UFSW RV/0679-W/03

Der Unabhängige Finanzsenat hielt dem Finanzamt in einem Schreiben vom 28.8.2008 vor, der Verwaltungsgerichtshof habe sich ua im Erkenntnis vom 7.7.2004, 99/13/0215, 0216 mit der Frage der verdeckten Ausschüttung an einen nicht an der Gesellschaft beteiligten Machthaber auseinander gesetzt und dabei ausdrücklich auch auf das vom Finanzamt angesprochene Erkenntnis vom 15.3.1988, 87/14/0072 Bezug genommen und ausgeführt, (offene wie verdeckte) Gewinnausschüttungen erfüllt den Steuertatbestand nur im Hinblick auf den Gesellschafter. Soweit sich ein Nichtgesellschafter - insbesondere aufgrund seiner Möglichkeit, auf die Gesellschaft Einfluss zu nehmen - gegen den Willen der Gesellschaft und zu deren Lasten widerrechtlich bereichere, lägen in der Regel Betriebsausgaben der Gesellschaft vor. Im Erkenntnis vom 19.9.2007, 2004/13/0108 habe der VwGH ausgesprochen, dass ein "Machthaber" als Vorteilsempfänger iSd § 8 Abs 2 KStG nicht ausreichend sei. Im Streitfall habe das Finanzamt nicht festgestellt, dass die Geschäftsführerin Frau J.K. an der Bw beteiligt gewesen sei oder der Gesellschafterin Frau Dr. E.F. nahe gestanden wäre. Auch darüber, dass Frau J.K. wirtschaftliche Eigentümerin (Anteilsinhaberin) der Bw gewesen wäre, seien keine Feststellungen getroffen worden. Das Finanzamt möge daher darlegen, aus welchen Gründen es allenfalls dennoch der Ansicht sei, dass bzw in wie weit die Berufung unberechtigt sei. In Beantwortung dieses Vorhaltes führte der Gruppenleiter der Betriebsprüfung aus, Frau J.K. sei zwar ab Juli 2000 auch Alleingesellschafterin der Bw gewesen, die tatsächliche Stellung als Machthabende habe sie jedoch schon viel eher gehabt. Bereits im Jahresabschluss zum 31.12.1999 (!) sei sie unter dem Punkt "rechtliche Verhältnisse" als alleinige Gesellschafterin offen ausgewiesen gewesen. Die Bw und die A-B GmbH seien somit auch gesellschaftsrechtlich eng miteinander verbunden gewesen. Nur Frau J.K. habe aufgrund ihrer Stellung in beiden Unternehmen (Gesellschafter/Geschäftsführerin) ein echtes Interesse daran haben können, die A-B GmbH zu unterstützen, an welcher sie zuerst beteiligt gewesen sei und die im Gegensatz zur Bw einen wesentlich größeren Geschäftsumfang gehabt habe. Der wesentlichste Grund für die Unterlassung der Einbringungsmaßnahmen liege aber in der erzielten Steuerersparnis: Die A-B GmbH sei in jenen Jahren sehr erfolgreich gewesen. Die steuerpflichtigen Einkünfte hätten 1997: S 1.264.600,00; 1998: S 2.231.000,00; 1999: S 940.147,00; 2000: S 404.396 betragen. Diese Einkünfte seien allerdings von sehr hohen Verlustvorträgen aus dem Jahre 1992 bis 1996 (S 5.090.000,--) aufgebraucht worden, sodass in diesen Zeiträumen im Endeffekt lediglich die Mindestkörperschaftsteuer vorgeschrieben worden sei. Daraus lasse sich schlüssig ableiten, dass die Bw die "Wertberichtigung" im Jahr 1999 als Aufwandsposten für steuerliche Zwecke "durchaus brauchen" habe können, während die A-B GmbH den Ertrag bzw verminderten Aufwand aufgrund der hohen vortragsfähigen Verluste nicht habe versteuern müssen. "Mit einer solchen Vorgangsweise" sei "der steuerlichen Manipulation Tür und Tor geöffnet!" "Die Weigerung, der Rechnungsaufforderung nachzukommen, keine anderen Zahlungsmodalitäten (längerfristige Raten, Stundung) zu vereinbaren, keine Einbringungsmaßnahmen zu treffen, keiner Sicherstellung zu verlangen - sondern einer Abschreibung der Darlehensforderung sogleich zuzustimmen", sei "im normalen Geschäftsverkehr denkunmöglich und nicht fremdüblich." Die Abgabe der Bilanz 1999 am 11.12.2000 über die Wertberichtigung des Darlehens sei bereits zu einem Zeitpunkt erfolgt, als Frau J.K. auch formal Alleingesellschafterin der Bw und Gesellschafterin der A-B GmbH gewesen sei. "Wer außer ihr" habe "in diesem Fall das Sagen gehabt?" Im Streitfall habe es sich bei der "Darlehensforderung" um keinen steuerlich anzuerkennenden Realkontrakt gehandelt, es läge weder Schriftlichkeit, noch Vereinbarungen über Raten, Stundung, Zinsen, Fälligkeit, Sicherstellung und Wertsicherung vor. Keines der Darlehenskriterien des Zivilrechtes seien erfüllt. Die Umbuchung der Forderung auf eine "Darlehensforderung" mit anschließender Wertberichtigung sage klar aus, dass die ab 12/96 erbrachten und fakturierten Leistungen des Unternehmens "von vornherein vom Auftraggeber nicht entrichtet werden sollten und keine