UFSG RV/0600-G/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch StB., vom 31. Juli 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes X. vom 25. Juni 2008 betreffend Umsatzsteuer 2005 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) wurde mit Erklärung des Alleingesellschafters am 1. September 1998 gegründet. Unternehmensgegenstand der Gesellschaft ist: 1. Das Aufstellen von Automaten zum Betrieb für die Annahme von Wetten im Bereich des Sports. 2. Der Betrieb, die Pacht von Unternehmen des Gastronomiegewerbes 3. Der Handel mit Waren aller Art, insbesondere der Import und Export von Waren aller Art. Außerdem ist die Gesellschaft zu allen Handlungen, Geschäften und Maßnahmen berechtigt, die zur Erreichung des Gesellschaftszweckes förderlich erscheinen, insbesondere zum Erwerb und zur Pachtung von Liegenschaften, sowie zur Beteiligung an anderen Unternehmen und Gesellschaften und zur Vertretung solcher Unternehmen und Gesellschaften. Über Ansuchen der GmbH wurde ihr mit Bescheid der steiermärkischen Landesregierung vom 23. November 1998, GZ. 2-5.3 W/3-98 und 3. März 2000, GZ. 2 -5.3T/60-99/5 die Bewilligung an den näher bezeichneten Standorten zum gewerblichen Abschluss von Wetten (Buchmachen) aus Anlass sportlicher Veranstaltungen, mit Ausschluss der entgeltlichen Annahme solcher Akkumulativ- und Kombinationswetten, die dem Glücksspielmonopol unterliegen, auf Grund des § 1 Abs. 1 des Gesetzes vom 28. Juli 1919, StGBl. Nr. 388 erteilt. Der angefochtene Bescheid erfolgte im wiederaufgenommenen Verfahren. Der Bescheid über die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens verwies auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, sodass mittelbar dieser als integrierende Bescheidbegründung erachtet werden kann. Streitpunkt bilden die von der Berufungswerberin als steuerfrei behandelten Umsätze aus "Hundewetten", die vom Finanzamt als steuerpflichtig angesehen wurden. In seinem Bericht vom 7. November 2007 über die Umsatzsteuersonderprüfung führte der Prüfer zu den angebotenen Wetten auf Hunderennen Folgendes aus: "Grundlage der "Hundewetten" ist eine Vereinbarung zwischen der Global Draw Ltd. und der Bw. Global Draw verfügt über die technische und computermäßige Ausstattung zur Veranstaltung (Sendung) von aufgezeichneten Hunderennen, auf deren Ausgang von Buchmachern Wetten entgegengenommen werden können. Die Hunderennen und die Wettquoten werden in periodischen Abständen via Satellit in Wettlokale übertragen, wobei Wettkunden nach einem Quotenschlüssel zu fixen Gewinnquoten ihre Wetten und Einsätze auf den Ausgang der übertragenen Ereignisse platzieren können. Der Ausgang der einzelnen Rennen ist aufgrund der Vielzahl der eingespeisten Aufzeichnungen sowie der nicht beeinflussbaren computergesteuerten Auswahl der Einzelrennen weder dem Buchmacher noch dem Wettkunden vor Vertragsabschluss bekannt. Die Wetten werden entweder an eigenen Standorten des Buchmachers oder an fremden Standorten vom Buchmacher abgewickelt, wobei Global Draw die Hunderennen samt Zubehör auf zwei Arten anbietet, nämlich einerseits in Form von Wettterminals und andererseits auf Leinwand mit Einbezahlung bei einer Kasse (Kassensystem). Global Draw vermietet und übergibt und der Buchmacher mietet und übernimmt diese Terminals samt Server und zwar zum Betrieb in eigenen Buchmacherstandorten oder zur Überlassung an fremde Standortinhaber. Laut Erhebungen der Steuerfahndung - Team Graz kann bei Hundewetten in Wettlokalen der Einsatz zwischen € 1 und € 100 betragen und der Gewinn ist abhängig von der Quote des jeweiligen Ereignisses. Eine Hundewette kann somit nicht unter das "kleine Glücksspiel" fallen und ist somit illegal. Die Hundewetten gestalten sich (ebenfalls wie in der Vereinbarung besprochen) auf zwei Arten: 1. Ein eigener Hundewettautomat (ev. auch mit anderen Sportwetten) befindet sich in einem Wettlokal. Beim Aufruf einer Wette "Hunderennen" erscheint am Bildschirm entweder ein derzeit abgespieltes Rennen oder die Vorschau auf das nächste Rennen. Der Spieler sucht sich einen oder maximal 2 Hunde aus und wettet am Automaten durch Bezahlung und Drücken von bestimmten Tastenkombinationen. Nach erfolgter Wette bekommt der Spieler einen Wettschein, welcher bei einem Gewinn nach Ablauf des Rennens durch Eingabe einer Zahlenkombination vom Automaten eingelesen wird und der Automat druckt einen dementsprechenden Gewinnschein. Mit diesem Gewinnschein kann der Spieler an der Kasse seinen Gewinn in bar beheben. 2. Im Wettlokal ist eine Wettannahmestelle, wobei auf einem Bildschirm im Lokal ständig (Start alle 4 - 5 Minuten) ein Hunderennen abgespielt wird und in den Pausen zwischen den Starts die Quoten der danach laufenden Hunde eingeblendet werden. Der Spieler sucht sich ein Rennen aus und geht zur Kasse, wo seine Wette vom anwesenden Personal angenommen und in den Computer eingegeben wird. Der Spieler erhält einen Wettschein und bekommt nach erfolgtem Rennen bei Gewinn nach Einscannen des Wettscheins den Gewinn in bar ausbezahlt. Bei dieser Variante sind am Server ca. 800 Hunderennen gespeichert und werden diese in einer ständig wechselnden Reihenfolge 24 Stunden online abgespielt. Der Spieler weiß vor dem Start des Rennens nicht, um welches Rennen es sich handelt, da weder der Ort des Rennens noch die Namen der Hunde eingeblendet sind. In den Pausen zwischen den Rennen sieht der Spieler nur die jeweiligen Quoten und die Zeit bis zum Start des nächsten Rennens. Sekunden vor dem Start wechselt der Bildschirm von den Quoten zu den Startboxen der Hunde und ändert sich sofort nach dem Zieldurchlauf auch wieder in das Ergebnis des Laufes bzw. danach in die Quoten für das nächste Rennen. Es wurde von Prüfern der Steuerfahndung auch ermittelt, ob die Hunderennen auf dem Spielterminal gespeichert sind oder online zugespielt werden, dies dadurch, dass nach dem Start eines Rennens die ETHERNET-Lan-Verbindung getrennt wurde, dabei wurde das aktuell laufende Rennen ohne Beeinträchtigung des Rennverlaufs abgespielt und auch beendet. Es ließ sich nach Beendigung des Rennens kein weiteres Rennen starten, dies wurde durch eine Fehlermeldung am Bildschirm ersichtlich gemacht. Dies