UFSF RV/0357-F/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des bfadr, vom 4. August 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 8. Juli 2008 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2005 sowie gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer 2005 entschieden: 1) Der Berufung gegen den Bescheid vom 8. Juli 2008 über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2005 wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird ersatzlos aufgehoben. Das betroffene Einkommensteuerverfahren für das Jahr 2005 tritt durch diese Aufhebung in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung befunden hat. 2) Die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 wird gemäß § 273 BAO als unzulässig zurückgewiesen. Entscheidungsgründe In Tz 1 des BP-Berichts vom 2.7.2008 hat das Finanzamt Bregenz folgende Feststellungen getroffen: "Tz. 1 Begünstigung gem. § 24 Abs. 6 Die Ehegatten Mag. O [Berufungsführer] und MG erwarben mit Kaufvertrag vom 26. Jänner 1987 das Objekt X in L von den ÖBB. Mit Beschluss des Bezirksgericht Bregenz vom 4. Mai 1987 wurde das Objekt parifiziert. Es entstanden die Wohnung Top 1 mit 145/286 Anteilen, an welcher MG Wohnungseigentum innehatte, und Wohnung Top 2 mit 141/286 Anteilen, mit Wohnungseigentum für [den Berufungsführer]. Top 1 wurde zur ehelichen Wohnung, Top 2 zu Büroräumlichkeiten für das Einzelunternehmen des Berufungsführers umgebaut. Mit Beschluss des Bezirkgericht Bregenz vom 17. November 2004 wurde die o.a. Parifizierung wieder aufgehoben. Bis zu diesem Zeitpunkt war lediglich die Wohnung Top 1 Hauptwohnsitz des Berufungsführers und seiner Ehegattin. Zum 3.1. 2005 wurde der Betrieb veräußert. Am 29.12. 2004 wurde ein Kauf- sowie ein Mietvertrag zwischen den Parteien [Berufungsführer] und B mit Wirkung 3.1. 2005 abgeschlossen. Vertragsgegenstand des Kaufvertrages waren der Klientenstock, nicht abgerechnete Leistungen zum Übergabestichtag, die Software, die Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie die Fachliteratur. Vom Berufungsführer wurden die Büroräumlichkeiten sowie der PKW in das Privatvermögen übernommen. Vertragsgegenstand des Mietvertrages waren die bestehenden Büroräumlichkeiten. In der Steuererklärung für das Jahr 2005 vom 20.9.2006 wurde die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 beantragt. Die Nichtversteuerung der stillen Reserven eines ins Privatvermögen übernommenen Gebäudeteiles bei einer Betriebsaufgabe setzt u.a. voraus, dass das Gebäude in den beiden vor der Erfassung des Aufgabegewinnes liegenden Kalenderjahren durchgehend der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen ist. Des Weiteren ist nur die Aufgabe des gesamten Betriebes, nicht aber die Veräußerung begünstigt, da im Aufgabefall u.U. hohe stille Reserven entstehen, ohne dass dem Unternehmer - wie dies bei der Betriebsveräußerung der Fall ist - die zur Tragung der Steuer erforderlichen Geldmittel zufließen (siehe hiezu auch VwGH 24.6. 2003, 2000/14/0178). Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 ist zu versagen. Die Parifizierung des Gebäudes wurde am 17.11.2004 aufgelöst, somit können die Büroräumlichkeiten, welche bis zu diesem Zeitpunkt die Wohnung Top 2 darstellten, nicht die erforderlichen zwei Jahre Hauptwohnsitz des Berufungsführers gewesen sein. Weiters liegt keine Betriebsaufgabe, sondern eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebsgrundlagen (s.o.) veräußert wurden, dem Erwerber somit objektiv die Fortführung des Betriebes ermöglicht wurde." In der Beilage W 3 führte die Prüferin weiters aus: "Entnahmewert Kanzlei: Im Zuge der Veräußerung des Betriebes mit Stichtag 2.1.2005 an B wurden die als Steuerberatungskanzlei genutzten Räumlichkeiten des Objektes X in L mit 141/286 Anteilen in das Privatvermögen des Berufungsführers überführt und wurden im Anschluss an B ebenfalls zur Nutzung als Steuerberatungskanzlei vermietet. Mit Beschluss des Bezirksgerichtes Bregenz, [...] wurde der Gesamtnutzwert für die Wohnungseigentumseinheiten W 1 (Wohnung) und W 2 (selbständige Geschäftsräume) mit 286 festgesetzt, wobei auf W 1 145 Anteile und auf W 2 141 Anteile entfallen. Die Nutzwerte für die nunmehr entnommene W 2 setzen sich wie folgt zusammen: Erdgeschoss bestehend aus Flur, Büroraum 1, 2, 3 und WC (Nutzfl. 46,95 m² =Nutzwert 54) Obergeschoss bestehend aus Galerie, Abstellraum, Steuerberatung, Büro-EDV, Büro (Nutzfl. 58,45 m² = Nutzwert 53). Perron (30,63 m² = Nutzwert 8) Garage (14,70 m² = Nutzwert 8) Archivraum im Keller (20,72 m² = Nutzwert 8) Lager- und Abstellflächen im Freien (51,75 m² = Nutzwert 10) Mit Beschluss des Bezirksgerichtes Bregenz vom 17.11.2004 wurde im Grundbuch die Einverleibung der Löschung des Wohnungseigentumsrechtes von GM an W 1 und der Löschung des Wohnungseigentumsrechtes von Mag. GO an W 2 bewilligt. Nicht an B werden laut Mag. GO, die Garage und die Kellerräume vermietet. Die Kellerräume sind nur durch die Kanzlei begehbar und werden vom Berufungsführer privat genutzt. § 24 Abs 3 EStG besagt, dass für Wirtschaftsgüter die bei Aufgabe eines Betriebes in das Privatvermögen überführt werden der gemeine Wert anzusetzen ist. Nach § 10 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind auszuklammern. Bei einem Gebäude sind dies im Wesentlichen die Lage, das Alter, der Bauzustand und die Verwendungsmöglichkeit. Der gemeine Wert entspricht dem Verkehrswert, also jenem Wert der bei einer Veräußerung der Sache üblicherweise im redlichen Geschäftsverkehr für sie erzielt werden kann. Der Verkehrswert ist in der Regel über Vergleichswertverfahren, Ertragswertverfahren, Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren zu ermitteln. Vom Steuerpflichtigen wurde das Sachwertverfahren angewendet, wobei aufgrund des Sparkassen-Preisspiegels der Verkehrswert mit € 77.642,25 ermittelt wurde. Als maßgeblich für den Wertansatz mit € 708,75 je m² wurden nachfolgende Umstände angeführt: • Mittelwert Einfamilienhäuser (mittlerer Wohnwert bis 125 m² Wohnfläche) und Reihenhäuser (mittlerer Wohnwert ab 100 