Einbringungsmaßnahmen geplant waren." Betrachte man die Betriebsergebnisse der damalige A-B GmbH im gegenständlichen Zeitraum näher, stelle sich die Frage, weshalb diese nicht in der Lage gewesen sein sollte, die an sie erbrachten Leistungen für 12/96 bis 7/98 zu bezahlen. Gerade damals habe sie dank der Bw Gewinne erwirtschaftet. Eine Darlehenshingabe könne eine verdeckte Ausschüttung sein, wenn die Rückzahlung von vornherein nicht gewollt sei oder nicht einmal die Mindestvoraussetzungen eines Darlehensvertrages vorlägen. Aber auch das Unterlassen der Eintreibung einer Forderung, deren Rettung möglich gewesen wäre, könne zu einer verdeckten Ausschüttung führen, ebenso wie der Erlass der Darlehensforderung. Im Streitfall sei eine Teilwertabschreibung "unmittelbar nach der Rechnungslegung von der in beiden Firmen tätigen Gesellschafterin/Geschäftsführerin" Frau J.K. vorgenommen worden, ohne dass reale Einbringungsmaßnahmen durchgeführt worden wären. Es sei eine Vorteilsgewährung an sie und zu Lasten des Unternehmens vorgelegen und es habe sich durch die Forderungsabschreibung ein gravierender steuerlicher Vorteil ergeben. Eine verdeckte Ausschüttung liege grundsätzlich vor, wenn eine Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft eintrete, die durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst sei, sich auf die Höhe des Einkommens der Gesellschaft auswirke und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehe. Eine Vermögensminderung könne auch in einem Entgelt bestehen, ohne dass für das Entgelt eine klare und im Vorhinein abgeschlossene Vereinbarung bestehe. Die Betriebsprüfung habe festgestellt, dass in Wirklichkeit schon "damals" nicht Frau Dr. E.F. sondern Frau J.K. als machthabende Person innerhalb der Bw fungiert habe (vgl Niederschrift vom 6.4.2001). Frau Dr. E.F. sei im operativen Bereich nicht tätig gewesen und habe in geschäftlichen Belangen ein "vertrauensvolles Verhältnis" zu Frau J.K. gehabt. Sie sei unwissend gewesen, was den Forderungsverzicht als auch die Liquiditätslage der A-B GmbH anbelangt habe. Zum Forderungsverzicht habe sie lapidar gemeint: "...Da Frau J.K. diese Vorgangsweise für gerechtfertigt hielt, genoss sie mein volles Vertrauen - andere Gründe gab es nicht ...". Dies zeige deutlich auf, wer die wahre Machthabende gewesen sei. Welcher fremde Dritte und Alleineigentümer eines Unternehmens würde sich für jahrelang erbrachte Leistungen "so billig abfinden lassen"? Frau Dr. E.F. habe nicht den geringsten Einfluss auf die Willensbildung der Bw gehabt. Frau Dr. E.F. und Frau J.K. hätten bereits im Streitzeitraum beide an der Adresse mmmm Wien, K-gasse 3 ihren Wohnsitz gehabt, jedoch in verschiedenen Wohnungen gewohnt (Wohnungsnummer 27 und 39). Die Firmenstandorte der beiden verbundenen Unternehmen hätten den selben Sitz gehabt. Zunächst bis 5.12.1997 in qqqq Wien, und danach vom 6.12.1997 bis 22.7.2002 in nnnn Wien, A-Straße_9. Der Forderungsverzicht gegenüber dem verbundenen Unternehmen A-B GmbH sei über Veranlassung der Frau J.K. erfolgt, welche durch den Erwerb der Gesellschaftsrechte zum symbolischen Kaufpreis von S 1,-- praktisch auch keinen Anschaffungspreis zu zahlen gehabt habe. Das Unternehmen sei ja auch seiner Einnahmen der letzten Jahre "beraubt" gewesen. Unter fremdüblicher Unternehmensführung (zeitnahe Fakturierung, gerichtlich Einbringungsmaßnahmen der Honorarforderungen) wäre die Bw "so aufgestellt gewesen", dass die Veräußerung der Beteiligung einen um diesen Betrag höheren Marktwert gehabt haben würde (mit der Konsequenz der Versteuerung eines Veräußerungsgewinnes). Sollte eine verdeckte Ausschüttung jedoch durch die Berufungsbehörde verneint werden, so sei dennoch die Forderungsabschreibung im Jahr 1999 aus (jedoch nicht näher ausgeführten) sachlichen und steuerlichen Gründen nicht anzuerkennen. Der Unabhängige Finanzsenat richtete in weiterer Folge mit Datum vom 3.7.2009 an die Bw folgenden Vorhalt: "Gegen Ende 1998 wurde eine Honorarforderung (Honorarnote vom 11.9.1998 für erbrachte Geschäftsführungstätigkeiten im Zeitraum Dezember 1996 bis Juli 1998 S 1,804.362,94 + 20 % USt) an die A.