UFSL RV/0653-L/05

3) Helga W werde unter der StNr. 234 steuerlich veranlagt. Gewinnermittlungen und Steuererklärungen würden jährlich unter dieser StNr. eingereicht und würden beim Finanzamt aufliegen. Eine Umsatzsteuer falle wegen der geringen Einnahmen nicht an. Die Steuererklärungen von Helga W werden vollinhaltlich den tatsächlich erzielten Einnahmen entsprechen. Ordnungsgemäße Buchhaltungsaufzeichnungen für diesen Zeitraum würden existieren und können der Abgabenbehörde jederzeit vorgelegt werden. Beweis: Vorzulegende Buchhaltungsaufzeichnungen, PV, weitere Beweise vorbehalten. 4) Vor diesem Hintergrund ist festzuhalten: a) Ein Steuersubjekt Herbert und Helga W als Gesellschaft bürgerlichen Rechts existiere nicht. b) Folgerichtig fehle für die Erlassung der gegenständlichen Bescheide jedwede Grundlage, da sie sich an ein nicht existentes Steuersubjekt richten würden. c) Sämtliche Einnahmen aus der Durchführung von Buchhaltungstätigkeiten bzw. Steuererklärungen seien von Helga W für die Jahre 2001 bis 2004 ordnungsgemäß und vollständig erklärt worden. Diesen Steuererklärungen würden die entsprechenden Aufzeichnungen von Helga W zu Grunde liegen, die jederzeit eingesehen und mit den Steuererklärungen verglichen werden können. Anhaltspunkte für eine Schätzung durch die Abgabenbehörde würden nicht vorliegen. Es werde daher ausdrücklich die Berechtigung der Abgabenbehörde zur Schätzung für den relevanten Zeitraum 2001 bis 2004 bestritten. d) Weiters würde die inhaltliche Richtigkeit der vorgenommen Schätzung, die jedweder Grundlage entbehre, bestritten. Selbst wenn eine Berechtigung zur Schätzung vorliegen würde, was ausdrücklich bestritten werde, so sei nach dem Gesetzt und er ständigen Rechtssprechung die Schätzung so vorzunehmen, dass sie der Realität möglichst nahe komme. Diesen Voraussetzungen entspreche die Schätzung im gegenständlichen Falle nicht. Es werde nochmals festgehalten, dass aufgrund der Aktivitäten der Past die Kunden von Helga W derart verunsichert worden seien, dass fast alle Kunden verloren gegangen seien und nur ganz wenig Kleinstbetriebe verblieben seien. Es werde dazu auf die steuerlichen Aufzeichnungen von Frau Helga W, die an Richtigkeit jederzeit überprüfbar sei, verwiesen. Weshalb diese Aufzeichnungen unrichtig sein sollten bzw. nicht zutreffen würden, sei von der Abgabenbehörde überhaupt nicht geprüft und im Bescheid und dessen Begründung auch nicht nachvollziehbar dargelegt worden. Die Schätzung erweist sich auch aus diesem Grund aus jedweder Grundlage entbehrend und daher gesetzwidrig. Die Berufung hinsichtlich des Zeitraumes 1993 bis 2000 wurde dem UFS mit Vorlagebericht vom 5. August 2005 vorgelegt. Die Berufung hinsichtlich des Zeitraumes 2001 bis 2004 wurde dem UFS mit Vorlagebericht vom 15. Februar 2006 vorgelegt. Mit Schreiben vom 20. Juli 2009 wurde seitens der Referentin ein Erörterungsgespräch für den Zeitraum 1993 bis 2004 für den 28. September 2009 ausgeschrieben. In der Niederschrift über den Verlauf des Erörterungsgesprächs vom 28. September 2009 finden sich folgende Ausführungen: "Seitens der Referentin wird festgestellt, dass formal, dh schriftlich, keine Gründung einer Personengesellschaft erfolgt ist. Dies ist nach dem Vorbringen beider Parteien unstrittig. Die rechtliche Gestaltung ist aber nach ständiger Rechtsprechung des VwGH nur insoweit maßgebend, als sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt. Vorhalt Zeugenaussagen Fu, Hs, Ha, Hg, Ma an Herr W: Wie erklären sie sich, dass diese Personen ausgesagt haben, sie hätten Arbeiten erledigt und sie auch den übrigen Zeugen überwiegend bekannt waren? Herr W gibt an, dass sich aus einem Handschriftenvergleich erkennen lasse, dass diese Tätigkeiten von Frau W durchgeführt worden sind. Seine Mitarbeit sei relativ gering gewesen und hätte sich auf Hilfe beim Jahresabschluss beschränkt. Der Amtbeauftragte verweist darauf, dass die Mitarbeit von Herrn W im Akt ausreichend dokumentiert sei. Auf Vorhalt der Referentin, dass Herrn W die Klienten bekannt gewesen und auch deren Verhältnisse bekannt gewesen seien gibt Herr W an, dass dies durch die eheliche Gemeinschaft bedingt sei und eine gelegentliche Hilfe seiner Ehefrau auch nicht bestritten werde. Herr Rechtsanwalt Dr. Bl beantragt die Beischaffung der beschlagnahmten Unterlagen zur Einsicht und zum Beweis dafür, dass die Buchhaltungsarbeiten von Frau W getätigt wurden, was durch einen Handschriftenvergleich möglich sein müsste wobei notfalls auch die Beiziehung eines Gutachters notwendig sein könnte. Über Vorhalt des Amtsbeauftragten über welche buchhalterische Ausbildung Frau W verfüge, gibt Herr W an, dass seine Ehefrau das Wissen großteils durch ihn erworben habe. Frage der Referentin an die Amtsvertreter: Wo befinden sich derzeit die beschlagnahmten Unterlagen? Antwort: Die Unterlagen befinden sich im Haus. BESCHLUSS: Der Erörterungstermin wird am 15. Oktober 2009 um 10.00 Uhr fortgesetzt. Der Amtspartei wird aufgetragen, die beschlagnahmten Unterlagen zu dem Termin mitzubringen. Die Amtspartei beantragt, die Anwesenheit von Frau W zum Erörterungstermin. RA Dr. Bl und Herr W weisen auf den schlechten Gesundheitszustand von Frau W hin." In der Folge wurde der Erörterungstermin am 15. Oktober 2009 fortgesetzt und finden sich in der diesbezüglichen Niederschrift folgende Ausführungen: "1) Zurechnung der Einkünfte Wie bereits im Zuge des letzten Erörterungstermins besprochen, ist zunächst zu klären, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Diesbezüglich wurde von RA Dr. Bl die Beischaffung der beschlagnahmten Unterlagen und Einsichtnahme in diese beantragt. Diese Einsichtnahme wird heute durchgeführt. Nach Einsicht in die Akten werden folgende Feststellungen getroffen a) Ne Christine: Vorliegende Unterlagen: Oranger Schnellhefter Jahresabschlüsse 1974 bis 1995. Hellgrüner Schnellhefter mit Jahresabschlüssen bis 1998. Lt. Vorbringen der Bw. wurde Frau Ne Christine von Herrn W aufgrund einer persönlichen Nahebeziehung unentgeltlich betreut. In den vorliegenden Unterlagen finden sich Jahresabschlüsse die von Herrn W geschrieben