²) vom Bw. für dessen private Zwecke genutzt werden -) Top 7 (28,11 m², dabei handelt es sich lediglich um 2 Räume im Dachboden): Vermietung nur bis Ende 2001 an S, danach bis dato ebenfalls Vermietung an die AI-GMBH . -)Top 4: Frau KA (59,51 m²). Diese Wohnung wurde seit Beginn der Vermietungstätigkeit des Bw. (bis dato) durchgehend fremdvermietet. Zu den vom steuerlichen Vertreter des Bw. (am 24. September 2010, also bereits nach Ende der zweimaligen Vorhaltsfrist) vorgelegten Prognoserechnungen (zu Marktmieten) ist Folgendes festzuhalten: Der aufgrund der Feststellungen des Außenprüfers richtiggestellte Zinsaufwand für das Jahr 1999 wurde in diese neuerliche Prognoserechnung mit ATS 311.675,-- übernommen. - ) Top 1 und Top 6: Hier ist nach Rechtsansicht des Unabhängigen Finanzsenats kein marktüblicher Zinssatz, sondern ein angemessener Hauptmietzins gemäß § 16 Abs. 1 Mietrechtsgesetz (MRG) anzusetzen, weil hier eine Vermietung von Geschäftsräumen vorliegt (siehe Handbuch des Miet- und Wohnrechts, Herausgegeben von Dr. Herbert Rainer, Band 1, Mietzins/Betriebskosten, 3.2.3.1). Im Falle des Bw. ist der tatsächlich verrechnete Mietzins als angemessener Mietzins anzusehen, da aufgrund der besonderen Konstellation (der Bw. ist Alleineigentümer der AI-GMBH , an welche er diese Wohnungen vermietet) es dem Bw. selbst obliegt, den Mietzins diesbezüglich festzusetzen. Überdies steht im Mietvertrag betreffend Tür 6 (wie bereits erwähnt), dass der Hauptmietzins (Mietzins) frei vereinbart wurde. - ) Top 7: Dabei gelten ebenso die zu Top 1 und Top 6 gemachten Ausführungen, wonach kein marktüblicher Mietzins in der Prognoserechnung anzusetzen ist (abgesehen für die Fremdvermietung an S im Zeitraum 1997 bis 2001, welche aufgrund des geringen Ausmaßes und des kurzen Zeitraums nicht ins Gewicht fällt) - ) Top 4: Nur für diese Wohnung wäre in der Prognoserechnung von marktüblichen Zinsen auszugehen (Vermietung seit 1954 an Frau XY, mit welcher der Bw. nicht in einer Nahebeziehung steht). 2. Gebäude 1170 Wien, K Das Gebäude in der K steht zur Gänze im Eigentum des Bw und wurde noch vor 1900 errichtet. Aus der vom Bw. vorgelegten Zinsliste geht hervor, dass dieses Objekt im Jahr 2005 voll vermietet war. Rechtliche Würdigung: 1. Gebäude in 1180 Wien, W Wegen der relativ geringen Größe der Wohnung Top 4 im Verhältnis zu der durch den Bw. vermieteten Gesamtfläche von 299,48 m² (19,87 %), der Mängel der vorgelegten Prognoserechnungen vom 23. September 2010 sowie der nicht beantworteten Frage im Vorhalt vom Juni 2010 (Wieviel Prozent der gesamten vermieteten Fläche in der W auf fremdvermietete Wohnungen, die dem Kategoriemietzins unterliegen, entfallen?) geht diese Prognoserechnungen (mit "Marktmieten") nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates von falschen Voraussetzungen aus. Zum Beispiel weist die nach Ende der Vorhaltsfrist vorgelegte Prognoserechnung bezüglich W in den Jahren 1997 und 1998 zusätzliche Einnahmen von ATS 76.657,-- aus (BK-Einnahmen ATS 32.908,-- im Jahr 1997 und ATS 43.749,-- im Jahr 1998), welche nach Auskunft des Außenprüfers nicht mit den abgegebenen Steuererklärungen übereinstimmen und ist somit nicht geeignet, die (vorläufige) Liebhabereibeurteilung des Finanzamtes in Frage zu stellen. Auf die im Verfahren vor dem Finanzamt und dem Unabhängigen Finanzsenat relevierte und ebenfalls strittig gewesene Frage, ob hinsichtlich der W eine sogenannte "kleine Vermietung" oder eine "große Vermietung" vorliegt, braucht angesichts der oben zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, wonach für vor dem 14.11.1997 begonnene Vermietungen der übliche Kalkulationszeitraum mit 20 Jahren anzusetzen ist - unabhängig davon, ob eine "kleine Vermietung" gemäß § 1 Abs. 1 Z. 3 Liebhabereiverordnung (LVO) vorliegt oder eine "große Vermietung" gemäß § 2 Abs. 3 Liebhabereiverordnung (LVO) zur Anwendung kommt - nicht weiter eingegangen werden. 