UFSW RV/0679-W/03

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat über die Berufungen der A-C GmbH, Wien, zuletzt vertreten durch StB GmbH, Adr.-StB, gegen die Bescheide des Finanzamtes XY betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1998 und 1999 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs 2 EStG für den Zeitraum 1998 entschieden: Der Berufung betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1998 wird Folge gegeben. Der Bescheid betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1998 wird abgeändert. Die Berufung betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1999 wird als unbegründet abgewiesen. Der Bescheid betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1999 bleibt unverändert. Der Berufung betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs 2 EStG für den Zeitraum 1998 wird Folge gegeben. Der Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs 2 EStG für den Zeitraum 1998 wird aufgehoben. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1998 sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe Den angefochtenen Bescheiden liegt eine abgabenbehördliche Prüfung (Betriebsprüfung) zu Grunde. Berufungswerberin ist die A-C GmbH, FN 123456x (idF kurz Bw bzw GmbH). Alleingesellschafterin der Bw war von Februar 1996 bis Juni 2000 Frau Dr. E.F. (eine Ärztin). Geschäftsführerin der Bw ist seit April 1996 Frau J.K.. Frau Dr. E.F. hatte die GmbH-Anteile im Jahr 1996 um S 1,-- erworben (es handelte sich zu diesem Zeitpunkt um einen GmbH-Mantel), im Jahr 2000 verkaufte sie diese GmbH-Anteile ebenfalls um S 1,-- an Frau J.K.. Frau J.K. (eine Personal- und Unternehmensberaterin) ist daher seit Juni 2000 Alleingesellschafterin der Bw. Frau Dr. E.F. und Frau J.K. kennen einander etwa seit dem Jahr 1975, sie stehen allerdings in keinem Verwandtschaftsverhältnis. Frau Dr. E.F. lebt seit dem Jahr 1977 in mmmm Wien, K-gasse 3/39A, Frau J.K. lebt seit dem Jahr 1992 ebenfalls an der Adresse mmmm Wien, K-gasse 3, allerdings Tür 27 (jeweils laut Melderegister). Die Bw ist wirtschaftlich eng mit einer zweiten GmbH, der A.-B. GmbH, FN 78910y [nunmehr A-F GmbH] (idF A-B GmbH), verflochten. Die Umsätze der Bw wurden im Wesentlichen an die A-B GmbH erbracht. Frau J.K. war von 1994 bis Jänner 2001 mit einer Beteiligung von 25 % Gesellschafterin der A-B GmbH. Die übrigen 75 % waren mittelbar bzw unmittelbar Herrn Dr. M.N. zuzurechnen. Handelsrechtliche Geschäftsführer der A-B GmbH waren Herr Dr. M.N. und Frau J.K.. Frau J.K. übte tatsächlich allerdings bei der A-B GmbH keine Geschäftsführungstätigkeit aus. Die A-B GmbH war von Ende 1997 bis Anfang 2008 an der Adresse nnnn Wien, A-Straße_9 ansässig. Die Bw war von Ende 1997 bis Mitte 2002 ebenfalls an der Adresse nnnn Wien, A-Straße_9 ansässig. Die Bw war (wie auch die A-B GmbH) im Bereich Headhuntig - Recruting tätig. Diese Tätigkeit wurde für die Bw durch die Geschäftsführerin, Frau J.K., wahrgenommen. Die Bw erbrachte durch ihre Geschäftsführerin Frau J.K. Geschäftsführungstätigkeiten für die A-B GmbH. (Ursprünglich war Frau J.K. bei der A-B GmbH selbst tätig gewesen, aus im Verwaltungsverfahren näher dargestellten Gründen wurde diese Tätigkeit allerdings in der Folge im Rahmen der Bw ausgeübt.) Mit Datum vom 11.9.1998 legte die Bw an die A-B GmbH eine Honorarnote für "die erbrachte Geschäftsführertätigkeit durch Frau J.K. im Zeitraum Dezember 1996 bis einschließlich Juli 1998" über 1.804.362,94 S zuzüglich 20 % USt, insgesamt somit 2.165.235,53 S. Diese Honorarforderung bzw deren weiteres Schicksal ist Gegenstand des Berufungsverfahrens. Die Honorarforderung wurde im Jahr 1998 zum Teil bedient, im Umfang von 1.000.000 S wurde sie allerdings noch im Herbst 1998 in ein "Darlehen" umgewandelt. Letztgenannter Vorgang wurde von der Bw und der A-B GmbH entsprechend in den Jahresabschlüssen (der Bw zum 31.12.1998 und der A-B GmbH zum 31.7.1999) dokumentiert; es wurde jeweils die Position "Darlehen" ausgewiesen. Über diese "Umwandlung" in ein "Darlehen" wurde keine schriftliche Vereinbarung abgeschlossen, ebenso wurden kein konkreter Termin für die Rückzahlung und keine Verzinsung vereinbart. Vielmehr sollte die Rückzahlung erst dann erfolgen, wenn die wirtschaftliche Situation der A-B GmbH gefestigt wäre (in etwa im Sinne einer "Besserungsvereinbarung"). Die Bw und die A-B GmbH konnten sich allerdings nicht über den Begriff einer "ausreichend positiven wirtschaftlichen Situation" einigen. Einbringungsversuche wurden seitens der Bw zu keinem Zeitpunkt unternommen. In einer Vorhaltsbeantwortung vom 5.2.2001 im Rahmen der Betriebsprüfung gab der steuerliche Vertreter der Bw zu dem "Darlehen" an: "Dieses Darlehen aus dem Wirtschaftsjahr 1998 stellt eine Forderung gegen die A-B GmbH dar. Es diente dazu, die angespannte Liquiditätslage der A-B GmbH zu stärken. Auf Grund der angespannten Ertragslage der A-B GmbH erfolgte im Jahr 1999 eine Wertberichtigung um ATS 500.000. Bedingt durch den Umstand, dass dieses Darlehen als liquiditätsstützende Maßnahme konzipiert war, erfolgte keine Verzinsung des Darlehens. Eine Verzinsung hätte die Liquiditätslage der A-B GmbH zusätzlich belastet. Zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung konnte eine Uneinbringlichkeit des Darlehens nicht ausgeschlossen werden, weshalb hinsichtlich der Rückzahlung des Darlehens (vorerst) auch keine Vereinbarung getroffen wurde. Festhalten dürfen wir, dass die Bw an der A-B GmbH nicht beteiligt ist." Bei Erstellung des Jahresabschlusses der Bw zum 31.12.1999 wurde diese Forderung (das "Darlehen") zu 50 %, somit in Höhe von 500.000 S,-- gewinnmindernd wertberichtigt. Zu einem (formellen) Verzicht auf das "Darlehen" kam es nicht. Im Jahresabschluss der A-B GmbH zum 31.7.2000 wurde das "Darlehen" nach wie vor mit 1.000.000 S ausgewiesen. Der Jahresabschluss der Bw zum 31.12.1998 wurde mit 6.10.1999 von der Geschäftsführerin unterfertigt und am 30.11.1999 beim Finanzamt eingereicht. Der Jahresabschluss der Bw zum 31.12.1999 wurde im Frühsommer 2000 erstellt und am 11.12.2000 beim Finanzamt eingereicht. Im Herbst 2000 wurden zwischen Herrn Dr. M.N. als Vertreter