UFSW RV/3137-W/02

Dies gelte auch für Herrn St, der vom 20. September bis 4. Oktober 1997 einen Hotelumsatz von S 14.344,00 und als zahlender Hotelgast Wildabschüsse für S 41.800,00 getätigt, den Abschuss als "deutscher Geschäftsfreund" jedoch mehr als zwei Jahre später erzielt habe (24. Dezember 1999). Der steuerliche Vertreter möge beziffern, wie hoch die betriebliche Mitveranlassung für das Hotel pro Wildabschuss eines "deutschen Geschäftsfreundes" laut Bw. sei. Mit weiterem Schreiben vom 2. Februar 2010 wies der Referent die Bw. darauf hin, dass auch im Falle einer (teilweisen) Stattgabe betreffend Körperschaftsteuer die Einnahmen der Jagd - abweichend von der Behandlung durch das FA - der Umsatzsteuer unterzogen und dabei eine Verböserung drohen würde, da erhebliche Vorsteuerbeträge mangels auf die Bw. lautender Rechnungen (§ 11 Abs. 1 Z 2 UStG 1994) nicht anerkannt werden könnten: | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | | S | S | S | S | Vorsteuer Jagd gesamt laut Erklärung | 62.552,00 | 63.308,00 | 96.971,00 | 65.213,00 | Rechnung nicht an Bw.: | | | | | ÖBF | -60.444,10 | -60.716,10 | -61.127,12 | -61.677,00 | ÖBF | -1.200,00 | | | | Herr G | | | -33.468,62 | | Eigenbeleg | -311,2 | | | | Vorsteuer nicht anerkannt | -61.955,30 | -60.716,10 | -94.595,74 | -61.677,00 Allenfalls von Herrn E an die Bw. später ausgestellte Rechnungen (Vorbringen der Bw. im Schreiben vom 14. Februar 2005) wären außerhalb des Veranlagungszeitraumes 1997 bis 2000 und daher nicht von Bedeutung. In der E-Mail vom 11. Februar 2010 wies der Referent den steuerlichen Vertreter zur Vorbereitung der Senatsverhandlung auf folgende Aufteilung hin: | Revier: | R | R | R u. W | R | Aufteilung laut Prüfer: | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Fallwild | 5 | 0 | 5 | 6 | Pflichtabschüsse durch Jäger | 15 | 6 | 27 | 9 | Herr E | 1 | 5 | 2 | 8 | "Geschäftsfreunde deutsche Niederlassung" | 6 | 7 (?) | 6 | 6 | Jagdgäste bezahlt (Abschusserlöse) | 3 | 10 | 6 | 6 | gesamt | 30 | 28 | 46 | 35 Die Bw. wurde neuerlich um Bezifferung eines allfälligen weiteren betrieblichen Anteils für die Geschäftsfreunde der deutschen Niederlassung ersucht. Im Jahr 1997 habe Herr St aus Deutschland 2 Abschüsse (23. und 26. September 1997, Rechnung vom 27. September 1997 brutto € 41.800,00) bezahlt und sei daher als zahlender Jagdgast des Hotels anzusehen. Weiters sei zu beachten, dass im Jahr 1998 ein Vergleich der Abschusslisten mit der oa. Aufteilung laut Prüfer Abweichungen betreffend Geschäftsfreunde der deutschen Niederlassung ergebe, zu denen der Prüfer in der mündlichen Berufungsverhandlung befragt werde. Laut Aufteilung des Prüfers würden für das Jahr 1998 7 Abschüsse von Geschäftsfreunden der deutschen Niederlassung vorliegen, jedoch weise die Abschussliste der Bw. nur 5 Abschüsse von 5 Geschäftsfreunden der deutschen Niederlassung aus (K, L, Sl, Bu, Kr). In der E-Mail vom 23. Februar 2010 teilte Herr E (Geschäftsführer der Bw.) mit, zum Schreiben des UFS vom 5. Februar 2010 würden folgende Angaben gemacht: 1. Bei folgenden Personen handle es sich um langjährige Hotelgäste (keine Geschäftsfreunde der deutschen Niederlassung), diese seien auch zahlende Jagdgäste (Abschussnehmer) aus früheren Jahren. Herr Sü habe viele bezahlte Abschüsse in den 80er Jahren und Urlaubsaufenthalte getätigt. Dr. Sä, K, Sl, Dr. Bu, Kr, Ge, P, H, Hi, hätten Ende der 70er Jahre und Anfang der 80er Jahre viele bezahlte Abschüsse und Hotelaufenthalte mit Familie getätigt, Re überdies mit Freunden Skiurlaub gemacht. St habe einige bezahlte Abschüsse in den 80er Jahren und Urlaubsaufenthalte getätigt. 2. Herr Mn sei Baudirektor bei einer genannten Flughafengesellschaft in Deutschland und in den 70er und Anfang 80er Jahren teilweise geladener und teilweise zahlender Gast auch mit Ehefrau gewesen und habe einige Wildabschüsse als Abschussnehmer bezahlt. 3. Vi, Dr. Vo, D, Mr, U seien Geschäftspartner der deutschen Niederlassung und hätten bei eventuellen Aufenthalten zumindest die Restaurantumsätze bezahlt. Nächtigungen seien meistens nicht getätigt worden. Mit Schreiben vom 24. Februar 2010 teilte der Referent mit, es sei davon auszugehen, dass alle in der von der Bw. am 10. September 2001 übergebenen Abschussliste genannten Personen außer Herr St (1997), für den eine Jagdrechnung vom 27. September 1997 über brutto S 41.800,00 vorliege, nichts für die Abschüsse bezahlt hätten. Sollten die Bw. dieser Annahme widersprechen, werde um Vorlage entsprechender Rechnungen ersucht. Bereits im Bericht vom 17. Oktober 2001 habe der Prüfer angegeben, dass es sich bei den in der von der Bw. am 10. September 2001 übergebenen Abschussliste um Geschäftspartner der deutschen Niederlassung gehandelt habe. Demgegenüber werde erstmals in der E-Mail vom 23. Februar 2010 vorgebracht, dass ein Teil dieser Personen "keine Geschäftsfreunde der deutschen Niederlassung" seien. Laut der von der Bw. dem Prüfer mit FAX vom 10. September 2001 vorgelegten Abschussliste und der dem UFS mit Schreiben vom 25. Mai 2009 übermittelten "Darstellung Jagdgäste 1997 - 2004" ergebe sich: Im Schreiben des UFS vom 2. Februar 2010 sei eine Liste jener Personen erstellt worden, die unbezahlte Wildabschüsse getätigt hätten. Bei folgenden Personen seien keinerlei bzw. keine bezahlten Hotelaufenthalte erfolgt (unter Angabe des Abschusstages), sodass kein wirtschaftlicher Nutzen für den in Österreich steuerpflichtigen Betriebsteil der Bw. erkennbar ist: | Mn | 11.11.1997 | | K | 11.06.1998 | | Bu | 31.08.1998 | | K | 19.06.1999 | [richtig] | Vo | 27.07.1999 | | St | 24.12.1999 | | D | 02.06.2000 | Bei den restlichen Personen seien zwar bezahlte Umsätze Logis erfolgt, jedoch seien die Abschüsse wiederum gratis zur Verfügung gestellt worden, weshalb auch hier kein Nutzen für die österreichische Betriebsstätte erkennbar sei. Sollten von Seiten der Bw. keine nachvollziehbaren Angaben gemacht werden, sei der UFS gezwungen, den nicht betrieblich veranlassten Anteil an den Jagdkosten gemäß § 184 BAO im Schätzungsweg zu ermitteln, wobei nach Anzahl der Abschüsse der Geschäftfreunde der deutschen