wurden. Diesbezüglich wird die Kopie 1 mit dem Schriftbild von Herrn W zum Akt genommen. Die laufende Buchhaltung wurde vom Betriebsführer selbst durchgeführt. b) Hf Elfriede: Die Referentin verliest Auszüge aus der Zeugenaussage von Frau Hf vom 18.12.2001, wonach Frau Helga W die Buchhaltungsarbeiten durchgeführt hat und jährlich 4.000,00 S bis 5.000,00 S bezahlt wurden. Auf Seite 167 und 166 des Arbeitsbogens wird verwiesen. Vorliegende Unterlagen: Oranger Schnellhefter Jahresabschlüsse von 1985 bis 1999, blauer Schnellhefter Umsatzsteuer 1999. Lt. Prüfungsabteilung Strafsachen befinden sich keine weiteren Unterlagen bei den beschlagnahmten Unterlagen. Lt. Vorbringen der Bw. wurden die Unterlagen betreffend laufende Buchhaltung ebenfalls beschlagnahmt. Fr. W gibt an, dass die laufende Buchhaltung (Wareneingangsbuch und Kassabuch) sowie Vorbereitungsarbeiten für die Umsatzsteuervoranmeldungen sowie Umsatzsteuervoranmeldungen von Frau W getätigt wurden. Lt. PAST wurden die Unterlagen an die Bw. bereits retourniert. Div. Unterlagen wurden lt. Aufstellung retourniert (Seite 944). Aus dem orangen Ordner Jahresabschluss 1999 werden Kopien 2 zum Akt genommen. Auf den Kopien wird vermerkt, wer die Aufzeichnungen geführt hat. Kopie 3 besteht aus beiden Schriftbildern und wird ebenso zum Akt genommen. Im orangen Schnellhefter mit den Jahresabschlüssen 1985 bis 1999 finden sich sowohl von Frau W als auch von Herrn W geschriebene Unterlagen. Herr Anzinger bringt zum gegenständlichen Fall vor, dass bei Frau Hf die Arbeiten 1985 bis 1992 von Herrn W als Einzelunternehmer getätigt wurden, da nur Schriftbilder von Herrn W vorhanden sind. Ab 1993 bis laufend hat Frau W die Vorbereitungsarbeiten übernommen, Herr W hat die Jahresabschlüsse erstellt und auch sonst die qualifizierten Arbeiten erledigt. Diesbezüglich wird insbesondere auf die zum Akt genommene Kopie 3 verwiesen. 1993 dürfte durch eine Zunahme der Klienten die Mitarbeit von Frau W nach Anlernen durch Herrn W notwendig geworden sein, wobei Frau W keine Ausbildung als Buchhalterin absolviert hat. Die Arbeiten, die Fachkenntnis erfordern, wurden demnach von Herrn W getätigt und wurde die Arbeit seiner Hilfskraft Frau W überwacht und überprüft. Herr Rechtsanwalt Dr. Bl bringt vor, dass die laufenden Buchhaltungsarbeiten (Führung des Kassabuchs, Führung des Wareneingangsbuches, Berechnung der Umsatzsteuer, Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen, Ausfüllen des Erlagscheines für die Bezahlung der Umsatzsteuer) sowohl im prüfungsgegenständlichen Zeitraum als auch zuvor von Frau Helga W getätigt wurden. Für diese Arbeiten ist eine besondere Ausbildung nicht erforderlich, da ausschließlich Klienten betreut wurden, die ihren Gewinn mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln. Lediglich bei der Erstellung der Überschussrechnung hat Herr W seine Frau unterstützt und Teile der Überschussrechnungen vorgenommen. Wenn man den Arbeitsaufwand für diese Tätigkeiten gewichtet, ist davon auszugehen, dass ein Zeitaufwand von mehr als 95 % auf Frau W entfällt und beschränkt sich die Unterstützung des Herrn W auf einen Zeitaufwand von maximal einer Stunde pro Überschussrechnung. Herr W hat Frau Helga W auf keinen Fall überwacht und kontrolliert. Über Befragen durch die Referentin gibt Frau W an, dass sich ihr Arbeitsaufwand je Fall, je nach Größe des Betriebes auf eine halbe bis 1 1/2 Stunden pro Monat beschränkt. Herr W gibt an, dass im Zuge des Prüfungsverfahrens mehrmals angeboten wurde, Frau W bei der Tätigkeit zu beobachten, wenn er nicht zugegen ist. Diese Angebote wurden nicht angenommen. Die Amtspartei bringt daraufhin vor, dass nach ihrer Ansicht Herr W das gegenständliche Unternehmen leitet und Frau W nur Hilfsarbeiten ausführt. Dem Vorbringen, dass Frau W die gesamte laufende Buchführung erledigt, wird insofern entgegengetreten als beispielsweise im Akt Pf aus dem Jahr 2001 Unterlagen vorhanden sind bei denen die laufenden Aufzeichnungen Herr W geführt hat (Arbeitsbogen Band II, Seiten 754 bis 765). Als Beispiel 2 werden Unterlagen aus dem Fall Pö vorgelegt bei denen die Handschrift ebenfalls Herrn W zuzurechnen ist. Dabei handelt es sich um ein Lohnkonto. Das Buchhaltungsbüro W hat auch Lohnverrechnungsarbeiten übernommen (Arbeitsbogen, Seite 762 bis 765). Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass das nötige Know-How lediglich Herr W besaß. Seitens der Bw. wird nicht bestritten, dass die Seiten 762 bis 765 von Herrn W geschrieben wurden, bringt aber vor, dass Lohnverrechnungen nur ausnahmsweise übernommen wurden und auch Frau W Lohnverrechnungen durchgeführt hat. c) Fall Ru: Oranger Schnellhefter mit den Jahresabschlüssen ab 1988 bis 1994. Jahresabschlüsse 1988 bis 1992 handschriftlich und ab 1989 mit Schreibmaschine, vorwiegend Handschrift Herr W. Jahresabschluss 1993 bestehend aus 20 handschriftlichen Seiten, bis Seite 15 von Frau W erstellt. Jahresabschluss Gewinnermittlung Seite 18 bis 20 von Herrn W erstellt. Betriebsprüfung im Jahr 1994 mit Berufungsverfahren, Berufungsschrift maschinenschriftlich, Vorhaltsbeantwortung maschinenschriftlich. Jahresabschluss 1994 bestehend aus 18 Seiten, handschriftlich bis Seite 15 Frau W. Gewinnermittlung und Abschluss Seite 16 bis 18 Herr W. d) Pö Margarethe: Umsatzermittlung Seite 1 bis 5 Schriftbild Herr W, Seite 6 bis 11 Schriftbild Frau W, Seite 13 bis 15 Herr W. Der Unterschied dieses Falles zum Fall Ru besteht darin, dass hier nur der Jahresabschluss und keine laufenden Tätigkeiten ausgeführt wurden. Von der Liste, die Herr W im Zuge der Schlussbesprechung der Finanzverwaltung vorgelegt hat, ausgehend wird festgestellt, dass der Fall Ru siehe Punkt c) für die meisten Fälle als typisch betrachtet werden kann und für das Jahr 1993 folgende Fälle lt. Vorbringen der Bw. davon abweichen: 1. Ing. Sei: Es handle sich um einen persönlichen Freund des Bw. Dieser habe eine kleine Vermietung. Er sei vierteljährlich mit dem Zeitaufwand einer halben Stunde von Herrn W unterstützt worden. 2. Dipl.