ergibt den Schluss, dass nur das aktuelle Rennen auf dem Wettterminal zwischengespeichert wird und ein neuerliches Rennen erst wieder über das Netzwerk geladen werden muss. Neben dem Wettterminal ist an der Wand ein schriftlicher Hinweis angebracht, der dem Spieler ersichtlich macht, dass es sich bei Hunderennen um Videoaufzeichnungen und nicht um aktuelle Live-Rennen handelt. Bei den Wetten kann zwischen "Siegwette", "Platzwette" und "Einlaufwette" unterschieden werden. Der Erlös des Aufstellers ("HOLD") beträgt bei Hundewetten zwischen 13 und 17% und wird im Voraus vom Anbieter für ca. 1.000.000 Spiele berechnet. Grundsätzliches zu Spielautomaten: Bei Glücksspielautomaten ist der Spielerfolg nicht von den Handlungen des Spielers bestimmt, sondern von der jeweiligen Programmierung (Einstellung) des Gerätes. Beim Spielautomaten nimmt der Spieler nur insofern Einfluss auf den Spielerfolg, als er etwa entscheidet, bei einem eingetroffenen Spielgewinn von der dann gebotenen Gamble- Möglichkeit Gebrauch zu machen. Über das tatsächliche Eintreffen von Gewinn oder Verlust entscheidet beim Automaten aber grundsätzlich niemals eine Handlung des Spielers, sondern ausschließlich die (veränderbare) Programmierung des jeweiligen Spieles. Es ist im gegenständlichen Fall aufgrund der Darstellungen davon auszugehen, dass die Wettterminals dann Glückspielautomaten darstellen, wenn damit Glücksspiele (Hunderennen, etc.) durchgeführt werden. Bedingung für die ordnungsgemäße Abwicklung der "Quick Draw"-Funktion der iBet-Greyhound ist der Bestand sowohl einer Satellitenempfangsantenne als auch einer ADSL - Datenleitung. Dies sei zur Beurteilung des Glücksspielautomaten insofern entscheidend, als in der Beschreibung der Glücksspielaktionen durch den Unternehmer die Ergebnisse aller Spiele per Satelliten direkt auf die Terminals übertragen werden und die Ziehung im Sekundenabstand dem Kunden eine "rasante Interaktion mit dem Terminal" ermöglichen. Dies könne insofern nicht richtig sein, als laut Beschreibung der technischen Einrichtung jede Sekunde eine Zahl zufällig generiert und per Satellit an alle "Annahmestellen" versandt wird. Dann erst werden diese Zahlen an einen lokalen Server weitergeleitet, der sie zeitgleich an alle angeschlossenen Terminals sendet. Eine direkte Verbindung zwischen Satellitenausstrahlung und Terminal sei somit nicht gegeben und schon gar nicht werden die Ergebnisse der "Events" übertragen, zumindest nicht bei den Hunderennen (da diese realiter nicht existieren). Es werden jede Sekunde von zwei unabhängigen Systemen zwei Zahlen aus einer Unzahl von durch Zufallsgeneratoren generierten Zahlen ausgewählt und als Steuerimpuls per Satellit (per Funk) an einen Server übertragen. Dieser Server steht in der Unternehmenszentrale in Deutschlandsberg. Der jeweilige Server leite (über ADSL) die jeweils aktuellen Impulse nach Ende der Setzmöglichkeit (bei Hunderennen nach 4 Min 30 Sekunden) zeitgleich an die PC´s der ange- schlossenen Terminals weiter. Dort werde - entsprechend der getätigten Einsatzbeträge und der dazu vermuteten Gewinnkombinationen sowie unter Berücksichtigung des festgelegten und zu erreichenden "Holds" für den Unternehmer entschieden, welches der gespeicherten Rennen am Bildschirm wiedergegeben wird. Wetten auf virtuelle Bewerbe (z.B. Pferde- oder Hunderennen), deren Ergebnisse von einem Computer generiert werden, oder auf aufgezeichnete Bewerbe, bei beiden Wettarten handle es sich nicht um Wetten aus Anlass einer sportlichen Veranstaltung und ist es dem Spielteilnehmer nicht möglich, Informationen über Starter, Rennbahn, Datum, Wetter oder andere Rahmenbedingungen in Erfahrung zu bringen, sind unzulässig, weil sie die in der klassischen Sportwette vorherrschenden Geschicklichkeitskomponente vermindern. Die Wette wird dadurch zum Glücksspiel im Sinne des Glücksspielgesetzes und ist von einer gewerberechtlichen Bewilligung nicht mehr erfasst. Die Ausspielungen dieser Glücksspielautomaten unterliegen nicht der unechten Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d sublit. Dd, sondern sind der 20%igen Umsatzsteuer zu unterwerfen. Im Gegensatz dazu sind Sportwetten gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d sublit. aa, unecht umsatzsteuerbefreit und unterliegen nur der 2 %-igen Gebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6." In ihrer Berufung bestritt die Bw. die Qualifizierung der von ihr mittels Wettterminals angebotenen Wetten auf Hunderennen als umsatzsteuerpflichtiges Automatenglücksspiel, weil diese als umsatzsteuerfreie Sportwetten (§ 6 Abs. 1 Z 9 lit. a sublit.aa UStG 1994) zu betrachten wären. Selbst wenn es sich um Glücksspiel handelte, wären diese Umsätze steuerfrei zu behandeln, da nach Art 135 lit. i MwSt-Systemrichtlinie alle Glücksspiele steuerfrei zu stellen seien. Außerdem widerspreche die Umsatzsteuerfestsetzung dem Verfassungsrecht, da bereits Gebühren gemäß § 33 TP 17 erhoben wurden und dies zu einer exzessiven Besteuerung (Erdrosselungssteuer) führt. Diese Doppelbesteuerung (Gebühr und Umsatzsteuer) führe zu einer unsachlichen Ungleichbehandlung, weshalb das UStG so auszulegen wäre, dass die Steuerbefreiung anzuwenden sei, wenn die Gebühr erhoben wurde. Eine weitere ausführliche Begründung werde noch erfolgen. In ihrer weiteren Begründung führte die Bw. noch Folgendes aus: "I. Sachverhalt Unser Mandant, die GmbH, bietet in Wettlokalen den Abschluss von Hundewetten an. Bei einer Variante kann ein Wettteilnehmer an einem im Wettlokal aufgestellten Gerät eine Wette abgeben. Entscheidet sich der Wettteilnehmer für eine Wette zu einem Hunderennen, ruft er hierfür die Wette "Hunderennen" auf. In weiterer Folge erscheint am Bildschirm entweder ein derzeit abgespieltes Hunderennen oder die Vorschau auf das nächste Rennen. Weiters werden vor Abspielen des Rennens die aktuellen Quoten übermittelt. Der Teilnehmer stellt die Wette an Hand der Quoten zusammen und wettet durch Bezahlung und Drücken von bestimmten Tastenkombinationen. Das abzuspielende Hunderennen wird mittels Zufallsgenerator in der Sendeanlage ausgewählt, wobei das Signal von einem digitalen Satellitenreceiver weiterverarbeitet und an einen