UFSW RV/0760-W/05

Wie bereits vom Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 25. Juni 2009 richtig angemerkt wurde, ist im Jahr 2003 das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Holding und der operativen Gesellschaft zusammen im Vergleich zu den Vorjahren noch angestiegen, weshalb eine Berücksichtigung der Ergebnisse des Jahres 2003 bei der Berechnung des gemeinen Wertes nach dem Wiener Verfahren nicht die vom Bw. angestrebte Reduzierung zur Folge hätte. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes soll die schätzungsweise Ermittlung des gemeinen Wertes ein möglichst wirklichkeitsnahes Ergebnis zum Ziel haben (vgl. ua. VwGH 25.4.1996, 95/16/0011). Vergleicht man den vom Finanzamt aus den Betriebsergebnissen der Holding in den Geschäftsjahre 2000-2002 ohne Berücksichtigung eines Abschlages errechneten gemeinen Wert von € 1.161.719,00 (die zahlenmäßige Richtigkeit der Berechnung als solche blieb unbestritten) für die vom Berufungswerber erworbene 25%-ige Beteiligung (ergibt für 100 %: € 4.646.876,00) zu Kontrollzwecken mit dem noch Ende des Jahres 2005 (als der Einbruch der Umsätze bereits eingetreten war) für die 70%-ige Beteiligung tatsächlich erzielten Verkaufserlös von € 7.890.000,00 zuzüglich € 280.000,00 (= 8.170.000,00, ergibt für 100 %: € 11671428,57), so spricht dies dagegen, die vom Finanzamt durchgeführte Schätzung als überhöht anzusehen. Das Finanzamt ist daher zu Recht von einem gemeinen Wert der übertragenen Geschäftsanteile von jeweils € 1.161.719,00 ausgegangen. 2. verfahrensrechtliche Beurteilung 2.1. Berufungsverfahren gegen den Bescheid vom 19. Oktober 2004 zu ErfNr.yyy.yyy/2003 (ha. erfasst unter RV/0758-W/05): §299 BAO idF BGBl. I Nr. 97/2002 (AbgRmRefG 2003) lautet wie Folgt: "(1) Die Abgabenbehörde erster Instanz kann auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. (2) Mit dem aufhebenden Bescheid ist der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. (3) Durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat." Den Gesetzesmaterialien zum Abgabenänderungsgesetz 2003 (AbgÄG 2003, BGBl I 2003/124) ist zu entnehmen, dass die Bestimmung des § 299 Abs. 2 BAO dem Vorbild der für die Wiederaufnahme des Verfahrens geltenden Bestimmung des § 307 Abs. 1 BAO nachgebildet ist (1128 BlgNR 21. GP, 16; Ritz, BAO-HB, Seite 249). Durch die Verbindung bzw. Verknüpfung des Aufhebungsbescheides mit der (neuen) Sachentscheidung, ist die abschließende Erledigung des wieder "offenen" Abgabenverfahrens gewährleistet. Dadurch ist sichergestellt, dass es nach der Anordnung der Bescheidaufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO und dem (neuerlichen) sachlichen Abschluss des Abgabenverfahrens keine zeitliche Differenz und somit auch keinen bescheidlosen Zeitraum geben kann. Die Aufhebung nach § 299 Abs. 1 BAO setzt die eindeutige (vorherige) Klärung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes voraus sowie die Gewissheit der Rechtswidrigkeit und verlangt - quasi als Absicherung dafür - die Verbindung des neuen Sachbescheides (soweit einer zu erlassen ist) mit dem Aufhebungsbescheid (vgl. UFSW 5.10.2009, RV/2172-W/09). Dem Wortlaut des Gesetzes ist zwar nicht eine zwingende formularmäßige Verbindung zu entnehmen und hat der UFS eine gesonderte, zeitnahe Zustellung von zwei Einzelbescheiden (Zustellung des Ersatzbescheides 2 Tage nach dem Aufhebungsbescheid) mit dem 2. Absatz des § 299 BAO nicht in Widerspruch stehend angesehen (vgl. UFSW 19.3.2009, RV/0706-W/05). Im gegenständlichen Fall hat das Finanzamt am 3. Juli 2004 einen Aufhebungsbescheid iSd § 299 Abs. 1 BAO erlassen, ohne dass gleichzeitig ein neuer Sachbescheid erlassen worden wäre. Sowohl der Wortlaut als auch der Sinn und Zweck der Bestimmung des § 299 Abs. 2 BAO verbieten es seit der Novellierung durch das AbgRmRefG 2003, den "Ersatzbescheid" wie hier erst mehr als drei Monate nach dem Aufhebungsbescheid (und nach Ablauf der Jahresfrist) zu erlassen. Im vorliegenden Fall wurde nicht nur im zeitlichen Umfeld mit der Bescheidaufhebung kein neuer Sachbescheid erlassen. Dem Aufhebungsbescheid vom 3. Juli 2004 fehlt auch jeder Hinweis, dass das Finanzamt die Erlassung eines weiteren Schenkungssteuerbescheides beabsichtigt. In der Begründung wurde nur ausgeführt: "Die Aufhebung erfolgte gem. § 299 Abs. 1 BAO" ohne darzustellen, worin das Finanzamt die Rechtswidrigkeit erblickte. Im Spruch des Bescheides wurde die Bw. lediglich darauf hingewiesen, dass sie die Auswirkungen der Bescheidbehebung auf ihr Abgabenkonto der beiliegenden Buchungsmitteilung entnehmen kann. Die in der Buchungsmitteilung ausgewiesene Herabsetzung der Abgabenschuld auf Null verdeutlicht noch, dass die Bescheidaufhebung vom Finanzamt nicht mit einer neuerlichen Steuerfestsetzung verbunden wird. Durch das Fehlen einer gleichzeitigen Steuerfestsetzung wurde das Schenkungssteuerverfahren ErfNr.yyy.yyy/2003 vom Finanzamt am 3. Juli 2004 ohne Anforderung von Schenkungssteuer abschließend erledigt. Auch wenn bereits vor der Bescheidaufhebung eine Kontaktaufnahme des Finanzamtes mit dem steuerlichen Vertreter der Bw. erfolgte, so ersetzt dies nicht die durch das Gesetz angeordnete zwingende Verbindung des Aufhebungsbescheides mit dem neuen Sachbescheid. Durch die am 3. Juli 2004 erfolgte Aufhebung der bisherigen Schenkungsteuerfestsetzung ohne gleichzeitige Erlassung eines neuen Sachbescheides hat das Finanzamt über die am 20. Februar 2003 erfolgte Schenkung des Herrn CC an die Bw. abschließend abgesprochen und steht daher der am 19. Oktober 2004 und somit mehr als drei Monate später erfolgten neuerlichen Erlassung eines Schenkungssteuerbescheides der Grundsatz der entschiedenen Sache entgegen. Der Schenkungssteuerbescheid vom 19. Oktober 2004 erweist sich deshalb als rechtswidrig. Auch wenn diese Rechtswidrigkeit von der Bw. nicht geltend gemacht wurde, so war dies vom Unabhängigen Finanzsenat von Amts wegen aufzugreifen. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hat gemäß § 289 Abs. 2 BAO, außer in den Fällen des Abs. 1 leg.cit. immer in der Sache selbst zu entscheiden hat. Sie ist nach dieser Bestimmung berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Aus dem Gesetz (§§ 289, 279 Abs. 1 und 115 BAO) ergibt sich nicht nur eine Befugnis zur Abänderung sondern vielmehr auch die Verpflichtung anlässlich einer Berufung die Sache - über das Berufungsbegehren hinaus - nach allen tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten neu zu überprüfen. Diese Änderungsbefugnis gilt somit auch in Bezug auf verfahrensrechtliche Belange. Da auch eine Herabsetzung der Steuerfestsetzung auf den ursprünglichen Steuerbetrag von € 23.558,65 die materielle Rechtskraft der Entscheidung des Finanzamtes vom 3. Juli 2004 entgegensteht, war der angefochtene Bescheid ersatzlos zu beheben. 2.2. Berufungsverfahren gegen den Bescheid vom 15. Oktober 2004 zu ErfNr.bbb.bbb/2004 (ha. erfasst unter RV/0760-W/05): Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabenpflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Ist die Ungewissheit (gemäß Abs. 1) beseitigt, so ist auf Grund des § 200 Abs. 2 BAO die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hat grundsätzlich von der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt ihrer Entscheidung auszugehen. Sie ist gemäß § 289 Abs. 2 BAO berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jene der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und darf demgemäss den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abändern. Es steht ihr daher auch zu, bei Wegfall der Ungewissheit eine vorläufige Abgabenfestsetzung in eine endgültige Festsetzung umzuändern. Im gegenständlichen Fall erfolgte die Festsetzung vorläufig, weil auf Grund der Nachbesserungsvereinbarung die endgültige Höhe des Kaufpreises noch nicht fest stand. Die Nachbesserung wurde vom "Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gemäß § 231 (2) Z 17 bzw. § 231 (3) Z 16 HGB der Gesellschaft" (= der Holding) abhängig gemacht. Dieses Ergebnis liegt mittlerweile vor, weshalb nunmehr kein Grund mehr für eine vorläufige Abgabenfestsetzung besteht. Die Nachbesserung wurde mit 80 % aus dem arithmetischen Mittel des Übersteigungsbetrages der Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeiten zum 31.12.2004, zum 31.12.2005 und zum 31.12.2006 über dem EGT zum 31.12.2003 festgelegt. Auf Grund des oben dargestellten Verlaufes des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Holding ergibt sich folgende Berechnung des endgültigen Kaufpreises: | EGT 2004 | € | + 1.557.743,81 | EGT 2005 | € | + 921.932,02 | EGT 2006 | € | - 827.904,16 | Summe | € | 1.651.771,67 | arithmetisches Mittel | € | 550.590,56 | Differenz zum EGT 2003 von - 341.863,19 | € | 892.453,75 | davon 80 % (= Nachbesserung) | € | 713.963,00 | fixer Kaufpreis | | 500.000,00 | Gesamtkaufpreis | | 1.213.963,00 Vergleicht man den vom Finanzamt ermittelten gemeinen Wert der Geschäftsanteile von € 1.161.719,00 mit dem Gesamtkaufpreis, so verbleibt keine objektive Bereicherung der Privatstiftung mehr und ist deshalb der zu ErfNr.bbb.bbb/2004 erlassene Schenkungsteuerbescheid vom 15. Oktober 2004 ersatzlos aufzuheben. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 9. Dezember 2009