m² Wohnfläche), da im Preisspiegel keine Mehrfamilienhäuser enthalten sind • nachdem keine Werte für L enthalten sind wurden die Werte für Bregenz herangezogen und davon 10 % abgezogen • vom Neuwert Abschlag für 20 Jahre Nutzung bei einer Lebensdauer von 50 Jahren· • der Grundwertanteil wurde mit 33 % in Abzug gebracht • die Garage wurde mit € 200 pro Quadratmeter geschätzt • nicht berücksichtigt wurde der Keller mit einer Nutzfläche von 20,72 m² Als wertmindernde Faktoren wurden angeführt: • undichte Fenster nordseitig; Türen schlecht verschließbar, zugig, was besonders im Winter hohen Wärmeverlust bedeutet • keine Klimaanlage (wenig Isolierung durch Dach, 35 Grad im Sommer) • keine EDV-Leitungen unter Putz • keine Feuchteinheiten (Bad, Küche) • Durchgang durch das Appartement in den Keller für die Eigentümer des anderen Appartements • kein Kelleranteil • Denkmalschutz: Haus darf baulich nicht verändert werden, daher nicht an individuelle Bedürfnisse anpassbar und schwerer verkäuflich • jederzeit mögliche Beendigung des Mietvertrages Der so ermittelte Verkehrswert führt nach Ansicht der Betriebsprüfung nicht zu einem richtigen Ergebnis. Da es sich bei dem entnommenen Gebäudeteil nicht um ein Wohnobjekt handelt sondern um Büroräume ist der Wertansatz weder für Einfamilienhäuser noch Reihenhäuser der richtige. Der Abschlag von 10 % dieser Neuerrichtungspreise für L wurde nicht näher begründet. Die Nutzungsdauer wurde mit 50 Jahren geschätzt, wobei ein Abschlag für eine 20jährige Nutzung erfolgte. Der richtige Ansatz wäre die Beurteilung der Restnutzungsdauer zum Entnahmestichtag. Eine Restlebensdauer von lediglich 30 Jahren zum Entnahmestichtag ist aufgrund der Bausubstanz zu gering. Die einschlägige Literatur geht von einer Gesamtnutzungsdauer von üblicherweise 80 bis 100 Jahren bei gemischten Wohn und Bürogebäuden aus. Der geschätzte Grundwertanteil wurde mit 33% angesetzt, ein üblicher Grundwertanteil ist nach Ansicht der BP mit ca. 20 % anzusetzten. Nicht als wertmindernder Faktor kann angesehen·werden, dass kein Kelleranteil bestehen soll bzw. dass der Keller des anderen Appartements nur durch die Kanzleiräumlichkeiten begehbar ist, da der Keller aufgrund der Nutzwertberechnung laut Beschluss des BG Bregenz sowieso im Anteil des Berufungsführers beinhaltet ist. Auch wenn das Kellerabteil aufgrund des bestehenden Mietvertrages nicht mitvermietet wird, ist dieser zum Stichtag der Überführung in das Privatvermögen Gegenstand der zu bewertenden Sache. Auflagen des Denkmalamtes, die über bauliche Veränderung im Inneren des Gebäudes absprechen gibt es laut dem Berufungsführer nicht, eine Wertminderung durch den bestehenden Denkmalschutz sind daher nicht erkennbar. Der bestehende Mietvertrag wurde auf drei Jahre mit einer anschließenden Kündigungsfrist von drei Monaten, was durchaus üblich ist und keinen Grund für eine Wertminderung zum Entnahmezeitpunkt darstellt. Nachdem es sich bei dem zu beurteilenden Objekt um Büroräumlichkeiten handelt stellen auch die fehlenden Feuchteinheiten (Küche, Bad) keinen Wertminderungsfaktor dar, da sich die Marktnachfrage nach Büroräumlichkeiten und nicht nach Wohnungen orientieren wird. Ein Wertverlust aufgrund von undichten Fenster und schlecht verschließbaren Türen, konnte seitens der Betriebsprüfung vor Ort nicht festgestellt werden. Das Objekt ist mit Doppelfenstern ausgestattet, die Eingangstür zum gegenständlichen Objekt ist nicht direkt von außen begehbar, die Außentür welche in einen Durchgang zu den beiden im Gebäude befindlichen Wohnungen führt, nimmt bereits einen Großteil der Witterungseinflüssen ab. Das nichtvorhandensein einer Klimaanlage als Argument für·eine Wertminderung scheint nicht relevant zu sein, da Klimaanlagen üblicherweise nicht Grundausstattungen von Büroräumlichkeiten darstellen. Eine über den normalen Verschleiß (welcher durch eine Wertminderung durch Alter berücksichtigt wird) hinausgehende Wertminderung wurde nicht nachgewiesen. Nachdem die ins Privatvermögen überführten Kanzleiräumlichkeiten ab dem Entnahmestichtag vermietet werden ist nach Ansicht der Betriebsprüfung das Ertragswertverfahren anzuwenden. Dieses ist in der Regel dann anzuwenden, wenn die zu bewertende Liegenschaft üblicherweise zu Ertragszwecken verwertet wird. Im Ertragswertverfahren ist der Wert durch Kapitalisierung des für die Zeit nach dem Bewertungsstichtag zu erwartenden oder zuletzt erzielten Reinertrags zum angemessenen Zinssatz und entsprechend der zu erwartenden Nutzungsdauer zu ermitteln. Die Garage und das Kellerabteil werden nicht mitvermietet, sind aber ebenso Gegenstand des zu bewertenden Gebäudes. Hierfür wird der Mietansatz mit € 2 pro m² geschätzt, ansonsten wird seitens der Betriebsprüfung von den tatsächlich erzielten Mieteinnahmen ausgegangen. Die Bewirtschaftungskosten setzen sich zusammen aus den Instandhaltungskosten (welche mit € 5 pro m² Nutzfläche geschätzt werden), der Grundsteuer sowie die Gebäudeversicherung. Die Betriebskosten (Gas, Wasser, Kanal, Müll sowie Strom) sind laut vorliegendem Mietvertrag vom Mieter zu tragen. Ein angemessener Liegenschaftszinssatz wurde vom Verband der Sachverständigen unter Berücksichtigung der Sekundärmarktrendite für Büroliegenschaften in guter Lage für das Jahr 2005 mit 2,5 % bis 3,5 % erhoben. Für die Berechnung des Ertragswertes wird seitens der Betriebsprüfung der Liegenschaftszinssatz mit 3,5 % angesetzt. Die Restnutzungsdauer richtet sich nach der technischen und wirtschaftlichen Nutzungsdauer, dabei ist nicht das Lebensalter des Gebäudes entscheidend. Ein Bauwerk dessen Nutzungsdauer durch Sanierungsmassnahmen wesentlich verlängert wurde hat nicht schon aufgrund seines Alters eine verkürzte Nutzungsdauer (gerade wenn ein um 1850 errichtetes Gebäude sich 2005 in gutem Bauzustand präsentiert, ist anzunehmen, dass es auch in 50 bis 70 Jahren noch bestehen wird - Altersverlaufskurve). Nachdem das im Jahr 1986 erworbene [...]Gebäude in den Jahren 1986 und 1987 generalsaniert wurde präsentiert sich das Gebäude X in gutem Bauzustand, der eine