der A-B GmbH und deren Interessen sowie Frau J.K. als Vertreterin der Bw und deren Forderungen Verhandlungen über die Modalitäten des Ausscheidens von Frau J.K. aus der A-Gruppe geführt. Kurz vor Weihnachten 2000 gelang in den Verhandlungen über das Ausscheiden von Frau J.K. aus der A-Gruppe der Durchbruch. Alle Forderungen der Bw aus den seit 1999 erbrachten Leistungen wurden von der A-B GmbH bezahlt. Das streitgegenständliche "Darlehen" von S 1.000.000 wurde Ende des Jahres 2000 um einen Preis von S 500.000 von der Bw (Zedent) an Herr Dr. M.N. als "Person" (Zessionar) verkauft (zediert). Die von Frau J.K. gehaltenen Geschäftsanteile an der A-B GmbH wurden (ebenfalls im Dezember 2000) an Herrn Dr. M.N. zu den Anschaffungskosten abgetreten (vgl Schreiben vom August 2002). Auf dem als "unwiderruflicher Zessionsvertrag" überschriebenen, nicht datierten Vertrag findet sich ein Stempel des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern: "Angezeigt am 4. JAN. 2001"; in dem Vertrag wird ausgeführt: "Dem Zedenten steht gegen die" A-B GmbH "eine Forderung im Nominale von 1.000.000 S zu. Bei dieser Forderung handelt es sich um ein Darlehen, das durch die Umwandlung von Verbindlichkeiten am 31.12.1998 eingeräumt wurde. Dieses Darlehen wird in der Bilanz ausgewiesen. Der Zedent ... [Bw] tritt diese Forderung unwiderruflich um einen Kaufpreis im Nominale von 500.000 S an den Zessionar Dr. M.N. ab. Anlässlich der abgabenbehördlichen Prüfung wurde Frau Dr. E.F. befragt. Die Niederschrift über diese Befragung lautet wie folgt [Anm: Abkürzungen und Bezeichnungen an die Textierung der Berufungsentscheidung angepasst]: "Das geprüfte Unternehmen (Bw) erbrachte im Zeitraum 12/96 - 7/98 gegenüber der wirtschaftlich verflochtenen A-B GmbH Leistungen über durchgeführte Geschäftsführertätigkeiten. In diesem Zusammenhang wurde im 9/1998 eine Rechnung iHv S 2.165.235,- gelegt. Diese Faktura wurde von der damaligen Geschäftsführerin und ab dem Jahr 2000 alleinig tätigen Gesellschafterin Frau J.K. unterfertigt. Aus einer am 31.12.1998 auf dem Verr.Kto der A-B GmbH [richtig wohl: der Bw] vorgenommenen Umbuchung geht hervor, dass rd 3 ½ Monate nach Rechnungslegung auf einen Großteil dieser Forderung, nämlich S 1.000.000 verzichtet wurde. Frage: Die Bilanz 1998 wurde am 27.4.2000 beim Finanzamt eingereicht. Zu diesem Zeitpunkt stand schon fest, dass die bisherige Geschäftsführerin Frau J.K. die Firma als neue Eigentümerin führen wird. Erfolgte der Forderungsverzicht mit ihrem Wissen und mit ihrem Einverständnis oder war bereits die neue Eigentümerin damit befasst? Antwort: Ich kenne Frau J.K. bereits erinnerlich seit 1975 und habe sie aufgrund ihres Arbeitseinsatzes, ihrer Integrität und Kompetenz schätzen gelernt und sie genoss mein volles Vertrauen. Da die Bw [richtig wohl: die A-B GmbH] damals in Managementschwierigkeiten war beschloss ich, mein persönliches Wissen im medizinischen Bereich zusammen mit dem Know-how von Frau J.K. in eine neu zu gründende Firma einzubringen. Im Laufe der Zeit stabilisierte sich die Situation der anderen Firma wieder, sodass ich als Folge meine Gesellschafteranteile an Frau J.K. abtrat, zumal meine Vorstellungen nicht so zum Tragen kamen. Bezüglich des Forderungsverzichtes gebe ich an, dass ich von Frau J.K. informiert wurde. Frage: Nenne sie die wirtschaftlichen Gründe für diesen Verzicht. Antwort: Da meine Geschäftsführerin Frau J.K. diese Vorgangsweise für gerechtfertigt hielt, genoss sie mein volles Vertrauen. Andere Gründe als diesen gibt es nicht. Frage: Ihnen war bekannt, dass Frau J.K. zugleich auch Gesellschafterin der A-B GmbH ist bzw war? Antwort: Wie bereits eingangs festgehalten war mir diese Tatsache bekannt. Frage: Hat man sie bei Gesprächen über die wirtschaftlichen Verhältnisse und die Gewinnsituation (im Zeitraum des Forderungsverzichtes) der A-B GmbH informiert? Antwort: Nein, das war nicht der Fall. Frage: Sie haben im Jahr 2000 ihre Gesellschaftsrechte an Frau J.K. veräußert. Können Sie uns den Verkaufserlös sagen? Antwort: Ich habe, wie ich die Gesellschaftsrechte angekauft habe S 1,-- bezahlt. Es gab die Klausel, wenn ein Verdienst aus der vorhergehenden Tätigkeit entsteht werde ich die Minimalkörperschaftsteuer zu bezahlen haben. Bezüglich des Verkaufes ergab sich daher kein Geldfluss (außer S 1,--)." Die Prüferin stellte (neben anderen Feststellungen) in ihrem Bericht iZm der in ein "Darlehen" umgewandelten Forderung in Tz 31 unter der Überschrift "Forderungsverzicht 1998" bzw in Tz 20 und 32 Folgendes fest: Die Bw sei ab dem Jahr 1997 ausschließlich damit beauftragt gewesen, für die wirtschaftlich und persönlich verbundene A-B GmbH die Geschäftsführung in Person der Geschäftsführerin Frau J.K. vorzunehmen. In diesem Zusammenhang sei die angeführte Honorarnote vom 11.9.1998 gelegt worden. Bereits mit 31.12.1998, also rund drei Monate nach Ausstellung der Rechnung, sei ohne Nachweis konkreter Einbringungsmaßnahmen diese Honorarforderung im Umfang von S 1.000.000 als sonstige Darlehensforderung umgebucht und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr 1999 zu 50 % wertberichtigt worden. Aus der Aktenlage gehe hervor, dass Frau J.K., welche seit der Gründung der Bw die Geschäftsführertätigkeit immer alleine ausgeübt habe, ab 2.7.2000 Alleingesellschafterin der Bw sei. Gleichzeitig scheine sie als Gesellschafterin und Geschäftsführerin bei der verbundenen A-B GmbH auf. Beide Unternehmen seien räumlich (der Ort der Geschäftsleitung befinde sich in nnnn Wien, A-Straße_9) und wirtschaftlich eng miteinander verbunden. Es sei festgestellt worden, dass nicht die Gesellschafterin Frau Dr. E.F., sondern in Wirklichkeit die Geschäftsführerin Frau J.K. als machthabende Person innerhalb der Gesellschaft fungiert habe (Niederschrift vom 6.4.2001 mit Frau Dr. E.F.). Der Forderungsverzicht gegenüber dem verbundenen Unternehmen sei über Veranlassung der Geschäftsführerin Frau J.K. erfolgt, welche in weiterer Folge durch den Erwerb der Gesellschaftsrechte zum symbolischen Kaufpreis von S 1,-- ab dem Jahr 2000 auch nach Außen hin als Eigentümerin gegolten habe. Die Vorgehensweise, a) die