UFSW RV/0776-W/06

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Mag. Belinda Maria Eder und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin Ingrid Pavlik über die Berufung der Berufungswerberin, vertreten durch Stb., vom 31. Mai 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Mag. T. Z., vom 14. März 2005 betreffend Umsatzsteuer sowie einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2000 - 2002, nach der am 9. Dezember 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung wird in eingeschränktem Umfang Folge gegeben. Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer sowie einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2002 - 2002 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die getroffenen Feststellungen sind den als Beilage angeschlossenen Blättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Das Finanzamt (FA) führte bei der Berufungswerberin (Bw) eine Buch- und Betriebsprüfung in den Streitjahren durch und traf dabei im Bericht gem § 150 BAO über das Ergebnis der Buch- und Betriebsprüfung vom 9.2.2005 ua folgende Feststellungen. "Tz 1 Betriebsgegenstand oder Art der Tätigkeit: private Krankenanstalt Tz 2 Rechtsform: Kommanditgesellschaft ... Tz 11 Eigentums- bzw Beteiligungsverhältnisse: Die im Prüfungszeitraum vorliegenden Eigentums- bzw Beteiligungsverhältnisse werden in Tz 12 dargestellt. Mit Stichtag 31.12.2002 erfolgte eine Einbringung von Mitunternehmeranteilen gem Art II UmgrStG in die W. P. H. AG gegen Gewährung von Aktien ... Tz 13 Ermittlung des Gewinnes: § 5 EStG Umsatzsteuer Tz 16 Röntgenordination Dr. Cz - Dr. Ka In der W. P. befindet sich im Erdgeschoß eine selbständige Röntgenordination. Im Zuge der Veranlagung für das Jahr 2001 wurde für die Leistungen der Röntgenordination eine Umsatzsteuerberichtigung vorgenommen. Im Laufe des Jahres 2002 wurden diese Leistungen als durchlaufende Posten behandelt. Begründet wurde die Berichtigung bzw die Umstellung damit, dass diese Leistungen nicht von der W. P. GmbH & Co KG, sondern von der selbständigen Röntgenordination erbracht wurden. Nach Ansicht der Bp ist das Auftreten des Arztes entscheidend dafür, ob der Arzt im eigenen oder im fremden Namen tätig wird (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses). Wenn der Arzt für einen Patienten tätig wird, das Auftreten des Arztes im eigenen Namen, wie oben ausgeführt, für den Patienten jedoch nicht eindeutig erkennbar ist, liegen zwei Umsatzgeschäfte vor. Nach Ansicht der Bp war für den Patienten nicht erkennbar, dass er mit der Ordination Dr. Cz - Dr. Ka kontrahiert. Die vorgenommene Umsatzsteuerberichtigung für die ärztlichen Leistungen der Ordination Dr. Cz - Dr. Ka wird daher nicht anerkannt. Hinsichtlich der restlichen Umsatzsteuerberichtigung wurde festgestellt, dass die Rechungsberichtigung erst im Jahr 2002 erfolgte. Gem § 11/12 UStG 1994 iVm § 16/1 UStG 1994 hat eine Berichtigung in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in dem die Berichtigung der Rechnung durchgeführt wurde. Die im Jahr 2002 als durchlaufende Posten behandelten Beträge über ärztliche Leistungen der Ordination Dr. Cz - Dr. Ka werden der Umsatzsteuer in Höhe von 10% unterzogen. Da der Bp die abgabenrelevanten Daten für das Jahr 2002 nicht bekannt gegeben wurden, werden für die Bemessung der Umsatzsteuer gem § 184 BAO die Honorare lt Patientenbuchhaltung herangezogen. 2001 ATS Berichtigte Umsätze lt Vlg 20,060.246,32 Ersätze 10% Patho, Röntgen etc - 1,823-658,75 Berichtigung der Umsätze lt Bp 18,236.587,57 Umsatzsteuer (10%) 1,823.658,76 2002 Euro Honorare C-K lt PABU brutto 1,162.821,65 Honorare C-K lt PABU netto 1,057.110,59 Ersätze 10% C-K (75%) -18.730,28 Berichtigung der Umsätze lt Bp 1,038.380,31 Umsatzsteuer (10%) 103.838,03 2002 ATS Umsatzsteuerberichtigung 2001 lt Vlg 1,823.658,75 USt der Umsätze C-K -1,375.450,74 Umsatzsteuerberichtigung 2002 lt Bp 448.208,01 Umsatzsteuerberichtigung 2002 lt Bp in Euro 32.572,55 Tz 17 Erlöse Bereitstellung (Kto 4946) Der Bw wurden im Prüfungszeitraum von Hrn Dr. N. Bereitstellungs- und Überbringungskosten gutgeschrieben. Lt Urkunde und Erstauskunft des Unternehmens handelte es sich bei diesen Leistungen um Ressourcenbereitstellung, Aufbewahrung und Transporte. Das geprüfte Unternehmen behandelte diese Leistungen als nicht steuerbare Umsätze. Nach Ansicht der Bp handelt es sich dabei um steuerbare und steuerpflichtige Umsätze, die dem Normalsteuersatz zu unterziehen sind. ... | 2000 | ATS | Umsatzsteuer (20%) | 103.373,83 | 2001 | ATS: | Umsatzsteuer (20%) | 114.278,83 | 2002 | EUR | Umsatzsteuer (20%) | 5.217,56 Tz 18 Ersätze für Untersuchungen und Behandlungen ... Umsatzsteuer (10%) 2000 ATS 199.150,94 Tz 19 Noch nicht fakturierte Leistungen 2002 Gem § 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG 1994 entsteht die Steuerschuld für Lieferungen und Leistungen mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferungen und sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind. Dieser Zeitpunkt verschiebt sich um einen Kalendermonat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist. Die Bp stellte fest, dass im Jahr 2002 Leistungen, die im Zeitraum bis November 2002 erbracht worden sind, nicht der Umsatzsteuer unterzogen wurden, obwohl die Steuerschuld bereits entstanden ist. ... Umsatzsteuer (10%) 2002 EUR 75.013,01 Tz 20 Steuerbare Umsätze lt Bp ... | 2000 | ATS | Steuerbare Umsätze lt. Bp | 277.457.926,80 | 2001 | ATS: | Steuerbare Umsätze lt. Bp | 297.594.624,12 | 2002 | EUR | Steuerbare Umsätze lt. Bp | 21.550.712,79 Tz 21 Steuerpflichtige Umsätze mit 20% USt lt Bp ... | lt Bp | 2000 | ATS | 44.774.254,41 | lt Bp | 2001 | ATS | 64.939.827,14 | lt Bp | 2002 | EUR | 5.129.272,26 Tz 22 Steuerpflichtige Umsätze mit 10% USt lt Bp ... | lt Bp | 2000 | ATS | 232.466.737,29 | lt Bp | 2001 | ATS | 232.654.796,98 | lt Bp | 2002 | EUR | 16.421.440,53 Tz 23 Vorsteuer Miete ABCD ... Vorsteuererhöhung lt Bp 2000 ATS 35.293,94 Tz 24 Vorsteuer lt Bp ... 2000 ATS 22.913.706,45 .... Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung Gewinnermittlung ... Tz 31 Umsatzsteuer lt Bp Die sich aufgrund der Prüfungsfeststellungen ergebenden Umsatzsteuernachforderungen werden passiviert. ... Tz 33 Sonderbetriebsvermögen Forderung W.P. GmbH & Co KG ... Tz 35 Jubiläumsgeldrückstellung Die steuerrechtliche Jubiläumsgeldrückstellung ist unter Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages und eines Gegenwartsverfahrensabschlages zu berechnen. Die Bp stellte fest, dass nur eine handelsrechtliche Jubiläumsgeldrückstellung ohne Berücksichtigung von Abschlägen angesetzt wurde. ... Tz 36 Sonstige Rückstellung (Sonstiger Aufwand) Im Jahr 2000 wurde über das Konto Sonstiger Aufwand eine Rückstellung in Höhe von ATS 220.000,-- im Zusammenhang mit dem Rechtsstreit Dr. M. eingebucht und bis zum Jahr 2002 fortgeführt. Konkrete Umstände, die einen Schaden tatsächlich erwarten lassen, konnten nicht nachgewiesen werden. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht jedoch für die Bildung einer Rückstellung nicht aus. Die Dotierung der Rückstellung wird daher steuerrechtlich nicht anerkannt. ... Tz 44 Wiederaufnahme des Verfahrens Hinsichtlich nachstehend angeführter Abgabenarten und Zeiträume wurden Feststellungen getroffen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO erforderlich machen: Umsatzsteuer 2000 - 2002 Tz 16 -27 Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2000 - 2002 Tz 30 - 43 ... Die Wiederaufnahme erfolgte unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen." Das FA folgte diesen Feststellungen und erließ am 14.3.2005 entsprechende Umsatz- und Einkünftefeststellungbescheide 2000 - 2002 samt Wiederaufnahme. In der am 31.5.2005 eingebrachten Berufung gegen die Umsatz- und Einkünftefeststellungbescheide 2000 - 2002 wird iW vorgebracht: " ... Tz. 16. Leistungen der Röntgenordination Prof.Dr. Cz - Dr. Ka 16.1.1. Die W. P. Betriebs - GmbH & Co KG (in der Folge:"Bw " genannt) führt ein privates Belegspital. Das bedeutet, dass ein Privatpatient um Aufnahme und Unterbringung im Spital ersucht und bei seiner Aufnahme einen (von der Bw unabhängigen und selbständigen) von ihm vorher gewählten hauptbehandelnden Arzt bekannt gibt. (Schon) beim Aufnahmeersuchen wird der Privatpatient manchmal durch diesen seinen Wahlarzt (hauptbehandelnden) Arzt vertreten. Der frei gewählte hauptbehandelnde Arzt wird im Aufnahmeblatt festgehalten und leitet und beauftragt die gesamten medizinischen Maßnahmen. Er bestellt und beauftragt als Erfüllungsgehilfen weitere behandelnde Ärzte (anderer Fachrichtung); auch diese sind von der Bw völlig unabhängig. Der hauptbehandelnde Arzt beauftragt in der Regel auch weitere Untersuchungen im Bereich Röntgen, Computertomographie, Laboruntersuchungen, nuklear medizinische Untersuchungen, pathologische Untersuchungen, etc. Diese werden ebenfalls von Ärzten oder Institutionen durchgeführt, die allesamt von der Bw unabhängig sind. Die beauftragten Untersuchungen werden teilweise in der Bw, teilweise aber außerhalb durchgeführt. Der hauptbehandelnde Arzt ordnet aber auch regelmäßig Assistenzleistungen durch die Bw als Erfüllungsgehilfen an: in der Regel sind dies z.B. Pflegeleistungen, Medikamentenverabreichung, Verbände, spezielle Diäten im Rahmen der Verköstigung durch die Bw etc.). 16.1.2. In der Regel bespricht der hauptbehandelnde Arzt mit seinem Patienten (Auftraggeber) nicht nur, welche Untersuchungen und Behandlungen er beauftragen wird, sondern welche Ärzte oder Institute er mit der Durchführung beauftragen wird. Schon durch diese ärzterechtlich gebotenen Informations- und Aufklärungsgespräche kann der Patient (Auftraggeber) keinen Zweifel haben, dass durch die Bw nur Unterbringungsleistungen und Pflegeleistungen erbracht werden, ärztliche Leistungen in der Regel durch unabhängige außenstehende Ärzte oder Institute oder Labor etc. erbracht werden. 16.1.3. Anlässlich der Aufnahme des Patienten füllt dieser gemeinsam mit der Aufnahmeassistentin in der Aufnahmekanzlei ein Aufnahmeformular aus, womit ein Unterbringungsvertrag mit der Bw geschlossen wird und dabei auch gleichzeitig die "Allgemeinen Geschäftsbedingungen für Privatkrankenanstalten in Österreich", herausgegeben durch den Verband der Privatkrankenanstalten Österreichs vereinbart werden. Diese Allgemeinen Geschäftsbedingungen liegen darüber hinaus nicht nur in der Aufnahmekanzlei, sondern auch in den Schwesternstationen der Bw zur Kenntnisnahme und Einsicht auf; die Allgemeinen Geschäftsbedingungen sind weiters auf der Homepage der Bw abrufbar. Aus den vereinbarten Allgemeinen Geschäftsbedingungen als Vertragsgrundlage mit dem Patienten geht hervor: a) Die Aufnahme des Patienten in die Bw begründet einen Unterbringungsvertrag; b) der Behandlungsvertrag ist vom Patienten mit dem hauptbehandelnden Arzt seiner Wahl abzuschließen und umfasst u.a. die Honorarvereinbarung für die Leistung des hauptbehandelnden Arztes, seiner nachgeordneten Ärzte, Konsiliarärzte und sonstigen Erfüllungsgehilfen (die alle nicht mit der Bw in Verbindung stehen); c) die Arzthonorare für Wahlärzte und Erfüllungsgehilfen werden von der Bw als Serviceleistung in deren Namen, auf deren Rechnung und Gefahr vom Patienten bzw. dessen Versicherungen eingehoben. Die vertraglichen Verhältnisse, einerseits Unterbringungsvertrag mit der Bw, andererseits Behandlungsverträge mit den Wahlärzten sind damit gegenüber dem Patienten eindeutig klar gestellt. 