Restnutzungsdauer von mindestens 50 Jahren erwarten lässt. Der Bodenwert der Liegenschaft wird mit € 220 pro Quadratmeter geschätzt was sich aus dem Immobilienpreisspiegel 2005 der Vorarlberger Sparkassen für Baugrundstücke für Einfamilienhäuser (500 bis 800 m²) für normale Wohnlagen in Bregenz ergibt. Der Bodenwertwertanteil für die Bodenwertverzinsung ist nicht für das gesamte Grundstück zu ermitteln, sondern ist um die Grünflächen zu bereinigen. Für den Mieter eines Bürogebäudes ist die Nutzung von Grünflächen unwesentlich, wesentlich sind Parkflächen, welche sich im gegenständlichen Objekt vor dem Bürogebäude befinden. Der Bodenwert für die Bodenwertverzinsung errechnet sich wie in beiliegender Berechnung dargestellt. Der Verkehrswert der zu bewertenden Liegenschaft beträgt laut Schätzung durch die Betriebsprüfung € 261.000 wobei € 149.000 auf den Gebäudewert entfallen (siehe Beilage E1). In Beilage E1 ermittelte das Finanzamt Bregenz den Verkehrswert der Liegenschaft folgendermaßen: | Miete jährlich | 9.706,08 € | Bewirtschaftungskosten | 1.051,79 € | LGZ | 3,5% | Restnutzungsdauer in Jahren | 50 | Bodenwert | 65.475,08 € | Jahresreinertrag | 8.654,29 € | Bodenverzinsung | 2.291,63 € | Gebäudereinertrag | 6.362,66 € | Kapitalisierungsfaktor | 23,4556 | Gebäudewert | 149.240,17 € | + Bodenwert | 112.200,00 € | Verkehrswert | 261.440,17 € | Verkehrswert der Liegenschaft | 261.000,00 € | | m² | Miete €/m² | | Monate | erzielbare Miete | 7 € pro m² | 105,4 | tatsächlich | 738,00 | | | Garage | 14,7 | 2,00 | 29,40 | | | Keller | 20,72 | 2,00 | 41,44 | | | | | | 808,84 | 12 | 9.706,08 | | m² | Grundpr./m² | Grundpreis | | Grundstücksfläche | 1.038 | | | | Baufläche begrünt | 840 | | | | Baufläche Gebäude | 198 | | | | Anteil Berufungsführer 141/286 | 510 | 220,00 | 112.200,00 | | Anteil Gebäude Berufungsführer | 49,3% | 97,61 m² | 97,61 m² | Gebäude | Anteil Grünland Berufungsführer | 49,3% | 414,12 m² | 200,00 m² | Vorderland (Rest Grünland) | | | 511,73 m² | 297,61 m² | für Bodenwertverzinsung | Grundpreis/m² | | 220,00 € | | | Bodenwert für Bodenwertverzins-ung | | | 65.475,08 € | In der Stellungnahme zu Betriebsprüfung brachte der Berufungsführer im Wesentlichen vor: Begünstigung gem § 24 Abs 6 EStG: Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhalts maßgebend (§ 21 BAO). Die Nutzung der Gebäudeeinheiten hat sich seit dem Bezug 1987 nicht geändert. Somit bildete das Haus seit diesem Zeitpunkt und damit in 2005 seit über 17 Jahren auch unseren Hauptwohnsitz. Wird der Betrieb aufgegeben und werden aus diesem Anlass Gebäudeteile ins Privatvermögen übernommen so unterbleibt auf Antrag die Erfassung der darauf entfallenden stillen Reserven (§ 24 Abs 6 EStG). Eine Betriebsaufgabe im Wortsinn liegt dann vor, wenn der Inhaber eines Gewerbebetriebes diese gewerbliche Tätigkeit aufgibt (subjektives Moment ist die Aufgabe durch einen Betriebsinhaber; objektives Moment ist die Aufgabe des Betriebes mit seiner betrieblichen Aufbau- und Ablauforganisation sowie den erforderlichen Personen- und Sachmitteln). Eine Betriebsaufgabe kann unterschiedlicher Art sei. Es kann sich dabei um • entgeltliche Veräußerung des Betriebes oder der wesentlichen Betriebsteile handeln oder um eine • schenkungsweise Übergabe des Betriebes oder der wesentlichen Betriebsteile oder • um die Übernahme des Betriebes oder der wesentlichen Betriebsteile in das Privatvermögen oder • um eine zwischen den drei vorgenannten Arten gemischte Art der Aufgabe. Jedenfalls handelt es sich bei jeder dieser Arten von Beendigung einer betrieblichen Tätigkeit notwendigerweise um eine Aufgabe eines Betriebes. Da der entsprechende Gebäudeteil in das Privatvermögen übernommen wurde, sind die Voraussetzungen dieser Begünstigungsbestimmung gegeben. Entnahmewert der Steuerberatungskanzlei: Der bei der Übernahme eines Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen anzusetzende gemeine Wert ist jener, der bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind mit Ausnahme ungewöhnlicher und persönlicher Verhältnisse alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Welche Werte bei einer Veräußerung zu erzielen sind, ist am sachgerechtesten aus dem statistischen Material von Immobiliengesellschaften zu ermitteln, weil sich deren Werte eben aus dem täglichen Geschäft mit Immobilien ergeben. Rein rechnerisch ermittelte Substanz- oder Ertragswerte kommen in der Regel den erzielbaren Veräußerungspreisen nie so nahe. Da in dem verwendeten Immobilien-Preisspiegel der Ort L nicht dezidiert enthalten ist, wurde der Wert von jenen der Stadt Bregenz abgeleitet über einen Abschlag von 10%. Denn dass die Immobilienpreise in der Stadt deutlich über jenen in den angrenzenden Gemeinden liegen, ist eine Erfahrungstatsache. Hinsichtlich der Restnutzungsdauer ist darauf zu verweisen, dass bei der Instandsetzung in 1987 die Zwischengeschoßdecken (Holzbalkendecken) und das gesamte tragende Mauerwerk beibehalten wurde. Die von der Vorarlberger Landesregierung erfassten durchschnittlichen Bodenpreise je m² betragen in L je nach Lage zwischen € 255 und € 265. Zu den Wertminderungen des Objektes ist folgendes festzuhalten: Bei einer Veräußerung ist jener Preis zu erzielen, den ein potentieller Erwerber zu zahlen bereit ist. Daher ist die Notwendigkeit, dass die Innehaber der zweiten Wohneinheit bei Aufsuchen des Kellers jeweils durch die andere Gebäudeeinheit gehen müssen, für einen Erwerber ein stark wertmindernder Faktor. Davon abgesehen war It Nutzwertberechnung nur der geringere Teil des Kellers im Betriebsvermögen. Dass eine weitere Minderung des erzielbaren Veräußerungspreises durch den bestehenden Denkmalschutz gegeben ist, erscheint auch evident. Denn jede Anpassung des Objektes an einen Bedarf des potentiellen Erwerbers ist nicht möglich, wenn dadurch das Äußere des Gebäudes verändert wird oder im Haus tragende Elemente verändert werden. Erweiterungen oder eine Änderung der Raumaufteilung, die ein Versetzen von Fenstern oder Türen zur Folge hätte, sind damit nicht möglich. Eine weitere Wertminderung