-B. GmbH (idF A-B) in Höhe von S 1.000.000 in ein Darlehen umgewidmet. Das Finanzamt hat anlässlich einer Betriebsprüfung insoweit eine verdeckte Ausschüttung im Jahr 1998 angenommen und daraus resultierend ua eine von Ihnen im Jahresabschluss zum 31.12.1999 vorgenommene Wertberichtigung dieser Darlehensforderung im Ausmaß von 50 % (S 500.000) nicht anerkannt. Sie bestreiten das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung. Trägt man Ihrem Vorbringen im Hinblick auf das Nichtvorliegen einer verdeckten Ausschüttung - ohne hiermit bereits der Entscheidung über Ihre Berufungen vorzugreifen - Rechnung ergibt sich die Frage, ob die im Jahr 1999 vorgenommene Wertberichtigung zu Recht erfolgt ist. Die Abschreibung eines Darlehens auf den niedrigeren Teilwert ist nach der Rechtsprechung grundsätzlich nur dann anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige das Absinken des Teilwertes dartun kann. Wer eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchführen will, hat die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen; dieser Nachweis oder die Glaubhaftmachung muss sich auch auf die Umstände beziehen, aufgrund derer gerade in einem bestimmten Wirtschaftsjahr die Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung zu berücksichtigen ist. Eine Verpflichtung der Abgabenbehörde zur amtswegigen Ermittlung des niedrigeren Teilwertes eines Wirtschaftsgutes ist der Rechtsprechung und dem Gesetz nicht zu entnehmen. Sie werden daher aufgefordert, .) das geltend gemachte Absinken des Teilwertes der streitgegenständlichen Darlehensforderung (Teilwertabschreibung im Ausmaß von S 500.000 im Jahresabschluss zum 31.12.1999) entsprechend nachzuweisen .) sowie den Nachweis der Umstände zu erbringen, aufgrund derer gerade im Jahr 1999 die Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung zu berücksichtigen ist. Sollten diese Nachweise nicht erbracht werden, kann die geltend gemachte Teilwertabschreibung steuerlich keine Berücksichtigung finden. Nachweise, die sich auf Umstände beziehen, die nach Ende des Bilanzerstellungszeitraumes für den Jahresabschluss zum 31.12.1999 eingetreten sind, sind dabei grundsätzlich nicht von Interesse (vgl Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 14 ff)." In Beantwortung dieses Vorhaltes (eingelangt am 7.12.2009) legte die Bw den Jahresabschluss zum 31.7.1999 der A-B GmbH, somit der Schuldnerin der Darlehensforderung, vor. Aus diesem Jahresabschluss gehe laut Vorhaltsbeantwortung hervor, das die A-B GmbH zum 31.12.1999 [richtig: 31.7.1999] zwar über ein deutlich positives Eigenkapital verfügt, jedoch auch Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten von S 5,698.978 (31.12.1998 [richtig: 31.7.1998]: S 3,195.000) aufgewiesen habe. Die ausgewiesenen Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände enthielten mehrere wesentliche Positionen, die nicht kurzfristig realisierbar gewesen seien, so etwa eine Verrechnungsforderung an Herrn Dr. M.N. von S 3,234.149,71 sowie eine Darlehensforderung an Herrn Dr. M.N. von S 522.917. Trotz der Tatsache, dass die A-B GmbH zum 31.12.1999 [richtig: 31.7.1999] ein positives Eigenkapital ausgewiesen habe und im Geschäftsjahr von 1.1.1999 bis 31.12.1999 [richtig vom1.8.1998 bis zum 31.7.1999] ein (sehr bescheidener) Jahresgewinn von S 4.966,34 erzielt worden sei, sei die Liquiditätslage der A-B GmbH im Jahr 1998, vor allem aber im Jahr 1999 äußerst angespannt gewesen. Daher sei bereits im Jahr 1998 die Honorarforderung von S 1,804.362,94 zuzüglich Umsatzsteuer (brutto S 2,165.235,52) hinsichtlich des Teilbetrages von S 1.000.000 in ein Darlehen umgewandelt worden. Als sich im Jahr 1999 gezeigt habe, dass die Einbringlichkeit immer fraglicher geworden sei, habe man sich zu einer Wertberichtigung dieser Darlehensforderung im Ausmaß von 50 % des Nennbetrages entschlossen. Letztlich habe sich diese Wertberichtigung als genau richtig gewählt herausgestellt, weil die Bw die gegenständliche Darlehensforderung im Jahr 2000 um den (wertberichtigten) Betrag von S 500.000 an die C. Beteiligung GmbH, FN 111213z (damals: A. E.S. GmbH) abgetreten habe. Die im Jahr 1999 seitens der Bw vorgenommene Wertberichtigung von S 500.000 sei somit sachgerecht gewesen und daher zutreffend im Jahr 1999 vorgenommen worden. In dieser Vorhaltsbeantwortung wurden der Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat sowie der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen. Über die Berufung wurde erwogen: Die Bw hat im Herbst 1998 eine teilweise bereits in den Vorjahren gegenüber der A-B GmbH entstandene Leistungsforderung in Höhe von S 1.000.000 in ein "Darlehen" umgewandelt (materiell somit gestundet bzw längerfristig kreditiert). Zur Zuzählung eines Geldbetrages im Herbst 1998 kam es allerdings nicht. Zu einem Verzicht auf diese Forderung kam es weder im Jahr 1998 noch im Jahr 1999. Dies ergibt sich ua daraus, dass laut Zessionsvertrag die Forderung von S 1.000.000 Ende des Jahre 2000 (zu einem Preis von S 500.000) abgetreten wurde. Hätte die Bw jedoch bereits in den Jahren 1998 oder 1999 auf die Forderung verzichtet, wäre eine Zession der Forderung in der vollen Höhe von S 1.000.000 im Jahr 2000 nicht mehr möglich gewesen. Entsprechend wurde die Forderung bzw Verbindlichkeit in den Bilanzen der Bw zu den Stichtagen 31.12.1998 und 31.12.1999 (zum 31.12.1999 neben der Wertberichtigung von S 500.000) und der A-B GmbH zu den Stichtagen 31.7.1999 und 31.7.2000 in Höhe von S 1.000.000 ausgewiesen. Verdeckte Ausschüttung: Die Betriebsprüfung sieht Frau J.K. als "Machthaberin" an und hat in der "Begünstigung" der A-B GmbH eine verdeckte Ausschüttung an Frau J.K. festgestellt, zumal diese in den Jahren 1998 und 1999 auch Gesellschafterin der A-B GmbH (der Schuldnerin) war. Alleingesellschafterin der Bw war in den Jahren 1998 und 1999 allerdings nicht Frau J.K., sondern Frau Dr. E.F.. Der VwGH hat sich ua im Erkenntnis vom 7.7.2004, 99/13/0215, 0216 mit der Frage der verdeckten Ausschüttung an einen nicht an der Gesellschaft beteiligten Machthaber auseinandergesetzt und dabei ausdrücklich auch auf das vom Finanzamt angesprochene Erkenntnis vom 15.3.1988, 87/14/0072 sowie auf die Erkenntnisse vom 12.6.1990, 90/14/0054 und vom 23.11.1977, 410, 618/77 Bezug genommen und ausgeführt: "Abgesehen davon, dass diese Erkenntnisse auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. April 1965, 2325/63, Slg. 3266/F, zurückgehen, bei welchem vor dem Hintergrund des KStG 1934 eine verdeckte Gewinnausschüttung einer eigentümerlosen Sparkasse zu beurteilen war, hat der Verwaltungsgerichthof in seinem Erkenntnis vom 28. Mai 1998, 96/15/0114, ausgesprochen, dass (offene wie verdeckte) Gewinnausschüttungen diesen Steuertatbestand nur im Hinblick auf den Gesellschafter erfüllen. Soweit sich ein Nichtgesellschafter - insbesondere auf Grund seiner Möglichkeit, auf die Gesellschaft Einfluss zu nehmen - gegen den Willen der Gesellschaft und zu deren Lasten widerrechtlich bereichert, liegen in der Regel Betriebsausgaben der Gesellschaft vor. Der zu aktivierende Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber dem Nichtgesellschafter wirkt sich in diesem Zusammenhang allerdings aufwandneutralisierend aus." Ebenso hat der VwGH im Erkenntnis vom 19.9.2007, 2004/13/0108, ausgesprochen, dass ein "Machthaber" als Vorteilsempfänger iSd § 8 Abs 2 KStG nicht ausreichend ist. Unter verdeckten Ausschüttungen iSd § 8 Abs 2 KStG sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber zu verstehen, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzeln in der Anteilsinhaberschaft haben. Verdeckte Ausschüttungen können das Einkommen der Körperschaft in zwei Formen mindern. Entweder liegen überhöhte (scheinbare) Aufwendungen oder zu geringe (fehlende) Einnahmen vor. Eine verdeckte Ausschüttung setzt dabei definitionsgemäß die Vorteilszuwendung einer Körperschaft an eine Person mit Gesellschafterstellung oder gesellschafterähnlicher Stellung (Anteilsinhaber) voraus, wobei die Zuwendung eines Vorteils an den Anteilsinhaber auch darin gelegen sein kann, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt ist. Bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft zugerechnete Mehrgewinne, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft einen Niederschlag gefunden haben, sind in der Regel als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten, wobei, wenn das Ermittlungsverfahren nichts anderes ergeben hat, der Mehrgewinn nach dem Beteiligungsverhältnis aufzuteilen ist (vgl nochmals VwGH 19.9.2007, 2004/13/0108). Eine verdeckte Ausschüttung wäre im Streitfall somit nur denkbar, wenn festgestellt werden könnte, dass es sich entweder bei Frau J.K. um eine der Gesellschafterin Frau Dr. E.F. nahestehende Person handelt(e) oder dass Frau J.K. wirtschaftliche Eigentümerin der Gesellschaftsanteile der Bw war, etwa indem ein verdecktes Treuhandverhältnis zwischen Frau J.K. und Frau Dr. E.F. vorgelegen wäre. Dem Finanzamt ist zuzugestehen, dass im Streitfall Umstände vorliegen, die in eine