16.2. Wenn nun der hauptbehandelnde Arzt (Wahlarzt des Patienten) eine Röntgenuntersuchung oder eine Computertomographie oder eine Isotopen - Untersuchung oder einen Laborbefund anordnet, ordnet er üblicherweise auch gleichzeitig an, welcher Arzt oder welches Institut diese Untersuchung durchführen soll. Bei Röntgenuntersuchungen wird meistens die im Hause befindliche Röntgenordination Univ. Prof. Dr. He Cz /Dr. E. Ka mit der Durchführung beauftragt; diese Röntgenordination ist untergebracht in eigenen Räumlichkeiten im Erdgeschoß im Hauptgebäude der Bw. (In der Bw befinden sich noch eine Reihe anderer selbständiger Facharztordinationen, die aber hier keine Rolle spielen) 16.3.1. Als selbständige Facharztordination ist diese Facharztordination am Haupteingang der Bw mit den üblichen Ordinationsschildern gekennzeichnet, siehe die zum Beweise hierfür durchgeführten Fotoaufnahmen. Foto 1 zeigt auf die Außentafel an der Außenseite des Gebäudes beim Haupteingang, deren rechte Hälfte lautet wie folgt: Röntgenordination Prof.Dr. HeCzDr. E.Ka Alle Kassen Ord: XXXXX XXund nach Voranmeldung Tel: 123456Prof.Dr. Ch.He.und nach Voranmeldung Tel: 123456 Foto 1 ... Foto 2 zeigt den rechten Teil der Außentafel in Großaufnahme. Diese Außentafeln bestehen seit vielen Jahren. Foto 2 ... Foto 3 zeigt den im Erdgeschoß im Hause der Bw befindlichen Ordinationseingang der Ordination mit folgenden Beschriftungstafeln: RÖNTGEN PROF.DR. He Cz DR. E. Ka ALLE KASSEN ORD: XXXX. NACH VORANMELDUNG PROF.DR. Ch. He. XXX UND NACH VORANMELDUNG ... Foto 3 ... Foto 4 zeigt die Tafeln auf der Türe des Ordinationseingangs in Großaufnahme. ... Sämtliche auf den Abbildungen zu sehenden Ordinationstafeln entsprechen den ärzterechtlichen Richtlinien. Alle Beweisfotos wurden unter anderem deshalb angefertigt, da im Frühjahr 2005 ein Umbau der Bw stattgefunden hat und der abgebildete Haupteingang verlegt wurde. Foto 4 ... Besonders hingewiesen wird auf die Tatsache, dass hier wiederholt und eindeutig als Bezeichnung Ord (= Ordination) verwendet wird, also einem lesenden Menschen klar sein muss, dass hier die genannten Arzte im Rahmen einer Ordination tätig sind. Dies muss allen klar sein, sei es, dass sie aus der Bw kommen und in dieser Ordination untersucht werden, sei es, dass sie als Nicht-Patienten der Bw hierher kommen und sich untersuchen lassen. 16.3.2. Nach der Eingangstüre der Ordination befindet sich ein gemeinsamer Warteraum für Patienten der Bw und externe Patienten der Ordination. 16.3.3. Nach Durchführung der Untersuchung erhält der Patient von der Ordination Dr. Cz - Dr. Ka in seine Krankengeschichte auf seiner Krankenstation einen schriftlichen Röntgenbefund zugestellt, der die Aufschrift trägt: Univ.Prof.Dr. HeCz Dr.med.univ. E.Ka Fachärzte für Radiologie Ord: 9999W , X-GasseXYTel 123456 Der Befund enthält keinen Hinweis auf die W. P.. ... Der schriftliche Befund wird üblicherweise nach Abschluss der Spitalsbehandlung mit anderen Befunden dem Patienten in Kopie ausgefolgt. 16.3.4. Darüberhinaus werden die Originalröntgenbilder samt Zweitausfertigung des Befundes in das Krankenzimmer zugestellt in einem Plastiksackerl, das die Aufschrift trägt: Röntgenordination Univ.Prof.Dr. HeCz Dr.med.univ. E.Ka 9999W , X-GasseXY Tel: 123456 , Fax: 1234567in der W.P. Alle Kassen Foto 5 ... Foto 6 ... 16.3.5. Externe Patienten der Röntgenordination erhalten ebenfalls einen schriftlichen Befund ... zur Abholung. 16.4. Es ist nicht nachvollziehbar, wie auf Grund dieser Fakten dem Patienten unklar sein kann, mit wem er oder ob er mit der W. P. oder dem Facharzt bei der radiologischen Untersuchung kontrahiert. Erfahrungstatsache ist, dass sich viele - Patienten und unabhängige Wahlärzte - nicht für diese Fragen interessieren; wenn sich jemand interessiert, ist bei Durchführung der Behandlung Klarheit gegeben. 16.5.1. Die Honorare der Röntgenordination Dr. Cz - Dr. Ka an Bw Patienten wurden in den Jahren bis ca. April 2002 wie üblich von der Bw im Auftrag und im Namen des behandelnden Arztes (wie in tausenden anderen Fällen auch) im Rahmen der als Serviceleistung erbrachten Inkassotätigkeit der Bw an Privatpatienten und Privatversicherungen belastet, allerdings irrtümlich wurde hier 10 % Umsatzsteuer zusätzlich belastet. Nach Erkennen des Irrtums im Frühjahr 2002 wurden die Honorare richtig als durchlaufende Posten behandelt. Im April 2002 wurden gemäß § 11 (12) UStG iVm § 16 (1) UStG berichtigte Rechnungen für 2001 an die Privatpatienten bzw. Privatversicherungen ausgestellt, die einen Umsatzsteuerausweis nicht mehr enthielten. .... Die an das Finanzamt irrtümlich abgeführte Umsatzsteuer für das Jahr 2001 wurde in der Jahressteuererklärung für 2001 durch Korrektur der Umsatzsteuer - Bemessungsgrundlage korrigiert, im Jahr 2002 wurde die anfänglich noch irrtümlich abgeführte Umsatzsteuer durch Korrektur der Bemessungsgrundlagen in den UVA berichtigt, in weiterer Folge wurden die Honorare bereits als durchlaufende Posten behandelt. Umsatzsteuerrechtliche Konsequenz Richtig ist, dass gemäß § 16 (1) 2 letzter Satz UStG die Berichtigung für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist. Daraus ergibt sich, dass die Berichtigung der Umsatzsteuer für das Jahr 2001 erst im Jahr 2002 durchgeführt werden kann, da die Umsatzsteuer - Berichtigungsschreiben an die Privatversicherungen betreffend das Jahr 2001 erst im Jahr 2002 diesen zugestellt worden sind. Die Berichtigungen betreffend den Zeitraum 2002 wurden im Jahr 2002 den Privatversicherungen zugestellt und wurde die USt - Korrektur richtig im Jahr 2002 durchgeführt. 16.6. Es wird daher Antrag gestellt, dass die Honorare der Röntgenordination Dr. Cz - Dr. Ka für das Geschäftsjahr 2001 als Berichtigungen im Jahr 2002 anerkannt werden, und die Umsatzsteuer für die Honorare der Röntgenordination Dr. Cz - Dr. Ka im Jahr 2002 erklärungskonform als durchlaufende Posten behandelt werden. Beweis: Zeugen Univ.Prof.Dr. He Cz und Dr.med. E. Ka, Fachärzte für Radiologie, ... Tz.17. Assistenz- und Pflegeleistungen für Prim.Dr. N. Der Bw wurden im Prüfungszeitraum von Prim.Dr. N. Bereitstellungs- und Überbringungskosten gutgeschrieben. Prim.Dr. N. ist im Fachbereich der Pathologie und Histologie tätig und erbringt als externer Facharzt Befundungsleistungen für Patienten jeweils im Auftrag des jeweiligen hauptbehandelnden Wahlarztes des Patienten. Er untersucht dabei Zellproben etc., die anlässlich einer Operation in der Bw vom Chirurgen entnommen werden. Der Histologe oder Pathologe ist in der Regel nicht bei der Operation anwesend, sondern untersucht das Zellgut zu einem späteren Zeitpunkt in seinem Labor oder in seiner Ordination oder in seinem Institut und erstattet einen Befund .... Die Leistung der W. P. besteht in einer Assistenzleistung für ihn, nämlich in einer allfälligen Bereitstellung von medizinischem Gerät und in der vorübergehenden Kühlung des vom Chirurgen