-Ing. L: Dieser erhielt einmal jährlich ein Honorar. Diesbezüglich wurde eine Einkommensteuererklärung von Herrn W als Freundschaftsdienst erstellt. Es waren keine Buchhaltungstätigkeiten dafür notwendig. Dipl.-Ing. L gab mir für meinen Aufwand 1.000,00 S jährlich. 3. Ha Wilhelm: Bei Herrn Ha handelte es sich um den Firmpaten der Kinder der Bw. Es erfolgte eine unentgeltliche Hilfe für die Jahresabschlusserstellung seitens Herrn W. 4. Ne Christine: Siehe oben Punkt a). Hinsichtlich Hd Gottfried (Liste 1995, Seite 439 Arbeitsbogen) wird ausgeführt, dass durch die Steuerfahndung Unterlagen von ihm vorgefunden wurden und für ihn jedoch schon sehr lange keine Arbeiten ausgeführt wurden. Er war ein persönlicher Freund. Die Jahresabschlüsse 1994 und 1993 von Herrn Ru werden kopiert als Beilagen zum Akt genommen. Die Amtspartei stimmt zu, dass es sich beim Fall Ru um einen typischen Fall hinsichtlich Aufteilung der im Akt befindlichen handschriftlichen Unterlagen und Aufzeichnungen von Herrn und Frau W handelt. Seitens der Bw. wird darauf hingewiesen, dass hinsichtlich der Jahresabschlussarbeiten der Fall Ru mit Ausnahme der oben angeführten Fälle ein typischer Fall ist, jedoch alle laufenden Aufzeichnungen und Arbeiten von Frau W getätigt wurden. Seitens der Amtspartei wird anerkannt, dass der überwiegende Teil der laufenden Unterlagen von Frau W erstellt wurden." Mit Schreiben vom 8. Februar 2010 wurde seitens der Referentin ein Vorhalt ausgefertigt und im Wesentlichen ausgeführt: 1) Zeugenaussagen Die Zeugenaussagen hätten das Vorbringen der Bw., dass die laufenden Aufzeichnungen von Frau W gemacht wurden, bestätigt. Neuerungen zu den bisherigen Aussagen hätten sich nach Ansicht der Referentin nicht ergeben. Kopien 2) Vorliegen einer Mitunternehmerschaft Unstrittig sei keine schriftliche Gründung einer Personengesellschaft erfolgt. Die Referentin gehe in freier Beweiswürdigung davon aus, dass Einkünfte beiden gemeinschaftlich zugeflossen und Feststellungsverfahren daher zu Recht erfolgte. 3) Ausmaß der Beteiligung Die Gewinnaufteilung zwischen Ehegatten ist dahingehend zu überprüfen, wie in einer vergleichbaren Situation andere Ehepaare, die einen Familienbetrieb zu gleichen Anteilen übernehmen, ihre Verhältnisse gestaltet hätten (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114) Eine Gewinnaufteilung von 50 zu 50 erscheine der Referentin angemessen. 4) Schätzungshöhe Nach Ansicht der Referentin habe das Finanzamt nicht dargetan, inwieweit die vernommenen Zeugen in Hinblick auf die von ihnen angegebenen bezahlten Beträge unglaubwürdig wären. Daher sei die vorgenommene Schätzung nach Ansicht der Referentin hinsichtlich der Höhe unschlüssig. Es sei der Schätzung grundsätzlich die Aufstellung der Bw. (entspricht den Zeugenaussagen) zugrundezulegen. Jedoch sei ein Sicherheitszuschlag in Höhe von 150 % zu verhängen. Diese Schätzungsmethode gehe davon aus, dass es bei mangelhaften Aufzeichnungen wahrscheinlich ist, dass nicht nur nachgewiesenermaßen nicht verbuchte Vorgänge, sondern auch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden (VwGH 26.11.1996, 92/14/0212) 5) Ende der Betätigung Bis wann wurden Buchhaltungstätigkeiten durch Herrn oder Frau W durchgeführt? Wann wurde die Tätigkeit eingestellt? Seitens der Finanzverwaltung wurde der Gewinn bis 2004 festgestellt. 6) Feststellungsverfahren 2001 bis 2004 a) Jahr 2001 Nachdem die Hausdurchsuchung im Dezember 2001 stattgefunden habe, gehe die Referentin davon aus, dass sich die Verhältnisse des Jahres 2000 hinsichtlich Anzahl der Klienten und Einnahmenhöhe nicht verändert haben. Die Schätzung des Jahres 2000 werde daher auch auf das Jahr 2001 angewendet. Es komme zu einer teilweisen Stattgabe der Berufung. b) Jahre 2002 bis 2004 Es wurde seitens der Amtspartei angenommen, dass ca. die Hälfte der Klienten geblieben sind. Bitte geben Sie bekannt, welche Klienten geblieben sind. Geben Sie die Höhe der Einkünfte für die Jahre 2002 bis 2004 aufgegliedert nach Klienten bekannt. Sollten keine Unterlagen vorgelegt werden, wird zu den von Helga W für die betreffenden Jahre erklärten Einkünften ein Sicherheitszuschlag von 150% zugeschlagen und im gegenständlichen Fall der Gewinnfeststellung zugrunde gelegt. 7) Allgemeines/Weitere Vorgangsweise Durch die vorgenommene Schätzung entfällt die Umsatzsteuer (unter Kleinunternehmergrenze). Um Stellungnahme zu den angeführten Punkten und Stellung von allfälligen Beweisanträgen werde innerhalb der oben genannten Frist ersucht. Sollten keine Beweisanträge gestellt werden, werde nach Rücklangen Ihrer Vorhaltsbeantwortung und Einholung einer Stellungnahme der Amtspartei die mündliche Verhandlung über die Berufung ausgeschrieben. In Beantwortung dieses Schreibens wurde seitens der steuerlichen Vertretung vom 25. März 2010 wie folgt ausgeführt: 1) Zunächst werde festgehalten, dass die Bw Herbert und Helga W von Rechtsanwalt Dr. Bl vertreten werden. Sämtliche Zustellungen hätten daher nur Rechtswirksamkeit, wenn sie ihm als ausgewiesenem Vertreter zugestellt würden. Es werde daher der UFS ersucht, in Hinkunft nur mehr zu seinen Handen zuzustellen. 2) Es werde auf das bisherige Vorbringen verwiesen und werden es werden alle gestellten Anträge vollinhaltlich aufrechterhalten. 3) Richtig sei, dass die Zeugenaussagen das Vorbringen der Bw bestätigen würden. Damit sei aber auch die Glaubwürdigkeit der Angaben des Mandanten neuerlich bestätigt und seien deren Angaben den Sachverhaltsfeststellungen zu Grunde zu legen. 4) Wenn man - entgegen dem Berufungsvorbringen wie es vollinhaltlich aufrecht bleibe - von einer Mitunternehmerschaft ausgehen würde, sei eine Aufteilung im Verhältnis 50 zu 50 auf beide Bw keinesfalls gerecht. Eine korrekte Aufteilung des Mitunternehmeranteils hat nach dem tatsächlichen Zeitaufwand der erbrachten Leistungen zu erfolgen. Wenn man davon ausgeht, dass die laufenden Aufzeichnungen von Frau W gemacht worden seien, habe der Zeitaufwand ihrer Aktivitäten zumindest 90 % des Gesamtaufwandes ausgemacht. Wenn man schon von einer Mitunternehmerschaft ausgehe, was nach wie vor bestritten werde, sei bei korrekter Vorgangsweise und wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon auszugehen, dass 90 % der Anteile des Mitunternehmens auf Frau Helga W entfallen aber lediglich 10 % auf Herrn Herbert W. Wenn die Referentin des UFS die Auffassung vertritt, die Arbeitsleistung von Herbert W würde über die eheliche Beistandspflicht hinausgehen, so sei dies in keiner Weise nachvollziehbar. Betrachte man die Zeugen in einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, habe Herr Herbert W nur untergeordnete Hilfsdienste geleistet, die durchaus in den Rahmen der ehelichen Beistandspflicht subsumiert werden können. 