lokalen Server weitergeleitet wird. Nach erfolgter Wette erhält der Teilnehmer einen Wettschein, welcher bei einem Gewinn nach Ablauf des Rennens durch Eingabe einer Zahlenkombination eingelesen wird und das Gerät druckt einen dementsprechenden Gewinnschein. Mit diesem Gewinnschein kann der Spieler an der Kasse seinen Gewinn in bar beheben. Eine weitere Möglichkeit, eine Hundewette abzugeben, besteht an einer zentralen Wettannahmestelle im Wettlokal. Bei dieser Variante wird auf einem Bildschirm im Lokal ständig (Start alle 4 - 5 Minuten) ein Hunderennen abgespielt. In den Pausen zwischen den Starts werden die Quoten der danach laufenden Hunde eingeblendet, wobei auf dem Server ca. 800 Hunderennen gespeichert sind. Der Teilnehmer kennt vor dem Start des Rennens weder den Ort noch die Namen der Hunde. Der Wettende sucht sich ein Rennen aus und geht zur Kasse, an der seine - an Hand der übermittelten Quoten zusammengestellte - Wette vom anwesenden Personal angenommen und in den Computer eingegeben wird. Anschließend erhält er einen Wettschein und bekommt nach erfolgtem Rennen und Einscannen des Wettscheines einen allfälligen Gewinn vom Betreiber (= Bw.) bar ausbezahlt. Für die durchgeführten Wetten anlässlich der Hunderennen wurde bzw. wird bis dato die Gebühr für Wetten anlässlich einer sportlichen Veranstaltung ("Sportwetten") nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6 GebG entrichtet. Im Zuge der im November 2007 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung betreffend das Jahr 2005 wurden die gegenständlichen Hundewetten als umsatzsteuerpflichtige Umsätze im Zusammenhang mit Glücksspielautomaten, welche nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. d sublit. dd UStG von der Umsatzsteuerbefreiung ausgenommen sind, qualifiziert. II. Rechtliche Begründung 1. Hundewetten sind Sportwetten Nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d sublit. aa UStG sind Umsätze, die unter die Bestimmungen des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6, 7 und 8 des Gebührengesetzes 1957 fallen, von der Umsatzsteuerpflicht befreit. Diese Umsätze betreffen grundsätzlich im Inland abgeschlossene Wetten anlässlich sportlicher Veranstaltungen ("Sportwetten"), Glücksspiele iSd § 1 Abs. 1 GSpG sowie bestimmte Ausspielungen. Demgegenüber unterliegen Ausspielungen mittels Glücksspielautomaten stets der Umsatzsteuerpflicht (vgl. Ruppe, UStG³, § 6 Tz 279). Dies gilt auch für Spielbanken, denen eine Bewilligung gemäß § 21 GSpG erteilt wurde (vgl. § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d sublit dd UStG; EuGH 17.2.2005, Rs C-453/02, Linneweber). Im konkreten Fall ist somit für die umsatzsteuerliche Beurteilung insbesondere zwischen den steuerfreien Umsätzen im Zusammenhang mit Sportwetten iSd GebG einerseits und den umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen im Zusammenhang mit Glücksspielautomaten andererseits zu unterscheiden. Da das UStG auf die gebührenrechtliche Determinierung abstellt, welche wiederum an glücksspielrechtliche Begriffe anknüpft, ist die Frage, ob im berufungsgegenständlichen Fall ein Glücksspielautomat vorliegt, an Hand glücksspielrechtlicher Grundlagen zu beurteilen. Nach § 1 Abs. 1 GSpG sind Glücksspiele Spiele, bei denen Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen. Für das Vorliegen eines Glücksspieles ist somit ein Spiel erforderlich, welches auf Gewinn oder Verlust ausgerichtet ist, wobei der Gewinn oder Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. Davon zu unterscheiden sind Wetten, welche nicht vom Glücksspielbegriff iSd § 1 Abs. 1 GSpG erfasst sind. Da das GSpG den Begriff des Spiels nicht definiert, ist auf das zivilrechtliche Begriffsverständnis abzustellen, welches zwar ebenfalls keine Begriffsdefinition beinhaltet, jedoch das Verhältnis zwischen Spiel und Wette darstellt und insofern eine Abgrenzung zwischen Spiel und Wette ermöglicht. Demnach ist das Spiel eine Art von Wette (§ 1272 ABGB). Ist somit jedes Spiel eine Art von Wette, erkennt man, dass jedes Spiel die gesetzlichen Merkmale einer Wette erfüllen muss, dass aber - umgekehrt - nicht jede Wette ein Spiel ist. Das Spiel ist also gleichsam eine Teilmenge des Begriffs Wette und muss daher ein zusätzliches qualifizierendes Element aufweisen, das von den übrigen Wetten unterscheidet. Die Wette im engeren Sinn unterscheidet sich vom Spiel dadurch, dass der Ausgang eines Spiels vom spielenden Verhalten der Vertragspartner abhängt, wohingegen der Ausgang einer Wette von einer solchen spielenden Einflussnahme der Vertragspartner regelmäßig unabhängig ist (Schwartz/Wohlfahrt, GSpG, § 1 Rz 13 mwN). Bei den gegenständlichen Hundewetten haben weder Wettanbieter noch der Teilnehmer Einfluss auf den Ausgang der abgeschlossenen Wette. Insbesondere wird dem Wettteilnehmer auch vor Tippabgabe eine Vorschau des abzuspielenden Hunderennens gezeigt bzw. die Quoten vor Abspielen des nächsten Hunderennens bekannt gegeben. Weiters wird das abzuspielende Hunderennen mittels Zufallsgenerator durch die Sendeanlage ermittelt, wobei das Signal von einem digitalen Satellitenreceiver weiterverarbeitet und an einen lokalen Server weitergeleitet wird. Eine Einflussnahme durch den Wettanbieter nach Tippabgabe ist somit nicht möglich. Auch der Wettende kann nach Auswahl des Hunderennens und Abgabe des Tipps keinen Einfluss auf das Ergebnis des Rennens und damit auf den Ausgang der Wette (Gewinn oder Verlust) nehmen. Beide Vertragspartner können somit lediglich den Schluss des Rennens passiv abwarten und anschließend das Ergebnis zur Kenntnis nehmen. Mangels spielerischen Verhaltens der Vertragspartner besteht kein Spiel und somit kein Glücksspiel iSd § 1 Abs. 1 GSpG, sodass auch keine Ausspielung mittels eines Glücksspielautomaten vorliegt. Die gegenständlichen Hundewetten sind vielmehr als Wetten zu qualifizieren, welche anlässlich einer sportlichen Veranstaltung abgeschlossen werden. Da das der Wette zu Grunde liegende Ereignis auch ein vergangenes sein kann (vgl. Krejci in Rummel, ABGB², § 1267 - 1274 Rz 13), ist der Umstand, dass es sich bei den gegenständlichen Hunderennen um Aufzeichnungen von bereits stattgefundenen Hunderennen