entnommenen Untersuchungsguts bis zum Abtransport. Die Abholung der Zellproben wird von Prim. Dr. N. selbst durchgeführt bzw. veranlasst. Für die Assistenzleistungen er hält die Bw von Prim. Dr. N. Gutschriften. Die Leistung selbst ist als typische Nebenleistung einer Krankenanstalt zu sehen, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung in Zusammenhang steht und gemäß § 10 (2) 15 UStG dem ermäßigten Steuersatz von 10 % unterliegt. Sie stellt nicht - wie die Bp vermeint - eine eigenständige Transportleistung dar, die dem Normalsteuersatz unterliegt. Für die in Rede stehenden Assistenzleistungen/Pflegeleistungen der Bw wird der ermäßigte Steuersatz beantragt. Zeuge: Prim.Dr. N N. , Facharzt für Pathologie, ... Tz.33: Forderungen an die Bw Betriebs- GmbH & Co KG im Sonderbetriebsvermögen Sachverhalt: Anfang 2000 wurden (nachrangige) Darlehensforderungen an die Bw, die der Y. GmbH zustanden, von der Y. GmbH an verschiedene Personen verkauft/abgetreten. Einige der Erwerber waren Kommanditisten der Bw, einige Forderungserwerber waren keine Mitgesellschafter der Bw. Jeder diese abgetretenen Forderungen gegen die Bw ist ab ovo nicht nur nachrangig gestellt, sondern ist deren Geltendmachung von mehreren Voraussetzungen abhängig: Die Schuld der Bw ist bis 2.5.2015 unverzinslich und nicht tilgbar, und danach auch nur tilgbar (bzw. kann nur dann nach dem 2.5.2015 geltend gemacht werden), wenn die Bw nicht mehr kreditunwürdig ist im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung zum Eigenkapitalersatz und wenn die Eigenmittelquote im Sinne des § 23 URG 30% übersteigt. Überdies müssen zuerst die Hauptkredite von der X-Bank samt Konsorten an die Bw beglichen sein (!) Unter diesen Voraussetzungen für die Geltendmachung der Forderung war die Werthaltigkeit dieser abgetretenen Forderungen schon Anfang 2000 als gering einzustufen; der damals vereinbarte sehr kleine Abtretungspreis entspricht dieser Einschätzung, ebenso wie die Tatsache, dass keineswegs alle Gesellschafter der Bw , denen der Erwerb dieser Forderung von der Y. GmbH angeboten war, das Anbot angenommen haben. Der Verkäufer der Darlehensforderungen, die Y. GmbH, war im Jahr 2000 Mitunternehmer der Bw (der schuldnerischen KG) ; die Forderung zählte zum Betriebsvermögen der Y. GmbH und war ebendort mit den Anschaffungskosten (ATS 1,--) bewertet. Insoweit die jeweiligen Erwerber der Darlehensforderungen auch Mitunternehmer der Bw waren, insistiert die BP, dass die abgetretenen Forderungen bei diesen zum Sonderbetriebsvermögen zählen. Insoweit der/die Erwerber der Forderung nicht Mitunternehmer der Bw waren, haben diese die (nachrangige) Darlehensforderung zweifellos im Privatvermögen erworben. Die Betriebsprüfung listet nun diese von Kommanditisten erworbenen Forderungen minutiös auf, offensichtlich um die Steuerhängigkeit dieser Forderung des Sonderbetriebsvermögens zu dokumentieren; unmittelbare abgabenmäßige Auswirkungen für den Prüfungszeitraum ergeben sich auch nach Ansicht der BP nicht. In weiterer zeitlicher Folge haben (fast alle) Kommanditisten, aber jedenfalls alle jene, die eine nachrangige Forderung erworben hatten und diese im Betriebsvermögen hatten, ihren Kommanditanteil zum Stichtag 1.1.2003 unter Anwendung des Artikel III UmgrStG in die W. P. H. AG gegen Gewährung von Aktien eingebracht. Es stellt sich nun die Frage, ob die oben angeführten nachrangigen Gesellschafterdarlehen ebenfalls miteingebracht wurden. Hiezu geben Auskunft die Einbringungsverträge, allesamt abgeschlossen im September 2003 rückwirkend zum 1.1.2003: Aus dem Text der Verträge ergibt sich: Pkt. 2.1.: Der einbringende Gesellschafter als Mitunternehmer bringt seinen in Pkt. 1 (des Einbringungsvertrages) näher beschriebenen Mitunternehmeranteil mit Wirkung zum Einbringungsstichtag in die übernehmende Gesellschaft ein. Pkt 1.3.: Der treuhändig gehaltene Kommanditanteil bildet den Gegenstand dieses Sacheinlagevertrages und wird im Folgenden auch "Vertragsgegenstand" genannt. Dies bedeutet: treuhändig gehalten wurde nur der Kommanditanteil im engeren Sinne; die in Rede stehende nachrangige Forderung wurde nicht treuhändig gehalten, sondern vom jeweiligen Eigentümer der Forderung ad personam gehalten. Bei Interpretation des Umfanges der Sacheinlage gilt die zivilrechtliche Interpretation des bürgerlichen Rechtes; eine wirtschaftliche Betrachtungsweise oder steuerrechtliche Betrachtungsweise (Umfang des Sonderbetriebsvermögens) findet entgegen der Ansicht der BP bei dieser Interpretation nicht statt. Daraus ergibt sich eindeutig, dass diese nachrangigen Forderungen zum Stichtag 1.1.2003 nicht eingebracht wurden, sondern von den einbringenden Gesellschaftern zurückbehalten wurden. Draus ergibt sich weiters steuerrechtlich, dass die eingebrachten Forderungen zum Stichtag 1.1.2003 den Betriebsvermögensbereich (Sonderbetriebsvermögen) verlassen haben, wenn sie dazu zählten, wodurch eine Ergebnisrealisierung ausgelöst wurde. Realisationszeitpunkt ist der 1.1.2003. Bewertungsmaßstab ist der Tei der zurückbehaltenen Forderungen. Bewertungszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Erstellung der Einbringungsbilanzen im September 2003. Im September 2003 war bereits bekannt und muss als Bewertungsgesichtspunkt bei Feststellung des Teilwertes berücksichtigt werden, dass die sehr positiven Ergebnisse der Bw der Vorjahre nicht weiter fortgesetzt werden konnten. Sowohl von den gesetzlichen Sozialversicherungen als auch von privaten Krankenversicherern wurden und werden permanent neue Maßnahmen gesetzt, die sich erlösschmälernd und gewinnschmälernd auswirken. Nicht zuletzt dadurch verringert sich der steuerrechtliche Gewinn der Bw wie folgt: | Steuerrechtlicher Gewinn 2001: | EUR 1.519.901,09 | Steuerrechtlicher Gewinn 2002: | EUR 1.438.292,84 | Steuerrechtlicher Gewinn 2003: | EUR 541.762,92 Voraussichtlicher steuerrechtlicher Gewinn 2004: EUR 81.500,- Gleichgeblieben sind die geltenden Einschränkungen der Geltendmachung der nachrangigen Darlehensforderung: a) Die Forderung ist bis 2.5.2015 unverzinslich und tilgungsfrei; b) die Bw darf nicht kreditunwürdig