5) Der Referentin sei beizupflichten, dass die von der Abgabenbehörde erster Instanz vorgenommene Schätzung hinsichtlich der Höhe unschlüssig sei und die Schätzung die Aufstellung seiner Mandanten, die den Zeugenaussagen entspricht, zu Grunde zu legen sei. 6) Entgegen der Rechtsansicht des UFS fehle aber für die Anwendung eines Sicherheitszuschlages, noch dazu in der Höhe von 150 % jedwede Rechtsgrundlage. In diesem Zusammenhang sei zu berücksichtigen, dass bei den abgabenbehördlichen Sicherstellungsmaßnahmen die Jahresabschlussmappen, sämtlicher Klienten sichergestellt wurden. Diese Jahresabschlussmappen haben sich alle samt bei Frau Helga W befunden, da diese Unterlagen für die regelmäßige Buchungsarbeit benötigt würden. Es sei daher davon auszugehen, dass bei der Beschlagnahme sämtlicher Klientendaten sichergestellt worden seien und daher kein Anlass für einen Sicherheitszuschlag bestehe. Die Verrechnung eines Sicherheitszuschlages wäre unverhältnismäßig, exzessiv und überschießend und entspreche auch nicht der Rechtssprechung des VwGH. 7) Ab dem 1. Jänner 2002 gebe es eine Buchhaltung der Frau Helga W. Zu diesem Zeitpunkt gebe es auch Honorarnoten und entspreche die Abrechnung einer standardmäßigen Einnahmen- und Ausgabenrechnung. Sämtliche Buchhaltungsunterlagen würden sich bei Frau W befinden und können jederzeit eingesehen und überprüft werden. 8) Es werden dem UFS die Einnahmen- Ausgabenrechnungen 2002 bis 2004 vorgelegt. Zu jeder einzelnen Position gebe es eindeutige Belege, die Buchhaltungsunterlagen würden jeder Überprüfung standhalten. Da ab dem 1. Jänner 2002 eine korrekte und vollständige Buchhaltung vorliege, fehle jedweder Anhaltspunkt für eine abgabenbehördliche Schätzung. Beweis Einnahmen- Ausgabenrechnungen (2002, 2003, 2004), Einsichtnahme in die Buchhaltungsunterlagen der Bw Helga W für den gesamten Zeitraum; PV 9) Ausdrücklich bestritten werde auch die Gewinnschätzung der Abgabenbehörde. Die Finanz gehe davon aus, dass der Gewinn 88 % des Umsatzes ausmache. Gehe man von den Einnahmen- Ausgabenrechnungen 2002 bis 2004 aus, betrage der Gewinn im Jahr 2002 19,88 % der Einnahmen, 2003 30,46 % der Einnahmen und 2004 17,53 % der Einnahmen. Es werde auf die beiliegende Aufstellung verwiesen. Sachgerecht wäre es daher davon auszugehen, dass der Gewinn rund 20 % der Einnahmen ausmache. Jedenfalls ab 2002 fehle ohnehin jedwede Berechtigung für eine Schätzung. Es werde ersucht diese Gesichtspunkte bei der Entscheidungsfindung mitzuberücksichtigen. Der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung bleibe aufrecht. Mit Mail vom 14. Juni 2010 wurde seitens der Amtspartei dazu ausgeführt: "1. Zur Höhe der Schätzung 1993 bis 2000: Die Höhe der Schätzung laut Vorhalt an W wird betreffen die Jahre 1993 bis 2000 grundsätzlich akzeptiert. Durch die Unsicherheiten, die hinsichtlich der Höhe der Einnahmen bestehen, erscheint die Zuschätzung iHv. 150% der eindeutig nachgewiesenen Einnahmen jedenfalls gerechtfertigt. 2. Feststellungsverfahren 2002 bis 2004: Betreffend die Zeiträume 2002 bis 2004 wurde die Höhe der Einnahmen und der Einkünfte nach Rücksprache mit der Steuerfahndung auf Grundlage der aus den Zeiträumen von vor 2001 gewonnenen Ermittlungsergebnisse im Schätzungswege ermittelt. Ein Prüfungsverfahren wurde jedoch nicht durchgeführt, somit konnten keine konkreten Einnahmenverkürzungen nachgewiesen werden. Wenn man jedoch die für 2000 festgestellten Einnahmen beim Kunden Ed Franz mit jenen aus 2004 vergleicht, so ist festzustellen, dass offensichtlich das Entgelt für die Erstellung des Abschlusses in den Aufzeichnungen der W Helga nicht erfasst sein kann: | | Ed Franz | Bx | Jänner | 37,00 | 37,00 | Februar | 37,00 | 37,00 | März | 37,00 | 37,00 | April | 37,00 | 37,00 | Mai | 37,00 | 37,00 | Juni | 37,00 | 37,00 | Juli | 37,00 | 37,00 | August | 37,00 | 37,00 | September | 37,00 | 37,00 | Oktober | 37,00 | 37,00 | November | 37,00 | 37,00 | Dezember | 37,00 | 37,00 | 1-12/2004 gesamt: | 444,00 | 444,00 | Einnahmen 2000: | 508,71 | 436,04 | Differenz: | 64,71 | -7,96 2000 wurden von Ed laut Zeugenaussage mtl. ATS 500,00 sowie zusätzlich ATS 1.000,00 bezahlt. Dies lässt Schluss zu, dass in den Erklärungen der Helga W nur ihre Leistungen abgerechnet wurden, nicht jedoch jene des Herbert W. Eine entsprechende Zuschätzung erscheint daher notwendig." Mit Schreiben vom 15. Juli 2010 wurde das Schreiben der Amtspartei den Bw. zur Wahrung des Parteiengehörs übermittelt. In der am 19. August 2010 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt "Die Referentin trägt den Sachverhalt vor und führt aus: Im Zuge einer Prüfung wurde seitens der Amtspartei den Bw. Einkünfte aus einem Buchhaltungsunternehmen zugerechnet. Im gegenständlichen Verfahren strittig ist zunächst im Wesentlichen, ob die Bw. im strittigen Zeitraum eine Mitunternehmerschaft hatten, der Einkünfte zugeflossen sind oder ob diese Einkünfte Frau Helga W alleine zuzurechnen sind. Weiters strittig ist die Höhe der zuzurechnenden Einkünfte. 1) Bestehen einer Mitunternehmerschaft: Die beiden Parteien verweisen auf ihr bisheriges Vorbringen. Für den Zeitraum ab 2002 bringt Herr W vor: Ab 01.01.2002 hat Frau W jährlich eine Einnahmen- Ausgabenrechnung für sich selbst erstellt und Rechnungen ausgestellt. Von Herrn W wurden keine Tätigkeiten mehr ausgeführt. 