solche Richtung deuten; dies sind insbesondere die Aussage von Frau Dr. E.F., aus welcher sich deren Ahnungslosigkeit in Bezug auf die Geschäftstätigkeit der Bw ergibt, der Kaufpreis der Gesellschaftsanteile von bloß S 1,-- beim Erwerb durch Frau J.K., das nahezu ausschließliche Interesse der Frau J.K. an der Tätigkeit der Bw (immerhin wurde ja die Tätigkeit der Frau J.K. über die Bw abgewickelt) und die langjährige Bekanntschaft zwischen Frau J.K. und Frau Dr. E.F.. Letztlich sind diese Umstände jedoch weder ausreichend, um eine Nahebeziehung festzustellen, die es rechtfertigen würde, bei einer Vorteilsgewährung an Frau J.K. eine verdeckte Ausschüttung an Frau Dr. E.F. anzunehmen noch um eine wirtschaftliche Eigentümerschaft von Frau J.K. festzustellen: Keine verdeckte Ausschüttung an die Gesellschafterin Frau Dr. E.F.: Um eine verdeckte Ausschüttung an die Gesellschafterin Frau Dr. E.F. annehmen zu können müsste es sich bei der Empfängerin, Frau J.K. um eine der Gesellschafterin nahe stehende Person handeln. Als nahe stehende Personen sind primär solche anzusehen, die mit dem Anteilsinhaber persönlich (familiär, verwandtschaftlich oder freundschaftlich) verbunden sind, jedoch begründen auch geschäftliche Verbindungen und beteiligungsmäßige Verflechtungen ein Nahestehen (KStR 2000 Rz 776). Die im Streitfall zu Tage gekommenen Umstände sind für die Feststellung eines derartigen Nahestehens jedoch nicht ausreichend. Denn weder eine Bekanntschaft seit dem Jahr 1975 noch eine Wohnung an der selben Adresse bzw im gleichen Wohnhaus (oder in der gleichen Wohnhausanlage) vermögen eine solche (enge) Nahebeziehung zu begründen. Denn es ist nichts Ungewöhnliches, dass eine geschäftliche Zusammenarbeit (zB in einer Kapitalgesellschaft) von Personen begonnen wird, die mit einander bereits von früher bekannt sind. Weitere zusätzliche Hinweise auf eine Nahebeziehung sind jedoch nicht hervorgekommen. Eine verdeckte Ausschüttung an die Gesellschafterin Frau Dr. E.F. aus dem genannten Grund kann daher im Streitfall nicht vorliegen. Keine Verdeckte Ausschüttung an die Geschäftsführerin Frau J.K.: Die Annahme einer verdeckten Ausschüttung an die Geschäftsführerin Frau J.K. würde voraussetzen, dass diese wirtschaftliche Eigentümerin der Gesellschaftsanteile der Bw war. Für eine derartige Feststellung gibt es jedoch keine ausreichenden Belege. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, dem bei wirtschaftlicher Anknüpfung des Abgabentatbestandes ein Wirtschaftsgut zuzurechnen ist. Wirtschaftlicher Eigentümer ist idR der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann. Die Herrschaft gleich einem Eigentümer übt derjenige aus, der auf Dauer die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der Lage und imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen. Bei Treuhandverhältnissen ist der Treuhänder zivilrechtlicher Eigentümer (Ritz, BAO-Kommentar3, § 24 Tz 2 ff; Ellinger ua, BAO, § 24 Anm 1 ff). Als Strohmann bzw Strohfigur wird im allgemeinen jemand bezeichnet, der einen (verdeckten) Treuhandauftrag ausführt (VwGH 27.1.1998, 93/14/0181 mwN). Eine Treuhandvereinbarung ist im Streitfall nicht hervorgekommen. Ebenso sind im Verfahren keine Aussagen gemacht worden, wonach die Gesellschafterin Frau Dr. E.F. als Treuhänderin aufgetreten wäre oder wonach sie die Geschäftsanteile für einen etwaigen Treugeber gehalten habe. Auch ist im Streitfall keine Option zur Abtretung der Geschäftsanteile der Frau Dr. E.F. bzw keine Vereinbarung hervorgekommen, die einen jederzeitigen Erwerb der Geschäftsanteile der Frau Dr. E.F. durch einen Treugeber (naheliegender Weise durch Frau J.K.) um einen im vorhinein bestimmten Preis ermöglicht hätte (vgl dazu VwGH 27.1.1998, 93/14/0181; VwGH 20.4.1993, 93/14/0007). Der nicht vorhandene Kapitaleinsatz der Frau Dr. E.F. (vgl nochmals VwGH 20.4.1993, 93/14/0007) wird schließlich insoweit relativiert, als eben Frau Dr. E.F. selbst den GmbH-Mantel der Bw um S 1 erworben hat. Um eben diesen Betrag wurden die GmbH-Anteile in der Folge auch an Frau J.K. abgetreten. Gegen die Annahme, dass Fr. J.K. Treugeberin und Frau Dr. E.F. (verdeckte) Treuhänderin gewesen wären bzw gegen das Vorliegen einer verdeckten Treuhand spricht weiters der Umstand, dass die vom Finanzamt angenommene verdeckte Ausschüttung zwar zu 100 % zu Lasten der Bw ging und damit bei Vorliegen einer (verdeckten) Treuhand