streitgegenständliche Honorarforderung in Höhe von S 1.000.000 in eine vertraglich unklare Darlehensforderung umzuwidmen und b) sie bereits im darauffolgenden Jahr mit 50 % wertzuberichtigen, werde als im Geschäftsverkehr nicht fremdverhaltenskonform bzw unter Fremden als nicht üblich angesehen. Es liege darin eine Vorteilsgewährung der Bw, welche durch die Geschäftsführerin und machthabende Frau J.K. ermöglicht worden sei und die zu einer wesentlichen Minderung des Gesellschaftsvermögens geführt habe. Es werde daher der Betrag von S 1.000.000 als verdeckte Ausschüttung behandelt (Tz 31). Diese verdeckte Ausschüttung betreffe Frau J.K. und sei der Kapitalertragsteuer zu unterziehen (Tz 32). Da das Darlehen als verdeckte Ausschüttung gewertet werde, sei die im Jahr 1999 erfolgte Wertberichtigung von S 500.000 nicht anzuerkennen (Tz 20). Weiters stellte die Prüferin in Tz 16 und 18 ihres Berichtes fest, entsprechend einem vor Beginn der Prüfung übermittelten Schreiben würden die mit 20% Umsatzsteuer steuerpflichtigen Entgelte um S 293.866 erhöht. Diese Entgeltsberichtigung stelle in gleicher Höhe eine Erlösberichtigung dar, der Gewinn sei daher ebenfalls um den Betrag von S 293.866 zu erhöhen. Das Finanzamt erließ für die Jahre 1998 und 1999 entsprechende Körperschaftsteuerbescheide sowie für den Zeitraum 1998 einen Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer im Betrag von S 333.333. Zur Begründung verwies das Finanzamt jeweils auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung bzw den darüber erstellten Bericht. Gegen diese Bescheide erhob die Bw durch ihren steuerlichen Vertreter Berufung. In den Berufungen sowie in zwei weiteren Schriftsätzen brachte sie zusammengefasst vor, der Anteilserwerb durch Frau Dr. E.F. (Ärztin) verbunden mit der Geschäftsführungstätigkeit von Frau J.K. (Personal- und Unternehmensberaterin) sei mit dem Ziel der Begründung einer strategischen Allianz zur Erschließung des pharmazeutischen Marktes im Rahmen der Personal- und Unternehmensberatung erfolgt. Die Bw habe ihre Leistungen an die A-B GmbH erbracht, da Frau J.K. die Organisationsstrukturen der A-B GmbH in Anspruch habe nehmen können, wodurch ein Kosten- und Konkurrenzvorteil für die Bw habe lukriert werden können. Mit der Rechnung vom 11.9.1998 habe die Bw eine Reihe von an die A-B GmbH erbrachten Leistungen ausfakturiert. Eine sofortige Bezahlung des gesamten Betrages sei nicht möglich gewesen, weil sich die A-B GmbH in einer finanziellen Engpasssituation befunden habe. Daher sei ein Betrag von S 1.000.000 in ein "Darlehen" umgewidmet worden. Da sich die finanzielle Lage der A-B GmbH zum Bilanzerstellungszeitpunkt der Bw nicht verbessert gehabt habe, sei im Jahresabschluss 1999 eine Wertberichtigung in Höhe von S 500.000 vorgenommen worden (Berufung). Die A-Gruppe habe von Anfang an aus mehreren rechtlich getrennten, teilweise verbundenen Untenehmen bestanden, wobei die A-B GmbH die zentrale operative Gesellschaft (das unternehmerische "Herz") der Gruppe gewesen sei. Ende des Jahres 1995 bzw mit Beginn des Jahres 1996 sei ein neues Verrechnungsmodell eingeführt worden. Dieses habe jedem Gesellschafter einen größeren unternehmerischen Freiraum einräumen sollen. Jeder Gesellschafter der operativen GmbH sollte die von ihm erwirkten Umsätze in einer eigenen, von ihm geführten Gesellschaft verrechnen. Die A-B GmbH sollte als Verrechnungszentrale bestehen bleiben, in welcher die administrativen Aufwendungen wie zB Personalaufwendungen, als sogenannte "Overhead-Kosten" an die einzelnen Gesellschaften aufgeteilt werden sollten. Um dieses "GmbH-Modell" umzusetzen, hätten die damaligen Geschäftsführer (Partner) der A-B GmbH (ua Frau J.K.) eine zusätzliche Geschäftsführungsfunktion in jeweils einer eigenen (wirtschaftliche verflochtenen) GmbH angenommen. Diese GmbH sei im Fall von Frau J.K. die Bw. Als Gesellschafterin habe Frau Dr. E.F. gewonnen werden können. Das Konzept der Bw habe vorgesehen, parallel zur weiter bestehenden Verflechtung mit der A-Gruppe neue Unternehmensberatungskontakte im Bereich Medizintechnik aufzubauen und damit mehrere Akquisitionsschienen gleichzeitig zu bearbeiten. Nach wenigen Monaten habe sich herausgestellt, dass der A-B GmbH mit dem neu eingeführten Verrechnungsmodell die Liquiditätsgrundlage entzogen gewesen sei. Parallel sei Uneinigkeit zwischen den Partnern darüber entstanden, wie eine Verbesserung der Zahlungsfähigkeit der A-B GmbH herbeigeführt werden könne bzw solle. Im Juni 1996 hätten die zwei Hauptbanken die damals aushaftenden Kredite fällig gestellt. In den folgenden Monaten habe die A-B GmbH massive Liquiditätsprobleme zu bewältigen gehabt. Mit September 1996 sei das erst wenige Monaten davor eingeführte Verrechnungsmodell wieder eingestellt worden, um den dringendsten Liquiditätsbedarf der A-B GmbH abzudecken. Ab Herbst 1996 sei die Rechnungslegung aller Projekte wieder von der A-B GmbH erfolgt. Mit den wirtschaftlich verflochtenen GmbHs sei ein Honoraranspruch vereinbart worden. Im April 1997 sei rückwirkend auf den Bilanzstichtag 31.7.1996 eine Bereinigung der Gesellschaftsstruktur vorgenommen worden.Ab diesem Zeitpunkt habe Frau J.K. an der A-B GmbH einen Geschäftsanteil von 25 % gehalten. Sie habe auf Grund der Größe ihres Anteiles keinen maßgebenden Einfluss auf die Entscheidungen der A-B GmbH nehmen können. Intern sie vereinbart gewesen, dass Herr Dr. M.N., der zweiten Geschäftsführer der A-B GmbH, die administrativen Belange der Geschäftsführung wahrnehmen sollte. Frau J.K. sollte sich auf die Tätigkeit als Personalberaterin konzentrieren. Daher habe Frau J.K. im relevanten Zeitraum keinen entscheidenden Einfluss auf die operative Unternehmensführung der A-B GmbH gehabt. Aufgrund der schwierigen Liquiditätslage der A-B GmbH seien seitens der Bw die im Jahr 1997 erbrachten Leistungen nicht an die A-B GmbH verrechnet worden. Es sei vereinbart gewesen, dass auf die Abgeltung nicht verzichtet werde, sondern dass diese Leistungen zu einem späteren Zeitpunkt verrechnet werden sollten. Schließlich seien im Herbst 1998 die Leistungen von Frau J.K. für den Zeitraum von 12/1996 bis einschließlich 