handelt, für das Vorliegen einer Wette bedeutungslos. Des Weiteren findet bei den Hunderennen ein Kräftemessen statt, sodass ein - für ein sportliches Ereignis charakteristischer - Wettkampf ausgetragen wird. Insgesamt kommt es somit primär auf das sportliche Ereignis an, sodass eine Wette anlässlich einer sportlichen Veranstaltung iSd § 33 TP 17 Abs 1 Z 6 GebG vorliegt. Folglich sind die damit verbundenen Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d sublit. aa UStG von der Umsatzsteuer befreit. Für die Beurteilung als umsatzsteuerfreie Wette anlässlich sportlicher Veranstaltungen spricht auch, dass das Gebührenfinanzamt die im Jahr 2005 für die gegenständlichen Hundewetten entrichteten Gebühren für Sportwetten nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6 GebG nicht beanstandet hat (vgl. Niederschrift vom 23.5.2007). Im Rahmen der Nachschau im Jahr 2007 wurde die Gebührenpflicht nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6 GebG und somit das Vorliegen von Wetten anlässlich sportlicher Veranstaltungen bestätigt. Bei der gebühren-rechtlichen Qualifikation der Hundewetten handelt es sich aus Sicht des UStG um eine Vorfrage, für deren Beurteilung eine andere Behörde (nämlich das Gebührenfinanzamt) zuständig ist. Wurde nun die Vorfrage von der dafür zuständigen Behörde in einer bestimmten Weise beantwortet, so ist das Finanzamt uE daran gebunden; wenn nämlich die Behörde bei späterer abweichender Beurteilung der Vorfrage durch die dafür zuständige Behörde zur Wiederaufnahme verpflichtet ist (§ 303 BAO), muss dies im Größenschluss auch für den Fall gelten, dass die zuständige Behörde schon vorher beurteilt hat. Wurde daher - wie im gegenständlichen Fall - die Behandlung der Hundewetten als Sportwetten vom Gebührenfinanzamt in der Nachschau nicht beanstandet, so ist das Umsatzsteuerfinanzamt u.E. daran insoweit gebunden, als es die Hundewetten ebenfalls als Sportwetten behandeln muss. Schließlich ist die zwischenzeitig ergangene Berufungsvorentscheidung der Bezirkshauptmannschaft Wiener Neustadt vom 20.8.2008 zu berücksichtigen. Mit dieser Entscheidung wurde der Berufung gegen den Bescheid betreffend die Beschlagnahme des Wettautomaten wegen Verstoß gegen das GSpG stattgegeben, da eine Übertretung nach § 53 GSpG nicht nachgewiesen werden konnte. 2. Wettgerät bzw. -terminal ist kein Glücksspielautomat Selbst wenn man - entgegen unserer Auffassung - die gegenständlichen Hundewetten als Glücksspiel betrachten würde, bestünde keine USt-Pflicht, da es sich bei den Wettterminals um keine Glücksspielautomaten iSd § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d sublit. dd UStG handelt. Nach § 2 Abs. 3 GSpG ist ein Glücksspielautomat ein Glücksspielapparat, der die Entscheidung über Gewinn und Verlust selbsttätig herbeiführt (Variante 1). Die selbsttätige Herbeiführung des Gewinnes oder Verlustes ist dann gegeben, wenn die diesbezügliche Entscheidung durch den Apparat selbst getroffen wird (Schwartz/Wohlfahrt, GSpG, § 2 Rz 26). Fehlt eine selbsttätige Herbeiführung des Gewinnes oder Verlustes, bedarf es der selbsttätigen Ausfolgung des allfälligen Gewinnes durch den Automaten, um von einem Glücksspielautomaten sprechen zu können (Variante 2). In diesem Fall ist das selbsttätige Ausfolgen eines Gewinns durch den Automaten (und nicht: durch den Unternehmer/Veranstalter) notwendiges Begriffsmerkmal, dessen Fehlen zur Verneinung der Automatenqualität eines Glücksspielapparats führt (Schwartz/Wohlfahrt, GSpG, § 2 Rz 27). Bei den gegenständlichen Hundewetten erfolgt die Auswahl des abzuspielenden Hunderennens zentralseitig über Satellitensignal, wobei das Signal von einem digitalen Satellitenreceiver weiterverarbeitet und an den lokalen Server weitergeleitet wird. Da somit weder das Gerät im Lokal noch das Wettterminal bzw. der Server einen Einfluss auf die Entscheidung des abzuspielenden Hunderennens nehmen können, kann das Gerät, an welchem die Hundewetten abgegeben werden, keine Entscheidung über Gewinn oder Verlust treffen. Mangels möglicher Einflussnahme auf Gewinn oder Verlust liegt kein Glücksspielautomat iSd ersten Variante vor. Weiters erfolgt die Auszahlung des allfälligen Gewinnes nicht durch das Gerät selbst, sondern vielmehr durch den Betreiber bzw. dessen Personal vor Ort (Bw.), sodass die Geräte auch nicht als Glücksspielautomat iSd zweiten Variante qualifiziert werden können. Daran ändert auch der Umstand, dass der Automat einen Wettschein ausdruckt, nichts, da der bloße Ausdruck eines Wettscheines noch zu keiner selbsttätigen Ausfolgung des Gewinnes führt. Insgesamt besteht somit weder beim Wettgerät im Lokal noch beim Wettterminal ein Glücksspielautomat iSd GSpG, sodass selbst dann keine Umsatzsteuerpflicht besteht, wenn die gegenständlichen Hundewetten als Glücksspiel iSd GSpG qualifiziert würden. 3. Steuerbefreiung für Hundewetten als Ausspielung mittels Glücksspielautomaten ist gemeinschaftsrechtlich und verfassungsrechtlich geboten a) Gemeinschaftsrecht Nach Art. 135 lit. i MWSt-Systemrichtlinie (früher Art. 13 Teil B lit. f der 6. MwSt-RL) sind Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden, von der Umsatzsteuer befreit. Folglich sind grundsätzlich sämtliche Glücksspiele mit Geldeinsatz von der Umsatzsteuerpflicht auszunehmen. Demgegenüber sieht das österreichische UStG grundsätzlich die Steuerpflicht von Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen vor und normiert eine Umsatzsteuerbefreiung lediglich für bestimmte Arten von Wetten bzw. Glücksspielen (vgl. § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d UStG). Die nationale Bestimmung, welche die Umsatzsteuerbefreiung auf bestimmte Bereiche beschränkt, ist somit bereits im Hinblick auf die gewählte Gesetzessystematik - grundsätzliche Steuerpflicht und ausnahmsweise Steuerbefreiung - gemeinschaftsrechtlich bedenklich (vgl. Fraberger/Petritz, SWK 2006, S 47; krit auch Lehner, taxlex 2006, 106). Hinzu kommt, dass aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht eine Ausnahme von der Umsatzsteuerbefreiung nur unter bestimmten Bedingungen und Beschränkungen in Betracht kommt, wobei die Befugnis der Mitgliedstaaten zur Erlassung von Ausnahmen