2) Einkünftehöhe: a) 1993 bis 2001 Rechtsanwalt Dr. Bl weist darauf hin, dass nach der Rechtssprechung ein Sicherheitszuschlag nur dann zulässig ist, wenn die Annahme berechtigt ist, dass der Abgabepflichtige neben den festgestellten Einkünften noch weitere Einkünfte bezogen hat. Dafür findet sich in den Ermittlungsergebnissen kein Anhaltspunkt. Die Jahresabschlussmappen sämtlicher Klienten wurden im Zuge der Hausdurchsuchung sichergestellt, daher sind alle Klienten erfasst. Insbesondere ist ein Sicherheitszuschlag in Höhe von 150 % nicht begründbar. Herr W führt dazu nochmals aus, dass die Jahresabschlussmappen lückenlos vorgefunden worden sind und keine anderen Klienten vorhanden waren, da sonst eine Jahresabschlussmappe vorhanden gewesen wäre. Da alle Klienten erfasst wurden ist kein Sicherheitszuschlag gerechtfertigt. Ein Sicherheitszuschlag soll ja keinen Strafzuschlag darstellen. Er hat jedenfalls in seiner langen Tätigkeit als Prüfer keinen Sicherheitszuschlag in dieser Höhe gesehen. Über Vorhalt der Referentin die die Einkünfte von Helga W der Aufstellung der Berufungswerber gegenüberstellt , gibt Herr Rechtsanwalt Dr. Bl an, dass es durch diesen Sicherheitszuschlag zu einer Doppelerfassung von Umsätzen kommt, da einerseits die Klienten bereits in der Aufstellung enthalten sind und zum anderen bei der HD sämtliche Klientenmappen vorgefunden wurden. Die vorgefundenen Jahresabschlussmappen gehen bis in das Jahr 1993 zurück. 3) Höhe der Ausgaben - Gewinnermittlung Zu den Gewinnermittlungen durch die Abgabenbehörde wird darauf hingewiesen, dass ein Gewinnanteil von 88 % des Umsatzes angesetzt wurde. Aus den vorgelegten Erklärungen 2002 bis 2004 ergibt sich, dass lediglich ein Gewinnanteil zwischen 17 und 30 % realistisch ist. Diesbezüglich wird auf das Schreiben vom 25.03.2010 verwiesen. Die Amtspartei bringt hinsichtlich der Jahre 2001 bis 2004 vor, dass keine Prüfung dieser Jahre erfolgt ist. Jedoch weise das Kassabuch für Februar 2004 18 Klienten auf, der Gewinn sei dafür zu niedrig. Herr W bringt vor, dass seine Frau die Ausgaben genau aufzeichnet, auch ein Fahrtenbuch führt. Sie arbeite mitunter nicht sehr wirtschaftlich, die Einkünfte seien für sie nur ein Taschengeld. Herr RA Dr. Bl bringt vor, dass hinsichtlich der vorgelegten Einnahmen- Ausgabenrechnungen ein vollständiges Belegwesen vorhanden ist. Eine Schätzung ist erst dann zulässig, wenn sich im Zuge der Prüfung dieses Belegwesens Mängel ergeben. Eine solche Prüfung hat bisher nicht stattgefunden obwohl dafür ausreichend Zeit zur Verfügung gestanden ist. Die für 2002 bis 2004 erklärten Einnahmen stellen sämtliche Einnahmen der Ehegatten W aus Buchhaltungstätigkeiten dar. Dass sich die Klientenzahlen reduziert haben ergibt sich aus den Ermittlungen der Past die Klienten so verunsichert haben, dass sie nicht mehr von Frau W betreut werden wollten. Die Amtspartei bringt vor, durch den Abfall der Klientenzahlen sinke die Umsatzrentabilität. Die Höhe der Kilometergelder sei anzuzweifeln. Herr RA Dr. Bl bringt daraufhin vor, bei den Aufwendungen handle es sich hauptsächlich um variable Kosten, es gebe kaum Fixkosten, daher sei eine lineare Entwicklung der Umsätze und der Aufwendungen doch anzunehmen. Insbesondere gebe es keine Personalkosten. Die Amtspartei weist die im Zuge des Verfahrens erhobenen Vorwürfe gegen die damaligen Prüfer zurück, da es sich bei diesen Vorwürfen um den Vorwurf des Amtsmissbrauches handelt. Dies wird ausdrücklich zurückgewiesen und bestritten. Herr W bringt zur Differenz des Jahres 2004 lt. Mail der Amtspartei vor, die Differenz sei durch die Euro-Umstellung entstanden (anstelle von ATS 500,-- seien € 37,-- verrechnet worden). Dies sowohl bei Bx als auch bei Ed. Herr RA Dr. Bl weist darauf hin, dass sich die Differenzen nachvollziehbar aufklären lassen, daher keine Grundlage für eine Schätzung darstellen können." In den Steuerakt Helga W (St.Nr.51-234) wurde Einsicht genommen und festgestellt, dass für den Zeitraum 1993 bis 2001 folgende Einnahmen und Ausgaben erklärt wurden: [Grafik] Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist im gegenständlichen Verfahren zunächst, ob ein Steuersubjekt "Helga und Herbert W" im Berufungszeitraum existiert hat und in weiterer Folge ob und in welcher Höhe dieses Steuersubjekt Einkünfte bezogen hat. Herbert W war im Berufungszeitraum bis Mitte 1999 Ab des Finanzamtes Z, ab Mitte 1999 bezog er Pensionseinkünfte. Weitere Einkünfte wurden nicht erklärt. Frau Helga W (verheiratet seit 1997) bezog bis 1997 Arbeitslosengeld bzw. Notstandshilfe und erklärte im Berufungszeitraum geringfügige Einkünfte aus Buchhaltungstätigkeiten. Die beiden Bw. lebten im Berufungszeitraum von 1993 bis 1997 in einer Lebensgemeinschaft, im Jahr 1997 erfolgte die Verehelichung. Gemäß § 188 Abs. 1 BAO sind Einkünfte (u.a.) aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. 1) Zurechnung der Einkünfte für die Jahre 1993 bis 2001 Wem das Einkommen bzw. die Einkünfte zuzurechnen sind, ist in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden, maßgeblich ist die tatsächlich in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Die Betriebsprüfung hat die Einkünfte aus der Buchhaltungstätigkeit den Ehegatten W gemeinschaftlich zugerechnet und Feststellungsbescheide für den Berufungszeitraum erlassen. Unstrittig ist keine schriftliche Gründung einer Personengesellschaft zwischen den Ehegatten W erfolgt. Bei Ehegatten ist eine formale Begründung einer Personengesellschaft nicht notwendig, es gilt die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Mitunternehmer ist, wer Unternehmerwagnis eingeht, also Unternehmerinitiative entfaltet und Unternehmerrisiko trägt (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1. 3. 2002], § 23 Anm. 95ff). Unternehmerinitiative entfaltet, wer betriebliche Abläufe mitgestaltet, indem er entweder die Geschäfte führt oder Stimmrechte ausübt oder Kontroll- und Widerspruchsrechte wahrnimmt (VwGH 29. 6. 