zu 100 % die Treugeberin (Frau J.K.) getroffen hätte, allerdings im Rahmen der der A-B GmbH Frau J.K. nur im Ausmaß von 25 % (im Umfang ihrer Beteiligung) zu Gute gekommen wäre. Dass sich die Gesellschafterin nicht um die Geschäfte der GmbH gekümmert hat sondern dies der Geschäftsführerin überlassen hat, dass eine bereits seit langer Zeit andauernde Bekanntschaft zwischen der Geschäftsführerin und der Gesellschafterin bestand, dass diese an der selben Hausnummer (in der gleichen Wohnhausanlage) wohnen sowie dass die Veräußerung der Anteile durch die Gesellschafterin an die Geschäftsführerin um den Erwerbspreis erfolgte sind Umstände, die jeweils weder für sich alleine noch gemeinsam die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Frau J.K. zu begründen vermögen. Eine verdeckte Ausschüttung an die Geschäftsführerin Frau J.K. als "wirtschaftliche Eigentümerin" der Bw kann somit im Streitfall nicht vorliegen. Damit scheidet im Streitfall bereits aus diesem Grund die Annahme einer verdeckte Ausschüttung insgesamt aus. Es erübrigt sich daher darauf einzugehen, ob die übrigen Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung gegeben waren. Wertberichtigung im Jahr 1999: Forderungen können wertberichtigt werden, die Umstände der Wertminderung sind darzulegen und nachzuweisen bzw glaubhaft zu machen. Mangelnde Erweisbarkeit der Abschreibungsgründe geht zu Lasten des Steuerpflichtigen (Jakom/Laudacher EStG, 2009, § 6 Rz 87 mwN). Wie bereits im Vorhalt vom 3.7.2009 ausgeführt, ist die Abschreibung eines Darlehens auf den niedrigeren Teilwert nach der Rechtsprechung grundsätzlich nur dann anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige das Absinken des Teilwertes dartun kann. Wer eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchführen will, hat die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen; dieser Nachweis oder die Glaubhaftmachung muss sich auch auf die Umstände beziehen, aufgrund derer gerade in einem bestimmten Wirtschaftsjahr die Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung zu berücksichtigen ist. Eine Verpflichtung der Abgabenbehörde zur amtswegigen Ermittlung des niedrigeren Teilwertes eines Wirtschaftsgutes ist der Rechtsprechung und dem Gesetz nicht zu entnehmen. Wertberichtigungen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag konkrete Risken bestehen, die einzelnen Forderungen zugerechnet werden können (zB Nichteinhalten einer Ratenvereinbarung, vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen, Überziehen eines Kreditrahmens ohne entsprechende Vereinbarung, sonstiges vertragswidriges Verhalten, schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des Schuldners, Währungsverlust). Es müssen am Bilanzstichtag Umstände vorliegen, nach denen damit zu rechnen ist, dass bestimmte Forderungen nicht mit dem vollen Nennbetrag eingehen werden. Das konkrete Forderungsrisiko orientiert sich daher ausschließlich an der individuellen Bonität des Schuldners (oder an besonderen Absprachen zwischen Gläubiger und Schuldner in Zusammenhang mit dem Forderungseingang [zB betr. Skonti]). Weder bei einem Tilgungsrückstand noch bei einer Kontoüberziehung muss eine vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen vorliegen, die eine Einzelwertberichtigung rechtfertigen würde. Diese Umstände zeigen für sich alleine noch keine über das allgemeine Ausfallrisiko hinausgehende Gefährdung an, sondern könnten durchaus auch saisonbedingt sein. Eine Einzelwertberichtigung kann nur vorgenommen werden, wenn qualifizierte Gefährdungsgründe oder besondere Absprachen hinsichtlich des Forderungseingangs vorliegen (EStR 2000 Rz 2374 f). Zahlungsschwierigkeiten des Schuldners führen noch nicht zu einer Wertberichtigung (vgl nochmals Jakom/Laudacher EStG, 2009, § 6 Rz 87 mwN). Im Jahr 1999 hat die Bw die "Darlehensforderung" von S 1.000.000 zu 50 %, somit im Umfang von S 500.000, wertberichtigt. Der Unabhängige Finanzsenat hat die Bw aufgefordert, .) das geltend gemachte Absinken des Teilwertes der Darlehensforderung entsprechend nachzuweisen .) sowie den Nachweis der Umstände zu erbringen, aufgrund derer gerade im Jahr 1999 die Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung zu berücksichtigen ist. Die Bw hat dazu zusammengefasst vorgebracht, die A-B GmbH habe zum 31.12.1999 [richtig: 31.7.1999] zwar über ein deutlich positives Eigenkapital