von der Befreiung unzweifelhaft noch restriktiver als die grundsätzliche Umsatzsteuerbefreiung anzuwenden ist (Fraberger/Petritz, SWK 2006, S 47). Liegt somit eine Wette, Lotterie bzw. ein sonstiges Glücksspiel vor, ist eine Umsatzsteuerpflicht nur ausnahmsweise und in eng begrenztem Umfang zulässig. Bei den gegenständlichen Hundewetten handelt es sich zweifellos um eine Wette, Lotterie bzw. ein sonstiges Glücksspiel iSd Art. 135 lit. i MWSt-Systemrichtlinie. Die damit verbundenen Umsätze sind somit aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht grundsätzlich nicht der Umsatzsteuerpflicht zu unterwerfen. Die im österreichischen UStG normierte Steuerpflicht von Ausspielungen mittels Glücksspielautomaten ist aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht jedoch unter engen Bedingungen und Beschränkungen zulässig. Hierbei ist insbesondere der Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten. Wie aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes hervorgeht, verbietet dieser Grundsatz insbesondere, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH 17.2.2005, Rs C-453/02 und C-462/02, Linneweber mwN). Die Gleichartigkeit ist entsprechend den Schlussanträgen der GA Stix-Hackl zu den Urteilen Linneweber und Akritidis (EuGH 17.2.2005, Rs C-453/02 und C-462/02 Rn 51 ff) danach zu beurteilen, ob die Dienstleistungen ähnliche Eigenschaften haben und bei den Verbrauchern den gleichen Bedürfnissen dienen. Dies ist dabei nicht an Hand eines Kriteriums der strengen Identität, sondern der Ähnlichkeit und Vergleichbarkeit in der Verwendung zu prüfen. Bestehen Unterschiede zwischen zwei Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen desselben Typs, dienen sie den gleichen Bedürfnissen, wenn die Unterschiede für die Entscheidung des Verbrauchers, an der einen oder anderen Wette, Lotterie und sonstigem Glücksspiel teilzunehmen, nicht maßgeblich sind. Die Gleichartigkeit liegt im gegenständlichen Fall bereits im Motiv zum Abschluss einer Wette anlässlich einer sportlichen Veranstaltung. Sowohl bei den nach Auffassung des Finanzamts umsatzsteuerfreien Wetten anlässlich künftiger sportlicher Veranstaltungen als auch bei den gegenständlichen Wetten anlässlich eines bereits stattgefundenen Hunderennens steht das sportliche Ereignis im Vordergrund. Beide Wettformen zielen darauf ab, den schnellsten Rennteilnehmer zu ermitteln, auf diesen zu wetten und dabei einen Gewinn zu erzielen. Insbesondere wird dem Wettteilnehmer auch bei den Hundewetten die Quote des abzuspielenden Hunderennens bekannt gegeben bzw. wird eine Vorschau des künftigen Hunderennens abgespielt. Der Abschluss der Wette dient somit in beiden Fällen den gleichen Bedürfnissen des Wettteilnehmers. Gegen die Gleichartigkeit spricht auch nicht, dass auf Grund der zeitlichen Abfolge eine größere Anzahl von Hundewetten abgeschlossen werden kann. Auch bei anderen Sportveranstaltungen, wie zB Fußballspielen, können in kurzen zeitlichen Abständen zahlreiche Sportwetten (auch während des Spielverlaufes) abgeschlossen werden. Für die Gleichartigkeit der Hundewetten mit den steuerfreien Sportwetten spricht nicht nur das Motiv zum Abschluss einer Wette, sondern auch der konkrete Ablauf des Wettabschlusses. Bei der Hundewette werden die Hunde vor dem Rennen quotiert und der Wettende kann sich seine Wette an Hand der übermittelten Quoten selbst zusammenstellen und bekommt dafür einen Wettbon mit der ausgewählten Wette. Diese Vorgangsweise entspricht dem Ablauf von allen Sportwetten. Auch bei anderen Sportwetten sind dem Teilnehmer vor Wettabschluss die Quoten bekannt, und er gibt auf deren Basis einen Tipp ab. Ein allfälliger Gewinn wird in beiden Fällen nach dem Wettbewerb durch den Veranstalter ausbezahlt. Beim Abschluss der gegenständlichen Hundewetten und den sonstigen Sportwetten handelt es sich somit um einen gleichen Vorgang (selbständiges Zusammenstellen der Wette an Hand der Quoten), welcher aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht gleich zu behandeln ist. Hinzu kommt, dass sich aus der konkreten Durchführung der Hundewetten ein stärkeres Wettbewerbsverhältnis zwischen den Hundewetten und den anderen - steuerfreien - Sportwetten ergibt. Die Hundewetten sind somit auch unter Berücksichtigung des Wettbewerbsverhältnisses wie die sonstigen Sportwetten zu behandeln. Hingegen sind die Hundewetten nicht mit Glücksspielautomaten vergleichbar. Bei Glücksspielautomaten wird zunächst das Entgelt durch den Automaten eingezogen und gut gebucht. Anschließend wird das Glücksspiel gestartet (entweder automatisch oder durch Drücken einer Taste). Nach Beendigung des Spiels werden eventuelle Gewinne angezeigt und wiederum gut gebucht. Das Guthaben kann jedoch auch durch das Personal ausgezahlt werden, wobei der Automat auf "Null gestellt" wird. Da sich die Hundewetten - unter Berücksichtigung des oben angeführten Ablaufs der Hundewetten - deutlich von der Durchführung von Glücksspielen an Automaten differenzieren, besteht kein Wettbewerbsverhältnis zwischen den steuerfrei zu behandelnden Hundewetten und den steuerpflichtigen Glücksspielautomaten. Wenn somit die gegenständlichen Hundewetten vom Finanzamt als umsatzsteuerpflichtig behandelt werden, führt das zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Differenzierung zwischen den Sportwetten und den gegenständlichen Hundewetten. Dadurch würde die Gleichartigkeit in der tatsächlichen Durchführung der gegenständlichen Hundewetten mit den anderen Sportwetten missachtet und damit gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen. Sollte die österreichische Regelung (Umsatzsteuerpflicht) so auszulegen sein, dass eine Umsatzsteuerpflicht besteht, so wäre dies aus den dargelegten Gründen mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben (Umsatzsteuerbefreiung) nicht vereinbar, womit eine unmittelbare Berufung auf diese Steuerbefreiung zulässig ist (vgl. EuGH 17.2.2005, Rs C-453/02 und C-462/02, Linneweber; Fraberger/Petritz, SWK 2006, S 47). Folglich sind die gegenständlichen Hundewetten unter Berücksichtigung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben selbst dann umsatzsteuerfrei zu belassen, wenn sie