UFSW RV/2334-W/05

Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die streitgegenständlichen Zahlungen der A zu den Anschaffungskosten eines Mietrechts zählen und hiefür der A ein IFB gem. § 10 Abs. 1 EStG 1988 zusteht oder ob Herstellungskosten eines Gebäudes durch die von der A geleisteten (Mietzinsvoraus-)Zahlungen finanziert wurden und diese Mietzinsvorauszahlungen als aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu behandeln sind. Folgender Sachverhalt wird der Entscheidung zugrunde gelegt: Die astG wollte im SC ein Fitness-Center betreiben. Die Gebäudeeigentümerin G war bereit, der Firma A Räumlichkeiten unter folgenden Voraussetzungen zu vermieten: Die Firma C sollte als Generalunternehmer mit der Herstellung eines Baus nach Vorstellungen der astG beauftragt werden. Die astG erklärte sich bereit, der Vermieterin Mietzinsvorauszahlungen in Höhe der von dieser getätigten Investitionen zu leisten, die auf die laufende Miete angerechnet werden sollten. Aufgrund des mit diesem Inhalt abgeschlossenen Mietvertrages erlangte die astG ein Mietrecht an den in der Folge errichteten Räumlichkeiten. Dieser Sachverhalt ergibt sich aus den von der Bw. vorgelegten Unterlagen, wie Mietvertrag vom 11. September 1989, Nachtrag zum Mietvertrag vom 12. Juli 1991, den von den Bw. vorgelegten Schriftsätzen und den mit den Vertretern der Bw. sowie den Vertragsparteien aufgenommenen Niederschriften, der in der Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion vom 20. November 2001, RV/136-15/02/97, vorgenommenen Beweiswürdigung, auf die ausdrücklich verwiesen wird, sowie folgenden ergänzenden Erwägungen: Unstrittig ist, dass die Firma G bereit war, nach den Vorstellungen der astG zu bauen und dieser die in dieser Weise errichteten Räumlichkeiten zu vermieten. Dem gesamten vorgelegten Schriftverkehr ist aber keinesfalls zu entnehmen, dass die Firma G bereit gewesen wäre, der astG in irgendeiner Form Eigentumsrechte einzuräumen. Soweit in diesem Zusammenhang darauf verwiesen wird, dass die Einräumung von Stockwerkseigentum rechtlich nicht möglich sei, wird darauf hingewiesen, dass aber durchaus eine Möglichkeit der Einräumung von Wohnungseigentum bestanden hätte. Im gesamten Schriftverkehr finden sich aber keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass seitens der Firma G derartige Möglichkeiten überhaupt angedacht wurden. Der Inhalt des Vertrages ist daher nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz eindeutig und es kann diesen auch kein anderer Vertragswille als der sich aus den darin enthaltenen Vereinbarungen entnommen werden. Auch wenn die Bw. möglicherweise etwas anderes "gewollt" hätten, ändert dies an der Vertragsauslegung nichts, da der Eigentümer der Liegenschaft nur unter den im o.a. Mietvertrag angeführten Bedingungen bereit war, einen Vertrag abzuschließen. Mit dem Einwand, dass es im Wirtschaftsleben nicht üblich sei, dass vom Vermieter ein Bauwerk nach den Vorstellungen des Mieters errichtet und von diesem auch im Rahmen einer Mietzinsvorauszahlung vorfinanziert werde, befinden sich die Bw. im Irrtum, da derartige Konstruktionen im Wirtschaftsleben durchaus zu finden sind und gerade bei der Finanzierung größerer Projekte eingesetzt werden. Den Bw. ist daher zwar darin zuzustimmen, dass sie mit Abschluss des genannten Mietvertrages ein Mietrecht erworben haben, für den Erhalt des Mietrechts wurde aber von ihnen kein gesondertes Entgelt bezahlt. Dies ergibt sich auch aus dem Umstand, dass das laufend zu entrichtende Mietentgelt nur in Verbindung mit der geleisteten Mietzinsvorauszahlung ein angemessenes Mietentgelt ergibt und die Bw. selbst erklären, dass sie niemals bereit gewesen wären, zusätzlich zum Mietentgelt einen weiteren Betrag für den Erwerb des Mietrechtes zu bezahlen (vgl. Schriftsatz vom 6. März 1995). Rechtliche Würdigung: Mit der Frage der rechtlichen Voraussetzungen des Vorliegens von Anschaffungskosten für ein Mietrecht - welche die Inanspruchnahme eines Investitionsfreibetrages (IFB) nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG 1988 auslösen könnten -, hat sich der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt befasst (vgl. VwGH vom 13.9.2006, 2002/13/0014). Der Verwaltungsgerichtshof hat in seiner Judikatur klargestellt, dass "Mietrecht" und "Mietvorauszahlungen" einander nicht gegenseitig ausschließen, weil Mietvorauszahlungen ohnehin regelmäßig nur dann vorliegen, wenn ein Mietrecht eingeräumt worden ist. Zu den Anschaffungskosten eines Mietrechtes kann jedenfalls nur ein über das angemessene Nutzungsentgelt hinausgehende Entgelt zählen, während die Gegenleistung für die laufende Nutzungsüberlassung nicht als Anschaffungskosten des Rechts auf entgeltliche Nutzung qualifiziert werden darf. Weiters hält der Verwalungsgerichtshof fest, dass die beispielhaft angeführten Umstände (ungewöhnlich langer Zeitraum, für den die Vorauszahlung geleistet wird, oder Ausschluss einer Rückzahlung auch für den Fall, dass der Vermieter aus von ihm zu vertretenden Gründen seiner laufenden Verpflichtung aus dem Mietvertrag nicht nachkommen könnte) in besonders gelagerten Einzelfällen zwar Indizien darstellen mögen, aus denen sich im Kontext der wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung der konkreten Fallkonstellation der Anschaffungskostencharakter einer unter solchen Umständen geleisteten Sonderzahlung ergeben könnte, dass das bloße Vorliegen eines dieser Indizienelemente für sich allein aus einer Sonderzahlung aber noch nicht Anschaffungskosten eines Mietrechtes machen muss. Der wirtschaftliche Charakter einer Sonderzahlung als Teil des für die Gebrauchsüberlassung der Sache geschuldeten Entgeltes erlaubt es nicht, eine solche Zahlung als Anschaffungskosten des Mietrechtes anzusehen, für welche ein IFB in Anspruch genommen werden könnte. Die Behauptung der Bw., die in Rede stehenden Zahlungen seien nur zur Erlangung des Mietrechtes geleistet worden, lässt sich mit den Formulierungen im Punkt III 1. des Vertragstextes vom 11. September 1989 nicht in Einklang bringen und ist nur durch das offensichtliche Bestreben erklärbar, die dem Standpunkt der Bw. abträgliche Sachlage nunmehr nachträglich anders darzustellen. b) Rechtliche Folgen: Aus dem Umstand, dass es sich bei den von der astG geleisteten Zahlungen um bloße Mietzinsvorauszahlungen handelt, ergibt sich die rechtliche Konsequenz, dass diese - wie im Bp-Bericht unter Tz. 14 dargestellt - kein abnutzbares Wirtschaftsgut darstellen, weshalb im Rahmen der Gewinnermittlung davon weder eine Absetzung für Abnutzung vorgenommen noch ein IFB gem. § 10 EStG 1988 geltend gemacht werden kann. Die Gewinnermittlung hat daher wie im Bp-Bericht unter Tz. 14 dargestellt zu erfolgen. Soweit die Bw. auf andere rechtliche Konstruktionen verweisen, die ihnen die Geltendmachung eines IFB ermöglicht hätten, kann nur darauf verwiesen werden, dass sie ein solches Rechtsgeschäft nicht abgeschlossen haben. Dem Vorwurf der Bw., es widerspräche dem Grundsatz von Treu und Glauben, wenn ein Steuerpflichtiger im Vertrauen auf die Verwaltungspraxis eine Investition i.H.v. 57 Millionen Schilling tätige und die Finanzbehörde ein paar Jahre später im Rahmen einer Betriebsprüfung ihre Ansicht ändere, wird entgegen gehalten, dass eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben zur Voraussetzung hat, dass eine verbindliche Zusage oder Auskunft für den Einzelfall vorliegt. Nur bei einem konkreten Verhältnis zwischen dem Abgabepflichtigen und der Abgabenbehörde kann sich eine derartige Vertrauenssituation bilden (vgl. VwGH vom 22.9.1999, 97/15/0005). Eine entsprechende konkrete Auskunft wurde jedoch nicht erteilt, sodass auch dieser Einwand ins Leere geht. Dem Vorwurf, das Vorgehen der Abgabenbehörde widerspräche der Bestimmung des § 307 Abs. 2 BAO ist entgegenzuhalten, dass die genannte Bestimmung bei Erlassung des Bescheides nicht mehr in Geltung stand und - wie der VwGH wiederholt ausgeführt hat (vgl. VwGH vom 15.4.1998, 98/14/0043; 13.9.2006, 2002/13/0014) - die vom Finanzamt vertretene Rechtsansicht auch keinen Verstoß dagegen darstellen würde, weil hinsichtlich der zu beurteilenden Rechtsfrage, wann Anschaffungskosten eines Mietrechtes vorliegen, keine Änderung der Rechtsprechung eingetreten ist. 5. Gewerbesteuer: Hinsichtlich der gegen die Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1990 bis 1992 gerichteten Berufung, wird ergänzend festgehalten, dass diese, da sich die Änderungen aus den ebenfalls bekämpften Feststellungsbescheiden gem. § 188 BAO für die genannten Jahre ergeben, bereits gem. § 252 Abs. 1 BAO im Hinblick darauf abzuweisen ist, dass die Einwendungen gegen den Feststellungsbescheid nicht in der Berufung gegen den abgeleiteten Bescheid geltend gemacht werden können. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 4. Dezember 2009