verfügt, jedoch auch Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten von rund S 5,7 Mio (Vorjahr rund S 3,2 Mio) aufgewiesen. Die im Jahresabschluss der A-B GmbH ausgewiesenen Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände hätten mehrere wesentliche, nicht kurzfristig realisierbare Positionen, zB Forderungen an Herrn Dr. M.N. von zusammen rund S 3,8 Mio enthalten. Trotz positiven Eigenkapitals und eines (bescheidenen) Jahresgewinnes per 31.12.1999 [richtig: 31.7.1999], sei die Liquiditätslage der A-B GmbH im Jahr 1998, vor allem aber im Jahr 1999 äußerst angespannt gewesen. Daher sei im Jahr 1998 die Umwandlung der Forderung im Umfang von S 1.000.000 in ein Darlehen erfolgt. Als sich im Jahr 1999 gezeigt habe, dass die Einbringlichkeit immer fraglicher geworden sei, habe man sich zu der Wertberichtigung im Ausmaß von 50 % entschlossen. Diese Wertberichtigung habe sich letztlich als genau richtig gewählt herausgestellt, weil die Bw die gegenständliche Darlehensforderung im Jahr 2000 um eben den Betrag von S 500.000 an die C. Beteiligung GmbH, FN 111213z (damals: A. E.S. GmbH) abgetreten habe. Anders als in der Vorhaltsbeantwortung behauptet, wurde die Forderung tatsächlich nicht an die C. Beteiligung GmbH, FN 111213z (damals: A. E.S. GmbH), sondern an Herrn Dr. M.N. als Privatperson abgetreten (vgl den aktenkundigen Zessionsvertrag ArbBog Seite 12 sowie das Vorbringen in der Berufung); allerdings stand auch hinter der C. Beteiligung GmbH, FN 111213z (damals: A. E.S. GmbH) im gesamten Jahr 1999 (seit dem Jahr 1996 bis dato) Herr Dr. M.N. als Geschäftsführer und Alleingesellschafter. Es handelt sich bei der wertberichtigten Forderung um eine Darlehensforderung ohne konkreten Rückzahlungstermin, die erst getilgt werden sollte, wenn sich die wirtschaftliche Lage der Schuldnerin gebessert haben würde. Nach Aktenlage und Vorbringen der Bw erfolgte offensichtlich weder eine Fälligstellung dieser Darlehensforderung durch die Bw noch wurden Einbringungsmaßnahmen gesetzt. Zum 31.7.1999 erzielte die Schuldnerin einen (wenn auch geringen) Gewinn. Zu einem Insolvenzverfahren betreffend die Schuldnerin ist es nach der Aktenlage (Veranlagungsakt und elektronischer Finanzamtsakt der A-B GmbH; Ediktsdatei) zu keinem Zeitpunkt (somit vom Beginn des Jahres 1999 bis dato) gekommen; derartiges wurde auch im Verfahren nicht behauptet. Als Grund für die vorgenommene Wertberichtigung wird im Wesentlichen lediglich vorgebracht, die Liquiditätslage der Schuldnerin sei (äußerst) angespannt gewesen. Eine schlechte Liquiditätslage bzw Zahlungsschwierigkeiten der Schuldnerin rechtfertigen für sich alleine nach dem oben Gesagten noch nicht die Wertberichtigung einer Forderung. Nichts anderes führt allerdings die Bw im Ergebnis als Grund für die Wertberichtigung an. Damit ist jedoch das Schicksal der Berufung bereits entschieden, die Wertberichtigung erfolgte zu Unrecht. Selbst diese behauptete schlechte (angespannte) Liquiditätslage der Schuldnerin wurde allerdings von der Bw weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Belege für die behauptete angespannte Liquiditätslage der Schuldnerin (A-B GmbH) wurden insgesamt nicht beigebracht. Ohne Belege blieb insbesondere auch das Vorbringen, die im Jahresabschluss ausgewiesenen Forderungen an Herrn Dr. M.N. von zusammen rund S 3,8 Mio seien kurzfristig nicht realisierbar gewesen. Hingegen wurden nach der Aktenlage bzw laut Vorbringen im Berufungsverfahren alle im Jahr 1999 entstandenen Forderungen der Bw gegenüber der A-B GmbH Ende des Jahres 2000 - somit rund ein halbes Jahr nach Erstellung des Jahresabschlusses für das Jahr 1999 - getilgt. Die Schuldnerin war daher offensichtlich nur relativ kurze Zeit nach Erstellung des Jahresabschlusses der Bw in der Lage, umfangreiche Zahlungen vorzunehmen (es war daher zu diesem Zeitpunkt sehr wohl Liquidität gegeben). Die A-B GmbH (die Schuldnerin) hat zudem per 31.7.1999 sogar einen Gewinn erzielt. Die Bw hat auch nicht dargetan, dass es der A-B GmbH nicht möglich gewesen wäre, sich durch Aufnahme etwa eines Bankkredites die für die Bedienung der Darlehensverbindlichkeit erforderliche Liquidität zu verschaffen. Eine Entwertung der Darlehensforderung wurde damit insgesamt weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Dass diese Forderung um S 500.000 an Herrn Dr. M.N. abgetreten wurde vermag schließlich für den Standpunkt