1995, 94/15/0103). Es ist nicht notwendig, dass der Mitunternehmer die ihm zustehenden Rechte auch tatsächlich wahrnimmt, es reicht die Möglichkeit dazu (Rz 5805 EStR 2000). Unternehmerrisiko übernimmt, wer an den wirtschaftlichen Risken des Unternehmens teilnimmt. Der Mitunternehmer hat Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens mit zu tragen. I.d.R. zeigt sich dies in der Beteiligung am Gewinn oder Verlust, den stillen Reserven und dem Firmenwert der Gesellschaft, aber auch in der Haftung für Gesellschaftsschulden (Rz 5806 EStR 2000). Nach Ansicht der Referentin sind die Einkünfte aus den Buchhaltungstätigkeiten nicht alleine Helga W zuzurechnen. Helga W war alleine nicht in der Lage, insbesondere die Jahresabschlüsse zu bewältigen. Dies ergibt sich daraus, dass bei den Jahresabschlüssen in der überwiegenden Mehrheit der Akten handschriftliche Aufzeichnungen von Herrn W zu finden sind. Auch die Auskünfte über Unternehmen in diesem Berufungsverfahren wurden überwiegend von Herbert W getätigt. In steuerlichen Belangen ausgebildet wurde Frau W ebenfalls von Herrn W. Es entspricht nicht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass der Ehepartner in die Tätigkeit des anderen dermaßen involviert ist, dass er so detaillierte Auskünfte zu den Klienten der Ehegattin geben kann. Der überwiegenden Anzahl der Klienten sind beide Ehepartner bekannt, dies ist nach Ansicht der Referentin untypisch im Wirtschaftsleben, dass auch der Ehepartner bekannt ist. Frau Sonja Sch sagte beispielsweise in ihrer Befragung vom 18.12.2001 aus, Herr W habe seine Gattin in den ersten Monaten der Geschäftsbeziehung zum "Kennenlernen" immer begleitet. Auch dies ist nach Ansicht der Referentin im normalen wirtschaftlichen Verkehr nicht üblich und ein Indiz dafür, dass Herr W die wirtschafltichen Abläufe im Buchhaltungsunternehmen wesentlich mitgestaltet hat. Eine derartige Involvierung in die wirtschaftliche Tätigkeit der Ehegattin ist nicht nur unüblich, sondern nur durch Mitunternehmerinitiative zu begründen. Unternehmerinitiative entfaltet "wer auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann". (VwGH 15.6.1988, 86/13/0082) Nachweise dafür finden sich nach Ansicht der Referentin in folgenden Zeugenaussagen: Bei der Belegabholung war Herbert W in unterschiedlichem Ausmaß dabei laut Zeugen Pf Peter, Sch Sonja (laut dieser Zeugin in den ersten Monaten des Kontakts immer gemeinsam zum Kennenlernen - siehe oben), Elfriede Ed, Hs Helmut und Herlinde Bx. Die Bezahlung für die Buchhaltungstätigkeiten erfolgte laut dem Zeugen Hs Helmut regelmäßig an Herrn W um die Weihnachtszeit. Frau Christiana Fu, Herr Helmut Fu, Erwin Ma und Edith Hg gaben an, von Herbert W steuerlich betreut worden zu sein. (Bei Erwin Ma wurden die Belege von Frau W abgeholt.) Helmut Fu gab an, dass Herr W auch bei der Schlussbesprechung seiner Betriebsprüfung anwesend gewesen sei. Frau Herlinde Bx gab an, dass sie bei einer Betriebsprüfung von Herrn W unentgeltlich vertreten worden sei. Laut Vorbringen der Bw. in der Schlussbesprechung vom 23.9.2004 wurde seitens Herrn W ein Kredit an einen Klienten von Frau W (J Franz) gegeben. Schriftliche Unterlagen seien keine Vorhanden. Die diesbezügliche Rechnung an die Verlassenschaft vom 20.11.2000 weist diesbezüglich keine Hinweise auf. Ebenfalls laut Vorbringen der Bw. in der Schlussbesprechung wurde seitens Herrn W im Fall Ru ein Betrag von 20.000 ATS vereinnahmt (Scheckeingang) zur Gründung einer GmbH, dieser Betrag jedoch an Mitarbeiter Steuerberatungskanzlei weitergegeben. Diesbezüglich will Herr W jedoch den Empfänger nicht bekannt geben. Diesbezüglich wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Empfänger der Abgabenbehörde bekanntzugeben ist, ansonsten sind die Aufwendungen gemäß § 162 BAO nicht anzuerkennen. Unabhängig davon sind aber auch diese Geschäftsfälle nach Ansicht der Referentin Indizien dafür, dass eine Mitunternehmerschaft bestand und Herr W ebenfalls Tätigkeiten ausführte, also Mitunternehmerinitiative zeigte und auf das betriebliche Geschehen Einfluss nahm. Alle genannten Zeugenaussagen sind nach Ansicht der Referentin Belege dafür, dass Herr W in die Tätigkeit seiner Ehefrau involviert war und dass diese Tätigkeit weit über die "übliche" familienhafte Mithilfe hinausgeht. Sonstige Motive für all diese Vorgänge sind nicht ersichtlich. Auch dass mit manchen Klienten freundschaftliche Verbindungen bestanden, vermögen den Umfang der Tätigkeit von Herbert W nicht zu begründen. Im Zuge des Erörterungstermines vom 15. Oktober 2009 wurden wie von den Bw. beantragt die beschlagnahmten Unterlagen gesichtet. Es wurde einvernehmlich festgestellt, dass es sich beim Fall Ru hinsichtlich der Aufteilung der handschriftlichen Unterlagen hinsichtlich Erstellung von Herrn und Frau W um einen typischen Fall handelt. Der beschlagnahmte Akt beinhaltet: 1 Oranger Schnellhefter mit den Jahresabschlüssen ab 1988 bis 1994. Jahresabschlüsse 1988 bis 1992 handschriftlich und ab 1989 mit Schreibmaschine, vorwiegend Handschrift Herr W. Jahresabschluss 1993 bestehend aus 20 handschriftlichen Seiten, bis Seite 15 von Frau W erstellt. Jahresabschluss Gewinnermittlung Seite 18 bis 20 von Herrn W erstellt. Betriebsprüfung im Jahr 1994 mit Berufungsverfahren, Berufungsschrift maschinenschriftlich, Vorhaltsbeantwortung maschinenschriftlich. Jahresabschluss 1994 bestehend aus 18 Seiten, handschriftlich bis Seite 15 Frau W. Gewinnermittlung und Abschluss Seite 16 bis 18 Herr W. Auch hierzu vertritt die Referentin die Ansicht, dass dieses Ausmaß der Tätigkeit über eine bloße Mithilfe bzw. über die eheliche Beistandspflicht (§90 ABGB) hinausgeht. Zur im Zuge der Hausdurchsuchung vorgefundenen Arbeitsvereinbarung mit Frau G Brigitte: Die Angaben zum Nichtvorliegen eines Beschäftigungsverhältnisses werden zur Kenntnis genommen, ebenso das Vorbringen, es handle sich um eine Gefälligkeitsbestätigung mit Alibifunktion. Es kann jedoch nach Ansicht der Referentin schon davon ausgegangen werden, dass Ehegatten W ein "Buchhaltungsunternehmen" hatten, da sonst die privat veranlasste "Arbeitsvereinbarung" vermutlich keinerlei Alibifunktion für den Ehemann gehabt hätte. Die Referentin geht aufgrund dieser Feststellungen in freier Beweiswürdigung davon aus, dass Einkünfte beiden Ehegatten gemeinschaftlich zugeflossen und das Feststellungsverfahren bis 2001 daher zu Recht erfolgte. 