Niederlassung, wie im E-Mail vom 11. Februar 2010 dargestellt, vorgegangen werde. Im Telefongespräch mit dem Referenten am 23. Februar 2010 habe der steuerliche Vertreter darauf hingewiesen, dass der Jagdpachtvertrag zwischen Herrn E als Geschäftsführer der Bw. und den ÖBF abgeschlossen worden sei und daher ein Vorsteuerabzug aus an Herrn E gerichteten Rechnungen möglich wäre. Der Referent habe für diese Rechtsansicht keine Belegstellen aus Rechtsprechung oder Literatur gefunden und es werde daher die Bw. ersucht, solche vorzulegen. Laut VwGH 24.2.2000, 97/15/0151, müsse sich der Empfänger der Rechnung (der gleichzeitig der Empfänger der Leistung sein müsse) aus der Rechnung ergeben, und es komme nicht darauf an, "ob den beteiligten Parteien der Geschäftspartner klar gewesen sei". In der E-Mail vom 26. Februar 2010 gab der steuerliche Vertreter an, Herr E als Geschäftsführer der Bw. widerspreche der Annahme des Referenten, Herr E habe in seiner Mail vom 23. Februar 2010 sehr schlüssig nachvollziehbare Angaben gemacht. Die spätere verschärfte Rechtsprechung des VwGH iVm Umsatzsteuer und Vorsteuerabzugsproblematiken könne nicht für den "EU-jungwein-ähnlichen" Zeiträumen 1997ff zugeordnet werden, wo doch auch MR Scheiner in seinen Stift Göttweig-Vorträgen ua. darauf hingewiesen habe, dass "man" froh sein werde müssen, wenn 60% der Dinge umgesetzt werden dürften, die neu per Gesetz und VO seit EU-Beitritt verabschiedet worden seien. Ohne wirtschaftliche Gesamtbetrachtung des konkreten Falles werde auch die Umsatzsteuer nicht auskommen. Die tatsächliche Zuordnung der abziehbaren Vorsteuern zum Unternehmen der Bw. werde durch mögliche Würdigung des Vertrages als Rechnung, durch Entwertung der Rechnung mit dem Zusatz "für Namen und Rechnung der Bw." teilweise doch sehr eindeutig zum Ausdruck gebracht. Rechnungen - soweit verfügbar - werde Herr E zum Senatstermin zusätzlich mitbringen. Belegstellen der geneigten Rechtsprechung versuche der steuerliche Vertreter vorzulegen, ansonsten werde auf die in der Berufung erwähnten Vorgehensweisen bei Brauereiprüfungen verwiesen, wo der BP-Bericht ua. als Grundlage für den nachträglichen Vorsteuerabzug herangezogen worden sei. j) Mündliche Berufungsverhandlung In der über Antrag der Bw. am 8. März 2010 abgehalteten mündlichen Berufungsverhandlung brachte der steuerliche Vertreter vor: Wenn außer Streit stehe, dass eine Jagd bei einem Jagdhotel dem Betriebsvermögen zugerechnet werde, stelle sich die Frage, wie viel Prozent der Jagdaufwendungen auf die österreichische Niederlassung entfallen würden bzw. wie viel Prozent die deutsche Niederlassung an Auslagen im Zusammenhang mit der Jagd selbst tragen müsste. Die deutsche Niederlassung zahle einen Infrastrukturbeitrag für die gewerberechtliche Geschäftsführung durch Herrn E. Dieser Infrastrukturbeitrag sei bereits 1996 und davor bezahlt worden, der diesbezügliche Vertrag stamme vom 23. Februar 1994. Der Infrastrukturbeitrag sei immer ein Pauschalbetrag gewesen, der für Forst, Jagd, Hotel, gewerberechtliche Geschäftsführung etc. bezahlt worden sei. Vorgelegt und zum Akt genommen wurde eine Aufstellung (Pfeildiagramm) der Bw. betreffend Hotelgäste "Jagd". Der Infrastrukturbeitrag sei früher für Forst und Jagd gewesen, wobei der Forst im Vordergrund gestanden sei. In der Folge habe sich der Forstbetrieb in Deutschland etablieren können und habe die deutsche Niederlassung diese Aufwendungen weiter getragen mit dem Schwerpunkt Jagdhotel. Der Infrastrukturbeitrag sei zwar gleich geblieben, aber die internen Anteile hätten sich verschoben. Es habe aber immer ein Grundpauschale für die Nutzung der Infrastruktur in Österreich bestanden. Herr E (Geschäftsführer der Bw.) führte zur Verschiebung des Infrastrukturbeitrages aus, in den Jahren 1984 bis 1992 habe er eng mit dem Forstbetrieb X zusammengearbeitet. Dies in Bezug auf technische Entwicklungsarbeit für eine Seilkrantechnik zur Holzbringung (Holzernte in unbefahrbaren Lagen). Aus diesem Grund seien häufig Leute bzw. Mitarbeiter aus Deutschland nach Österreich entsendet worden, um hier Schulungen zu absolvieren. Diese Personen hätten dann bei der Bw. im Hotel übernachtet. Bis etwa 1992 sei diese Entwicklung abgeschlossen und diese Technik dann in Deutschland eingesetzt worden und es sei daher nicht mehr notwendig gewesen, Leute von Deutschland nach Österreich zu schicken. Danach seien es nur mehr einige deutsche Geschäftspartner gewesen, welche, wenn sie etwa in Österreich auf der Durchreise gewesen seien, in den Revieren der Bw. auf die Pirsch gegangen seien und auch etwas erlegt hätten. Diese Ausführungen stünden vor allem in Bezug zum Infrastrukturbeitrag und nicht zur Jagd an sich. Zu den Namen verweise Herr E auf Dr. Vo und die in seiner E-Mail vom 23. Februar 2010 genannten Personen. Über Vorhalt des Referenten führte Herr E aus, vor 1994 habe es keine deutsche Niederlassung gegeben sondern es hätten zwei getrennte GmbH's existiert, eine in Deutschland und eine in Österreich. In den Jahren 1984 bis 1993 habe die deutsche GmbH nach Österreich an die österreichische GmbH Zahlungen geleistet. Der Referent verlas den Werkvertrag (betreffend Infrastrukturbeitrag) vom 23. Februar 1994. Über Vorhalt, dass die Jagd in diesem Vertrag nicht erwähnt werde, führte der steuerliche Vertreter aus, es treffe zwar zu, dass die Jagd nicht darin vorkomme, ebensowenig erwähnt würden aber auch Schwimmbad und Sauna. Der steuerliche Vertreter verweise auf seine bisherigen Ausführungen, wonach der Infrastrukturbeitrag einen Pauschalbetrag darstelle. Nach Erachten des Vertreters des FAes handle es sich im gegenständlichen Fall um kein Jagdhotel, wenn etwa im Jahr 1997 nur rund 1/10 der Abschüsse von zahlenden Jagdgästen getätigt worden sei, oder im Jahr 2000 Herr E selbst (privat) mehr Abschüsse getätigt habe als die zahlenden Jagdgäste. Der Vertreter des FAes wies weiters darauf hin, dass die Pachtverträge nicht mit der Bw. sondern mit Herrn E geschlossen worden seien. Auch gegenüber der Jagdbehörde sei überwiegend Herr E in den so genannten Abschusslisten, welche behördliche Dokumente darstellten würden, genannt