sein im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung zum Eigenkapitalersatz; c) die Eigenmittelquote im Sinne des URG muss (dann) 30 % übersteigen (derzeit pendelt sie um ca. 10 %); d) die Hauptkredite von der X-Bank samt Konsorten an die Bw müssen vorher vorrangig getilgt sein (!) . Per 31.12.2004 übersteigen diese Kredite den Betrag von ca. EUR 6.200.000,--. Daraus erhellt, dass im September 2003 klar war, dass der Teilwert dieser nachrangigen Gesellschafterdarlehen zum Zeit punkt der Entnahme per 1.1.2003 mit 0,-- anzusetzen ist und im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Entnahme der Forderung ins Privatvermögen eine Forderungsabschreibung per 1.1.2003 durchzuführen ist. Diese wurde im Geschäftsjahr 2003 auch dann durchgeführt. Tz.35 Jubiläumsgeldrückstellung Von der BP wurde die steuerrechtliche Jubiläumsgeldrückstellung neu unter Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages und eines Gegenwartswertverfahrensabschlages berechnet. Der Ansatz eines Gegenwartsverfahrensabschlages ist nicht gerechtfertigt, da die Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung (ersichtlich aus der EDV-Berechnung) ohnedies mit Gegenwartswerten erfolgte. Tz.36 Sonstige Rückstellung (Sonstiger Aufwand) Dr. M. Die per 31.12.2002 bestehende Rückstellung für das Ergebnis des arbeitsgerichtlichen Verfahrens mit Univ. Doz. Dr. S. M. wurde von der BP gewinnerhöhend aufgelöst. Dies ist nicht zu Recht erfolgt: Gemäß Pkt. VI des gerichtlichen Vergleiches vor dem Arbeits- und Sozialgericht Wien vom 22.2.2001 erhält Herr Univ. Doz. Dr. S. M. von der Bw als Kostenersatz für erforderliche Planungs-, Umzugs-, Umbau- und Adaptierungskosten einen Betrag von ATS 500.000,-- netto. Dieser Betrag wird dergestalt geleistet, dass die Bw verpflichtet ist, Professionistenrechnungen, die direkt an sie zu fakturieren sind, bis zum Betrag von ATS 500.000,-- netto zu bezahlen. Die Bw verpflichtete sich, den Herrn Univ. Doz. Dr. S. M. im Zusammenhang mit dieser Zahlungspflicht (auch im Hinblick auf deren pünktliche Erledigung) schad- und klaglos zu halten. Diese Verpflichtung ist 2003/2004/2005 schlagend geworden: Herr Univ. Doz. Dr. S. M. übersiedelt mit seiner Ordination in andere Räumlichkeiten in einen anderen Trakt der Bw und erhält einen Kostenersatz für Planungs-, Umzugs-, Umbau- und Adaptierungskosten in seinen neuen Ordinationsräumlichkeiten in der Bw. Der Vergleichsbetrag gelangte 2003/2004/2005 in Teilbeträgen zur Auszahlung. Es wird daher die Aufrechterhaltung der Rückstellung beantragt. ..." Zahlreiche Beilagen waren der Berufung angeschlossen wie Röntgenbefunde der Ordination Dr. Cz/Dr. Ka mit der beschriebenen Aufschrift, Schreiben an die privaten Krankenversicherungen betreffend Rechnungsberichtigung, Histologischer Laborbericht des Dr. N. , Tonbandprotokoll und Vergleichsausfertigung in der Rs Dr. M. gegen Bw , Fotos der Röntgenordination. In der Stellungnahme der Bp vom 21.6.2005 zur Berufung wurde iW ausgeführt, ad) 1. Röntgenordination Dr. Cz - Dr. Ka (Tz. 16) stelle sich der Sachverhalt so dar: "Anlässlich der Aufnahme wird ein Aufnahmeformular ausgefüllt. Die Grundlage für das Aufnahmeformular bilden die in der Aufnahme öffentlich aufliegenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen für Privatkrankenanstalten in Österreich, welche in der Wiener Zeitung am 30.1.1999 veröffentlicht wurden. Diese Allgemeinen Geschäftsbedingungen traten mit 1.2.1999 in Kraft. Aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen geht u. a. folgendes hervor: • Die Aufnahme des Patienten in die Krankenanstalt begründet einen Unterbringungsvertrag. • Der Behandlungsvertrag ist vom Patienten mit dem hauptbehandelnden Arzt seiner Wahl abzuschließen. Dieser umfasst u. a. die Honorarvereinbarung für die Leistung des hauptbehandelnden Arztes, seiner nachgeordneten Ärzte, Konsiliarärzte und sonstigen Erfüllungsgehilfen. • Für die Aufnahme des Patienten, die Unterbringung, Verpflegung, hausärztliche Betreuung und Grundpflege verrechnet die Krankenanstalt Pflege- und Anstaltsgebühren sowie Neben- und Sondergebühren bzw. Sonderentgelte. • Neben den Pflegegebühren werden insbesondere folgende Sonderentgelte eingehoben: • Die Kosten der Beförderung des Patienten in die Krankenanstalt oder aus derselben. • Die Beistellung eines Zahnersatzes sowie die Beistellung von Hilfsmittel und Körperersatzstücken. • Die Anstaltsgebühr, als Zuschlag zur Pflegegebühr und Sondergebühr zur Abdeckung des erhöhten Sach- und Personalaufwandes in der Sonderklasse. • Die Arzthonorare für sämtliche ärztliche Untersuchungen und Behandlungen (z. B. Labor, Röntgen, Physiotherapie). • Selbstbehalte von der Leistung des Sozialversicherungsträgers für mitversicherte Patienten. • Selbstbehalte von Zusatzversicherungen. • Die Arzthonorare für Wahlärzte und ihren Erfüllungsgehilfen werden in deren Namen, auf deren Rechnung und Gefahr eingehoben. Die in der Berufung enthaltene Feststellung, dass alle Ärzte und sonstigen Erfüllungsgehilfen nicht in Verbindung mit der W. P. stehen, entspricht nichtdem vorliegenden Sachverhalt. In der Beilage zur Stellungnahme werden alle Ärzte angeführt, die im Prüfungszeitraum Arbeitnehmer der W. P. GmbH & Co KG waren und Honorare über die Patientenbuchhaltung bezogen haben. Nach Ansicht der Bp handelt es sich dabei um Entgelte von dritter Seite, die bei den angeführten Ärzten den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sind. Die Tatbestände des § 22 Z. 1 Iit. b EStG 1988 und des § 2 Abs. 6 UStG 1994 können nur herangezogen werden, wenn es sich um Entgelte handelt, die für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse vereinnahmt werden. Bei der W. P. handelt es sich um ein Belegspital, in das die Belegärzte ihre Patienten "überweisen". Die Honorare der angestellten Ärzte wären daher nach Ansicht der Bp zuerst der W. P. zuzurechen und der Umsatzsteuer mit 10 % zu unterziehen. In der W. P. gibt es eine Abteilung für physikalische Medizin und Rehabilitation. Der Leiter dieser Abteilung ist Hr. Dr. A. K (It. Homepage von Hrn. Dr. K ). Herr Dr. Ha. Ma. ist It. Lebenslauf Oberarzt