ist durch das Fehlen von Nasseinheiten (Bad, Küche) gegeben. Denn dadurch ist der potentielle Erwerberkreis wesentlich geringer, was auch den Veräußerungspreis beeinflusst. Ein Wertverlust durch undichte Türen und Fenster wurde der Behörde durch ein Gutachten nachgewiesen, das bereits kurze Zeit nach der Inbetriebnahme 1987 erstellt wurde. Bei den Türen handelt es sich vor allem um jene, die westseitig auf den Perron gehen, wo speziell in der kälteren Jahreszeit trotz Dichtungen immer wieder ein kühler Luftzug spürbar wird. Bei den Fenstern zeigt es sich bei stürmischem Wetter, wo dann fallweise das Wasser unter den Flügeln in den Innenraum herein dringt. Es erscheint verständlich, wenn diese Mängel im Zuge einer ein bis zweistündigen Besprechung in dem Haus bei gutem Wetter nicht spürbar sind. Auch bei einer Ertragswertermittlung wäre mit einem Abschlag der Umstand zu berücksichtigen, dass es bei Mietverhältnissen immer wieder zu einem Mieterwechsel kommen kann und damit Zeiten ohne Mieteinnahmen anfallen. Solche Wertminderungen sind mit 5 bis 15% des Ertragswertes einzurechnen." Mit Bescheiden vom 8. Juli 2008 hat das Finanzamt Bregenz das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer für 2005 wieder aufgenommen und die Einkommensteuer für das Jahr 2005 entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung festgesetzt. In der Begründung zur Wiederaufnahme des Verfahrens brachte das Finanzamt im Wesentlichen vor: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (4) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen Bescheid zu ersehen." In den Berufungen vom 4. August 2008 brachte der Berufungsführer im Wesentlichen vor: "Wiederaufnahmebescheid: Die Wiederaufnahme erfolgte gem. § 303 Abs 4 BAO mit dem Hinweis auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung. Daraus sei auch die Begründung der Abweichungen vom bisherigen Bescheid ersichtlich. Eine Wiederaufnahme nach dieser Bestimmung ist möglich"...unter den Voraussetzungen des Abs 1 lit a und c und in allen Fällen ... , in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände ... einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte". Da im gegebenen Zusammenhang die lit a und c des Abs 1 nicht relevant sind, ist zu prüfen, ob die gesetzliche Begründung für eine Wiederaufnahme Tatsachen oder Beweismittel sind, die neu hervorkommen sind und die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind. Die einzige Feststellung der Betriebsprüfung ist jene, dass die Begünstigung des § 24. Abs 6 EStG zu Unrecht in Anspruch genommen wurde. Der in Teilzahl 2 des Prüfungsberichtes geänderte Entnahmewert des Gebäudes sowie die in Teilzahl 3 angeführten Änderungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind lediglich eine Folge bei einem Wegfall der beantragten Steuerbefreiung. Es stellt sich daher die Frage, ob mein Antrag auf Befreiung des Aufgabegewinnes bzw. die darin enthaltenen Daten Tatsachen oder Beweismittel sind, die neu hervorgekommen sind. Bereits in der Beilage zu meiner Einkommensteuererklärung 2005 (E1a) habe ich unter der Kennzahl 9030 den entsprechenden Antrag gestellt. In Punkt davor (Kennzahl 9020) habe ich den Hinweis angekreuzt, dass es sich beim dem bezüglichen Vorgang um eine Betriebsveräußerung handelt. Des Weiteren habe ich dem Finanzamt gleichzeitig den betreffenden Jahresabschluss mit gesandt, in dessen G+V klar die Veräußerungserlöse als Außerordentliche Erträge ausgewiesen sind neben dem Entnahmeeigenverbrauch des Gebäudes. Erlass des BMF, GZ. BMF-OI0103/0053-VII2006 vom 14.06.2006: Entscheidend ist, ob der Abgabenbehörde im wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie bereits in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (zB VwGH 24.2.2004, 2000/14/0186; VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135). Waren bestimmte Umstände im betreffenden Verfahren der Abgabenbehörde bekannt, hat sie diese Umstände jedoch für unwesentlich gehalten, so sind solche Umstände keine Wiederaufnahmsgründe (VwGH 8.11.1973,1428/72; VwGH 19.5.1988, 87/16/0003). Dies gilt gleichermaßen, wenn die Behörde aktenkundige Umstände (zB Beilagen zu Steuererklärungen) bei der Bescheiderlassung nicht beachtet hat. Da der Sachverhalt der Behörde bereits in der Steuererklärung samt Beilagen in demselben Umfang bekannt gegeben wurde, wie er jetzt von der Betriebsprüfung festgestellt wurde, gibt es keine Tatsachen und Beweismittel, die neu hervorgekommen sind. Die Wiederaufnahme erfolgte somit ohne gesetzliche Grundlage. Neuer Einkommensteuerbescheid 2005: 1. Berechtigte Geltendmachung der Steuerbefreiung nach § 24 Abs 6 EStG: Von der Betriebsprüfung wurde diese Begünstigung mit der Begründung abgelehnt, weil a. das Gebäude in den beiden, vor Erfassung des Aufgabegewinnes liegenden Kalenderjahren nicht durchwegs der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen sei (die Parifizierung des Objektes in einen Wohn- und Kanzleitrakt ist erst am 17.11.2004 wieder aufgehoben worden und gleichzeitig die Rückführung in das Miteigentum der Ehegatten erfolgt) und b. keine Betriebsaufgabe sondern eine Betriebsveräußerung vorliege. Ad a) Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen: Lt. dem Gesetzestext des § 24 Abs 6 EStG ist Voraussetzung, " ...dass das Gebäude bis zur Aufgabe des Betriebes der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen ist ...". Das Gesetz setzt also nicht voraus, dass das Gebäude " ... in den beiden vor der Erfassung des Aufgabegewinnes liegenden Kalenderjahren durchgehend der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen..." sein muss, wie im Prüfungsbericht angeführt wird. Auch die EStR sagen in Randzahl 5709 lediglich, dass die nur kurzfristige Begründung des Hauptwohnsitzes nicht ausreicht. Im vorliegenden Fall handelt es sich um keine kurzfristige Begründung des Hauptwohnsitzes, da wir diesen bereits seit 20 Jahren innehaben. Lt. § 21 BAO ist " ... für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Form des Sachverhaltes maßgebend". Der wahre wirtschaftliche