als Ausspielungen mittels Glücksspielautomaten iSd UStG qualifiziert werden. b) Erdrosselungssteuer Im Jahr 2005 wurde bereits die Gebühr für Wetten anlässlich sportlicher Veranstaltungen nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6 GebG iHv EUR 153.770,25 entrichtet. Wird für die gegenständlichen Hundewetten sowohl die Umsatzsteuer für Glücksspielautomaten als auch die Gebühr für Sportwetten eingehoben, führt dies zu einer zweifachen Besteuerung von ein und derselben Tätigkeit, welche auch aus verfassungsrechtlicher Sicht unzulässig ist. Zwar darf der Abgabengesetzgeber mit einer Abgabe grundsätzlich auch andere als nur fiskalische Zwecke verfolgen. Wird jedoch der Abgabepflichtige auf Grund der Höhe der Abgabenbelastung geradezu dazu gezwungen, das unerwünschte Verhalten abzustellen, besteht eine verfassungsrechtlich unzulässige Erdrosselungssteuer (vgl. Walzel, SWK 2005, S 877; VfGH 26.9.1996, G 12/95), welche gegen den Gleichheitsgrundsatz sowie gegen das Grundrecht auf Eigentum verstößt (vgl. Novacek, FJ 1996, 255). Weiters führt die doppelte Besteuerung (Gebühr und Umsatzsteuer) zu einer derart hohen wirtschaftlichen Belastung, dass die tatsächliche Durchführung der gegenständlichen Hundewetten praktisch nicht mehr möglich ist, sodass die Doppelbesteuerung auch mit dem Grundrecht auf Freiheit der Erwerbsbetätigung in Widerspruch steht (vgl Novacek, RdW 2003, 389; Doralt, SWK 1978, A VI 1). Hinzu kommt, dass selbst die Steuerbefreiung der Glücksspiele in § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d UStG die Vermeidung einer Doppelbesteuerung bezweckt (vgl. Initiativantrag IA 652/A 22. GP und Bericht des Finanzausschusses 1043 BlgNR 22. GP; UFS 10.12.2007, RV/1824-W/05). Die umsatzsteuerliche Befreiung ist nämlich damit zu rechtfertigen, dass die befreiten Vorgänge anderen Gebühren bzw. Steuern unterliegen (vgl. Tschiderer/Mayr/Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG, § 6 Rz 348). Insgesamt ist das UStG somit dahingehend verfassungskonform auszulegen, als jene Umsätze im UStG steuerfrei gestellt werden, welche in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6, 7 und 8 GebG angeführt sind und damit einer Besteuerung nach dem GebG unterliegen (vgl. auch Lehner, taxlex 2006, 106). Da die gegenständlichen Hundewetten bereits der Gebühr für Sportwetten nach § 33 TP 17 Z 6 GebG unterworfen wurden, ist die zusätzliche Umsatzbesteuerung unzulässig." Mit Schreiben vom 26. Jänner 2009 wurde die Bw. aufgefordert, eine vollständige technische Beschreibung des Spielsystems insbesondere über das Zusammenwirken von Satellitenreceiver mit diversen Servern (Firmenzentrale und Wettcafés) und der Internetvernetzung bis hin zu den Wettterminals, der Firmeninformation der englischen Firmen sowie allfällige Sachverständigenexpertisen in deutscher Sprache beizubringen. Weiters wurde angefragt, da die Rechtsbehauptung aufgestellt wurde, keine Ausspielung durch Glücksspielautomaten zu betreiben und damit auch nicht die Ausnahmen vom Glücksspielmonopol in Anspruch nehmen zu können, inwieweit eine Meldung und vollständige Offenlegung des Sachverhaltes der Veranstaltung von virtuellen Hundewetten durch Wettterminals und Wettcomputer, die mittels Zufallsgeneratoren ausgewählt werden, an die zuständige Bezirksverwaltungsbehörde seitens der Bw. erfolgt ist. Hinsichtlich der technischen Beschreibung wurde von der Bw. ein sog. "Certification Report" vom 25. Juni 2007 einer Software- und Messtechnik Firma eingereicht. In Punkt 9 Spielbeschreibung wird wörtlich ausgeführt: "Spielablauf 1. Kredit: Wettkredite werden auf die Kreditanzeige aufgebucht. Diese könne in Form von "Banknoten", "Münzen" oder Remote eingebracht werden. 2. Einsatz pro Wette Mit den entsprechenden Tasten am Touchscreen wird der Wetteinsatz vom Spieler festgelegt. Der Mindesteinsatz und der Höchsteinsatz werden vom Betreiber festgelegt. 3. Wettstart Durch Betätigen der Start-Taste (Bet-Taste am Automaten) wird der vom Spieler gewählte Einsatz vom Credit abgebucht und gleichzeitig die Wette gestartet. Damit eine Wette vom System angenommen wird, muß ein Satellitensignal empfangen werden. Anmerkung: Wird an mehreren Terminals gleichzeitig der Taster "Neues Rennen" und danach gleichzeitig der Taster "Start" an den Bildschirmen der Terminals gedrückt, so wird an all diesen Terminals dasselbe Wettergebnis erzielt. 4. Wette In der Sendeanlage errechnet ein computergesteuerter Zufallsgenerator jede Sekunde eine Zufallszahl. Diese Zufallszahl wird dann über den Satelliten Sirius (http:// www.....) verschlüsselt abgestrahlt und kann von allen Quick Draw Terminals verarbeitet werden. Das Signal wird dann von einem digitalen Satellitenreceiver weiterverarbeitet und an einen lokalen Server weitergeleitet. Der Server übermittelt sodann gleichzeitig das Ergebnis zur Empfangsanlage, wo die Aufbereitung, Decodierung und Entschlüsselung der Signale stattfindet. Das POS PC verbindet den Satellitenreceiver über eine Hub (Netzwerkverteiler) mit den einzelnen Terminals sowie einem Ticket Reader, einem Barcode Scanner und einem Slip Printer. Der POS PC dient zur Verarbeitung, Anzeige und Abrechnung der getätigten Wetten. Im Einzelnen werden die aktuellen Zählerstände der Position "Credit", "Total In", "Coins" und "Remote In" am Touchscreen angezeigt. Weiters können in einer "History" Datum, Uhrzeit und die bereits ausgezahlten Tickets mit Ticket-Nummer eingesehen werden. Es besteht über den POS PC eine Internetverbindung, um die aktuellen Buchhaltungsdaten abzurufen bzw. Fernwartungen durchführen zu können. Von der Software des Terminals wird eine CRC-32 Checksumme gebildet. Das unten abgebildete Strukturdiagramm (Bild 1, Bild 2) erläutert den Aufbau der Sende- und Empfangsanlage. 5. Wettende Es wurde kein Gewinn erzielt. Ein Gewinn wurde auf die Credit-Anzeige übertragen. ... 