2. Gebäude in 1170 Wien, K: Auf der Ausgabenseite sind abgesehen von der Finanzierung keine Managementfehler festzustellen. Als planmäßige und den erlittenen Gesamtverlust nahezu ausschließlich erzeugende Fehlgestaltung ist dem Bw. allerdings die Art der Finanzierung eines solchen nur bei einem hohen Eigenmittelanteil Gewinn versprechenden Objektes entgegenzuhalten. Dies hat unmittelbare Auswirkung auf die Wahl der sachgerechten Ertragsvorschau und letztlich auf die Schlussfolgerung, ob binnen eines zum üblichen Kalkulationszeitraum in vernünftiger Relation stehenden Betätigungszeitraumes von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten angestrebt wurde. Betreffend beide Vermietungsobjekte: Entgegen der Ansicht des Bw. und dessen steuerlichen Vertreters sind nach Rechtsansicht des Unabhängigen Finanzsenates für beide Gebäude jene Prognoserechnungen heranzuziehen, welcher die tatsächlich erzielten Mieteinnahmen und deren prognostische Fortschreibung zu Grunde lagen (Prognoserechnungen mit IST-Mieten vom 19. Oktober 2009), nicht jedoch die zuletzt vorgelegten Prognoserechnungen mit "Marktmieten" vom 23. September 2010. Dies aus folgenden Gründen: Die beiden gegenständlichen, im Zeitpunkt des Liegenschaftserwerbes nahezu vollvermieteten Investitionsobjekte waren im vollen Wissen über diesen Umstand erworben und der Erwerb fremdfinanziert worden. In einem solchen Fall kann die gesetzliche Mietzinsbeschränkung nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates nicht als Ertragshemmung beurteilt werden, welcher mit einer prognostischen Aufwertung der Echtmieten auf fiktive Marktmieten (freilich unter Berücksichtigung entsprechend höherer Anschaffungskosten und damit verbundener Kreditzinsen) zu begegnen wäre, weil die Investition in ein ertraggehemmtes Objekt sehenden Auges mit atypisch hohen Fremdfinanzierungskosten eingegangen wurde. Der Bw., welcher in den Streitjahren an einer Totalgewinnerzielung binnen 35 Jahren bzw. in Erwartung strengerer Judikatur und Verwaltungspraxis binnen 25 Jahren interessiert war, vertraute auf die rechtliche Anerkennung einer, bloß zur Darstellung fiktiv möglicher Gewinne in eventu eingesetzten Prognoserechnung mit fiktiven Marktmieten. Der Unabhängige Finanzsenat teilt jedoch die Schrifttumsmeinung (in diesem Sinne ausführlich Doralt, in: RdW 2004/96, mwN), dass planmäßig Verlust erzeugende Umstände (wie die hier vorliegenden) der Heranziehung einer mit fiktiven Mieten operierenden Prognoserechnung entgegenstehen. Der steuerlich vertretene Bw. hat zunächst Prognoserechnungen (vom 19.10.2009 mit "Marktmieten") vorgelegt, welche beim Objekt 1180 Wien, W ab dem Jahr 2014 (= 18. Jahr des Kalkulationszeitraumes) einen Gesamtüberschuss (Annahme: Marktmieten € 8,21 pro m² pro Monat) sowie beim Objekt 1170 Wien, K ab dem Jahr 2011 (= 16. Jahr des Kalkulationszeitraumes) einen Gesamtüberschuss (Annahme: € 5,50 pro m² pro Monat) ausweisen. Diese Prognoserechnungen unterscheiden sich somit von den zuletzt vorgelegten Prognoserechnungen zu Marktmieten (vom 23. September 2010). Dabei geht der Bw. bei den Mieteinnahmen von folgenden Marktmieten aus: "1170 Wien, K: Gesamtüberschuss ab dem Jahr 2004 (9. Jahr des Kalkulationszeitraumes) mit MARKT-MIETEN): Die Berechnung erfolgte ab 1996 auf Basis 419 m² Nutzfläche mit