Gehalt ist der, dass meine Gattin und ich seit 1987 im selben Umfang am Gesamtgebäude beteiligt sind und dieses Gebäude seither im selben Nutzungsumfang und hinsichtlich derselben Gebäudeteile betrieblich bzw privat nutzen. Die Beurteilung der Nutzung nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt zeigt sich als seit 27 Jahren unverändert. Die Annahme in Rz 5709 der EStR, dass "Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 ... das Gebäude in Anlehnung an § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 in den beiden vor der Erfassung des Aufgabegewinnes liegenden Kalenderjahren durchgehend der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen sein" muss, entbehrt einer gesetzlichen Grundlage. Diese Formulierung ist daher in den neuen EStR auch nicht mehr so enthalten. Im Gegenteil zu dieser Aussage deutet der Umstand, dass dieses Kriterium des Hauptwohnsitzes in § 24 Abs 6 EStG anders als in § 30 Abs 2 EStG umschrieben ist und auch keine Verweisung von einem dieser §§ auf den andern erfolgt, dass der Gesetzgeber diese Bestimmungen entsprechend dem Wortlaut auch unterschiedlich verstanden haben will. Das Motiv für die Entparifizierung und Übernahme des Gebäudes ins Miteigentum der Ehegatten war im Übrigen unser Wunsch, die Verkaufsfähigkeit des Gesamtobjektes dadurch zu verringern, um den Erhalt dieses denkmalgeschützten Objektes im Familienbesitz nach Möglichkeit abzusichern. Ad b) Betriebsaufgabe, Betriebsveräußerung: § 24 EStG spricht iZm mit dem Veräußerungsgewinn von der Veräußerung und alternativ der Aufgabe des Betriebes. Da auch die Veräußerung aus Sicht des Veräußernden eine Art der Betriebsaufgabe darstellt, sind unter der in Ziffer 2 des Absatz 1 dieses Paragrafen angeführten Bezeichnung "Aufgabe" alle anderen Arten der Aufgabe außerhalb einer Veräußerung zu verstehen. Lt Randzahl 5629 der EStR hört "bei der Betriebsaufgabe für den Betriebsinhaber der einheitliche Organismus des Betriebes zu bestehen auf. Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang an verschiedene Erwerber veräußert und/oder in das Privatvermögen des bisherigen Betriebsinhabers überführt werden". Sowohl nach den EStR als auch der Wortinterpretation des Begriffes "Betriebsaufgabe" sind also zwei Komponenten kumulativ erforderlich und zwar der objektive Teil, die Aufgabe des einheitlichen betrieblichen Organismus und der subjektive Teil, die Aufgabe durch den bisherigen Betriebsinhaber. Aus der Wortinterpretation folgt, dass immer dann, wenn ein Betriebsinhaber nicht mehr über den betrieblichen Organismus verfügt, eine Betriebsaufgabe voran gegangen sein muss. Diese Betriebsaufgabe kann sich als Betriebsveräußerung zeigen im Falle eines Verkaufs der wesentlichen Betriebsteile, sie kann sich aber auch bei vollständiger oder teilweiser Übernahme der wesentlichen Betriebsteile in das Privatvermögen als Betriebsaufgabe ohne Veräußerungsentgelt oder als "gemischte" Betriebsaufgabe zeigen. Der Begriff "Betriebsaufgabe" ist damit als Oberbegriff anzusehen, der mehrere Tatbestände umfasst. Dies ergibt sich auch aus der Formulierung des Abs 3 von § 24 EStG, in dem es heißt, "Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert...". Auch hier ist die Aufgabe des Betriebes der Oberbegriff, die Veräußerung lediglich eine Form dieser Betriebsaufgabe. Auch nach Randzahl 5631 der EStR ist eine Betriebsaufgabe gegeben, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen " ... entgeltlich oder unentgeltlich oder in das Privatvermögen übernommen..." werden. Da die Steuerbefreiung des § 24 Abs 6 EStG die Befreiung nicht auf eine spezielle Art der Betriebsaufgabe einschränkt, ist diese daher immer zu gewähren, wenn eine Betriebsaufgabe erfolgt, egal ob als Betriebsveräußerung oder als "unentgeltliche" Übernahme in das Privatvermögen oder als gemischter Vorgang, sofern die übrigen Voraussetzungen (so die Übernahme des Gebäudeteils ins Privatvermögen ua) gegeben sind. Auch ist die Begründung dieser Begünstigung, dass nämlich soziale Härten vermieden werden sollen, wenn anlässlich der Betriebsaufgabe stille Reserven zu versteuern wären, die nicht realisiert wurden, erfüllt. Denn die Veräußerungsentgelte wurden zur Abdeckung betrieblicher Verbindlichkeiten verwendet und bei der Übernahme des Gebäudes in das Privatvermögen wurden keine stillen Reserven realisiert, die zur Begleichung der Steuer aus der Überführung des Gebäudes in das Privatvermögen dienen könnten. 2. Entnahmewert des Gebäudes der Kanzlei: Lt. Bericht der Betriebsprüfung wurden a. verschiedene von mir als wertmindernd geltend gemachte Faktoren nicht als solche anerkannt. b. Der Wertansatz des Gebäudes entsprechend dem Preisspiegel der Vorarlberger Sparkassen 2005, der aus jenem für Einfamilienhäuser und Reihenhäuser abgeleitet wurde, sei, da es sich um Büroräume handle, nicht richtig. Auch sei der Abschlag von 10% der Neuerrichtungspreise für L nicht näher begründet worden. c. Die Nutzungsdauer sei mit 50 Jahren geschätzt worden, wobei ein Abschlag für die bisher 20 jährige Nutzung erfolgt sei. Die einschlägige Literatur gehe von einer Gesamtnutzungsdauer von 80 bis 100 Jahren bei gemischten Wohn- und Bürogebäuden aus. d. Der Grundwertanteil sei mit 33% angesetzt worden, ein üblicher Grundwertanteil sei lt Ansicht der BP nur mit 20% anzusetzen. e. Zum Zweck der Berechnung der Bodenwertverzinsung ist die Betriebsprüfung von einem Grundpreis von € 220,00 je m2 ausgegangen und f. für die Berechnung des gemeinen Wertes wurde das Ertragswertverfahren angesetzt. Dieses sei in der Regel dann anzuwenden, wenn die zu bewertende Liegenschaft üblicherweise zu Ertragszwecken verwertet werde. g. Mängel bei der Ertragswertermittlung durch die Betriebsprüfung: Es wurde bei der Berechnung der Bodenwertverzinsung und des Kapitalisierungsfaktors ein Zinssatz von 3,5% berücksichtigt. h. Ein Zu- oder Abschlag auf Basis der tatsächlichen Angebots- und Nachfragekonstellation wurde von der BP nicht vorgenommen Ad a) Den Veräußerungswert mindernde Faktoren: Ein den heutigen Ansprüchen gerecht werdendes