13. Abschließende Bewertung Dieser Report wurde aufgrund der Softwareanalyse, sowie der Funktionen der übergebenen Empfangsanlagen und Terminals erstellt. Wird an mehreren Terminals gleichzeitig der Taster "Neues Rennen" und danach gleichzeitig der Taster "Start" an den Bildschirmen der Terminals gedrückt, so wird an all diesen Terminals dasselbe Wettergebnis erzielt. Wett-Terminals können von sich aus keine Entscheidung über Gewinn und Verlust herbeiführen (nur zentralseitig über Satellitensignal). Für das Tätigen eines Wetteinsatzes bzw. Durchführen einer Wette ist zwingend der Empfang eines gültigen Satellitensignals erforderlich." Mit Vorladung vom 29. Jänner 2010 wurde die Bw. zu der von ihr beantragten mündlichen Verhandlung für 25. Februar 2010 vorgeladen. Mit Telekopieeingabe vom 19. Februar 2010 wurde der in der Berufung gestellte Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat zurückgenommen und in der Anlage eine Stellungnahme des Österreichischen Buchmacherverbandes sowie zwei Rechtsgutachten, aus denen hervorgehe, dass es sich im vorliegenden Fall um kein Glücksspiel, sondern um Sportwetten handle, vorgelegt. Im Schreiben des Buchmacherverbandes wird im Wesentlichen die Rechtsansicht vertreten, wenn von den Teilnehmern nur ein Tipp (über den Ausgang des Rennens) abgegeben werde, tatsächlich eine Wette vorliegen kann, auch wenn diese Wette natürlich stark zufallsabhängig ist. Weitere Voraussetzung sei, dass Buchmacher und Veranstalter (Bildgeber) vollkommen getrennt sind und dass jedenfalls der Buchmacher keinen wie immer gearteten Einfluss auf den Ablauf und den Ausgang der Rennen habe. Der Buchmacher dürfe nur als Person auftreten, die eben die Wetten hält und nicht etwa die Hunderennen veranstaltet. Nach Verbandsmeinung könne somit nur eine Wettgebühr und keine Umsatzsteuer anfallen. Das von der Bw. beigebrachte Rechtsgutachten von Univ.-Prof. DDr. Heinz Mayer vom 17. Dezember 2007 führt auf Seite 4 Folgendes wörtlich aus: "Schließlich ist das Vorliegen eines Glücksspiel erforderlich, dass Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen. Dies bedeutet, dass der Spielausgang zwar vom Verhalten des Spielers bestimmt oder mitbestimmt wird, dass aber das Ergebnis - Gewinn oder Verlust - zumindest vorwiegend vom Zufall abhängt (VwGH 11.2.1994, 93/17/0091); die aleatorischen Momente müssen also insgesamt überwiegen, sonst liegt kein Glücksspiel, sondern ein Geschicklichkeitsspiel vor (...). Für ein Glücksspiel ist also qualifizierend, dass der Spielausgang zwar vom Verhalten eines oder mehrerer Spieler zumindest mitbestimmt wird, dass aber das Ergebnis - Gewinn oder Verlust - vom Spieler überwiegend nicht beeinflussbar ist. ... Unter II, wurde als kennzeichnend für das Vorliegen eines "Spieles" herausgearbeitet, dass das Ergebnis eines Spieles im Regelfall auch vom Verhalten der Teilnehmer abhängig ist. Eine Wette ist dann kein Spiel, wenn das Verhalten der Teilnehmer auf das Ergebnis keinen Einfluss hat. Geht man von dieser Einsicht aus, so zeigt sich, dass Wetten auf Hunderennen - wie unter I. dargestellt kein Spiel darstellen. Nach dem mir mitgeteilten Sachverhalt haben weder der Kunde noch der Buchmacher einen Einfluss auf die Auswahl oder das Ergebnis eines Rennens. Der Kunde gibt seinen Tipp auch mit dieser Erwartungshaltung ab. Daraus folgt, dass derartigen Wetten der Charakter eines Spieles fehlt und damit auch ein Glücksspiel nicht vorliegt. In der weiteren Begutachtung des Rechtsanwalts Dr. Grubmüller vom 19.12.2007 wird eine zivil- und strafrechtliche sowie gebührenrechtliche Beurteilung von Wetten über voraufgezeichnete durch einen Zufallsgenerator ausgewählte Hunderennen vorgenommen. Wörtlich führt sie auf Seite 4, Absatz 5 aus: "Koziol-Welser (Grundriss des Bürgerlichen Rechts II 13 , Seite 270) führen zu Recht aus, dass bei der Wette die Parteien keinen Einfluss darauf haben, ob sich ihre Behauptung als wahr erweist, während beim Spiel der Einfluss auf den Erfolg nicht ausgeschlossen ist. Damit ist wohl eine eindeutige Grenzlinie gezogen und kann ergänzend weiter ausgeführt werden: Erschöpft sich die Tätigkeit der Vertragspartner lediglich in der Abgabe eines Tipps, ohne dass durch ein weiteres Verhalten eines oder beider Vertragspartner der Ausgang beeinflusst wird, so liegt Wette vor." Weiters auf Seite 5 Abs. 3: "Bemerkenswert in diesem Zusammenhang ist der Umstand, dass in dem ab 1.1.2008 in Geltung stehenden Oberösterreichischen Spielapparate- und Wettgesetz nunmehr ausdrücklich Wetten (Preisvereinbarungen) über Ereignisse, die zum Zeitpunkt der Preisvereinbarung bereits stattgefunden haben, wie voraufgezeichnete oder virtuelle Sport- oder sonstige Ereignisse ausdrücklich verboten sind. Mit diesem Verbot anerkennt immerhin der Oberösterreichische Gesetzgeber, dass es sich beim gegenständlichen Wettprodukt tatsächlich um eine Wette handelt. Inwieweit - dieser überhaupt - auch aus dem Blickwinkel des Verfassungsrechts - befugt ist, derartige Glücksverträge, die er immerhin als Wette anerkennt und einstuft, zu verbieten, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Gutachtens." Zum Begriff "sportliche Veranstaltung" wird auf Seite 6 ausgeführt: "Hunderennen erfreuen sich etwa in England oder Irland großer Beliebtheit und sich dort selbstredend auch ständiger Bestandteil buchmacherischer Aktivitäten. ... Letztlich ist den (wenigen) Vertretern der Theorie, wonach ein Hunderennen kein Sportergebnis sei, weil es an einem menschenbezogenen Element fehle, entgegenzuhalten, dass selbstverständlich auch bei Hunderennen der Mensch die wesentlichen Impulse gibt und Leistungen erbringt, nämlich dadurch, dass er die Hunde züchtet, ernährt, trainiert, betreut etc." Über die Berufung wurde erwogen: Folgende Normen sind für die gegenständliche Entscheidung maßgeblich: UStG 1994 § 6 Abs. 1: Von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: Z 9 lit. d sublit. aa: die Umsätze, die unter die Bestimmungen des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6, 7 und 8 des Gebührengesetzes 1957 fallen, bb) die vom Konzessionär (§ 14 des Glücksspielgesetzes, BGBl. Nr. 620/1989) auf Grund der vom Bundesminister für Finanzen bewilligten Spielbedingungen für die Mitwirkung im Rahmen der Ausspielungen gemäß den §§ 6 bis 13 des Glücksspielgesetzes gewährten Vergütungen sowie die vom Konzessionär geleisteten Vergütungen an die österreichische Postsparkasse für die Mitwirkung an der Abwicklung dieser Ausspielungen, cc) die Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs. 