7/1998 in Rechnung gestellt worden, um eine dokumentierte, einklagbare Forderung im Jahresabschluss auszuweisen. Für diesen Betrag (rund S 1,8 Mio plus 20 % USt = rund S 2,165 Mio) seien im Mai 1998 S 500.000 akontiert worden und weitere S 700.000 im Zeitraum August bis November 1998 an die Bw bezahlt worden. In mehreren Besprechungen zwischen den Geschäftsführern der A-B GmbH im Herbst 1998 sei Frau J.K. die Zusage abgerungen worden, seitens der Bw an die A-B GmbH ein "Darlehen" in Höhe von S 1.000.000 zu gewähren, um die nach wie vor angespannte Liquiditätslage der A-B GmbH zu unterstützen. Es treffe nicht zu, dass die Verrechnung der Geschäftsführerkosten von der Bw an die A-B GmbH erst zu einem Zeitpunkt erfolgt sei, als sich herausgestellt habe, dass der Betrag von S 1.000.000 nicht einbringlich seien werde. Ebenso treffe nicht zu, dass in der Folge keine weiteren Zahlungsvereinbarungen getroffen worden seien. Frau J.K. habe in den Jahren 1997 bis 1999 (obwohl handelsrechtliche Geschäftsführerin) keine operativen Managementfunktionen in der A-B GmbH wahrgenommen und daher über keinen entscheidenden Einfluss in die tatsächliche Unternehmensführung gehabt. Das "Darlehen" von S 1.000.000 sei nicht ohne vorherige langwierige Diskussion gewährt worden, um die Liquiditätslage der sich damals in einer schwierigen Situation befindlichen A-B GmbH zu stärken. Es sei mündlich vereinbart worden, dass eine Rückzahlung erst dann erfolgen könne, wenn die wirtschaftliche Situation der A-B GmbH gefestigt sei (in etwa im Sinne einer "Besserungsvereinbarung"). Ein schriftlicher Vertrag habe nicht abgeschlossen werden können, da man sich nicht über den Begriff einer "ausreichend positiven wirtschaftlichen Situation" habe einigen können. Eine vollständige Bezahlung der Honorarnote für die Leistungen bis 7/1998 sei zum damaligen Zeitpunkt aufgrund der finanziellen Situation keinesfalls möglich gewesen. Frau J.K. als Vertreterin der Bw habe versucht, eine Rückzahlungsvereinbarung zu treffen. Sie habe aber kein besseres Verhandlungsergebnis erzielen können, weil die Bw inzwischen wirtschaftlich nahezu vollständig von der A-B GmbH abhängig gewesen sei. Es sei aus diesen Verhandlung eindeutig ersichtlich, dass das Darlehen bereits im Herbst 1998 gewährt worden sei, die Erfassung in den Geschäftsbüchern sei lediglich erst zum 31.12.1998 erfolgt, weil diese Sondervereinbarung in der laufenden Buchhaltung nicht aufgenommen worden sei. Auch im Jahr 1999 seien die laufenden Honoraransprüche der Bw aufgrund der Leistungen von Frau J.K. als Personalberaterin nicht zur Gänze bedient worden. Von den erbrachten Leistungen von rund S 2 Mio seien seitens der A-B GmbH lediglich S 744.000 bezahlt worden. Im Jahresabschluss der Bw seien die Forderungen gegenüber der A-B GmbH in den "noch nicht fakturierten Leistungen" enthalten, die Zahlungen der A-B GmbH in den "kreditorischen Debitoren". Da sogar aus den laufenden Ansprüchen eine Forderung von rund S 1.256.000 bestehen geblieben sei, habe eine Rückzahlung des "Darlehens" in naher Zukunft seitens der A-B GmbH nicht in Aussicht gestellt werden können. Nach den weiteren Zahlungsstockungen im Jahr 1999 und zu Beginn des Jahres 2000 betreffend die erst danach entstandenen Honoraransprüche habe sich die Geschäftsführerin der Bw J.K. im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses für das Jahr 1999 im Frühsommer 2000 zu einer Wertberichtigung in Höhe von 50 % entschlossen. Bereits im Herbst 1998 sei versucht worden, in Verhandlungen Zahlungsmodalitäten zu vereinbaren, um die Einbringlichkeit sicherzustellen. Zugleich mit dem Bekanntwerden der nach wie vor angespannten wirtschaftlichen Situation in der A-B GmbH habe Frau J.K. "ihrer Gesellschafterin, Frau Dr. E.F.", darüber Bericht erstattet. Frau J.K. und Frau Dr. E.F. seien übereingekommen, dass die ursprüngliche Geschäftsidee nicht habe verwirklicht werden können und dass daher Frau J.K. die Geschäftsanteile zur Gänze übernehmen solle. Die Überlegungen von Frau J.K., aus der A-Gruppe auszuscheiden, hätten die Idee der Anteilsübertragung zusätzlich verstärkt, sodass am 13.6.2000 die Geschäftsanteile der Bw von Frau J.K. übernommen worden seien. Im Jahr 1998 habe sicherlich nicht die Entwicklung der A-B GmbH fast zwei Jahre im vorhinein erkannt werden können. Die Einbringlichkeit sei daher ursprünglich auch nicht grundsätzlich in Frage zu stellen. Die während der Betriebsprüfung erstattete Vorhaltsbeantwortung enthalte nicht die Aussage, es habe von vornherein gewusst werden können bzw feststehen können, dass das gewährte Darlehen nicht einbringlich sein würde. Die Aussage, dass eine Uneinbringlichkeit des Darlehens nicht ausgeschlossen habe werden können, stelle lediglich eine allgemeine Tatsache fest, die bei jeglicher Geldverleihung zutreffe und im übrigen das Wesen jeglicher unternehmerischer Tätigkeit darstelle. Wenn wirtschaftlich verbundene Gesellschaften einem Unternehmen, das sich in einer kritischen Phase seines Daseins befinde, eine Zahlungsstreckung - in welcher Form auch immer - aus einem Abhängigkeitsverhältnis heraus zusagen müssten, werde sich das Risiko einer (teilweisen) Uneinbringlichkeit niemals vermeiden lassen. Derartige Geschäftsfälle würden täglich durchgeführt und zählten zu den Grundgeschäften des Unternehmertums schlechthin. Tatsächlich sei das streitgegenständliche "Darlehen" einbringlich gewesen und in der Höhe von S 500.000 zurückgezahlt worden sei. [Anm: Tatsächlich wurde die Forderung im Zuge der Abwicklung der Geschäftsbeziehungen an Herrn Dr. M.N. um die genannten S 500.000 abgetreten.] Die Liquiditätslage bzw die finanzielle Situation der A-B GmbH sei streng von deren Ertragslage zu unterscheiden. Insbesondere in den Jahren 1996 bis 1999 sei die finanzielle Lage der A-B GmbH durchwegs angespannt gewesen, während die Ertragslage ein durchaus positives Bild gezeichnet habe. Die A-B GmbH habe zu den Stichtagen 31.7.1996 bis 31.7.1999 jeweils Bankverbindlichkeiten von rund S 4,1 Mio, S 1,7 Mio, S 3,1 Mio und S 5,5 Mio gehabt. Aus den Jahresabschlüssen der A-B GmbH sei ersichtlich, dass zwischen 1996 und 2000 keine