der Bw nichts zu belegen bzw über die Werthaltigkeit der Forderung nichts auszusagen. Denn Herr Dr. M.N. kann mit dem Erwerb einer Forderung i.H. von S 1.000.000 um S 500.000 auch bloß ein gutes Geschäft gemacht haben. Dass Herr Dr. M.N. letztlich selbst auch bloß S 500.000 aus dieser Forderung erhalten hätte, wurde weder behauptet noch ergeben sich aus den Jahresabschlüssen der A-B GmbH Hinweise hierauf. Da die geltend gemachten Gründe eine Wertberichtigung nicht rechtfertigen und die Entwertung der Darlehensforderung weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht wurde, war die von der Bw vorgenommene Teilwertberichtigung der Darlehensforderung nicht rechtmäßig. Die Wertberichtigung der Forderung im Ausmaß von S 500.000 im Jahr 1999 erfolgte daher zu Unrecht. Erhöhung der körperschaftsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage für das Jahr 1998 - Erlösberichtigung um den Betrag von S 293.866: Die Bw wendet sich weiters gegen die von der Prüferin vorgenommene Erhöhung der körperschaftsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage für das Jahr 1998 um S 293.866. Das im BP-Bericht angeführte Schreiben lege lediglich Versäumnisse iZm der Umsatzsteuer offen. In den Jahresabschlüssen sei der betroffene Betrag entsprechend den handelsrechtlichen Vorschriften in Bezug auf die Darstellung des Ertrages sowie des Vermögens periodenrichtig abgegrenzt worden. Die durch die Prüferin vorgenommene Erlösberichtigung sei daher zu Unrecht erfolgt. Die Prüferin hat in ihrer Stellungnahme dazu ausgeführt, dass der Berufung insoweit Berechtigung zukomme. Das Finanzamt hat eine stattgebende Berufungsvorentscheidung erlassen, um diesem Vorbringen Rechnung zu tragen. Dabei wurde vom Finanzamt allerdings die körperschaftsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage für das Jahr 1998 nicht um S 293.866, sondern um S 352.639 reduziert. Bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Jahr 1998 hat daher eine Korrektur zu erfolgen, die körperschaftsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage für das Jahr 1998 ist somit gegenüber der Berufungsvorentscheidung abzuändern und entsprechend dem Antrag der Bw eine Änderung um S 293.866 vorzunehmen. | Berechnung: | S | 1998 | | | | Bemessungsgrundlage vor BP: | | | Gesamtbetrag der Einkünfte | S | 68.423 | minus Verlustabzug | S | - 24.733 | Einkommen | S | 43.690 | Änderungen lt BP: | | | Tz 18 Erlösberichtigung | S | + 293.866 | Tz 19 nicht anerkannte Aufwendungen | S | + 27.000 | Tz 26 kein Verlustabzug | S | + 24.733 | Einkommen | S | 389.289 | | | | Einkommen lt angefochtenem Bescheid | S | 389.322 | Reduktion lt Berufungsvorentscheidung | S | - 352.639 | Einkommen lt Berufungsvorentscheidung | S | 36.683 | | | | Änderung laut Berufungsentscheidung | | | Einkommen lt BP | S | 389.289 | minus Tz 18 Erlösberichtigung | S | - 293.866 | Einkommen lt Berufungsentscheidung | S | 95.423 | | | Ergebnis: Die Feststellung einer verdeckten Ausschüttung hatte für das Jahr 1998 keine körperschaftsteuerliche Auswirkung. Durch deren Wegfall ergeben sich daher hinsichtlich Körperschaftsteuer für das Jahr 1998 ebenfalls keine Auswirkungen. Die Erlösberichtigung gemäß Tz 18 erfolgte hingegen zu Unrecht. Das Finanzamt hat iZm dieser Erlösberichtigung eine stattgebende Berufungsvorentscheidung erlassen. Gegenüber dieser Berufungsvorentscheidung ergaben sich für das Jahr 1998 die oben dargestellten Änderungen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte für das Jahr 1998 beträgt somit laut Berufungsentscheidung S 95.423. Der Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs 2 EStG für den Zeitraum 1998 war mangels Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung aufzuheben. Hinsichtlich Körperschaftsteuer für das Jahr 1999 hatte sich durch die Feststellung einer verdeckten Ausschüttung eine Nichtanerkennung der Wertberichtigung der Darlehensforderung ergeben. Da die Wertberichtigung dieser Darlehensforderung auch ohne die Feststellung einer verdeckten Ausschüttung auf Grund des oben Gesagten nicht anzuerkennen ist, ergibt sich durch die Berufungsentscheidung insoweit keine Änderung der körperschaftsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage. Es war daher gemäß § 289 Abs 2 BAO spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 2 Berechnungsblätter (1 Schilling / 1 Euro) Wien, am 25. Jänner 2010