worden. Weiters werde auf die von Herrn E dem Prüfer zur Verfügung gestellte Liste (FAX vom 10. September 2001) verwiesen, in welcher er die deutschen Jagdgäste, welche Geschäftsfreunde der deutschen Niederlassung gewesen seien, angeführt habe. Erst im E-Mail vom 23. Februar 2010 seien diesbezüglich geänderte Angaben gemacht worden. Zum Infrastrukturbeitrag führte der Vertreter des FAes aus, dass es in den ersten Jahren noch keine Jagdpacht gegeben habe, der Infrastrukturbeitrag hingegen bereits ab 1994 geleistet worden und der Höhe nach gleich geblieben sei, obwohl im Jahr 1997 die Pacht für die Jagd hinzugekommen sei. Der steuerliche Vertreter erwiderte, in der Zwischenzeit seien von der Bw. mehrfach Unterlagen nachgereicht worden, aus denen hervorgehe, dass man nicht nur dann von einem Jagdgast sprechen könne, wenn er einen Trophäenträger erlege, sondern man müsse auch berücksichtigen, dass manche Jagdgäste Pirschgänge absolviert hätten, wobei es nicht immer zu Abschüssen gekommen sei und auch nicht immer eine Abschussabsicht bestanden habe. Der steuerliche Vertreter verweise in diesem Zusammenhang auf die von der Bw. erstellte und in der Berufungsverhandlung vorgelegte Graphik. Bei den Jagdgästen wären überdies auch noch die Familienmitglieder und Freunde zu berücksichtigen, die im Hotel Umsätze gemacht hätten. Verwiesen werde auch auf die damit verbundenen Folgeumsätze, wie etwa Urlaube, insbesondere Schiurlaube etc. Herr E gab an, seines Erachtens werde die Jagd von der Betriebsprüfung in einem falschen Licht dargestellt. Zahlende Jagdgäste, die einen Abschuss getätigt hätten, seien lediglich in einer Größenordnung von rund 10 % anzunehmen. Man müsse auch bedenken, dass der Jagdgast nicht immer erfolgreich gewesen sei. Er gehe eine Woche ins Revier und habe den von ihm gewünschten Abschuss nicht bekommen. Solche Personen würden daher in der Liste des Prüfers auch nicht als Abschussnehmer aufscheinen. Bei der von der Bw. übergebenen Abschussliste handle es sich zu 95 % um Hotelgäste, wobei nicht jeder Deutsche als Geschäftspartner der deutschen Niederlassung anzusehen sei. Die Abschusslisten würden vom Revierförster der ÖBF geschrieben und nicht von Herrn E. Die deutschen Jagdgäste dürften in Niederösterreich keine Gastkarten bekommen, sie müssten sich bei der Bezirkshauptmannschaft eine Jagdkarte lösen, was oftmals, vor allem bei Wochenendbesuchen, nicht möglich gewesen sei. In diesen Fällen habe dann der Revierförster Herrn E als Erleger angeführt. Weiters weise Herr E darauf hin, dass ein Jagdgast nur für den Abschuss eines Trophäenträgers bezahle, nicht jedoch für einen Pflichtabschuss. In diesem Punkt sei daher die Liste des Prüfers falsch. Weiters betonte Herr E auch noch, dass das niederösterreichische Jagdgesetz die Pachtung durch eine juristische Personen nicht erlaube. Aus diesem Grund habe Herr E als Geschäftsführer der Bw. (GmbH) die Jagdpachtverträge abgeschlossen, wobei seitens der ÖBF zu Unrecht die Rechnung auf den Namen von Herrn E ausgestellt worden sei. Herr E verweise aber in diesem Zusammenhang auf die interne Vereinbarung vom 27. Juni 1997 (AB Seite 63). Für das Revier W gebe es nur einen mündlichen Unterpachtvertrag mit Herrn G für ein Jahr. Zum Pachtvertrag mit den ÖBF führe Herr E noch aus, dass die Bezirkshauptmannschaft Kenntnis davon gehabt habe, dass der Pachtvertrag mit Herrn E als Geschäftsführer (der Bw.) abgeschlossen worden sei. Der Betriebsprüfer verwies betreffend Abschussliste auf seine Feststellungen im Bericht, wonach die Angaben, dass es sich um deutsche Geschäftspartner der deutschen Niederlassung gehandelt hätte, von Herr E gemacht worden seien. Herrn E gab an, er könne das so nicht gesagt haben. Er verweise insbesondere auf die von der Bw. vorgelegte Darstellung "Jagdgäste 1997 bis 2004" (vorgelegt mit Schreiben vom 25. Mai 2009) sowie auf seine Mails vom Februar 2010. Herr E sei erst jetzt zum Ende des Verfahrens dazu aufgerufen, ins Detail zu gehen. Bei den von ihm genannten Personen handle es sich vor allem um frühere Gäste aus den 70er und 80er Jahren, die in diesen Zeiträumen Jagdabschüsse getätigt hätten. Diese Personen hätten dann für Abschüsse deshalb nichts bezahlen müssen, weil es sich um Kahlwild oder um Wild der Klasse III, also minderwertige Trophäen, gehandelt habe. Allerdings dürfe nicht übersehen werden, dass diese Personen Hotel- und Restaurantumsätze getätigt hätten. Es handle sich dabei quasi um Werbemaßnahmen, die von der Bw. in Kauf genommen worden seien, um Hotelgäste zu bekommen. Über Vorhalt der Liste des Referenten vom 2. Februar 2010 betreffend jene Gäste, die zwar gratis Abschüsse aber keinen Hotelaufenthalt (Logis) getätigt hätten, gab Herr E an, es handle sich nur um eine geringe Zahl. Das seien Leute gewesen, die mit der deutschen Niederlassung in Zusammenhang stünden und beispielsweise auf Durchreise in Österreich gewesen seien, einen Abschuss getätigt hätten und sofort wieder weiter gefahren seien. Daher würde bei diesen Personen nicht aufscheinen, dass sie auch einen Hotelaufenthalt gehabt hätten. Allerdings sei meistens ein Restaurantumsatz damit verbunden gewesen. So weise Herr E etwa auf Herrn St (Abschuss am 24. Dezember 1999) hin, der zuvor und danach als Abschussnehmer gezahlt habe, im konkreten Fall aber auf der Durchreise gewesen sei, eine Nacht mit dem Pirschgänger in der Hütte verbracht und daher keinen Hotelaufenthalt getätigt habe. Bei Herrn Mn handle es sich laut Herrn E um einen mittlerweile pensionierten Geschäftspartner der deutschen Niederlassung. Dieser sei 10 Jahre davor alle 2 bis 3 Jahre als Hotelgast bei der Bw. gewesen. Zu Herrn K (Abschuss am 11. Juni 1998) gab Herr E an, dieser habe mit Sicherheit keinen Trophäenträger erlegt. Aus der Abschussliste, welche sich im Arbeitsbogen befinde, ergebe sich, dass es sich bei dem Abschuss am 11. Juni 1998 um einen Jährling bzw. um einen Klasse III Rehbock gehandelt habe (17 kg). Betreffend 1999 sei zu Herrn K zu sagen, dass dieser viele Jahre Jagdgast bei der Bw. gewesen sei. Zu Herrn Bu gab Herr E an, das sei ein Arzt gewesen, der in den 70er und 80er Jahren Jagdgast und Abschussnehmer gewesen sei. Dass dieser für den Hotelaufenthalt nichts bezahlt habe, hänge damit zusammen, dass er anlässlich des Geburtstages von Herrn E zu Besuch gewesen sei. Herr Vo sei laut Herrn E Chef einer deutschen Papierfabrik und zur Gänze der deutschen Niederlassung zuzuschreiben. Herr D seit laut Herrn E auch der deutschen Niederlassung zuzuordnen. Bei Herrn Sä [Gratisabschuss am 4. Oktober (richtig:)1997] handle es sich laut Herrn E um einen alten Gast, der schon in den Jahren davor im Hotel der Bw. gewesen und nunmehr in Pension sei. In dem Fall habe die Bw. diesen gratis einen Abschuss tätigen lassen, dieser habe aber den Hotelaufenthalt bezahlen müssen. Der Gedanke sei gewesen, dass Herr Sä nächstes Jahr wieder als zahlender Hotelgast komme. Der Prüfer wies darauf hin, dass laut dem bisherigen Vorbringen der Infrastrukturbeitrag auch für Abschüsse der deutschen Jagdgäste bezahlt worden sei. Darin bestehe für ihn ein Widerspruch, weil ein so hoher Betrag bezahlt werde, obwohl es sich nach dem jetzigen Vorbringen nur um zwei deutsche Geschäftspartner gehandelt habe. Herr E erwiderte, der Beitrag sei eben pauschal bezahlt worden in dem Sinn, dass alles damit abgedeckt sei. Nach 2002 habe sich der Betrieb die Jagd nicht mehr leisten können, weshalb ab 2003 die Jagd zu einem Drittel privat von Herrn E und zu zwei Drittel von Freunden bezahlt worden sei, um den Betrieb nicht zu belasten. Der Vertreter des FAes verwies zu den Ausführungen von Herrn E, wonach nur "Minderwild" gratis abgeschossen habe werden dürfen, auf die Beilage zur Folgeberufung, wonach im Jahr 1997 als verkaufbare Trophäen 9 Stück angeführt worden seien, wobei die tatsächlich verkauften Trophäen mit 3 Stück angegeben seien. Herr E verwies in Bezug auf Qualitätswild beispielsweise auf die Rechnung vom 27. August 2000 an Herrn L, der im August 2000 als zahlender Hotelgast einen "1-er Gamsbock" geschossen habe, was mit S 21.250,00 verrechnet worden sei. Weiters verweise Herr E nochmals auf die Darstellung der Jagdgäste des Jahres 2000, wonach die Herren Ru, Sr und Pa gleichfalls Jagdgäste gewesen seien, die alle zusammen gehört hätten, wobei von diesen Personen - mit Ausnahme von Herrn Sr- keine Abschüsse getätigt worden seien. Über Vorhalt durch den Referenten zu zwei Rechnungen (betreffend Wildabschüsse) vom 6. August und 3. September 1999 (AB Seite 93) gab Herr E an, es handle sich dabei um einen Gamsbock der Klasse II mit 94 Punkten, der von Herrn Sä erlegt worden sei und um eine Gams der Klasse I, die Herr GR erlegt habe (unter Hinweis auf die handschriftlichen Anmerkungen auf AB Seite 108). Der Abschuss vom 25. Juli 1999 sei von Herrn E getätigt worden bzw. wurde auf Herrn E geschrieben. Der Vertreter des FAes sah betreffend verdeckter Gewinnausschüttung den Vorteil darin, dass aus dem Jagdpachtvertrag Herr E verpflichtet sei und die Bw. die aus dem Pachtvertrag angefallenen Kosten für Herrn E getragen habe. Im Übrigen werde auf die bisherigen Ausführungen des FAes verwiesen. Laut steuerlichem Vertreter sei Herr E als Geschäftsführer der Bw. verpflichtet worden und dieser Vertrag auch mit Bescheid der Bezirkshauptmannschaft vom 2. Dezember 1992 genehmigt worden (§ 1 Pachtvertrag). Aus diesem Grund werde auch beantragt, die Vorsteuer aus der Jagdpacht bei der Bw. anzuerkennen. Der steuerliche Vertreter verwies diesbezüglich auf seine bisherigen Ausführungen sowie auf die Vorgangsweise bei den Brau-Union-Fällen, wo die Vorsteuer aus Barbelegen geschätzt und zum Abzug zugelassen worden seien. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Sachverhalt Die Bw., eine GmbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 17. Mai 1985 (Dauerbelege Seite 2 bis 9) gegründet, wobei am damaligen Stammkapital von S 500.000,00 der Vater von Herrn E (sen., geb. 1921) mit S 499.000,00 und Herr E (geb. 1948) mit S 1.000,00 beteiligt waren. Zumindest seit 1994 (Erfassung im elektronischen Firmenbuch) ist Herr E alleiniger Geschäftsführer und seine Tochter Frau B (geb. 1971) alleinige Gesellschafterin mit einer Stammeinlage von S 510.000,00. Herr E vertrat bereits seit 3. Juni 1985 selbständig als Geschäftsführer. Laut Punkt 3 des Gesellschaftsvertrages ist Betriebsgegenstand der Bw.: a) das Gastgewerbe, insbesondere in der Betriebsart eines Hotelbetriebes, b) das Handelsgewerbe ..., insbesondere der Handel (auch Import und Export) mit Holz und Holzwaren, c) die Handelsagentur, d) der Betrieb von Holzschlägerungsunternehmen, e) die Ausübung und Verwertung von Eigenjagd-, Jagdpacht- und Jagdvorpachtrechten, f) die Erbringung von Dienstleistungen in den Belangen des Unternehmens, g) die Führung von Nebenbetrieben ..., h) die Erwerbung, Ausübung und sonstige wie immer geartete Verwertung einschlägiger Konzessionen, Patente, Lizenzen, Markenrechte, Musterrechte und Gewerbeberechte, i) die Pachtung oder sonstige Verwertung gleichartiger oder ähnlicher Unternehmen beziehungsweise Gesellschaften (Anteile), j) der Erwerb, die Pachtung, die Veräußerung und die Verpachtung von Liegenschaften, k) die Beteiligung an Gesellschaften .... Die Bw. betreibt in Österreich ein Hotel und in Deutschland ein Dienstleistungsunternehmen im Bereich Forstmanagement. Auf der deutschen Website der Bw. (Abfrage UFS vom 15.10.2004 und AB Seite 72ff: Abfrage vom 8.8.2001) werden die Leistungen Waldpflege, Durchforstung, Aufarbeitung von Katastrophenschäden, Holzeinschlag, Harvestereinsatz, EDV-Aufmaß, Holzhandel, Transport und Logistik, Landschaftspflege, Renaturierung, Straßenbegleitbegrünung etc. angeboten. Weiters findet sich ein Hinweis auf das berufungsgegenständliche Hotel in Österreich ("Jagd- und Hotelbetrieb für Ihre Entspannung und Erholung"). Die Bw. erklärt in Österreich nur die Ergebnisse aus dem Hotelbetrieb, die Ergebnisse aus dem Dienstleistungsunternehmen im Bereich Forstmanagement werden in Deutschland im Rahmen der dortigen Betriebsstätte versteuert (vgl. Vermerk Prüfer AB Seite 172). Der Werkvertrag vom 23. Februar 1994 (AB Seite 143) hat folgenden - bereits zum Teil im Prüfbericht wiedergegebenen - Inhalt: "I. Gegenstand des Werkvertrag[e]s Gegenstand dieses Werkvertrages ist die Inanspruchnahme folgender Leistungen der [Bw.], Österreich, durch die deutsche Niederlassung: Geschäftsführungstätigkeit, sowohl handelsrechtlich als auch gewerberechtlich Verwaltungs-, Koordinierungs- und Coachingkosten (Overheadkosten) Zurverfügungstellung und Nutzung der vorhandenen Infrastruktur in [G], Österreich, zB Nutzung von Büro- und Verwaltungsräumen, Telefon, EDV, usw., Durchführung von Besichtigungs- u. Weiterbildungsfahrten i. Z. m. Forst Prämie für die Übernahme der Haftung durch die [Bw.], Österreich, für die Geschäftstätigkeit der deutschen Niederlassung. II. Entgelt Als Grundlage für diese Leistungen wird pauschal ein Betrag von DM 60.000,00 pro Jahr vereinbart." Weitere Angaben enthält der Werkvertrag nicht. Der Vertrag ist von der Bw. und der Niederlassung in Deutschland unterfertigt und zwar jeweils durch Herrn E. Die Bw. erhielt von der deutschen Niederlassung laut eigenen Belegen "für gewerberechtliche Geschäftsführung" im Jahr 1997 DM 62.000,00 und in den Jahren 1998 bis 2000 je DM 60.000,00, die von der Bw. als außerordentlicher Ertrag verbucht wurden (AB Seite 134ff). Mit Jagdpachtvertrag vom 23. bzw. 27. Juni 1997 (AB 1997 bis 1999, Seite 46ff) pachtete Herr E "als Geschäftsführer der Bw." von den ÖBF das Jagdrevier R für die Zeit von 16. Mai 1997 bis zum 31. Dezember 2001 um jährlich (netto) S 302.220,52. Im Schreiben vom 27. Juni 1997 (AB Seite 63) hielten Herr E und die Bw., diese wiederum vertreten durch den Geschäftführer Herrn E und die alleinige Gesellschafterin Frau B, fest, dass Herr E den oa. Pachtvertrag "für Namen und Rechnung der Bw." abgeschlossen habe. Weiters pachtete Herr E laut Rechnung vom 23. Jänner 1998 (AB Seite 67) von Herrn G für das Jahr 1999 das Jagdrevier W um (netto) S 167.343,11. In den Akten des FAes sind von der 1985 gegründeten Bw. die Ergebnisse seit dem Jahr 1988 dokumentiert. Bevor Herr E die beiden Jagdreviere pachtete, kaufte die Bw. die Wildabschüsse einzeln an. Laut den vorliegenden Gewinn- und Verlustrechnungen standen sich Erlöse und Aufwand aus der Jagd wie folgt gegenüber: | Jagdabschüsse | 1988 | 1989 | 1990 | 1991 | | einzeln angekauft: | S | S | S | S | | Erlöse | 23.957,33 | keine Angaben | 55.650,00 | 298.359,53 | | Aufwand | -9.680,00 | -16.150,00 | -40.900,20 | -233.778,20 | | | 14.277,33 | | 14.749,80 | 64.581,33 | | | | | | | | | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | | S | S | S | S | S | Erlöse | 266.051,67 | 237.148,33 | 21.333,33 | 46.500,00 | 19.666,67 | Aufwand | -202.550,00 | -231.213,33 | -6.683,33 | -46.272,73 | -22.590,00 | | 63.501,67 | 5.935,00 | 14.650,00 | 227,27 | -2.923,33 Im Vergleich dazu stehen sich Erlöse und Aufwand aus der Jagd ab Pacht der beiden berufungsgegenständlichen Reviere durch Herrn E von 1997 bis 2004 wie folgt gegenüber:   | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Jagd gepachtet: | S | S | S | S | Erlöse Jagd | 42.500,00 | 100.083,33 | 49.541,67 | 70.000,00 | Erlöse Wildbret | 41.472,91 | 8.437,00 | 18.062,64 | 20.250,00 | So. Erlöse Jagd 0% | 7.848,00 | 572 | 2.803,00 | 903,75 | So. Erlöse Jagd 10% | 922 | 2.039,00 | 2.608,00 | 2.864,50 | So. Erlöse Jagd 20% | 38.634,00 | 38.548,00 | 59.303,00 | 39.383,87 | Aufwand Jagd | -379.229,27 | -329.265,54 | -517.709,13 | -344.751,00 | | -247.852,36 | -179.586,21 | -385.390,82 | -211.348,88 | | | | | | | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | | S | € | € | € | Erlöse Jagd | 86.250,00 | 6.910,70 | 2.758,33 | 1.005,00 | Erlöse Wildbret | 15.478,18 | 1.322,41 | 566,20 | 591,97 | So. Erlöse Jagd 0% | 903,75 | 65,68 | 549,20 | 16,44 | So. Erlöse Jagd 10% | 2.864,50 | 208,18 | 822,30 | 646,45 | So. Erlöse Jagd 20% | 39.383,87 | 2.862,15 | 0,00 | | Aufwand Jagd | -378.738,00 | -25.837,05 | -653,91 | -131,52 | Futtermittel Jagd | | | -6.578,06 | -5.171,55 | Gebühren/Pacht Jagd | | | -3.739,67 | 0,00 | | -233.857,70 | -14.467,93 | -6.275,61 | -3.043,21 Ab dem Wirtschaftsjahr 2005 verzeichnete die Bw. bezüglich Jagd weder Einnahmen noch Ausgaben, nach Vorbringen der Bw. im Schreiben an den UFS vom 29. Juni 2007 wurde der Jagdpachtvertrag mit Ende 2004 gekündigt. Im berufungsgegenständlichen Zeitraum 1997 bis 2000 machen die Pachtzahlungen und die damit verbundenen Gebühren einen Großteil des Aufwandes für Jagd aus, der Rest entfällt auf Futter und Kleinmaterial (siehe Aufwandskonto 5312 der Bw., AB Seite 121 für 1997, Seite 123 für 1998, Seite 125 für 1999 und Seite 180 für 2000). | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | | S | S | S | S | Aufwand Jagd lt. Bw. | 379.229,27 | 329.265,54 | 517.709,13 | 344.751,00 | davon: | | | | | Jagdpacht | 302.220,52 | 303.580,51 | 305.635,61 | 308.385,82 | Gebühren | 37.250,00 | | | | Jagdunterpacht | | | 167.343,11 | Bei den erklärten Erlösen aus der Jagd handelt es sich um Einnahmen für Abschüsse von zahlenden Hotelgästen, bei den Erlösen Wildbret um Verkäufe des erlegten Wildes, das nicht in der Hotelküche verarbeitet wurde (siehe AB Seite 122 und 133). Bei den sonstigen Erlösen Jagd zu 0%, 10% und 20% USt handelt es sich um einen bereits in den Erklärungen berücksichtigten "Eigenverbrauch", der von der Bw. mit rund 1/8 geschätzt wurde (siehe AB Seite 120, 122 und 124). Auf Grund des vom Revierförster der ÖBF jährlich geführten Jagdbuches (behördliche Abschussliste AB Seite 100ff), der von der Bw. dem Prüfer mit FAX vom 10. September 2001 zur Verfügung gestellten Abschussliste der deutschen Staatsbürger (AB Seite 97f) und der vom Prüfer aus der Buchhaltung des Bw. aufgezeichneten Erlöse (Ausgangsrechnungen) aus Wildabschüssen (AB Seite 91f) verteilen sich im berufungsgegenständlichen Zeitraum 1997 bis 2000 die Abschüsse einschließlich Fallwild und Pflichtabschüsse zunächst wie folgt: | Revier: | R | R | R u. W | R | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Fallwild | 5 | 0 | 5 | 6 | zahlende Hotelgäste | 3 | 10 | 6 | 6 | Privatabschüsse Herr E | 1 | 5 | 2 | 8 | Gratisabschüsse deutsche Staatsbürger | 6 | 5 | 6 | 6 | Pflichtabschüsse durch Jäger | 15 | 8 | 27 | 9 | gesamt | 30 | 28 | 46 | 35 Zu beachten ist, dass der Prüfer in seiner Aufstellung laut Bericht vom 17. Oktober 2001 auf Grund eines Abschreibfehlers die Gratisabschüsse der deutschen Staatsbürger im Jahr 1998 noch mit 7 anstatt richtig mit 5 an gab. Der Prüfer zählte irrtümlich zwei Abschüsse aus dem Revier W, die nur 1999 anfielen, auch im Jahr 1998 mit. Die Pflichtabschüsse 1998 erhöhen sich daher von 6 laut Aufstellung des Prüfers auf 8. Zu den Abschüssen der deutschen Staatsbürger ist festzustellen: Da deutsche Staatsbürger in Niederösterreich keine Gastkarten bekommen würden und sich eigene Jagdkarten lösen müssten, was bei Wochenendaufenthalten nicht möglich ist, wurde in der behördlichen Jagdliste (pro forma) Herr E anstatt des deutschen Erlegers angeführt (siehe Vorbringen Herr E in der Berufungsverhandlung). Die tatsächliche Abschusszahl der deutschen Staatsbürger wurde von der Bw. in der Liste (FAX) vom 10. September 2001 (AB Seite 97) angegeben. Die Bw. hat im Streitzeitraum ein Hotel betrieben, das einerseits als Familienhotel und andererseits als Jagdhotel beworben wurde (Internetabfrage 22.2.2005, www.tiscover.at, mit Hinweisen auf Familienurlaub und Jagdurlaub, "Ihr Jagderlebnis, Waidmannsheil, Die Gamsjagd" etc., weiters AB Seite 76ff: Revierbeschreibung der Bw., Preisliste der Abschüsse, Richtlinien für Abschussnehmer). Die Bw. betrieb das Hotel nicht ausschließlich als Jagdhotel: In den Prospekten AB Seite 36f, wurde das Hotel auch als Kinder- und Familienhotel bzw. Alpenhotel "mit herrlicher Berglandschaft", also bewusst außerhalb des Jagdbereiches beworben. Die Bw. erzielte einschließlich Jagd folgende Ergebnisse (die FA-Akten betreffend 1985 bis 1987 wurden bereits vernichtet): | Gewinn/Verlust | | lt. G+V-Rechnung: | S | 1988 | 766.752,00 | 1989 | -804.205,00 | 1990 | -706.529,00 | 1991 | 2.158.475,00 | 1992 | -169.755,00 | 1993 | -579.912,00 | 1994 | -370.972,00 | 1995 | -41.612,00 | 1996 | 97.002,00 | 1997 | -285.635,00 | 1998 | -147.613,00 | 1999 | 1.782,00 | 2000 | 119.905,00 | 2001 | 174.958,00 | | € | 2002 | 8.123,83 | 2003 | 27.002,02 | 2004 | 46.659,04 2. Rechtliche Beurteilung Die Bw. betreibt ein Hotel, das seit Beginn auch den Jagdbereich beinhaltet. Im Zeitraum der Pacht der Reviere - im Gegensatz zum Ankauf einzelner Abschüsse - übersteigen die Jagdaufwendungen die Erträge aus dem Jagdbereich. Glaubwürdig ist das Vorbringen von Herrn E im Gespräch mit dem Referenten am 3. November 2008 (in diesem Sinn auch das Vorbringen der Bw. im Schreiben vom 25. Mai 2009 Seite 3: "Marktauftritt mit oder ohne eigenem angeschlossenen Revier"), dass jagende Hotelgäste ein frei verfügbares Revier in unmittelbarer Nähe des Hotels gegenüber einzelnen Abschüssen in unter Umständen weiter entfernten Revieren vorziehen und deshalb ab 1997 ein Jagdrevier und 1999 zusätzlich ein zweites Revier gepachtet wurde. Der Hotelbetrieb stellt eine Betätigung mit - widerlegbarer - Einkünftevermutung gemäß § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung BGBl 1993/33 (LVO) dar. Gemäß § 1 Abs. 3 LVO liegt Liebhaberei nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird (unwiderlegbare Einkunftsquelleneigenschaft, vgl. Renner in Doralt, EStG 1988, § 2 Tz 488ff). Im vorliegenden Fall ist eine höhere Rentabilität des Hotelbetriebs durch Pacht eines Jagdreviers (bzw. im Jahr 1999 von zwei Jagdrevieren) gegenüber einer schlechteren Verfügbarkeit von einzeln anzukaufenden Abschüssen nachvollziehbar, weshalb eine isolierte Liebhabereibeurteilung der Jagd gemäß § 1 Abs. 3 LVO ausscheidet. Für den Bereich des Einkommensteuergesetzes sind Aufwendungen für eine Jagd nur abzugsfähig, wenn ein Zusammenhang mit einer betrieblichen Tätigkeit, zB einem Jagdhotel, besteht. In diesem Fall findet keine Angemessenheitsprüfung der Höhe gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 (§ 12 Abs.1 Z 2 KStG 1988) statt (vgl. Doralt, aaO, § 20 Tz 59). Es ist darauf hinzuweisen, dass auch das FA die angefochtenen Bescheide nicht auf eine Angemessenheitsprüfung stützt. Das FA geht in der Begründung der angefochtenen Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 1997 bis 2000 vielmehr von einem "gemischten Aufwand" aus und kommt zum Ergebnis, dass mangels überwiegenden Zusammenhanges mit dem Hotelbetrieb der Bw. sämtliche Aufwendungen und Erträge betreffend Jagd nicht anzusetzen seien und orientiert sich dabei erkennbar an Rz 4790 der EStR 2000 (AB Seite 82) sowie an dem - auch in den Richtlinien zitierten - Erkenntnis des VwGH 1.12.1992, 92/14/0149. In Richtlinien geäußerte Rechtsansichten des BMF können grundsätzlich keine rechtsverbindliche (normative) Wirkung entfalten. Zum Erkenntnis des VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, ist auszuführen: Nach dem damals vorliegenden Sachverhalt betrieb eine Personengesellschaft ein Hotel. Einer der Gesellschafter und die Personengesellschaft pachteten ein Jagdrevier, ein späterer zweiter Jagdpachtvertrag wurde vom Gesellschafter allein abgeschlossen. Das gepachtete Jagdrevier wurde nicht nur von Hotelgästen frequentiert. Auch der Gesellschafter nutzte die von ihm und der Personengesellschaft gepachtete Jagd in einem (Zitat Erkenntnis:) "keineswegs unbeträchtlichen Teil zu Zwecken, die in keinem Zusammenhang mit dem Hotelbetrieb der Personengesellschaft standen, sei es dass der Gesellschafter selbst jagte, sei es, dass er die Jagd durch eigene Geschäftsfreunde oder andere Bekannte ausüben ließ". Der VwGH entschied, dass nach dem geschilderten Sachverhalt ein "gemischter Aufwand" vorlag, bei dem die steuerliche Abzugsfähigkeit nur gegeben ist, wenn die betriebliche Nutzung der Jagd ausschließlich oder nahezu ausschließlich erfolgt. Dieses Erkenntnis erging zur Rechtslage von UStG 1972 und EStG 1972 (angefochten waren ua. Bescheide betreffend Umsatzsteuer sowie einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Jahre 1979 bis 1983). Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen ua. bei den einzelnen Einkünften die Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abgezogen werden. Ein solcher "gemischter Aufwand" ist sowohl betrieblich als auch privat verursacht. Das FA geht in den angefochtenen Bescheiden von einem Aufteilungsverbot aus. Die Frage, ob eine Aufteilung eines "gemischten Aufwandes" in einen steuerlich beachtlichen und einen steuerlich unbeachtlichen Anteil zulässig ist oder vielmehr ein Aufteilungsverbot besteht, wird von Lehre und Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet. Jedoch lassen selbst jene Meinungen, die aus § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG ein Aufteilungsverbot ableiten, eine Aufteilung auch für jenen Fall zu, in dem "eine gerechte und der Sachlage entsprechende Aufteilung nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben möglich ist und eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung, wenn überhaupt, in nur sehr beschränkten Umfang zu befürchten ist" (siehe die Darstellung in Hofstätter/Reichl, EStG-Kommentar, § 20 Tz 3, dort sechster Absatz; weiters Doralt, aaO, § 20 Tz 16ff, 22). Zu beachten ist weiters, dass es sich im berufungsgegenständlichen Fall um eine GmbH handelt, auf die das Körperschaftsteuergesetz anzuwenden ist: Durch § 7 Abs. 2 KStG 1988 werden die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen. So ist im Bereich der Körperschaftsteuer auch § 4 Abs. 4 EStG 1988 anzuwenden, wonach Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben sind, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 bleiben offene oder verdeckte Ausschüttungen bei der Einkommensermittlung außer Ansatz. Weiters enthält § 12 Abs. 1 KStG 1988 einen Katalog von nichtabzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben, deren Aufzählung demonstrativ ist (Wiesner/Schneider/ Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 12 Anm. 2). Soweit jedoch das KStG gegenüber dem EStG abweichende, eigenständige Regelungen trifft, gehen diese als leges speciales vor. Eine derartige Konkurrenz besteht zwischen § 20 EStG 1988 und § 12 KStG 1988 (Quantschnigg/ Renner/Schellmann/Stöger, Kommentar KStG 1988, § 7 Tz 34). So erklärt § 12 Abs.1 Z 2 KStG 1988 - soweit nicht schon § 8 Abs. 2 KStG 1988 (verdeckte Ausschüttung) greift - § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 für anwendbar, nicht jedoch § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988, also jene Bestimmung, die vom FA als Grundlage für ein Abzugsverbot herangezogen wird (vgl. auch die Aufzählung der für den Körperschaftsteuerbereich geltenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, in der § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nicht enthalten ist, bei Wiesner/ Schneider/Spanbauer/ Kohler, aaO, § 7 Anm. 10, und Quantschnigg/Renner/ Schellmann/ Stöger, aaO, § 12 Tz 35). Der Berufungssenat vertritt folgende Rechtsauffassung: Für den Berufungssenat steht fest, dass die Bw. im Rahmen des von ihr betriebenen Hotels interessierten Gästen auch die Möglichkeit geboten hat, an Jagd- und Pirschgängen teilzunehmen. Dies wird durch die eingangs erwähnte Werbung auf der Homepage der Bw. sowie die von ihr verfasste Revierbeschreibung, die im Arbeitsbogen befindliche Preisliste der Abschüsse und die Richtlinien für Abschussnehmer eindeutig dokumentiert. Derartige Maßnahmen sind sichtlich darauf gerichtet, auf potentielle Jagdgäste und deren Familienmitglieder einladend und ansprechend zu wirken und erwecken keinesfalls den Eindruck einer ausschließlich aus privatem Interesse des Geschäftsführers der Bw. unterhaltenen Jagd. Doch selbst eine allenfalls beim Geschäftsführer der Bw. bestehende persönliche Jagdleidenschaft ändert nichts daran, dass hinsichtlich der von diesem - unter Bedachtnahme auf die Bestimmungen des § 26 des Nö Jagdgesetzes - gepachteten Jagdreviere und dem Betrieb der Bw. ein unmittelbarer Zusammenhang vorliegt. Der Sachverhalt ist so weit erhoben, dass ausgehend von den einzelnen Abschüssen eine Aufteilung des Jagdaufwandes in einen betrieblich veranlassten und einen nichtbetrieblich veranlassten Anteil objektiv und leicht nachvollziehbar ist. Darin unterscheidet sich der berufungsgegenständliche Fall auch von jenem der Berufungsentscheidung UFS 30.9.2004, RV/0055-I/03, die überdies im Bereich des Einkommensteuergesetzes für eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechtes ergangen ist. Fallwild (verunglücktes Wild) und Pflichtabschüsse durch Jäger zur Erfüllung der in den Pachtverträgen übernommenen Abschussquoten (vgl. § 9 Jagdpachtvertrag ÖBF, AB 1997 bis 1999, Seite 52f) stellen keine eigene Kategorie dar, da diese auch angefallen wären, wenn die Jagdpacht entweder ausschließlich betrieblich oder ausschließlich privat veranlasst wurde. Die nicht durch Abschüsse von Herrn E, zahlenden Hotelgästen oder deutschen Staatsbürgern erfüllte Quote wurde durch ortsansässige Jäger ausgeglichen (Berufung vom 15. November 2001). Laut einem Vermerk des Prüfers nach einer Unterredung mit dem Steuerberater, Herrn E und Frau B am 3. August 2001 (AB Seite 172), erledigen die Pirschführer ihre Aufgaben ohne Entschädigung, wobei die getätigten Abschüsse als Entlohnung betrachtet werden. Im Gespräch mit dem Referenten am 3. November 2008 und im Schreiben vom 25. Mai 2009 (Punkt 6) wurde seitens der Bw. angegeben, dass bei den Wildabschüssen zur Erfüllung des verpflichtenden Jagdplanes kein Wildbret überlassen wurde. Das Wildbret wurde entweder in der Hotelküche verwertet oder an Wildbrethändler verkauft. Hotelgäste: Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 (§ 7 Abs. 2 KStG 1988) sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben liegen dann vor, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb in Zusammenhang stehen. Die betriebliche Veranlassung ist weit zu sehen. Auf die Angemessenheit, Wirtschaftlichkeit, Zweckmäßigkeit kommt es grundsätzlich - abgesehen von Liebhabereibeurteilung und gesetzliche Abzugsverbote, zB § 20 EStG 1988 - nicht an (vgl. Doralt, aaO, § 4 Tz 228). Die Abschüsse der zahlenden Hotelgäste sind daher eindeutig der betrieblichen Sphäre der Bw. als Jagdhotel zuzurechnen, da diese Hotelgäste der Bw. auch Einnahmen verschaffen. Es ist dem glaubhaften Vorbringen der Bw. im Schreiben vom 25. Mai 2009 (Seite 2f) zu folgen, dass das Hotel nicht nur von jenen Jägern belegt wurde, die Abschüsse erzielten sondern auch deren Angehörige (Partner und/oder Kinder) sowie nicht zum Abschuss kommende Jäger als zahlende Gäste hatte, wobei im Zusammenhang mit der Jagd weit mehr zahlende Hotelgäste als Abschüsse zu verzeichnen sind. | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Abschüsse durch zahlende Hotelgäste | 3 | 10 | 6 | 6 | Hotelgäste im Zusammenhang Jagd insgesamt | 39 | 31 | 39 | 36 Abschüsse Herr E: Die Bw. setzte bereits in den Erklärungen betreffend die Abschüsse von Herrn E sonstige Erträge in Höhe von pauschal 1/8 (12,5%) der Jagdausgaben an (vgl. AB Seite 120ff), die somit nicht den Gewinn belasteten. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist den Abschüssen von Herrn E ein Freizeitwert nicht abzusprechen, sodass nicht angenommen werden kann, dass diese Abschüsse ausschließlich aus Erfüllung der jagdrechtlich verbindlichen Abschussquote erfolgten und daher ebenfalls der betrieblichen Sphäre des Jagdhotels zuzurechnen wären. Daran ändert auch nichts das Vorbringen der Bw. im Schreiben vom 25. Mai 2009, dass "Trophäen jedenfalls nicht als entnommen gelten" würden, das überdies dem weiteren Vorbringen der Bw. widerspricht, wonach zur Erfüllung der Abschussquote keine Trophäenträger erlegt worden seien. Das von Herrn E erlegte Wild wurde entweder in der Küche der Bw. verarbeitet oder an Wildbrethändler verkauft (vgl. AB Seite 122 und 131). Die Bw. setzte diesbezüglich Erlöse Küche (Konto 4011) und Erlöse Wildbret (Konto 4023) an und unterzog diese auch der Umsatzsteuer. Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung kann mit dem von der Bw. bereits in der Erklärung angesetzten jährlich gleich bleibenden "Privatanteil" von Herrn E in Höhe von 12,5% der Jagdausgaben das Auslangen gefunden werden. Setzt man nämlich die Abschüsse des Herrn E in Relation zu den Gesamtabschüssen im Streitzeitraum (1997-2000 insgesamt 139 Gesamtabschüsse, davon 16 Abschüsse durch Herrn E), so ergibt dies einen Prozentsatz von rd. 11,5%, welcher somit unter dem von der Bw. selbst veranschlagten Ausmaß liegt, sodass aus ertragsteuerlicher Sicht das Ausscheiden eines weiteren - nicht betrieblich - veranlassten Anteils für den Berufungssenat nicht erforderlich erscheint. | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Summe | Gesamtabschüsse | 30 | 28 | 46 | 35 | 139 | Privat Herr E | 1 | 5 | 2 | 8 | 16 | | | | | Anteil | 11,51% | | | | | laut Bw. | 12,50% Gratisabschüsse deutscher Staatsbürger: Wie bereits ausgeführt, sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988 liegt nach Ansicht des Berufungssenates weiters nur vor, wenn mit den Ausgaben auch Einnahmen erzielt werden. Doch selbst wenn man einen - allenfalls mittelbaren - Zusammenhang zwischen Gratisabschüssen und der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte (Hotelumsätze, Folgebuchungen...) bejahen sollte, liegen diesbezüglich keine abzugsfähigen Aufwendungen vor. Nach § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Repräsentationsaufwendungen nach § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 nicht abgezogen werden. Unter Repräsentationsaufwendungen sind nach der Rechtsprechung - zuletzt laut VwGH im Erkenntnis vom 24.2.2010, 2006/13/0119 mit weiteren Judikatur- und Literaturnachweisen - alle Aufwendungen zu verstehen, die zwar durch den Beruf des Steuerpflichtigen bedingt bzw. im Zusammenhang mit der Erzielung von steuerpflichtigen Einkünften anfallen, aber auch sein gesellschaftliches Ansehen fördern, also dazu dienen, zu "repräsentieren". Den Gründen, die dazu Anlass geben, einen solchen Aufwand zu tragen, kommt keine Bedeutung zu; es ist auch nicht maßgeblich, ob sich der Steuerpflichtige diesem Aufwand hätte entziehen können und ob er ausschließlich im betrieblichen Interesse lag. Repräsentationsaufwendungen bilden beispielsweise Ausgaben für Theater- und Ausstellungsbesuche, gesellige Zusammenkünfte aller Art, Bewirtung von Arbeitskollegen sowie Geschenke an Kunden, Klienten, Mitarbeiter aus bestimmten Anlässen (vgl. dazu zB Hofstätter/Reichel, EStG 1988, Band III, § 20 Tz. 7.3, mit Hinweisen auf die Judikatur des VwGH). Repräsentationsaufwendungen sind auch im Falle des Vorliegens eines damit verbundenen Werbezweckes nicht abziehbar (vgl. zB VwGH 10.8.2005, 2005/13/0049). Die Höhe von Repräsentationsausgaben ändert nichts daran, dass sie unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 fallen (vgl. zB VwGH 13.10.1999, 94/13/0035). Die vorstehenden Aussagen treffen nach Auffassung des Berufungssenates auch auf die Jagdeinladungen bzw. Gratisabschüsse im streitgegenständlichen Verfahren zu. In den der Bezirkshauptmannschaft vorgelegten Abschusslisten wurde Herr E zunächst auch als Erleger des von deutschen Staatsbürgern geschossenen Wildes angeführt (AB Seite 99 bis 118). Im FAX vom 10. September 2001 gab die Bw. gegenüber der Betriebsprüfung die Namen der deutschen Staatsbürger und das jeweilige Abschussdatum bekannt (AB Seite 97f). Nach dem Vorbringen von Herrn E in der Berufungsverhandlung sind die Abschüsse der Herren Vo (27. Juli 1999) und D (2. Juni 2000) der deutschen Niederlassung zuzurechnen. Beide Herren verbrachten keinen Aufenthalt im Hotel der Bw. Mangels Deckung durch den Infrastrukturbeitrag laut Werkvertrag vom 23. Februar 1994 (siehe unten) steht dem anteiligen Jagdaufwand einerseits kein Ertrag gegenüber und ist somit keine betriebliche Veranlassung für diese Abschüsse (§ 4 Abs. 4 EStG 1988) gegeben bzw. kommt andererseits § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 zur Anwendung. Zu den anderen nicht bezahlten Abschüssen von deutschen Staatbürgern brachte Herr E vor, es seien entweder Hotelumsätze angefallen oder es habe sich um zahlende Jagdgäste aus den 70er und 80er Jahren gehandelt. Als Sachverhaltsfeststellung dazu ist auf das Schreiben des Referenten vom 2. Februar 2010 zu verweisen, in dem in Tabellenform den nicht bezahlten Wildabschüssen der deutschen Staatsbürger die tatsächlichen Hotelaufenthalte und die bezahlte Logis - soweit tatsächlich angefallen - gegenübergestellt wurden. Demnach ergibt sich: