UFSZ3K ZRV/0207-Z3K/08

Die in der Anlage B genannten Lieferungen erfolgten zwischen 26. November 2004 und 25. Mai 2005. Für alle Sendungen wurden die Rückscheine mit der Empfangsbestätigung an die Bf. übermittelt. Die Bf. konnte vorerst von einer ordnungsgemäßen Erledigung des innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens ausgehen. Erst mit Schreiben vom 3. August 2006 und somit nach Ablauf der viermonatigen Frist teilte die belangte Behörde der Bf. mit, bei den auf den Rückscheinen angebrachten Zollstempeln handle es sich um Fälschungen. Mit Schreiben vom 17. August 2006 gab die Bf. zwar an, sie sei teilweise in die Ermittlungen der slowenischen Zollbehörden eingebunden gewesen und ihr sei daher der Umstand der Stempelfälschungen bereits bekannt gewesen. Aufgrund der vorliegenden Unterlagen steht jedoch fest, dass der Bf. die Stempelfälschungen innerhalb von vier Monaten ab Versandbeginn der jeweiligen Sendung nicht bekannt gewesen sein konnten. Die mit der Bf. am 28. September 2005 aufgenommene Niederschrift enthält keinerlei diesbezügliche Feststellungen. Die belangte Behörde führte in ihrer Begründung des Bescheides vom 31. Jänner 2008 aus, im Zuge einer Besprechung mit Kollegen der slowenischen Zollverwaltung am 24. August 2005 sei der Verdacht geäußert worden, es könne sich bei den Zollstempeln um Fälschungen handeln. Da dieser Verdacht bis zum 15. Mai 2006 offiziell nicht bestätigt worden sei, seien Beförderungskontrollverfahren eingeleitet worden. Erst mit den am 24. Juli 2006 bei der belangten Behörde eingegangenen Antworten sei mitgeteilt worden, die Echtheit der angebrachten Zollstempel könne nicht bestätigt werden. Eine Befragung des (ausschließlich) mit dieser Angelegenheit involvierten Geschäftsführers konnte aufgrund seines Todes nicht mehr vorgenommen werden. Selbst das Gutachten des Gerichtssachverständigen für Graphologie und Untersuchung von Dokumenten wurde erst am 30. November 2005 und somit nach Ablauf von vier Monaten ab dem Tag des Versandbeginns der letzten Lieferung (25. Mai 2005) erstellt. Betreffend die in der Richtlinie 92/12/EWG vorgegebene und in Umsetzung der Richtlinie in § 38 Abs. 3 MinStG vorgesehene Frist von vier Monaten ist Folgendes festzuhalten: Die vorgesehene Frist soll dem Versender einen gewissen Schutz bei der Durchführung des Verfahrens zur Erhebung dieser Verbrauchsteuern gewährleisten. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist die Beachtung der Verteidigungsrechte in allen Verfahren, die zu einer den Betroffenen beschwerenden Maßnahme, insbesondere zu einer Sanktion, führen können, ein fundamentaler Grundsatz des Gemeinschaftsrechts. Dieser Grundsatz gebietet es, dass die Adressaten von Entscheidungen, durch die ihre Interessen spürbar beeinträchtigt werden, in die Lage versetzt werden, ihren Standpunkt in sachdienlicher Weise vorzutragen. Die in der Richtlinie vorgesehene Frist von vier Monaten für den Nachweis über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit tatsächlich begangen worden ist, ist als nicht angemessen anzusehen, wenn sie zu dem Zeitpunkt bereits abgelaufen ist, zu dem der Versender von einer solchen Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung Kenntnis erlangt oder erlangen könnte. Der EuGH hat daher festgestellt, dass Art. 20 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG ungültig ist, soweit (englische Sprachfassung: "in so far as") die dort vorgesehene Frist von vier Monaten einem Wirtschaftsteilnehmer entgegen gehalten wird, der nicht rechtzeitig davon Kenntnis erlangen konnte, dass das Verfahren der Steueraussetzung nicht erledigt ist (vgl. EuGH 12.12.2002, Rs C-395/00). Da in den, dem gegenständlichen Verfahren zugrunde liegenden Fällen die in § 38 Abs. 3 MinStG vorgesehene Frist von vier Monaten ab dem Tag des Versandbeginns für die Erbringung des Nachweises, dass das Mineralöl auf Grund einer außerhalb des Steuergebiets eingetretenen oder als eingetreten geltenden Unregelmäßigkeit nicht am Bestimmungsort angelangt ist, zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bf. von den Stempelfälschungen Kenntnis erlangt hat, bereits abgelaufen war, kann im Sinne einer gemeinschaftskonformen Auslegung der einschlägigen Norm der Bf. diese Frist nicht entgegen gehalten werden. Da die Bf. den Nachweis erbracht hat, dass die Unregelmäßigkeiten außerhalb des Steuergebiets eingetreten sind und auf das gegenständliche Verfahren die Frist von vier Monaten nicht anzuwenden ist, gilt das Mineralöl nicht als im Steuergebiet dem Steueraussetzungsverfahren entzogen. Den nationalen Vorschriften folgend ist daher die Steuerschuld nicht entstanden und Österreich ist demnach für die Erhebung der Mineralölsteuer nicht zuständig. Selbst wenn man der Ansicht des Generalanwalts in den Schlussanträgen in der Rechtssache C-395/00 folgen würde, wonach der Beginn der Frist auf den Zeitpunkt festgesetzt werden müsste, zu dem die Zollbehörde den Betroffenen darüber unterrichtet, dass das