Büro- oder Verwaltungsgebäude beherbergt neben den reinen Arbeitsräumen eine Kleinküche, einen Duschraum, ein Besprechungs- oder Konferenzzimmer, einen Aufenthaltsraum für wartende Kunden udgl. Es müssen Vorrichtungen für die rasche Veränderung von Leitungsverläufen (EDV etc) gegeben sein (zB Zwischenboden) und die einzelnen Räume müssen eine Größe aufweisen, dass neben einem größeren Schreibtisch auch genügend Ablageplatz für Dokumente (eigene und Kundenunterlagen) und Literatur gegeben ist und mindestens eine Person für kurze Besprechungen noch Platz findet. Wenn die Betriebsprüfung meint, dass fehlende Feuchteinheiten kein Wertminderungsfaktor seien, da es sich um Büroräumlichkeiten handle, ist diese Ansicht nicht mehr zeitgemäß. Im Hinblick auf einen höheren erzielbaren Veräußerungspreis ist zu trachten, eine größere Interessentenschicht anzusprechen. Daher wäre es auch vorteilhaft, das Objekt nicht nur als Büro, sondern auch als Wohnung zu vermarkten. So betrachtet ist das Fehlen von Feuchteinheiten ein gravierender Mangel. Es gibt keinen Konferenz- oder Besprechungsraum. Jede Besprechung mit mehr als drei Leuten ist immer ein gravierendes Platzproblem. Es gibt keinen Kundenaufenthaltsraum. Diese müssen, bis sie bedient werden können, im Gang herum stehen. Es sind, dem technischen Stand vor zwanzig Jahren entsprechend, keine Möglichkeiten gegeben, Telefon- und EDV-Leitungen ohne größeren Aufwand den wechselnden Anforderungen anzupassen, da weder Zwischenböden noch andere Vorrichtungen dies begünstigen. Innerhalb des Bürotraktes gibt es vier Räume, die eine Nutzfläche von je zwischen sieben und zehn Quadratmeter haben. Dass diese Räume nicht den oa Anforderungen entsprechen, erscheint evident. Dass der anteilige Privatkeller nur durch die Kanzlei erreichbar ist, ist selbstverständlich ein stark wertmindernder Faktor. Der gemeine Wert wird durch den bei einer Veräußerung zu erzielenden Preis bestimmt. Daher ist die Notwendigkeit, dass die Innehaber der zweiten Gebäudeeinheit bei Aufsuchen des Kellers jeweils durch die Kanzlei gehen müssen, für einen Erwerber der Kanzlei wertmindernd. Der derzeitige Pächter findet diesen Umstand oftmals sehr störend. Undichte Fenster, schlecht verschließbare Türen, Wärmeverlust: Lt. BP sei bei Besichtigung vor Ort ein Wertverlust nicht festgestellt worden. Die Betriebsprüfer sind diesbezüglich keine Fachleute. Dies bestätigt auch die Aussage, da die Prüfer diesbezügliche Feststellungen an einem Frühsommertag mit normaler ruhiger Wetterlage in einem relativ kleinen abgeschlossenen Raum (dem Prüferzimmer) getroffen haben, ohne die Gesamtsituation zu untersuchen. Bei der im Bericht angeführten Außentür, der Haustüre, die erst in einen Durchgang und dann durch eine zweite Türe in die Kanzlei führt, sind keine Mängel festzustellen, da diese noch Originaltüren sind. Hingegen übersahen die Prüfer die auf den Perron führende Tür, die schlecht schließt und schlecht verschließbar ist, was zu ständigem Luftzug führt. Bei den Fenstern zeigt es sich bei stürmischem Wetter, wo dann fallweise das Wasser unter den Flügeln in den Innenraum herein dringt. Auf das in der Niederschrift zur Schlussbesprechung angeführte Gutachten aus 1987, das meine Angaben bestätigt, sind die Prüfer nicht eingegangen. Die Holzrahmen der westseitigen Fenster im ersten Stock (Baujahr 1872) sind stark verwittert und müssen in absehbarer Zeit ausgetauscht werden. Auch das Fehlen einer Klimaanlage ist wertmindernd zu berücksichtigen. Denn die nicht ausreichende Isolation vor allem zum Ziegeldach und das vorgelagerte Blechdach des Perron führt im Sommer oft zu Temperaturen zwischen 30 und 40 Grad, wo anspruchsvolles Arbeiten praktisch verunmöglicht wird. Jedenfalls hat der Betriebsnachfolger umgehend eine Klimaanlage erworben. Eine Wertminderung durch Auflagen des Denkmalamtes sei nicht erkennbar. Auch dies ist unrichtig. Denn jede Anpassung des Objektes an einen Bedarf des potentiellen Erwerbers ist nicht möglich, wenn dadurch das Äußere des Gebäudes verändert wird, oder im Haus tragende Elemente verändert werden. Erweiterungen oder eine Änderung der Raumaufteilung, die ein Versetzen von Fenstern oder Türen zur Folge hätte, sind damit nicht möglich. Auch auf diese meine Aussagen in der Niederschrift sind die Prüfer nicht eingegangen. Lt. Kranewitter (Liegenschaftsbewertung) ist im Falle des Denkmalschutzes ein Abschlag bis zu 15% gerechtfertigt. Ad b) Wertansatz des Gebäudes aus dem Preisspiegel der Vorarlberger Sparkassen: Es ist unrichtig, dass ich in der Steuererklärung 2005 bei Anwendung des Sachwertverfahrens nach dem Sparkassen-Preisspiegel den Verkehrswert des Gebäudes mit € 77.642,25 ermittelt habe. Vielmehr habe ich dort den Verkehrswert als Mittelwert zwischen den indizierten ursprünglichen Herstellungskosten (€ 119.634,91) und dem Sachwertverfahren nach dem Sparkassen-Preisspiegel (€ 77.596,05) mit € 98.600,00 angesetzt (siehe Anlage 1). Es ist richtig, dass ich in der Sachwertberechnung nach dem Sparkassen-Preisspiegel den Wertansatz des Gebäudes aus den Tabellen abgeleitet habe, die Wohnobjekte beinhalten (Einfamilienhäuser, Reihenhäuser). Dies deshalb, weil für Bürogebäude keine entsprechenden Wertansätze in der Tabelle aufscheinen. Da dann, wenn entsprechende Adaptierungen erfolgen (Feuchteinheiten), die Kanzlei auch für Wohnzwecke verwendet werden kann, ist diese Ableitung aus dem Wohnwert für Einfamilienhäuser und Reihenhäuser folgerichtig, sofern die dann erforderlichen Adaptierungen (Feuchteinheiten) durch einen Abschlag berücksichtigt werden. Die notwendigen Adaptierungskosten sowie die anderen oa Wertminderungen habe ich in dieser ursprünglichen Berechnung aus den indizierten Herstellungskosten durch einen Preisabschlag von 15% berücksichtigt. Da die angesetzten Werte für Neubauten gelten, hätte ich auch zusätzlich noch die Abschreibungen für 17,5 Jahre berücksichtigen müssen. Da die aus dem Preisspiegel abgeleiteten Werte aus den Ansätzen für Bregenz stammen, erfolgte ein zusätzlicher Abschlag von 10%. Denn es ist