Gewinnausschüttung vorgenommen worden sei bzw vorgenommen habe werden können. Die Unmöglichkeit einer Gewinnausschüttung habe für die A-B GmbH, ihre Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger von Beginn ihres Bestehens an bis zum heutigen Tage (2002) bestanden. Aufgrund dieser Entwicklung habe sich Frau J.K. entschlossen, mit Verhandlungen über ihr Ausscheiden aus der A-Gruppe zu beginnen. Im Herbst 2000 seien zwischen Herrn Dr. M.N. als Vertreter der A-B GmbH und deren Interessen sowie Frau J.K. als Vertreterin der Bw und deren Forderungen Verhandlungen über die Modalitäten des Ausscheidens von Frau J.K. aus der A-Gruppe geführt worden. Kurz vor Weihnachten 2000 sei "der Durchbruch in den inzwischen zähen Verhandlungen" gelungen und Frau J.K. habe erreichen können, dass die Bw alle ihre Forderungen aus den erbrachten Leistungen seit 1999 von der A-B GmbH bezahlt wurden und dass das streitgegenständliche "Darlehen" von S 1.000.000 um einen Preis von S 500.000 an Herr Dr. M.N. (als "Person") zediert wurde. Aus der Abtretung der Geschäftsanteile an der A-B GmbH (ebenfalls im Dezember 2000) habe Frau J.K. keinen Gewinn erzielen können, da sie diese lediglich zu den Anschaffungskosten habe veräußern können (Schreiben vom August 2002). Das Finanzamt könne nicht plausibel erklären, worin der Vorteil für Frau J.K. (und nicht für die A-B GmbH!) im konkreten Fall liegen solle. Mehrmals sei unterstellt worden, die Absicht von Frau J.K. habe darin bestanden, dass sie für die Geschäftsanteile der Bw zum Zeitpunkt der Übernahme nur S 1,-- bezahlen habe müssen. Die Darlehensgewährung sei aber zu einem wesentlich früheren Zeitpunkt (Herbst 1998) erfolgt als die Übernahme der Anteile (Juni 2000). Bis dahin habe sich Frau J.K. redlich um die Eintreibung der Honorare der Bw bemüht. Erst die anhaltenden Schwierigkeiten der A-B GmbH, das Abhängigkeitsverhältnis der Bw zur A-B GmbH und die Erkenntnis, dass die geplante strategische Ausrichtung der Bw nicht verwirklicht habe werden können, sei Auslöser dafür gewesen, dass Frau J.K. an die Gesellschafterin der Bw, Frau Dr. E.F. das Angebot gelegt habe, deren Geschäftsanteile zur Gänze zu übernehmen. Da Frau Dr. E.F. die Anteile ursprünglich zu einem Preis von S 1,-- übernommen habe und im Zeitraum ihrer Gesellschafterstellung keine Wertsteigerung des Unternehmens erfolgt sei, sei als Kaufpreis ebenso S 1,-- vereinbart worden. Der vereinbarte Kaufpreis für die Übernahme der Geschäftsanteile der Bw stehe daher in keinerlei Zusammenhang zu dem fast zwei Jahre zuvor gewährten "Darlehen". Frau J.K. habe im Zuge ihres Ausscheidens aus der A-Gruppe Ende des Jahres 2000 keinen Vorteil erzielt. Es habe keine Bereicherung stattgefunden. Ohne Vorliegen eines Vorteiles bzw einer Vorteilserzielungsabsicht könne keine verdeckte Ausschüttung vorliegen. Eine Fremdunüblichkeit in der Vereinbarung (die möglicherweise durch das Abhängigkeitsverhältnis der Bw von der A-B GmbH habe entstehen können) sei für sich alleine kein ausreichendes Argument, um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu unterstellen. Es sei nicht festgestellt worden, worin der Vorteil der unterstellten Zuwendung bestanden habe. Es sei auch nicht festgestellt worden, worin die Absicht einer Vorteilszuwendung bestanden habe. Es liege keine verdeckte Ausschüttung vor, weil jedenfalls keine Vorteilszuwendung oder Vorteilszuwendungsabsicht bestanden habe. Verdeckte Ausschüttungen seien alle vermögenswerten Vorteile, die eine Körperschaft einem Beteiligten oder einem ihm Nahestehenden lediglich in seiner Eigenschaft als Beteiligter (oder ihm Nahestehender) und nicht als Vertragspartner im Wege unangemessener oder unangemessen hoher Aufwendungen oder des Verzichts auf Erträge zulasten ihres Gewinnes oder ihrer steuerlichen Einkünfte gewähre. Es handle sich also um eine durch die Gesellschafterstellung bedingte fremdunübliche Vorteilsgewährung an einen Gesellschafter. Eine fremdunübliche Vorteilsgewährung als verdeckte Ausschüttung setze Gesellschafterstellung, Fremdunüblichkeit und subjektive Tatseite voraus. Voraussetzung sei somit ua die Gesellschaftereigenschaft. Verdeckte Ausschüttungen könnten jedoch auch nahen Angehörigen zufließen, seien aber auch dann dem Gesellschafter zuzurechnen. Im Streitfall könne von einem solchen Gesellschafterverhältnis keine Rede sein. Frau Dr. E.F. sei lediglich an der Bw beteiligt gewesen, nicht jedoch an der A-B GmbH. Ebenso habe kein Beteiligungsverhältnis zwischen der Bw und der A-B GmbH bestanden. Frau J.K. und Frau Dr. E.F. stünden auch in keinem Verwandtschaftsverhältnis, sie seien zueinander fremde Dritte. Frau Dr. E.F. habe in ihrer Zeugenaussage auch darauf hingewiesen sowie lägen überhaupt keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sie Frau J.K. habe begünstigen wollen. Frau J.K. stehe in keinem Verwandtschaftsverhältnis mit Herrn Dr. M.N.. Beide Personen seien wie fremde Dritte anzusehen. Da Frau J.K. an der A-B GmbH lediglich mit 25 % beteiligt gewesen sei, habe ihr bei dieser Gesellschaft der beherrschende Einfluss gefehlt. Jeder (hypothetische) Vorteil wäre mit 75 % einem anderen Gesellschafter, welcher ebenso ein fremder Dritter sei, zugeflossen. Es widerspreche jedoch der Lebenserfahrung und den Denkgesetzen, dass man das eigene Vermögen um 100 % schmälere, um eine andere Person dann lediglich mit 25 % zu bereichern. Bei einer 25 %igen Beteiligung von Frau J.K. fehle jegliche Sinnhaftigkeit einer Vorteilszuwendung an die A-B GmbH, weil in einem solchen Fall ein fremder Dritter 75 % des Vorteils lukrieren würde. Da im Streitfall kein begünstigter Gesellschafter und kein ihm nahe stehender Angehöriger vorhanden seien, könne schon aus diesem Grund keine verdeckte Ausschüttung angenommen werden. Ebenso liege keine fremdunübliche Gestaltung vor. Die Bw habe die von ihr erbrachten Leistungen an die A-B GmbH fakturiert. Es sei fremdüblich, erbrachte Leistungen auch abzurechnen. Als in weiterer Folge bei der A-B GmbH Zahlungsschwierigkeiten eingetreten seien, habe die Bw durch Umqualifizierung eines Teiles der aushaftenden Forderung in ein "Darlehen" reagiert. Es entspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass im Fall von Zahlungsschwierigkeiten nicht sofort Rechtsmittel gegen den Vertragspartner ergriffen würden. Hinzu komme, dass die A-B GmbH de facto der einzige Vertragspartner der Bw gewesen sei. Sie habe daher faktisch nicht die Möglichkeit gehabt, relativ kurzfristig Exekutionsmaßnahmen zu setzen, ohne die eigene Existenz aufs Spiel zu setzen. Ein solches erzwungenes Verhalten sei aber nicht fremdunüblich. Würde die Bw nicht einen Teil der Forderung aus Lieferungen und Leistungen in ein "Darlehen" umqualifiziert haben, hätte sich die Frage einer verdeckten Ausschüttung nie gestellt, das wirtschaftliche Ergebnis wäre aber das selbe gewesen. Die Bw hätte einen Teil ihrer Forderungen nicht einbringen können, ohne die eigene Existenz zu gefährden. Die Wertberichtigung im Jahresabschluss für das Jahr 1999 sei erforderlich gewesen, weil zum Bilanzerstellungszeitpunkt ausreichende Anhaltspunkte vorgelegen seien, dass nicht sämtliche aushaftende Forderungen würden befriedigt werden können. Ob eine solche Wertberichtigung aber bei einem Darlehen oder bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erfolge, weil diese nicht vollständig einbringlich seien, mache im wirtschaftlichen Ergebnis keinen Unterschied. Die Bw habe sich somit nicht fremdunüblich verhalten. Eine verdeckte Ausschüttung setze eine subjektive Tatseite, einen auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentschluss voraus, wobei die Vorteilsgewährung außerbetrieblich (privat oder gesellschaftsrechtlich) motiviert sein müsse. Geschäftsstrategien könnten eine verdeckte Ausschüttung sohin ausschließen. Dieser Willensentschluss könne allerdings aus den objektiven Umständen des konkreten Falles erschlossen werden. Die Bw hätte somit den Willen haben müssen, jemanden zu bereichern. Da Frau J.K. jedoch nicht bereichert worden sei, fehle auch diese Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung. Eine bestimmte Beteiligungshöhe sei nicht erforderlich, doch würden bei einer Beteiligung von unter 50 % wohl noch besondere Umstände hinzutreten müssen (zB gleiche Interessen, alle Gesellschafter sind Geschäftsführer oder nahe Angehörige). Frau Dr. E.F. sei an der A-B GmbH nicht beteiligt gewesen. Welches Motiv sollte sie daher gehabt habe, der Gewährung eines Darlehens an die A-B GmbH zuzustimmen, wenn sie nicht mit der Einbringlichkeit dieser Forderung gerechnet oder zumindest darauf gehofft haben würde. Eine Darlehenshingabe einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter könne nur dann eine verdeckte Ausschüttung darstellen, wenn die Darlehensrückzahlung von vornherein nicht gewollt sei oder wenn schon bei Zuzählung mit der Uneinbringlichkeit zu rechnen sei. Dem Grunde nach handle es sich im Streitfall um Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, welche lediglich zum Teil in ein Darlehen umqualifiziert worden seien. Die Forderungsentstehung reiche wesentlich weiter in der Vergangenheit zurück, damals sei mit einer Gefährdung der Einbringlichkeit noch in keiner Weise zu rechnen gewesen. Aber auch zum Zeitpunkt der Umqualifizierung in ein Darlehen sei mit der Gefährdung der Einbringlichkeit noch nicht zu rechnen gewesen. Die A-B GmbH habe eine sehr gute Ertragslage gehabt, doch habe dies über weite Strecken bloß zu einem Anwachsen der eigenen Forderungen geführt, es habe jedoch zum Teil keine Liquiditätszuflüsse zur Folge gehabt. Daher habe schließlich auch die Forderung der Bw nicht befriedigt werden können. Selbst wenn man unterstelle, dass die Bw zu lange mit der A-B GmbH in einem Vertragsverhältnis gestanden sei und sich nicht früher um weitere Vertragspartner umgesehen habe, würde dies dennoch nicht die Annahme einer verdeckten Ausschüttung rechtfertigen. Denn es mangle am Gesellschafter, am zugewendeten Vorteil und an der Vorteilszuwendungsabsicht. Die Bw habe den zu dieser Zeit im Wesentlichen einzigen Vertragspartner nicht verlieren wollen, weil dies wohl ihr wirtschaftliches Ende bedeutet oder zumindest die Geschäftsentwicklung nachhaltig negativ beeinflusst haben würde. Die negative Liquiditätslage der A-B GmbH werde zu Unrecht nicht berücksichtigt. Bei Berücksichtigung der beim Finanzamt aufliegenden Jahresabschlüsse der A-B GmbH wäre das Finanzamt zu dem Ergebnis gelangt, dass zwar ausreichend Gewinne erzielt worden seien, dass gleichzeitig aber auch die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen stark angestiegen seien. Den Gewinnen seien sohin zum Teil keine korrespondieren Bargeldzuflüsse gegenübergestanden. Wäre dieser Umstand miteinbezogen worden, so wäre das Finanzamt zu dem Ergebnis gelangt, dass kein fremdunübliches Verhalten seitens der Bw vorgelegen sei und auch keine Absicht einer Vorteilszuwendung bestanden habe. Aufgrund der Liquiditätslage der A-B GmbH sei keine sofortige Forderungsbegleichung möglich gewesen. Erst im Zuge der Schlussbesprechung sei offengelegt worden, dass das Finanzamt von einer verdeckten Ausschüttung ausgehe. Es seien keine erkennbaren Sachverhaltserhebungen in diese Richtung vorgenommen worden. Demonstrativ seien folgende Sachverhaltserhebungen unterlassen worden: .) Es sei nicht festgestellt worden, warum Frau J.K. eine nahe Angehörige von Frau Dr. E.F. sein solle. Diese Naheverhältnis sei aber Tatbestandsvoraussetzung für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung. .) Es sei nicht festgestellt worden, worin der Vorteil der unterstellten Zuwendung bestanden habe, der für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung Tatbestandsvoraussetzung sei. .) Es sei nicht festgestellt worden, warum das Verhalten der Bw fremdunüblich gewesen sei. Mit dem Vorbringen der Bw habe sich das Finanzamt nicht ausreichend auseinandergesetzt. .) Es sei nicht festgestellt worden, worin die Absicht einer Vorteilszuwendung bestanden habe. .) Weiters habe sich das Finanzamt auch nicht mit dem Vorbringen auseinander gesetzt, dass das gegenständliche Darlehen um einen Betrag von S 500.000 zum Buchwert zediert worden sei. Auch der Zessionspartner sei sohin der Ansicht gewesen, dass das Darlehen nur einen Wert von S 500.000 