einem Durchschnittswert: AS 42,50/m² und Monat, jährlich valorisiert mit dem VPI 1986. Ab 2000 betrug die sanierte Fläche 303 m² (angehobener Standard inkl. Badezimmer und automat. Heizung im Wohnungsverband). Es wurde laut Mietenspiegel 2000 ein Durchschnittswert von ATS 80,00/m² und Monat für 3030 m² und für die restlichen 116 m² ein Wert von ATS 40,--/m² und Monat angesetzt. Die Valorisierung erfolgt in den Folgejahren mit dem VPI 1986. Werbungskosten : Instandhaltung : Basis ATS 7.039.000 Neubauwert aus 1994, valorisiert mit VPI und hievon jährlich 1,5 % Mietausfallswagnis/Leerstehungen : Diese werden ab dem Jahr 2009 in der Prognoserechnung mit 5 % der Marktmiete angesetzt. Korrekturen laut Außenprüfung Finanzamt: Die Werte der Jahresergebnisse laut Erklärungen für die Jahre 1996 bis 2001 wurden aus der vom Prüfer übergebenen Tabelle übernommen. Ab 2002 erfolgte eine entsprechende Fortschreibung in den abgegebenen Erklärungen, deren Werte ebenfalls übernommen wurden. 1180 Wien, W: Gesamtüberschuss ab dem Jahr 2013 (16. Jahr nach Anschaffung) mit MARKTMIETEN, gekürzt um den Anteil der Eigennutzung 26,72 %: Die Berechnung erfolgte ab 1997 auf Basis von insgesamt 299,48 m² Nutzfläche mit den tatsächlichen Mietwerten für Top 1 und 6 und beim Ansatz von Marktmieten mit dem untersten Wert der Bandbreite von ATS 98,-- bis 120,--/m² und Monat, für Top 4 und einem Wert von ATS 55,--/m² und Monat für Top 7 - jährlich valorisiert mit dem VPI 1986 mit den ausgewiesenen Werten der Jahresinflation Werbungskosten : Für die Jahre 1997 bis 2008 wurden die nicht aus Zinsen und AfA bestehenden Werbungskosten summiert; mit den Werten der zugehörigen ESt-Erklärungen ausgewiesen. AB 2010 wurden die nicht aus Zinsaufwand und Afa bestehenden Werbungskosten wie folgt prognostiziert. Instandhaltung: Der Wert aus 2009 wird mit dem VPI 1986 valorisiert angesetzt. Der Wert für 2009 entspricht einem Wert von € 17.157,--. Dieser Wert liegt ÜBER dem Durchschnitt der letzten 8 Jahre von € 16.288,-- und um ca. 60 % über dem Wert von 1,5 % des Neubauwertes für laufende Instandhaltung. Berechnung: Neubauwert: € 2.370,20/m² Nutzfläche in Wien € 2.370,20 x 299,48 m² x 1,5 % = € 10.647,-- Mietausfallswagnis/Leerstehungen : Aufgrund der zu erwartenden Mietzinssteigerung bei Freiwerden der nicht zu Marktmieten vermieteten Wohnung wird das Mietausfallswagnis mit Null angesetzt, bzw. ist ein solches allenfalls im obigen Wert für Instandhaltung bereits beinhaltet. Korrekturen laut Außenprüfung : Der Zinsaufwand für das Jahr 1999 wurde gemäß den Feststellungen von Herrn C mit € 311.675,-- übernommen. Es wurde darauf verzichtet, die vorgenommene 15-tel Abschreibungen für Herstellungsaufwand auf die Restnutzungsdauer umzurechnen und tabellarisch darzustellen, was eine noch frühere Erreichung des Gesamtüberschusses bewirkt hätte." Dazu wird seitens des Unabhängigen Finanzsenats angemerkt, dass für Planungsrechnungen bzw. Kalkulationsrechnungen eine Umrechnung von begünstigtem Herstellungsaufwand gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 auf Normalabschreibung vorzunehmen ist. Somit entsprechen die vorgelegten Prognoserechnungen zu Marktmieten nicht dem Erfordernis der Plausibilität. Daher geht der Unabhängige Finanzsenat für die Liebhabereibeurteilung von den zuletzt vorgelegten Prognoserechnungen zu IST-Mieten (19.10.2009) aus. Trotz der bisherigen Verfahrensdauer und des aufwändigen Ermittlungsverfahrens ist es dem Bw. bzw. dessen steuerlichen Vertreter bisher nicht gelungen, in sich schlüssige und fehlerfreie Prognoserechnungen vorzulegen, welche die objektive Möglichkeit eines