evident, dass speziell die Grundstückpreise, die hier auch ihren Niederschlag finden, in der Stadt regelmäßig über jenen der angrenzenden Landgemeinden liegen. Als ich im Zuge der Betriebsprüfung darauf hingewiesen wurde, dass eine Ableitung des gemeinen Wertes/Verkehrswertes aus den indizierten Anschaffungskosten unrichtig sei, da dieser aus dem potentiellen Veräußerungspreis abzuleiten ist, habe ich unter Berücksichtigung der Vorhaltungen der Betriebsprüfung eine neuerliche Berechnung durchgeführt (Anlage 2). Die angeführten Wertminderungen sind hier insoweit berücksichtigt, als die fehlenden Feuchteinheiten nur zum Ansatz eines mittleren Wohnwertes geführt haben. Die sonstigen Wertminderungen wurden mit 15% berücksichtigt und die Restnutzungsdauer mit 32,5 Jahren. Ad c) Nutzungsdauer/Restnutzungsdauer des Gebäudes: Bei der Feststellung des gemeinen Wertes sowohl nach dem Ertragswertverfahren als auch dem Substanzwertverfahren auf Basis des Preisspiegels ist die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes ein wesentliches Kriterium. Beim Ertragswert, weil die Dauer, über die der Ertrag erzielt werden kann, maßgeblich ist, beim Substanzwert deshalb, weil die Basiswerte für Einfamilienhäuser und Reihenhäuser im Preisspiegel jene von Neubauten sind und herunter gebrochen werden müssen auf den Zeitwert. Im Prüfungsbericht wurde ohne jedwede Prüfung festgehalten, dass eine Restlebensdauer von 30 Jahren zum Entnahmestichtag zu gering sei. Bei der Ertragswertberechnung wurde eine Restnutzungsdauer von 50 Jahren ohne nähere Begründung zugrunde gelegt. Nach § 8 EStG sind ua von Freiberuflern genutzte Gebäude mit 2% abzuschreiben. Da nach § 7 EStG die Abschreibung von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ausgeht, errechnet sich daraus eine Gesamtnutzungsdauer von 50 Jahren. "Für die Berechnung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes ist nicht maßgebend der Zeitraum der voraussichtlichen Benutzung durch den Besitzer des Wirtschaftsgutes oder andere subjektive Erwägungen, sondern die objektive Möglichkeit der Nutzung des Wirtschaftsgutes. Die technische Nutzungsdauer wird durch den Materialverschleiß bestimmt. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer richtet sich nach der wirtschaftlichen Nutzungsmöglichkeit, insbesondere also danach, inwieweit das Wirtschaftsgut unmodern ist oder durch bessere Anlagen ersetzt werden kann. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer kann niemals länger, wohl aber kürzer als die technische Nutzungsdauer sein" (EStR RZ 3113). Im Erkenntnis des VwGH vom 25.10.1994,94/14/0052 wurde die Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes einer Steuerberatungskanzlei bei vergleichbarer Sachlage mit 50 Jahren angenommen. Auch nach den EStR, RZ 3150, ist ein AfA-Satz von 2% anzusetzen " ...bei Gebäuden, die unmittelbar oder mittelbar der Betriebsausübung außerhalb einer land- und forstwirtschaftlichen oder einer gewerblichen Tätigkeit (zB einer freiberuflichen Tätigkeit, der sonstigen selbstständigen Arbeit, der Vermögensverwaltung bei Kapitalgesellschaften) dienen...". Diese Abschreibungssätze des EStG sind keine begünstigenden Sätze, sondern sollen die altersbedingte Entwertung der Objekte möglichst sachgerecht treffen. Sie sind somit auch sachgerecht, wenn eine Restnutzungsdauer beim Ertragswertverfahren zu berücksichtigen ist oder bei einer stichtagsbezogenen Sachwertberechnung gebrauchter Objekte der Wert von den Herstellungskosten abzuleiten ist. Kranewitter geht in seiner Liegenschaftsbewertung (Stand 2007, 5. Auflage) von einer Nutzungsdauer von Büro- und Verwaltungsgebäuden von 50 bis 80 Jahren aus, Bienert-Funk in Immobilienbewertung in Österreich (Stand 07/2007) von einer Nutzungsdauer von 40 bis 80 Jahren. Diese angenommene Nutzungsdauer ist jene von vollständig neu errichteten Objekten. Beim gegenständlichen Objekt sind wesentliche Bauteile (Außenmauern, tragende Wände, Dachstuhl, Geschossdecke, Fenster und Türen teilweise) 115 Jahre alt. Zu berücksichtigen ist weiters, dass die bei der Sanierung nicht veränderten Außenmauern inkl. Verputz eine Wandstärke von 50 bis 60 cm haben. Das Baumaterial sind Vollziegel. Die Isolierwirkung von Vollziegeln ist deutlich geringer als jene von Hohlziegeln. Andere Isolierungen gibt es keine. Solche können auch weder außen noch innen angebracht werden, da dadurch die Struktur und Stukatur der Wände wesentlich verändert würde, was vom Denkmalamt nicht genehmigt wird. Da auch das Dach zuwenig isoliert ist, ist iZm mit den gestiegenen Energiepreisen und den sonstigen oa Baumängeln die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer zum Zeitpunkt der Sanierung 1987 mit allerhöchstens 50 Jahren und damit die Restnutzungsdauer zum Entnahmezeitpunkt mit nicht mehr als 32,5 Jahren anzusetzen. Der steuerliche Ansatz einer Gesamtnutzungsdauer zum Zeitpunkt der Sanierung 1987 von 50 Jahren scheint damit auch aus dieser Sicht gerechtfertigt. Wenn sich die Abschreibungssätze aus der Gesamtnutzungsdauer des Anlagegutes errechnen, müssen diese auch dann Anwendung finden können, wenn ausgehend von einem Neubauwert auf den Stichtagswert umgerechnet wird. Da zum Entnahmezeitpunkt 17,5 Jahre dieser Nutzungsdauer ab der Generalsanierung verstrichen waren, ohne dass in dieser Zeit weitere Sanierungsarbeiten vorgenommen wurden, errechnet sich daraus eine Restnutzungsdauer von 32,5 Jahren. Da die Restnutzungsdauer aus der Gesamtnutzungsdauer abzuleiten ist und die im EStG genannten Abschreibungssätze sich an der tatsächlichen Nutzungsdauer orientieren, ist ein Abgehen von diesen Werten nicht gerechtfertigt. Ad d) Grundwertanteil am Wohnwert von Einfamilienhäusern/Reihenhäusern: In den Wohnwerten lt dem Preisspiegel der Vorarlberger Sparkassen ist auch der anteilige Wert von Grund und Boden enthalten. Entgegen dem von mir angenommenen Grundwertanteil von 33% wurde er ohne weitere Begründung im Bericht mit 20% angesetzt. Eine kleine Rechnung zeigt die Unrichtigkeit dieser Annahme: Wenn bei einer Grundstücksgröße von nur 500 m² für