repräsentiere. Weiters wurde im Berufungsverfahren vorgebracht, die Erhöhung der körperschaftsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage für das Jahr 1998 um S 293.866 sei zu Unrecht erfolgt. Das im BP-Bericht angeführte Schreiben lege lediglich Versäumnisse iZm der Umsatzsteuer offen. In den Jahresabschlüssen sei der betroffene Betrag entsprechend den handelsrechtlichen Vorschriften in Bezug auf die Darstellung des Ertrages sowie des Vermögens periodenrichtig abgegrenzt worden. Die durch die Prüferin vorgenommene Erlösberichtigung sei daher zu Unrecht erfolgt. Es werde daher der Antrag gestellt, die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage um S 293.866 zu reduzieren. In einer Stellungnahme zu den Berufungen führte die Betriebsprüfung aus, tatsächlich habe sich Frau Dr. E.F. nie um die Belange der Bw gekümmert. Sie sei auch nicht in der Lage gewesen, über den strittigen "Forderungsverzicht" konkrete Auskünfte zu erteilen (vgl Niederschrift vom 6.4.2001). Nahestehende Personen im Zusammenhang mit einer verdeckten Ausschüttung könnten nicht nur nahe stehende Angehörige sein, sondern auch Personen, die mit Anteilsinhabern persönlich verbunden seien. Eine Nahebeziehung könne sich daneben aus gesellschaftsrechtlichen, geschäftlichen oder freundschaftlichen Gründen ergeben. Es sei daher nicht unmittelbar von Bedeutung, ob der Anteilsinhaber Vorteilsbezieher sei. Diese Stellung könnten auch Nichtgesellschafter haben. Der VwGH habe im Erkenntnis vom 15.3.1988, 87/14/0072 zur Frage der Vorteilsgewährung und ihrer Zurechnung ausgeführt, eine solche Vorteilsgewährung könne nur dann Platz greifen, wenn sich überhaupt ein Vorteil des Gesellschafters aus der Gesellschafterstellung annehmen lasse. Ein solcher Vorteil könne jedoch nicht unterstellt werden, wenn der Geschäftsführer einer GmbH (hier keine Gesellschafterfunktion) von vornherein "für die eigene Tasche" arbeite, wenn er also im Rahmen der GmbH eine Tätigkeit entfalte, die ausschließlich ihn und nicht die Gesellschafter bereichern solle. In solchen Fällen könne nur von Einkünften des seine wirtschaftlichen Chancen wahrnehmenden Geschäftsführers und nicht von solchen des von diesen Chancen ausgeschlossenen Gesellschafters ausgegangen werden. Der VwGH habe damit unmissverständlich klargestellt, dass eine Zurechnung von verdeckten Ausschüttungen nicht nur an Gesellschafter von Kapitalgesellschaften, sondern an nichtbeteiligte Personen mit entscheidendem Einfluss in Betracht komme. Werde die Kapitalgesellschaft faktisch von einer an ihr gesellschaftsrechtlich nicht beteiligten Person beherrscht, habe also diese Person in allen wesentlichen Belangen (Unternehmensführung, Geschäftsabwicklung, Finanzgebarung, Kontrolle des Rechnungswesens etc) das Sagen und somit die Möglichkeit, den Gesellschafter von der Teilnahme am Geschäftsgeschehen auszuschließen, dann sei eine verdeckte Ausschüttung direkt dem nichtbeteiligten vorteilsempfangenden Machthaber der Gesellschaft zuzurechnen (Hinweis Bergmann, ÖStZ 1988, 272). Im Streitfall sei im Zusammenhang mit der Geschäftsführertätigkeit an die A-B GmbH keine zeitnahe Verrechnung der Geschäftsführerkosten erfolgt. Die Verrechnung sei erst zu einem Zeitpunkt erfolgt, als sich herausgestellt habe, dass der Betrag von S 1.000.000 nicht einbringlich sein werde. Dennoch sei keine weitere Zahlungsvereinbarung getroffen worden. Verantwortlich für diese Vorgangsweise sei Frau J.K. selbst gewesen, die in ihrer Funktion als Geschäftsführerin der Bw das Sagen gehabt habe (Niederschrift vom 6.4.2001). Zugleich sei Frau J.K. Gesellschafterin der A-B GmbH gewesen. Frau J.K. sei die alleinige Nutznießerin gewesen, zumal sie für die von ihr erworbenen Anteile der Bw keinen entsprechenden Gegenwert habe entrichten müssen (S 1,-- für 100 % der Anteile). Frau Dr. E.F. sei seit 1996 Alleingesellschafterin der Bw gewesen. Im Juli 2000 habe sie die Anteile um S 1,-- an Frau J.K. verkauft. Allein das buchmäßige Eigenkapital zum 31.12.1999 - also nach Vornahme der Teilwertabschreibung bzw des Forderungsverzichtes (S 1.000.000) - habe S 261.718 betragen. Warum sollten jedoch einer fremden Person die Anteile quasi geschenkt werden. Daraus lasse sich entweder ein bestehendes Naheverhältnis zwischen Frau Dr. E.F. und Frau J.K. ableiten oder Frau J.K. sei bereits in der Vergangenheit machthabende Person der Bw gewesen. Die Bw habe im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit am 11.9.1998, somit zu einem unüblich späten Zeitpunkt, für den Leistungszeitraum 12/96 - 7/98 eine Rechnung über rund S 1,8 Mio netto gelegt. Diese Forderung sei - ohne Nachweis konkreter Einbringungsmaßnahmen - per 31.12.1998 auf "Darlehensforderung" umgebucht und im folgenden Jahr per 31.12.1999 mit 50 % wertberichtigt worden. In der Vorhaltsbeantwortung vom 5.2.2001 werde dazu wörtlich ausgeführt: "Das Darlehen diente dazu, die angespannte Liquiditätslage der A-B GmbH zu stärken. Aufgrund der angespannten Ertragslage der A-B GmbH erfolgte im Jahr 1999 eine Wertberichtigung um ATS 500.000,--. Bedingt durch den Umstand, dass dieses Darlehen als liquditätsstützende Maßnahme konzipiert war, erfolgte keine Verzinsung des ausständigen Betrages. Eine Verzinsung hätte die Liquiditätslage der A-B GmbH zusätzlich belastet". Weiter werde ausgeführt: "Zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung konnte eine Uneinbringlichkeit des Darlehens nicht ausgeschlossen werden, weshalb hinsichtlich der Rückzahlung des Darlehens auch keine Vereinbarung getroffen wurde". Im Streitfall lägen gleich mehrere dem Fremdverhalten widersprechende Tatsachen vor, die sich zulasten der Bw auswirkten und die zwischen zwei auf Gesellschafterebene unabhängigen Unternehmen in dieser Form nicht stattgefunden hätten: 1) Die verspätete Abrechnung der Geschäftsführung über den Leistungszeitraum 12/96 bis 7/98 erst im September 1998; 2) Die "Umwandlung" der Honorarforderung in ein Darlehen ohne Rückzahlungsvereinbarung kurz nach Rechnungslegung mit anschließender Wertberichtigung; 3) Das Fehlen eines schriftlichen Vertrages bezüglich Dauer, Verzinsung, Rückzahlung und Sicherstellung der Darlehensforderung; 4) Das Unterlassen jeglicher Einbringungsmaßnahmen. Damit zeige sich die Fremdunüblichkeit der getroffenen Vorgangsweise. Kein Fremder würde unter diesen Bedingungen einem anderen Unternehmen ohne Verzinsung, ohne Rückzahlungsvereinbarung, ohne zumindest versuchte Einbringungsmaßnahmen und ohne Sicherstellung eine Honorarforderung auf ein unverzinsliches Darlehen umschulden, wenn ihm von vornherein bekannt sei, dass der Gläubiger angeblich nicht in der Lage sei, den Darlehensbetrag zurückzuzahlen. Die Gesellschafterin Frau Dr. E.F. habe (Niederschrift vom 6.4.2001) keine wirtschaftlichen Gründe für diese Vorgangsweise nennen können und über Nachfragen lediglich erklärt: "Da meine Geschäftsführerin Frau J.K. die Vorgangsweise für gerechtfertigt hielt, genoss sie mein volles Vertrauen". Lediglich Frau J.K. habe ein subjektives Interesse gehabt, die A-B GmbH, an welcher sie auch nach Außen hin Anteilsinhaberin gewesen sei, finanziell zu unterstützen. Darüber hinaus sei sie insofern Nutznießerin gewesen, als mit dem vereinbarten Kaufpreis von S 1,-- nicht der tatsächliche Kapitalwert, sondern der um die Teilwertabschreibung verminderte Kapitalwert habe abgegolten werden müssen. Aufgrund dieser fremdunüblichen Vorteilsgewährung liege eine verdeckte Ausschüttung an Frau J.K. vor und sei die Wertberichtigung als nichtbetrieblich veranlasst erfolgsneutral auszubuchen. Die Ausführungen der Bw, in welchen behauptet werde, zum Zeitpunkt der Umqualifizierung der Forderung in ein Darlehen sei die Einbringlichkeit nicht gefährdet gewesen, seien widersprüchlich. In der Vorhaltsbeantwortung vom 6.2.2001 werde dazu ausgeführt, bereits zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung habe die Uneinbringlichkeit des Darlehens nicht ausgeschlossen werden können, weshalb hinsichtlich der Rückzahlung keine Vereinbarung getroffen worden sei. Frau J.K. habe neben ihrer Geschäftsführertätigkeit auch in gesellschaftsrechtlichen Belangen Entscheidungsgewalt gehabt (Niederschrift vom 6.4.2001). Im strittigen Interessenkonflikt sei daher nur aufgrund dieser Positionen die fremdunübliche Vorgangsweise möglich gewesen. Die Vermögensminderung innerhalb der Bw sei insofern schon zum Zeitpunkt der "Umqualifizierung" der Forderung bewusst in Kauf genommen worden. Der für die Umschuldung bzw anschließende Wertberichtigung genannte Grund (Liquiditätsstärkung der A-B GmbH) sei nicht nachvollziehbar. Die A-B GmbH habe zum Zeitpunkt des "Forderungsverzichtes" eine weit bessere Umsatz- und Ertragslage gehabt als die Bw (Gewinn 1997: rund S 1,2 Mio; 1998: rund S 2,3 Mio; 1999: mehr als S 1 Mio; gegenüber rund S 40.000 innerhalb der Jahre 1997 bis 1999 bei der Bw). Dem Argument, aufgrund der schlechten Liquiditätslage der A-B GmbH sei keine sofortige Forderungsbegleichung möglich gewesen, sei entgegen zu halten, dass ein vorübergehender Liquiditätsengpass nicht den Abschluss eines fremdüblichen Darlehensvertrages ausschließe. Allein die nach dreieinhalb Monaten erfolgte Wertberichtigung bestätige, dass im Zeitpunkt der Darlehensgewährung die Uneinbringlichkeit bereits festgestanden sei, wie auch in der Vorhaltsbeantwortung ausgeführt werde. Es sei unverständlich, weshalb das Finanzamt den Nachweis zu erbringen haben sollte, Frau J.K. sei eine nahe Verwandte von Frau Dr. E.F.. Frau Dr. E.F. habe sich in die Belange der Bw nie eingeschaltet. Dies stehe im Widerspruch zu der von der Bw angeführten strategischen Allianz. Sowohl in der Niederschrift über die Schlussbesprechung als auch im BP-Bericht seien die Punkte aufgezählt, die die Fremdunüblichkeit der Vorgangsweise nachhaltig aufzeigten. Der für eine Entscheidung relevante Sachverhalt sei klar und unmissverständlich dokumentiert worden. Betreffend die von der Prüferin vorgenommene Erlösberichtigung im Jahr 1998 von S 293.866 sei der Berufung stattzugeben, da lt Auskunft der steuerlichen Vertretung der gegenständliche Erlös in dieser Höhe in den erklärten Erlösen 1998 enthalten sei. Das Finanzamt erließ Berufungsvorentscheidungen, wobei es für das Jahr 1998 die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage zugunsten der Bw um S 352.639 (somit um den Betrag von S 293.866 + 20% bzw um den Bruttobetrag) reduzierte. In der Streitsache trug das Finanzamt dem Vorbringen der Bw jedoch nicht Rechnung und wies die Berufungen im verbleibenden Umfang als unbegründet ab. In einer ergänzenden Bescheidbegründung wiederholte das Finanzamt im Wesentlichen die Argumente der Betriebsprüfung. Zusammengefasst führte es aus, ein Nichtgesellschafter könne aufgrund seiner machthabenden faktischen Stellung direkter Empfänger einer verdeckten Ausschüttung sein. Werde eine Kapitalgesellschaft faktisch von einer an ihr gesellschaftsrechtlich nicht beteiligten Person beherrscht und habe daher diese Person die Möglichkeit, den Gesellschafter von der Teilnahme am Geschäftsgeschehen auszuschließen, dann sei eine verdeckte Ausschüttung direkt dem nichtbeteiligten vorteilsempfangenden Machthaber der Gesellschaft zuzurechnen (VwGH 15.3.1988, 87/14/0072; Bergmann, ÖStZ 1988, 272). Im Zusammenhang mit der Geschäftsführungstätigkeit an die A-B GmbH sei keine zeitnahe Verrechnung der Geschäftsführerkosten erfolgt, die Verrechnung sei erst zu einem Zeitpunkt erfolgt, als sich herausgestellt gehabt habe, dass der Betrag von S 1.000.000 nicht einbringlich sei. In der Folge seien keine weiteren Zahlungsvereinbarungen getroffen worden. Verantwortlich für diese Vorgangsweise sei Frau J.K. selbst gewesen, die in ihrer Funktion als Geschäftsführerin der Bw das Sagen gehabt habe. Zugleich sei Frau J.K. auch Gesellschafterin der A-B GmbH gewesen. Frau J.K. sei die alleinige Nutznießerin gewesen, zumal sie für die von ihr erworbenen Gesellschaftsanteile der Bw keinen entsprechenden Gegenwert habe entrichten müssen (S 1,-- für 100 % der Anteile). Die Bw beantragte die Entscheidung über die Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz (Vorlageantrag), wobei sie sich zur Höhe der vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1998 vorgenommenen Reduzierung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht äußerte.