Gesamtüberschusses der Einnahmen binnen 20 Jahren unter prognostischem Einsatz der in Zukunft tatsächlich erzielbaren Mieteinnahmen glaubhaft machen. Da weder aus den Vorbringen im bisherigen Verfahren noch aus der übrigen Aktenlage eine derartige Absicht erkennbar wird, beurteilt der Unabhängige Finanzsenat die gegenständliche Betätigung des Bw. als nicht in der Absicht ausgeübt, hieraus innerhalb eines üblichen Kalkulationszeitraumes einen Gesamtüberschuss zu erzielen. Im Lichte der oben dargestellten (von der Literatur und Judikatur vertretenen) Rechtsansicht ist ein Zeitraum von 25 Jahren zu lang, weil er über den üblichen Kalkulationszeitraum von 20 Jahren hinausgeht, und führt daher zu einer Beurteilung als Liebhaberei (vgl. VwGH 06.07.2006, 2002/15/0170; 20.09.2007, 2005/14/0125; 11.11.2008, 2006/13/0199). Die vom Bw. aus der Vermietung der Objekte in der W und der K erzielten Ergebnisse sind daher aus den genannten Gründen steuerlich unbeachtlich. 2. Darlehenszinsen für das Objekt Pstr Bei den nicht anerkannten Geldspesen handelt es sich um Geldspesen im Zusammenhang mit dem Girokonto bei der C-BankKto.nr.00, über welches der Bw. seine privaten Geldabhebungen und seine geschäftlichen Belange (Versicherungstätigkeit) abgewickelt hat. Bei den Barabhebungen wurde seitens des Bw. behauptet, dass diese Beträge teilweise für die Bezahlung der Eingangsrechnungen im Zusammenhang mit den Mietaufwendungen verwendet wurden. Ein konkreter Nachweis für einen solchen Zusammenhang, dass z.B. tatsächlich ein relevanter Zahlschein zu einer Eingangsrechnungen betreffend dieses Objekt in 1200 Wien, Pstr vorgelegt werden konnte, konnte jedoch nicht erbracht werden. Von Seiten der Außenprüfung (BP) wurden daher folgende Zinsaufwendungen nicht anerkannt, welche auch durch den Unabhängigen Finanzsenat aus den genannten Gründen nicht anerkannt werden und daher zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hinzuzurechnen sind: 1995:ATS 43.932.-- 1996:ATS 19.650.-- 1997:ATS 11.755.-- 1998:ATS 68.569.-- 1999:ATS 80.631.-- 2000:ATS 47.350.-- 2001:ATS 54.801.-- 3. Herstellungsaufwand gemäß § 28 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 betreffend das Objekt Pstr Da es sich bei den geltend gemachten Wohnungssanierungsmaßnahmen im Objekt Pstr (Kategorieanhebungen von Substandard auf Ausstattungskategorie A) um Herstellungsaufwendungen im Sinne des § 28 Abs.3 Zi.1-3 EStG handelt, sind diese Aufwendungen auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen. Diesbezüglich wird auch auf die Begründung des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung (unter Punkt 3) a ) ) verwiesen. Durch die Änderungen aufgrund der Liebhabereibeurteilung der Objekte W und K sowie der Änderungen beim Objekt Pstr (Umrechnung von Zehntel- auf Fünfzehntel-Absetzungen und nicht anerkannten Geldspesen) ergeben sich folgende Ergebnisse der Berufungsentscheidung (BE): [Grafik] AP = Außenprüfung BE = Berufungsentscheidung 4. Sonderausgaben und Außergewöhnliche Belastungen Hinsichtlich der Berücksichtigung der in der Berufung beantragten Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen wird der Berufung stattgegeben. Die außergewöhnlichen Belastungen fallen allerdings unter den Selbstbehalt gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988. Insgesamt ergeben sich aufgrund der Berufungsentscheidung folgende (steuerlichen) Auswirkungen (in ATS): [Grafik] V+V = Vermietung und Verpachtung n.selbst.A. = nichtselbständiger Arbeit selbst. Arbeit = selbständiger Arbeit GW = Gewerbebetrieb Beilagen: 14 Berechnungsblätter (in € und ATS) Wien, am 12. Oktober 2010