ein Einfamilienhaus (lt Preisspiegel 500 bis 800 m²) und dem m²-Preis von € 220,00 der Bodenwert € 110.000,00 beträgt, so sind dies 46,32% vom Wert dieses Einfamilienhauses, wenn dieser lt dem Preisspiegel mit € 237.000,00 (1.900 x 125 m²) angenommen wird. Dadurch, dass der m²-Preis der Grundstücke in L deutlich über € 220,00 liegt, die Bau- und Grundkosten zusammen insgesamt jenen It. Preisspiegel entsprechen, vergrößert sich der Anteil des Grundwertes am Wohnwert noch. Der von mir angenommene Grundanteil von 33% ist die unterste Grenze. Ad e) Grundpreis in L: Dieser wurde von der Betriebsprüfung in L mit € 220,00 angenommen, ohne anzugeben, worauf diese Annahme fußt. Lt. dem bei der Vbger. Landesregierung aufliegenden Preisspiegel beträgt der m²-Preis in L an der Bundesstraße € 255,00, in sonstiger guter Lage € 265,00. Laut Aussagen des Sekretärs der Marktgemeinde L, der auch gerichtlich beeideter Sachverständiger für Immobilienbewertungen ist, entspricht dieser m²-Preis auch solchen Grundstücken wie jenem, auf dem sich die Kanzlei befindet. Ad f) Anzuwendendes Verfahren bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der Kanzlei: Die Betriebsprüfung hat den Entnahmewert des Gebäudes mithilfe eines Ertragswertverfahrens berechnet. Da der gemeine Wert durch den bei einer Veräußerung zu erzielenden Wert bestimmt wird, ist zu prüfen, welches der im Bericht angeführten Verfahren einem Veräußerungswert am nächsten kommt. Wie im Prüfungsbericht richtig angeführt wurde, entspricht der gemeine Wert dem Verkehrswert. Der Verkehrswert einer Immobilie entspricht demnach dem Wert, der beim Verkehr mit Immobilien (das sind die An- und Verkäufe von Immobilien) erzielt wird. Der Preisspiegel der Vorarlberger Sparkassen beruht auf tatsächlich vermittelten An- und Verkäufen von Immobilien und gibt damit am exaktesten die Verkehrs-/Veräußerungs-/gemeinen Werte der betreffenden Immobilien wieder. Die Berechnung über einen Ertragswert bildet nur einen Hilfswert ab, der Preisspiegel aber tatsächlich erzielte Veräußerungswerte. Somit entspricht in konkreten Fall die Feststellung des gemeinen Wertes der Immobilie mithilfe des Preisspiegels der Vorarlberger Sparkassen am ehesten dem Sinn des in § 24 Abs 3 EStG genannten gemeinen Wertes. Das Ertragswertverfahren kann allenfalls als Hilfsrechnung die Richtigkeit des genannten Sachwertverfahrens absichern helfen. Ad g) Zinssatz für die Bodenwertverzinsung und den Kapitalisierungsfaktor im Ertragswertverfahren der BP: Der von der Betriebsprüfung angegebene Zinssatz zwischen 2,5% und 3,5% für Objekte in guter Lage wurde unrichtig angenommen. Nach der Tabelle entsprechend den Empfehlungen des Hauptverbandes der allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen ist, ausgehend von § 5 LBG, für Zwecke der Barwertermittlung bei Büro- und Verwaltungsgebäuden in guter Lage ein Zinssatz von 4,5% bis 6,5% anzusetzen. Im vorliegenden Fall ist daher ein Mittelwert von 5,5% gerechtfertigt. Ad h) Zu- oder Abschlag auf Basis der tatsächliche Angebots- und Nachfragekonstellation Es wurde nicht geprüft, ob ein Zu- oder Abschlag nach dem Wertermittlungsverfahren zu erfolgen hat, der die tatsächliche Angebots- und Nachfragekonstellation am Wertermittlungsstichtag mit dem im Verfahren berechneten Wert vergleicht. Lt. Kranewitter ist zB bei Einfamilienhäusern entsprechend der Angebots- und Nachfragekonstellation in dem Zusammenhang ein Abschlag von " ...vielfach 10% bis 20% vorzunehmen." Der Verkehrswert/Entnahmewert des betrieblichen Gebäudeteiles ist somit auf Basis der Sachwertberechnung It Preisspiegel der Vlbger. Sparkassen lt Anlage 2 zum Entnahmezeitpunkt mit € 68.780,25 anzunehmen. Die berichtigte Ertragswertermittlung als Kontrollverfahren ergibt It. Anlage 3 einen vergleichbaren Entnahmewert von € 65.537,16." Der Berufung waren folgende Berechnungen beigefügt: Anlage 1: | Gebäude-Verkehrswert 3.1.2005 | 1. | Berechnung nach Wertveränderung Index | | | AK 1987 | 148.741,82 | | | Vlbg VPI | | Wert 01/1988 | 102,4 | | Wert 01/2005 | 151,4 | | Veränderung | 47,85% | | indizierte AK | 219.917,10 | | Wertminderung [kein Bad, Küche; Fenster, Außentüren undicht (15%)] | -32.987,57 | | AfA BMG | 186.929,54 | | AfA 18 J à 2% | -67.294,63 | | Verkehrswert 01/1988 | 119.634,91 | 2. | Berechnung nach m² Werten | | | m² Nutzfläche lt Beschluss Grundbuch | 105,4 | | m² Nutzfläche Garage | 14,7 | | Wohnwert je m² lt Vlbg Sparkassen Immobilien Preisspiegel 2005 | 1.050,00 | | Garage | 350,00 | | Verkehrswert 01/1988 | 115.815,00 | | abz Grundwert 1/3 | -38.218,95 | | Verkehrswert ohne Grund | 77.596,05 | 3. | Verkehrswert Gebäude Durchschnitt | 98.615,48 Anlage 2: | Entnahmewert Nachberechnung aus Sachwert (Preisspiegel) | | Neuwert / m² Bregenz | Neuwert / m² L 90% | Gebrauchtwert / m² L | | Einfamilienhaus | 1.900,00 | | | | Reihenhaus | 1.850,00 | | | | Mittelwert | 1.875,00 | 1.687,50 | 1.096,88 | bei ND 50 und RND 32,5 J | abzüglich Grundwertanteil 33% | | | -361,97 | | Gebäudewert je m² | | | 734,91 | | abz. Wertminderung 15% | | | -110,24 | | | | | 624,67 | | m² Nutzfläche lt Grundbuch | 105,40 | | 65.840,25 | | m² Nutzfläche Garage | 14,70 | 200,00 | 2.940,00 | | Verkehrswert Gebäude | | | 68.780,25 | Anlage 3: | Ertragswertermittlung entsprechend BP mit berichtigten Werten | Jahresreinertrag lt. BP | 8.654,29 | Bodenwert (260,00 € pro m²) | 77.378,60 | Bodenwertverzinsung (5,50%) | 4.255,82 | Gebäudereinertrag daher | 4.398,47 | Kapitalisierungsfaktor (bei 5,50% Zinsen und 32,00 J RND) | 14,90 | Gebäudewert | 65.537,16 Die Berufung wurde vom Finanzamt Bregenz mittels Berufungsvorentscheidung vom 10.7.2009 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus: "Wiederaufnahme der Einkommensteuer 2005 Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen und Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Welche gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht angesehen und daher als Gründe für die Wiederaufnahme des Verfahrens herangezogen werden, bestimmt bei der Wiederaufnahme von Amts wegen die gemäß