2) Zurechnung der Einkünfte für die Jahre 2002 bis 2004 Nach den im Zuge der mündlichen Verhandlung gemachten Aussagen wurde nach der Hausdurchsuchung die Vorgangsweise dahingehend geändert, dass Herr W keine Tätigkeiten mehr übernommen hat. Dies blieb auch seitens der Amtspartei unwidersprochen. Die Einkünfte sind daher in diesen Jahren Frau Helga W zuzurechnen. Die Feststellungsbescheide für 2002 bis 2004 waren aufzuheben. 3) Ausmaß der Beteiligung (1993 bis 2001) Die Gewinnaufteilung zwischen Ehegatten ist dahingehend zu überprüfen, wie in einer vergleichbaren Situation andere Ehepaare, die einen Familienbetrieb zu gleichen Anteilen übernehmen, ihre Verhältnisse gestaltet hätten (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114) In den angefochtenen Bescheiden wird eine Aufteilung von je 50 % vorgenommen. Lt. RA Dr. Bl hat Frau W zumindest 95 % der Tätigkeiten erbracht. Das Finanzamt geht davon aus, dass Herbert W der "Kopf" des Buchhaltungsunternehmens gewesen sei. Nach Ansicht der Referentin hat Frau W die laufenden Tätigkeiten und die Klientenbetreuung übernommen. Herr W erledigte Teile des Jahresabschlusses, half bei der Belegabholung, war Ansprechpartner bei Prüfungen durch die Betriebsprüfung und erledigte die Finanzen. Er hat seine Ehefrau überwiegend für ihre Tätigkeit ausgebildet. Er erledigte demnach die "qualifiziertere" Tätigkeit, wenn auch in der Quantität weniger als seine Ehefrau. Keinesfalls würden andere Ehepaare in dieser Situation eine Gewinnaufteilung von 95 zu 5% vornehmen. Eine Gewinnaufteilung von 50 zu 50 erscheint der Referentin demnach angemessen. 4) Schätzungsberechtigung Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Nach § 184 Abs. 3 BAO hat die Abgabenbehörde zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nur Bücher oder Aufzeichnungen, die eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Umsatzes und Gewinnes ermöglichen, sind geeignet, der Abgabenerhebung zu Grunde gelegt zu werden. (VwGH vom 28. 11. 2001, 96/13/0210). Mit dem Schlußbesprechungsprogramm wurden den Bw. auszugsweise die Zeugenaussagen vorgehalten. Im Zuge der Schlußbesprechung wurde daraufhin eine Auflistung vorgelegt, die die lt. Bw. tatsächlich vereinnahmten Beträge enthalten würde. Die in dieser Auflistung enthaltenen Beträge sind deutlich höher als die von Frau Helga W erklärten. Die von Helga W erklärten Beträge können demnach der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Es wurde im Rahmen der Schlußbesprechung (siehe BP-Bericht vom 10.12.2004) zugestanden, dass keine Zahlungsbestätigungen über die Entlohnung vorliegen und keine Belege ausgestellt wurden. Nach Ansicht der Referentin ergibt sich daraus, dass keine ordnungsgemäßen Aufzeichnungen für den Berufungszeitraum vorgelegen sind. Zur Schätzung berechtigen nur schwerwiegende Buchführungsmängel. Davon kann jedenfalls gesprochen werden, wenn überhaupt keine Aufzeichnungen geführt werden. Die Schätzungsberechtigung liegt demnach jedenfalls vor. Daran vermag auch nichts zu ändern, dass im Zuge der Schlußbesprechung eine Klientenaufstellung übergeben wurde, da hier zum einen erhebliche Zweifel an der Richtigkeit und Vollständigkeit bestehen (siehe ausführlich unter Punkt 6 - Schätzungshöhe) und zum anderen keine Ausgabenaufzeichnungen vorgelegt wurden. 5) Schätzungsmethode Ziel der Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (Ritz; BAO-Kommentar; 3. Auflage, RZ 3 zu § 184 mit weiteren Nachweisen). Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Dies ändert aber nichts daran, dass die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein müssen und dass das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen und das gewählte Verfahren auf das Ziel gerichtet sein muss, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (Hinweis VwGH 18.7.2001, 98/13/0061). Die Betriebsprüfung hat angenommen, dass pro Klient lt. Aufstellung der Bw. 20.000 ATS zugeflossen sind und hat diesen Betrag jedem der angegebenen Klienten zugerechnet. Nach Ansicht der Referentin wurde diese Schätzung jedoch von den eingeholten Zeugenaussagen widerlegt und konnte demnach der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Es konnte seitens der BP trotz Vorhaltes nicht aufgezeigt werden, wieso einerseits den Zeugen hinsichtlich der Tätigkeiten des Ehepaares W geglaubt wurde, andererseits hinsichtlich der bezahlten Honorare nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Schätzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages eine Methode die der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden, dient. Diese Methode ist nach Ansicht der Referentin im gegenständlichen Fall geboten, da es der Referentin nicht glaubwürdig erscheint, dass nur die nachgewiesenen Klienten im Berufungszeitraum betreut wurden, sondern darüber hinaus noch Klienten, die die Amtspartei nicht "entdeckt" hat. Die Methode des Sicherheitszuschlages kommt eben gerade dann in Betracht, wenn es nach den Umständen des Einzelfalles nicht wahrscheinlich ist, dass die angestellten Ermittlungen sämtliche steuerlich relevanten Vorgänge ans Tageslicht gebracht haben. 6) Schätzungshöhe a) Höhe der Einnahmen Die Amtspartei ging bei ihrer Schätzung dahingehend vor, dass je angegebenen Klient ein Betrag von 20.000,-- ATS zugerechnet wurde. In der so gewonnenen Schätzungshöhe fanden die ungeklärten Vermögenszuwächse Deckung. Nach Ansicht der Referentin hat das Finanzamt nicht dargetan, inwieweit die vernommenen Zeugen in Hinblick auf die von ihnen angegebenen bezahlten Beträge unglaubwürdig wären. (siehe unter Punkt 5). Den Bw. wird dahingehend gefolgt, dass ihre Klienten nicht bereit wären, für die Leistungen der Bw. ATS 20.000,-- zu bezahlen. Daher ist die seitens der Betriebsprüfung vorgenommene Schätzung nach Ansicht der Referentin hinsichtlich der Höhe unschlüssig. Die Referentin schätzt demnach die Einkünfte der Bw. wie folgt: Es ist der Schätzung grundsätzlich die Aufstellung der Bw. (entspricht mit Abweichungen den Zeugenaussagen) zugrundezulegen und mit einem Sicherheitszuschlag zu belegen. Im gegenständlichen Fall wurden seitens der Helga W in den Jahren 1993 bis 2000 Einkünfte in folgender Höhe erklärt und wurden sie zu den nunmehr zugestandenen Einkünften für diesen Zeitraum in Verhältnis gesetzt: (Beträge in ATS) [Grafik] In Anbetracht des Umstandes, dass in der nunmehr vorgelegten "Klientenaufstellung" nur jene Personen aufscheinen, die die Finanz nachweisen konnte und von denen Unterlagen vorgefunden wurden, liegt der Schluss nahe, dass im Prüfungszeitraum weitere, nicht bekannte Klienten vorhanden waren. Im gegenständlichen Fall scheint es der Referentin auch plausibel und nachvollziehbar, dass weniger als die Hälfte der Klienten bekannt wurden und erfasst werden konnten. Die Referentin geht somit davon aus, dass weitere Klienten vorhanden waren, die seitens der Finanzverwaltung nicht "entdeckt" wurden und ebenso, dass hinsichtlich der Höhe der Einnahmen Unsicherheiten bzw. Widersprüche bestehen. Angesichts des Umstandes, dass bereits durch die seitens der Finanzverwaltung nachgewiesenen Kunden eine Erlösverkürzung in obiger Höhe nachgewiesen ist daher ein Sicherheitszuschlag in Höhe von 150 % zu verhängen. Die Schätzungsmethode der Verhängung eines Sicherheitszuschlages geht davon aus, dass es bei mangelhaften Aufzeichnungen wahrscheinlich ist, dass nicht nur nachgewiesenermaßen nicht verbuchte Vorgänge, sondern auch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden (VwGH 26.11.1996, 92/14/0212) Die Argumentation der Bw., dass im Zuge der Hausdurchsuchung alle Klientenunterlagen vorgefunden wurden und deshalb eben keine weiteren Klienten vorhanden waren, geht nach Ansicht der Referentin ins Leere. Denn zum einen ist es durchaus denkbar, dass kleinere Betriebe überhaupt keinen "Klientenakt" hatten, weil ein solcher nicht notwendig war, zum anderen können im Berufungszeitraum bis 1993 zurück Klienten vorhanden gewesen sein, die zum Zeitpunkt der Hausdurchsuchung im Jahr 2001 nicht mehr betreut wurden und deshalb kein Akt mehr vorhanden war. Die Schätzungshöhe ist auch aufgrund der nach wie vor bestehenden Unsicherheiten bezüglich der Höhe der bei den nachgewiesenen Klienten zugeflossenen Beträge angemessen: Die Rechnung über ATS 20.000,-- an die Verlassenschaft nach J Franz stellt im Betrag von ATS 15.000 nach den Angaben von W Herbert eine Darlehensrückzahlung dar. Diesbezüglich liegen jedoch keine schriftlichen Unterlagen vor. Ebenfalls im Fall Ru: Es liegt ein Scheckeingang in Höhe von ATS 25.000,-- vor. ATS 20.000,-- davon entfallen lt. Angaben der Bw. auf einen Betrag, den Herr W an eine Steuerberatungskanzlei weitergegeben hat. Auch dafür liegen keine schriftlichen Unterlagen vor und wurde der konkrete Empfänger nicht bekanntgegeben. § 162 BAO lautet: (1) Wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. (2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen. Nicht richtig ist demnach das Vorbringen der Bw. es sei ihr gutes Recht, den Mitarbeiter/Empfänger der Zahlung nicht zu nennen. Der Zufluss des Betrages von ATS 25.000 an die Bw. ist schriftlich dokumentiert. Wenn ein Abfluß von ATS 20.000 behauptet wird, müssen diesbezüglich auf Verlangen der Abgabenbehörde auch die Empfänger bekannt gegeben werden. Die Referentin geht mangels Empfängernennung in diesem Fall von einem Zufluss von ATS 25.000 aus. Frau Christiana Fu gab an, sie habe Herrn W 8000 bis 10.000 ATS jährlich bezahlt. In der Aufstellung der Bw. scheint ein Betrag von ATS 7000 auf. Herr Helmut Fu gab an, er habe ATS 1200 bis 1500 monatlich an Herrn W bezahlt. In zwei Jahren habe er in Summe ATS 30.000 bezahlt. In der Aufstellung der Bw. scheint ein Betrag von ATS 7000 auf. Frau Anna Le gab an, sie habe ATS 400,-- monatlich bezahlt. (dh 4800 ATS jährlich). In der Aufstellung der Bw. scheinen 2900,-- jährlich auf. Frau Pö gab an, monatlich ATS 500 an Frau W bezahlt zu haben. In der Aufstellung der Bw. scheinen ATS 500,-- jährlich auf. Zweifel an der Aufstellung der Bw. weckt auch der Umstand, dass sich der Großteil der vereinnahmten Beträge von 1993 bis 2000 nicht oder nur geringfügig erhöht. Dies scheint im Wirtschaftsleben unüblich und angesichts vom Steigen des Preisniveaus und der Inflation auch unwirtschaftlich. Eine weitere Begründung für den Sicherheitszuschlag in Höhe von 150 % sind die ungeklärten Bankeingänge und Einlagen auf dem Sparbuch. Ob ein ungeklärter Vermögenszwachs vorliegt, ist eine im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu klärende Sachfrage. Die Darstellung der ungeklärten Eingänge auf das Konto und das Sparbuch finden sich auf Seite 10 und 11 dieser Berufungsentscheidung. Diesen Darstellungen wird in der Berufung dahingehend entgegengetreten, es widerspreche der wirtschafltichen Vernunft, nicht deklarierte Einkünfte auf das Bankkonto zu legen. Gründe für diese Einlagen seien ein Hausverkauf und Casinogewinne. In der Schlußbesprechung wurde diesbezüglich ausgeführt, es handle sich um eine Liegenschaftsveräußerung an den Sohn (ATS 600.000,--) sowie eine Kreditzuteilung (ATS 300.000,--). Die Betriebsprüfung führte in ihrer Stellungnahme zur Berufung diesbezüglich aus, diese Beträge seien nachvollziehbar und somit in der Aufstellung der ungeklärten Kontoeingänge nicht enthalten. Diesen Ausführungen wurde in der Stellungnahme der Bw. nicht mehr entgegengetreten, jedoch ausgeführt, dass zu berücksichtigen sei, dass Herr W seinen sechs Kindern im Lauf der Jahre Geldbeträge geborgt habe und es diesbezüglich Rückflüsse kleinerer Geldbeträge gegeben habe. So seien die ungeklärten Bareinzahlungen erklärbar. Hinsichtlich der behaupteten Casinogewinne wird ausgeführt, dass keine Gewinnquittungen vorgelegt wurden und keine konkreten Angaben zur Höhe und Anzahl der Gewinne gemacht wurden. Es widerspricht der Erfahrung des täglichen Lebens, dass regelmäßig Gewinne im Casino in derartiger Höhe erzielt werden können, insbesondere stehen dem die zugunsten des Casinos wirkenden Gesetze des Zufalls entgegen. Es handelt sich somit um eine beweislos vorgebrachte Behauptung. Aufgrund der Ungewöhnlichkeit und Unwahrscheinlichkeit von höheren Casinogewinnen wäre es an den Bw. gelegen, diesbezügliche Nachweise vorzulegen. (vgl. auch VwGH 31. Juli 1996, 92/13/0020)