3 des Glücksspielgesetzes und dd) die mit dem Betrieb von Spielbanken, denen eine Bewilligung gemäß § 21 Glücksspielgesetz erteilt wurde, unmittelbar verbundenen Umsätze, ausgenommen Ausspielungen mittels Glücksspielautomaten; Glücksspielgesetz (GSpG): § 1 Abs. 1 Glücksspiele im Sinne dieses Bundesgesetzes sind Spiele, bei denen Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen. § 2 Abs. 1: Ausspielungen sind Glücksspiele, bei denen der Unternehmer (Veranstalter) den Spielern für eine vermögensrechtliche Leistung eine vermögensrechtliche Gegenleistung in Aussicht stellt. Abs. 2: Eine Ausspielung mittels eines Glücksspielapparates liegt vor, wenn die Entscheidung über Gewinn und Verlust durch eine mechanische oder elektronische Vorrichtung durch den Apparat selbst, also nicht zentralseitig, herbeigeführt oder zur Verfügung gestellt wird. Abs. 3: Ein Glücksspielautomat ist ein Glücksspielapparat, der die Entscheidung über Gewinn und Verlust selbsttätig herbeiführt oder den Gewinn selbsttätig ausfolgt. Abs. 4: Eine Ausspielung liegt auch dann vor, wenn die Möglichkeit zur Erlangung der Gegenleistung (Abs. 1) zwar nicht vom Unternehmer (Veranstalter) erbracht wird, aber von diesem oder einem Dritten entsprechend organisiert, veranstaltet oder angeboten wird. § 4 Abs. 1: Glücksspiele, die nicht in Form einer Ausspielung durchgeführt werden, unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol, wenn kein Bankhalter mitwirkt oder der Einsatz 0,50 Euro nicht übersteigt. Abs. 2: Ausspielungen mittels eines Glücksspielautomaten unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol, wenn 1. die vermögensrechtliche Leistung des Spielers den Betrag oder den Gegenwert von 0,50 Euro nicht übersteigt und 2. der Gewinn den Betrag oder den Gegenwert von 20 Euro nicht übersteigt. Abs. 3: Warenausspielungen mittels eines Glücksspielapparates unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol, wenn die vermögensrechtliche Leistung den Betrag oder den Gegenwert von 1 Euro nicht übersteigt und es sich um die Schaustellergeschäfte des "Fadenziehens", "Stoppelziehens", "Glücksrades", "Blinkers", "Fische- oder Entenangelns", "Plattenangelns", "Fische- oder Entenangelns mit Magneten", "Plattenangelns mit Magneten", "Zahlenkesselspiels", "Zetteltopfspiels" sowie um diesen ähnliche Spiele handelt. Eine Warenausspielung liegt nicht vor, wenn die Einlösung des Gewinns in Geld möglich ist. Abs. 4: Lebensversicherungsverträge, nach denen die in Ab- und Erlebensfall zu leistende Versicherungssumme für den Fall der Auslosung vorzeitig zu zahlen ist, unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol. Abs. 5: Glückshäfen, Juxausspielungen und Tombolaspiele unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol, solange das zusammengerechnete Spielkapital solcher Ausspielungen desselben Veranstalters 4 000 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt und wenn mit der Ausspielung nicht persönliche Interessen der Veranstalter oder Erwerbszwecke verfolgt werden. MWSt-Systemrichtlinie Artikel 135 Abs. 1: Die Mitgliedsstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: ... lit. i) Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden; Sachverhaltsmäßig stellen sich die angebotenen zwei Spielvarianten wie folgt dar: Die Bw. verfügt über technische Möglichkeiten zur Veranstaltung (Ausstrahlung) von bereits aufgezeichneten Hunderennen, auf deren Ausgang von ihr Geldeinsätze, welche entweder an eigenen Standorten der Bw. oder an fremden von Gastronomiebetrieben, in Form der Einbezahlung bei einer Kasse (Kassensystem) oder in Form von Wettterminals (Wettgerät) entgegengenommen werden. Die technische Ausstattung wird von einer englischen Firma angemietet und zur Verfügung gestellt. Neben dem Wettterminal ist an der Wand ein schriftlicher Hinweis angebracht, der dem Spieler ersichtlich macht, dass es sich bei den Hunderennen um Videoaufzeichnungen und nicht um aktuelle Live-Rennen handelt. Bedingung für die ordnungsgemäße Abwicklung der Quick Draw-Funktion ist der Bestand sowohl einer Satellitenempfangsantenne als auch einer ADSL-Datenleitung. Die Spielteilnahme erfolgt auf zwei Varianten: 1. Wettgerät: Am Wettgerät wird die "Wette" Hunderennen aufgerufen, wobei am Bildschirm entweder ein derzeit abgespieltes Hunderennen oder die Vorschau auf das nächste aufscheint. Vor dem Abspielen des Rennens werden die aktuellen Quoten übermittelt. Der Spielteilnehmer stellt die "Wette" anhand der Quoten zusammen und wettet durch Bezahlung und Drücken von bestimmten Tastenkombinationen. Das abzuspielende Hunderennen wird mittels Zufallsgenerator in der Sendeanlage ausgewählt, wobei das Signal von einem digitalen Satellitenreceiver weiterverarbeitet und an einen lokalen Server weitergeleitet wird. Es werden jede Sekunde von zwei unabhängigen Systemen zwei Zahlen aus einer Unzahl von durch Zufallsgeneratoren generierten Zahlen ausgewählt und als Steuerimpuls per Satellit an einen Server übertragen. Bei Trennung der Serververbindung wird (lediglich) das begonnene Spiel noch beendet. Nach erfolgter Wette erhält der Teilnehmer einen Wettschein, welcher bei einem Gewinn nach Ablauf des Rennens durch Eingabe einer Zahlenkombination eingelesen wird und das Gerät druckt einen Gewinnschein, mit dem der Gewinn an der Kasse in Barem behoben werden kann. 2. Kassensystem/Lokalwette: Im Wettlokal besteht an einer zentralen Wettannahmestelle die Möglichkeit Spiel-/ Wetteinsätze zu leisten. Im Lokal wird ständig alle 4-5 Minuten ein Rennen gestartet/ abgespielt. In den Pausen zwischen den Starts werden die Quoten der danach laufenden Hunde eingeblendet, wobei auf dem Server ca. 800 Hunderennen gespeichert sind, die in einer ständig wechselnde Reihenfolge 24 Stunden online abgespielt werden. Der Spieler weiß vor dem Rennen nicht, um welches Rennen es sich handelt, da weder der Ort des Rennens noch die Namen der Hunde eingeblendet sind. Er sucht sich ein Rennen aus und geht zur Kasse, an der seine - an Hand der übermittelten Quote zusammengestellte - Wette vom Personal entgegengenommen und in den Wettcomputer eingegeben und ihm anschließend ein Wettschein ausgefolgt wird.