Verfahren nicht erledigt ist, käme es zu keiner Steuerschuldentstehung. Mit Schreiben vom 3. August 2006 (zugestellt am 4. August 2006) wurde die Bf. darüber informiert, dass die Steuerversandverfahren nicht ordnungsgemäß beendet worden sind. Mit den innerhalb einer Frist von vier Monaten ab dieser Mitteilung vorgelegten und mit den bereits zum Zeitpunkt der Mitteilung vorliegenden Unterlagen konnte - wie in der Beweiswürdigung ausgeführt - der Nachweis erbracht werden, dass die Unregelmäßigkeiten außerhalb des Steuergebiets begangen worden sind. Gemäß der einschlägigen nationalen Vorschrift ist im gegenständlichen Fall die Steuerschuld im Steuergebiet nicht entstanden und Österreich für die Erhebung der Mineralölsteuer nicht zuständig. Da zwar die Begehung der Unregelmäßigkeiten außerhalb des Steuergebiets Österreichs jedoch nicht der Ort der Begehung der Unregelmäßigkeiten nachgewiesen werden konnte, käme den Vorgaben der Richtlinie entsprechend - auch bei Ungültigkeit der Frist von vier Monaten - Österreich die Erhebungskompetenz zu. Da die Auslegung der Richtlinie zu einem anderen Ergebnis führt als die Anwendung der nationalen Vorschrift, ist von einer nicht ordnungsgemäßen Umsetzung der Richtlinie in das nationale Recht auszugehen. Der sich betreffend die Erhebungskompetenz ergebende Widerspruch lässt sich auch nicht durch eine richtlinienkonforme Interpretation lösen. Der EuGH-Judikatur folgend greift eine solche immer dann, wenn das nationale Recht dem rechtsanwendenden Organ einen Beurteilungsspielraum einräumt. Nationales Recht, das in seinem Wortlaut eindeutig gegen Gemeinschaftsrecht verstößt, kann nicht mittels richtlinienkonformer Interpretation korrigiert werden (Fischer/Köck/Karollus, Europarecht4 Rz 1280). Während nach der Richtlinie der Ort der Begehung der Unregelmäßigkeit nachzuweisen ist, bringt der nationale Gesetzgeber in § 38 Abs. 3 MinStG eindeutig und klar zum Ausdruck, dass die Begehung der Unregelmäßigkeit außerhalb des Steuergebiets nachzuweisen ist. Es besteht somit kein Spielraum für eine richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Bestimmung. Darüber hinaus gibt es keine unmittelbare Wirkung zum Nachteil des Marktbürgers. Es darf einem Marktbürger nicht zum Nachteil gereichen, wenn er sich auf die Konformität des mitgliedstaatlichen Rechts mit dem Gemeinschaftsrecht verlässt (Fischer/Köck/Karollus, Europarecht4 Rz 881). Die Bestimmung des § 38 Abs. 3 MinStG verlangt vom Versender den Nachweis, dass die Unregelmäßigkeit außerhalb des Steuergebiets begangen worden ist. Gelingt dieser Nachweis, dann ist die Steuerschuld im Steuergebiet nicht entstanden und somit Österreich für die Erhebung der Mineralölsteuer nicht zuständig und der Versender kann nach den nationalen Vorschriften nicht als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden. Im konkreten Fall würde eine unmittelbare Wirkung zum Nachteil der Bf. gereichen; diese müsste sogar den Ort der Begehung der Unregelmäßigkeit nachweisen und bei Misslingen dieses Nachweises würde der Bf. die (österreichische) Mineralölsteuer vorgeschrieben werden. Da weder eine richtlinienkonforme Interpretation zulässig noch eine diesbezügliche unmittelbare Wirkung der Richtlinie gegeben war, ist die Steuerschuld gemäß dem eindeutigen Wortlaut des § 38 Abs. 1 iVm. § 38 Abs. 3 MinStG im Steuergebiet nicht entstanden. In den in der Anlage B genannten Fällen war daher Österreich für die Erhebung der Mineralölsteuer nicht zuständig. Gemäß § 217 Abs. 1 BAO ist ein Säumniszuschlag zu entrichten, wenn eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wird. Der erste Säumniszuschlag beträgt zwei Prozent des nicht zeitgerecht entrichteten Abgabenbetrages. Gemäß § 23 Abs. 5 MinStG ist die nach § 21 Abs. 1 Ziffer 1 MinStG entstandene Mineralölsteuer bis zum Ablauf der Anmeldefrist (25. des Folgemonats) zu entrichten. Abweichend davon ist die Mineralölsteuer, für die die Steuerschuld im Kalendermonat November entsteht, jeweils bis zum nachfolgenden 20. Dezember zu entrichten. Da für die in der Anlage A genannten Lieferungen die Mineralölsteuer nicht fristgerecht entrichtet worden ist, war ein Säumniszuschlag vorzuschreiben. Gemäß § 289 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz - außer in den Fällen des Abs. 1 BAO - immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Die Abänderungsbefugnis ist durch die Sache begrenzt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat (Ritz, BAO3 § 289 Rz 38). Gegenstand des Verfahrens waren die in den Anlagen A und B erfassten Lieferungen von Mineralöl. Die Person, für die die Steuerschuld durch das Wegbringen aus einem Steuerlager entstanden ist, ist die Person, die von der belangten Behörde als Steuerschuldner herangezogen worden ist. Der Unabhängige Finanzsenat war daher befugt, den die Steuerschuldentstehung betreffenden Tatbestand auszutauschen. Aus den dargestellten Erwägungen war spruchgemäß zu entscheiden. Klagenfurt am Wörthersee, am 8. Jänner 2010