für physikalische Medizin an der W. P.. Beide Ärzte beziehen neben einem fixen Honorar Honorare über die Patientenbuchhaltung (siehe Beilage). Auch hier stellt sich das Problem der Außenwirkung. Nach Ansicht der Bp ist für den Patienten nicht erkennbar, ob er mit den Ärzten oder mit der W. P. kontrahiert. Der Grund dafür ist die Nahebeziehung der beiden Ärzte zu der W. P.. Nach Ansicht der Bp wären auch diese Honorare zuerst der W. P. zuzurechnen und der Umsatzsteuer mit 10 % zu unterziehen. Einen Sonderfall stellt nach Ansicht der Bp die Ordination Dr. Cz - Dr. Ka dar. Die Praxisgemeinschaft Dr. Cz - Dr. Ka sieht sich nach einer in deren Akt aufliegenden Vorhaltsbeantwortung als eine nach außen hin auftretende Gesellschaft nach bürgerlichem Recht. Lt. Vorhaltsbeantwortung äußert sich dies unter anderem darin, dass die W. P. einen Vertrag mit der Gesellschaft abgeschlossen hat und die Leistungen gegenüber der W. P. einheitlich abgerechnet werden, ohne Unterscheidung, welcher Arzt behandelt hat. Die Bp ist nach wie vor der Ansicht, dass aus nachstehenden Gründen nicht eindeutig erkennbar ist, ob der Patient mit der W. P. oder mit der Praxisgemeinschaft kontrahiert. • Die Röntgenordination ist unter der Homepage der W. P. ausführlich beschrieben. Am 13.7.2004 ist unter der Röntgenordination zu lesen: "Folgende Röntgenuntersuchungen werden in unserer Ordination durchgeführt." "Folgende Arten der Ultraschalldiagnostik werden bei uns durchgeführt." In keinem Satz ist herauszulesen, dass es sich bei der Röntgenordination um eine Gesellschaft handelt, die nichts mit der W. P. zu tun hat. • Das Internet dient nicht nur der Kommunikation und dem Austausch von Informationen. Es wird, wie im Fall der W. P., auch für die Werbung verwendet. Ein Grund, warum die W. P. unentgeltlich Werbung für ein fremdes Unternehmen macht, könnte sein, dass die W. P. ein umsatzabhängiges Mietentgelt vereinbart hat. Als weiterer Grund wäre vorstellbar, dass damit einem allfälligen Patienten eine Klinik mit vielfältigeren Untersuchungs- und Behandlungsmethoden (z. B. mit Röntgenuntersuchungen) im Vergleich zu anderen Kliniken suggeriert werden soll. • In der Zeitschrift "Journal für private Medizin" vom 9.3.2004, herausgegeben von der W. P. , ist ein Artikel, verfasst von Hrn. Dr. He Cz , enthalten. Darin ist zu lesen: "Je früher festgestellt wird, wo sich eine Gefäßverengung oder gar ein Verschluss befindet, umso schneller kann eine intakte Durchblutung wieder hergestellt werden ", sagt Univ.-Prof. Dr. HeCz von der W.P. . Weiters ist zu lesen: "Mit einem neuen Gerät zur Mehrschicht-Computertomographie, das Prof. Cz in der Röntgenordination der W.P.verwendet, können solche Komplikationen vermieden werden." • Das Telefonverzeichnis der W. P. enthält neben der Durchwahl der physikalischen Therapie (Abteilung der W. P. ) auch die Durchwahl des Röntgeninstitutes (Dw. 7726). Weitere selbständige Facharztordinationen wurden nicht in das Telefonverzeichnis aufgenommen. Bei einem Telefonanruf im Röntgeninstitut (Dw. 7726) meldete sich eine Dame ausschließlich mit "Röntgen". • Das Schild vor dem Eingang der Röntgenordination hat nur den Hinweis "Röntgen" enthalten. Vor den Zeiten ist die Bezeichnung "Ord." Angeführt. "Ord." ist die Abkürzung für "Ordination". Der Begriff "Ordination" bezeichnet in Österreich die Arztpraxis, sowie die Sprechstunden eines Arztes (It. Wikipedia, der freien Enzyklopädie). Die Bezeichnung "Ordination" vor den Zeiten spricht eher für die Sprechstunden eines Arztes als für die Arztpraxis. Nach Ansicht der Bp liegen hinsichtlich der Leistungen der Röntgenordination und der Abteilung für physikalische Medizin und Rehabilitation zwei Umsatzgeschäfte vor. Die Röntgenordination, Hr. Dr. K und Hr. Dr. Ma. leisten an die W. P.. Die W. P. leistet an die Patienten. Die Behandlung der Patienten durch den in der Krankenanstalt angestellten Arzt (Hausarzt) ist als eine im Rahmen des Dienstverhältnisses entfaltete Tätigkeit anzusehen, die diese Eigenschaft auf Grund einer Honorarvereinbarung mit einem Patienten nicht verliert, wobei es sich bei den Honorarzahlungen um von dritter Seite gezahlten Arbeitslohn handelt, der durch Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfassen ist. Die Bp überprüfte außerdem die im Jahr 2002 vorgenommene Berichtigung der Rechnungen 2001 an sich. Grundsätzlich sind Berichtigungen oder Ergänzungen im Wege von Sammelberichtigungen oder -ergänzungen zulässig (Rz. 1534 UStR 2000). Im vorliegenden Fall wurden alle Entgelte und Steuerbeträge an einen Versicherer in einem Schreiben zusammengefasst. In diesem Schreiben wurden die Rechnungen insoweit berichtigt, indem das Entgelt um die Steuer erhöht wurde und der Steuerbetrag auf "0" gekürzt wurde. Als Beilage fungierte eine Aufstellung der Einzelrechnungen. Die Bp nahm auf Grund dieses Schreibens an, dass das zusätzliche Entgelt den Ärzten zustehen würde. Dem wurde insoweit widersprochen, indem der Bp mitgeteilt wurde, dass die Honorar-Rechnung und die Haus-Rechnung als eine Gesamt-Rechnung anzusehen ist. Das zusätzliche Entgelt gehört daher eigentlich zu der Haus-Rechnung. Welches Leistungsentgelt sich dabei erhöht hat, konnte bzw. wollte nicht beantwortet werden. Nach Ansicht der Bp wurde nur ein Teil der Gesamt-Rechnung, nämlich die Honorar-Rechnung, unrichtig berichtigt. Eine Berichtigung der Haus-Rechnung wurde nicht vorgenommen. Im Zuge der Abfassung der Stellungnahme wurden in der Patientenbuchhaltung (Honorarzahlungen) des Jahres 2002 Positionen vorgefunden, die noch einer Klärung durch das geprüfte Unternehmen zugeführt werden müssen. Unter der Arzt-Nr. 3467sind Honorarzahlungen betreffend physikalische Medizin in Höhe von € 220.578,17 ersichtlich. Die W. P. hat eine eigene Abteilung für physikalische Medizin und Rehabilitation. Der Berufungswerber wird ersucht, bekannt zu geben, wem die Honorarzahlungen betreffend physikalische Medizin zuzurechnen sind bzw. wer genau der Empfänger dieser Zahlungen ist (BLZ ...Kto.Nr. ...). Die Bp geht vorerst davon aus, dass diese Honorare der W. P. zugerechnet werden können und der Umsatzteuer mit 10 % zu unterziehen sind. Unter der Arzt-Nr. 6011sind Honorarzahlungen betreffend Zentralpathologie Bw in Höhe von € 85.543,97ersichtlich. In der Spalte Kontonummer gibt es .einen Vermerk "Bw ". Alle anderen Honorarzahlungen mit dem Vermerk "Bw " konnten in der Finanzbuchhaltung vorgefunden werden. Nur die oben angeführten Honorare konnten vom Bpr. nicht gefunden werden. Der Berufungswerber wird ersucht, nachzuweisen, ob und wenn ja, auf welchem Konto der Finanzbuchhaltung diese Honorare verbucht wurden." ad 2. Erlöse Bereitstellung Dr. N. (Tz. 17) In der Berufung werden für die von Hrn. Dr. N. der W. P. gutgeschriebenen Leistungen der ermäßigte Steuersatz beantragt. Begründet wird dieses Begehren damit, dass es sich bei dieser Assistenzleistung um eine Bereitstellung von medizinischem Gerät und in der vorübergehenden Kühlung des vom Chirurgen entnommenen Untersuchungsguts bis zum Abtransport handelt. Herr Dr. N. stellte im Prüfungszeitraum Gutschriften für erbrachte Leistungen der W. P. aus. Diese Gutschriften enthielten in der Regel als Leistungsbezeichnung "Bereitstellungs- und Überbringungskosten". Eine Gutschrift vom 31.12.2002 wies als Leistungsbezeichnung "Ressourcenbereitstellung und Transporte" auf. Da die Bezeichnung "Bereitstellungs- und Überbringungskosten" unpräzise ist, wurde am 14.5.2004 Hr. Mag. Ch. B., Assistent der Geschäftsführung, befragt, was unter dieser Bezeichnung hinsichtlich einer Gutschrift von Hrn. Dr. N. zu verstehen ist. Herr Mag. B. antwortete, dass es sich dabei um die Aufbewahrung und den Transport von Präparaten handelt. Diese Antwort wurde mit Aktenvermerk vom 14.5.2004 festgehalten. Bei einer Gutschrift handelt es sich wie bei einer Rechnung um eine Urkunde. Gem. § 168 BAO ist die Urkunde ein demonstrativ aufgezähltes Beweismittel. Zusätzlich wurde ein leitender Angestellter dahingehend befragt. Darüber wurde vom Bpr. ein Aktenvermerk erstellt. Erst nach Vorhalt dieser Feststellung wurde diese Aussage korrigiert und auch die Leistungsbezeichnung der Gutschriften als unrichtig hingestellt. Nach dem in einem Abgabenverfahren geltenden Grundsatz der freien Beweiswürdigung hat sich die Bp für den Urkundenbeweis und die Erstauskunft entschieden. ad 3. Sonderbetriebsvermögen Forderung W.P. GmbH & Co KG (Tz. 33) In Bezug auf die Feststellung "Sonderbetriebsvermögen" wird festgehalten, dass die Berufung weder eine Erklärung enthält, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird, noch eine Erklärung enthält, welche Änderungen beantragt werden. Nach Ansicht der Bp ist dies auch nicht möglich, da der Berufungswerber durch diese Feststellung nicht beschwert wurde. Da nur der Spruch der Rechtskraft fähig ist, kann nur der Spruch Anfechtungsgegenstand sein. Der Bp-Bericht ist nur die Begründung des Bescheides ist an sich nicht rechtsmittelfähig. Die Feststellung dient nur dazu, ein Sonderbetriebsvermögen von mehreren Kommanditisten zu dokumentieren. Es ist daher nicht notwendig, auf die Ausführungen über mehr als 4 Seiten der Berufung näher einzugehen. ad 4. Jubiläumsgeldrückstellung (Tz. 35) Das geprüfte Unternehmen berechnete die handelsrechtliche Jubiläumsgeldrückstellung nach finanzmathematischen Grundsätzen. Die Rückstellung pro Dienstnehmer wird in der Form berechnet, dass jeweils der aktuelle Jubiläumsgeldanspruch angesetzt wird. Damit kommt es bei der Rückstellung zu einer automatischen Nachholung aller Bezugserhöhungen, was im Ergebnis dem Teilwertverfahrenentspricht. Demgegenüber sehen die steuerlichen Bestimmungen vor, dass Bezugsänderungen wie neue Zusagen zu behandeln und immer auf den restlichen Ansammlungszeitraum zu verteilen sind (Gegenwartswertverfahren).In der Praxis wird man davon ausgehen müssen, dass die Bezüge der Mitarbeiter jährlich erhöht werden. Für die Rückstellungsberechnung nach dem Gegenwartswertverfahren müssen nämlich immer der ursprüngliche Anfangsbezug und sämtliche jährlichen Bezugserhöhungen evident gehalten und bei der Berechnung entsprechend berücksichtigt werden. Die der Vorschrift des § 14 Abs. 12 EStG 1988 entsprechende niedrigere steuerliche Rückstellung nach dem Gegenwartswertverfahren wird durch einen pauschalen Abschlag in Höhe von 10% aus der höheren Rückstellung nach dem Teilwertverfahren abgeleitet. Der pauschale Abschlag dient der Vereinfachung, da ansonsten für die Rückstellungsberechnung eine Unmenge von Rechenoperationen erforderlich sein kann. Details zur Abschlagshöhe sind einem Artikel der ÖStZ 1999, Nr. 6, zu entnehmen. Der Gegenwartswertverfahrensabschlag bzw. Teilwertabschlag hat also nichts damit zu tun, dass Gegenwartswerte bzw. aktuelle Werte bei der Berechnung berücksichtigt wurden. ad 5. Sonstige Rückstellung betreffend sonstiger Aufwand Dr. M. (Tz. 36) Im Jahr 2000 wurde eine Sonstige Rückstellung in Höhe ATS 220.000,-- (€ 15.988,02) in die Bilanz aufgenommen und bis zum Jahr 2002 fortgeführt. Im Vorhalt vom 15.7.2004 wurde der Berufungswerber ersucht, konkrete Umstände, die einen Schaden tatsächlich erwarten lassen, nachweisen. In der Vorhaltsbeantwortung vom 12.8.2004 wurde der Bp mitgeteilt, dass es sich dabei um eine Rückstellung für das Risiko einer Rechtskostenbelastung im Zusammenhang mit gerichtlichen und außergerichtlichen Streitigkeiten mit Hrn. Dr. M. handelt. Diesbezügliche Unterlagen wurden nichtvorgelegt. Der Berufungswerber wurde in den folgenden Besprechungen wiederholt darauf aufmerksam gemacht, dass in Bezug auf die Sonstige Rückstellung noch kein Nachweis vorliegt. Aufgrund dessen konnte die Sonstige Rückstellung im Prüfungsverfahren steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Erst mit der Berufung vom 31.5.2005 wurden konkrete Umstände (ein Gerichtsprotokoll und eine Vergleichsausfertigung vom 22.2.2001) nachgewiesen, dass ein Schaden tatsächlich zu erwarten ist. Es stellt sich für die Bp natürlich die Frage, warum diese Nachweise nicht schon im Prüfungsverfahren vorgelegt worden sind. Nach Überprüfung des Berufungsantrages und der Begründung durch die Bp wäre die Berufung in den Punkten 1 bis 4 abzuweisen und im Punkt 5 stattzugeben. Der Prüfer würde aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes in Bezug auf Punkt 1 eine "Verböserung" in Betracht ziehen." Die Bp legte einen Vorschlag für die "Verböserung Hausärzte" mit entsprechenden Beträgen vor. Der Vorschlag betrifft die Jahre 2000 bis 2002 und 13 angeführte Ärzte sowie die Ärzte Dr. Ha. Ma. und Dr. A. K. Mit Schreiben vom 22. September 2005 gab die Bw folgende Äußerung zur Stellungnahme der Bp zur Berufung ab. "1. " Hausärzte " der W.P. 1.1.1. Zum Sachverhalt: Die W. P. Betriebs-GmbH & Co KG (in der Folge "Bw " genannt) führt ein privates Belegspital. Es handelt sich um keine öffentliche Krankenanstalt. Das bedeutet, dass ein Privatpatient, der aufgenommen und untergebracht werden möchte, bei seiner Aufnahme zwingend einen (von der Bw unabhängigen und selbständigen) von ihm gewählten hauptbehandelnden Arzt nominieren und beauftragen muss. Dieser frei gewählte - von der Bw völlig unabhängige - hauptbehandelnde Arzt wird im Aufnahmeblatt/Patientenvereinbarung ("Krankenhausaufnahmevertrag") (Beilage. /1) festgehalten und leitet und beauftragt die gesamten medizinischen Maßnahmen. Er bestellt und beauftragt als seine Erfüllungsgehilfen handelnde Ärzte (seiner oder anderer Fachrichtung); auch diese ("Konsiliarärzte") sind von der Bw völlig unabhängig. Der hauptbehandelnde Arzt beauftragt in der Regel auch weitere Untersuchungen im Bereich Röntgen, Computertomographie, Laboruntersuchungen, nuklearmedizinische Maßnahmen, pathologische Untersuchen, physiotherapeutische Maßnahmen etc. Diese werden entsprechend den Anordnungen des hauptbehandelnden Arztes ebenfalls von fremden Ärzten oder Institutionen durchgeführt, die alle von der Bw unabhängig sind. Die beauftragten medizinischen Maßnahmen werden teilweise in der Bw, teilweise auch außerhalb durchgeführt. Der hauptbehandelnde Arzt ordnet aber auch regelmäßig Pflegeleistungen durch die Bw als Erfüllungsgehilfen an: in der Regel sind dies Medikamentenverabreichungen, Verbände, spezielle Diäten, Blutabnahmen, Infusionen etc ... In der Regel bespricht der hauptbehandelnde (unabhängige) Arzt (Wahlarzt) mit seinem Patienten (Auftraggeber) nicht nur welche Untersuchungen und Behandlungen bzw Maßnahmen er beauftragen wird, sondern auch welche Ärzte oder Institute oder Behandler er mit der Durchführung oder mit seiner Assistenz beauftragen wird. Schon durch diese ärzterechtlich gebotenen Informations- und Aufklärungsgespräche kann der Patient (Auftraggeber) keinen Zweifel haben, dass durch die Bw nur Unterbringungsleistungen und Pflegeleistungen erbracht werden, ärztliche Leistungen durch unabhängige selbständige Ärzte oder Institute oder Labors etc. erbracht werden. Ordnet der hauptbehandelnde Wahlarzt Pflegeleistungen an, die durch Ärzte durchgeführt werden (z.B. Blutabnahmen), so stellt die Bw für diese und nur für diese Tätigkeiten "Hausärzte" (Pflegeärzte) zur Verfügung. Nur zu diesem Zweck und für theoretische Notfälle wird von der Bw eine kleine Zahl von Ärzten (teilzeit)beschäftigt, die fachlich jeweils dem hauptbehandelnden Arzt unterstellt sind. Anlässlich der Aufnahme des Patienten füllt dieser gemeinsam mit der Aufnahmeassistentin in der Aufnahmekanzlei ein Aufnahmeformular (Patientenvereinbarung) aus (siehe oben), womit ein Unterbringungsvertrag ("Krankenhausaufnahmevertrag" ) mit der Bw geschlossen wird und dabei auch gleichzeitig die "Allgemeinen Geschäftsbedingungen für Privatkrankenanstalten", herausgegeben durch den Verband der Privatkrankenanstalten Österreichs, vereinbart werden. Diese Allgemeinen Geschäftsbedingungen liegen darüber hinaus nicht nur in der Aufnahmekanzlei, sondern in den Schwesternstationen der Bw zur Kenntnisnahme und Einsicht auf; sie sind weiters auf der Homepage der Bw abrufbar. Ohne Abschluss einer schriftlichen Patientenvereinbarung mit Nominierung eines unabhängigen Wahlarztes ("hauptbehandelnder Arzt") ist eine Behandlung in der Bw wie in jedem anderen Privatspital nicht möglich. So ist es unmöglich, dass ein Patient in die Bw "überwiesen" wird, weil kein Arzt für ihn tätig würde. Aus der beigelegten Patientenvereinbarung = Krankenhausaufnahmevertrag (Unterbringungsvertrag) (Beilage /1) und aus den vereinbarten Allgemeinen Geschäftsbedingungen (Beilage /2) als Vertragsgrundlage mit dem Patienten geht hervor: a) Die Aufnahme des Patienten in die Bw begründet einen Unterbringungsvertrag; b) der (gesonderte) Behandlungsvertrag ist vom Patienten mit dem hauptbehandelnden (unabhängigen) Arzt seiner Wahl abzuschließen und umfasst u. a. die Honorarvereinbarung für die Leistungen des hauptbehandelnden Arztes, seiner (unabhängigen) nachgeordneten Ärzte, Konsiliarärzte und sonstigen Erfüllungsgehilfen (die alle nicht mit der Bw in Verbindung stehen) ; c) die Arzt-Honorare für Wahlärzte und Erfüllungsgehilfen werden von der Bw als Serviceleistung in deren Namen und auf deren Rechnung und Gefahr vom Patienten bzw. dessen Versicherungen inkassiert und an die Leistungserbringer ausgezahlt. Die vertraglichen Verhältnisse, einerseits Unterbringungsvertrag mit der Bw, andererseits Behandlungsverträge mit den unabhängigen Wahlärzten und unabhängigen Instituten sind damit gegenüber dem Patienten von vornherein eindeutig mündlich und schriftlich klargestellt. 1.1.2. In der Berufungsbeantwortung der BP wird nun gesagt, dass genannte Ärzte, die als angestellte "Hausärzte" im Dienstverhältnis beschäftigt sind, auch Honorare über die Patientenbuchhaltung bezogen haben. Es handele sich bei diesen Honoraren um Entgelte von dritter Seite, die bei den angeführten Ärzten den von der Bw ausbezahlten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen seien. Die Behandlung der Patienten durch den im Krankenhaus angestellten Arzt sei als eine im Rahmen des Dienstverhältnisses entfaltete Tätigkeit anzusehen, die diese Eigenschaft aufgrund einer Honorarvereinbarung mit einem Patienten nicht verliert. Im Übrigen wären die Honorare der angestellten Ärzte zuerst der W. P. zuzurechnen und der Umsatzsteuer mit 10 % zu unterziehen. 1.1.3. Diese Meinung ist sowohl vom Sachverhalt her unzutreffend als auch in steuerrechtlicher Hinsicht unzutreffend: