UFSG RV/0390-G/08

Auch der Umstand, dass die ATMGmbH ihren Sitz im Mai 2002 an die Adresse der Bw. in Tstr, 2222N, verlegte sowie die mittelbare und vorher unmittelbare Gesellschafterstellung des LL bei der ATMGmbH zeigen die Verquickung dieser Unternehmen über die Person des LL. Dass KK gerade den alleinigen Geschäftsführer und späteren Hauptgesellschafter ihrer Dienstgeberin, der ATMGmbH, als Treuhänder ihrer Anteile an der Bw. zum Schutz ihres Dienstverhältnisses eingesetzt haben soll, zeigt deutlich die Absurdität dieses Vorbringens in der Berufung. Damit steht aber fest, dass schon zwischen KK und LL kein Treuhandverhältnis vorlag und LL schon bei Gründung der Bw. deren alleiniger wirtschaftlicher und zivilrechtlicher Gesellschafter war. Da der Auftrag zur Errichtung des strittigen EFH aber erst im Oktober 2002 erteilt wurde, ist für den Berufungsfall die Frage wesentlich, ob ein Treuhandverhältnis zwischen LL und MM vorliegt. Das Vorbringen der Bw., dass das Treuhandverhältnis zum Schutz der KK eingegangen worden sei, bietet nicht einmal den Ansatz einer Begründung dafür, weshalb auch MM das Treuhandverhältnis weitergeführt haben soll. Über Befragen konnte MM diesen Umstand auch nicht begründen, sie habe dies als gegeben hingenommen und nicht weiter hinterfragt. KK konnte die Kontoflüsse für die Aufbringung des Stammkapitals nicht nachweisen. Sie argumentierte, dass die Mittel von irgendwelchen Sparbüchern stammten, die nicht mehr vorhanden seien. KK legte auch keinen Nachweis über die Einzahlung des in bar erhaltenen Abtretungspreises auf ein ihr gehöriges Konto vor. MM wiederum legte zum Nachweis über den Abfluss des Abtretungspreises von ihrem Girokonto einen Kontoauszug vom Februar 2002 vor. Danach sind ihr am 12. Februar 2002 68.312,46 Euro aus dem Scheidungsvergleich zugeflossen und hat sie bereits am 13. Februar 2002 einen Betrag in Höhe von 44.000,00 in bar behoben. Ein Zusammenhang mit dem Anteilserwerb im August 2002 lässt sich damit nicht belegen. Es entspricht nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass man einen Betrag bar behebt, diesen über sechs Monate als Bargeld ungenutzt aufbewahrt, um ihn dann zu veranlagen. Es entspricht auch nicht den allgemeinen Gepflogenheiten, dass der Erwerbspreis von Gesellschaftsanteilen in bar erlegt wird. Weiters entspricht die Festsetzung des Abtretungspreises ohne anteilige Berücksichtigung des Jahresgewinnes nicht den realen wirtschaftlichen Abläufen. MM hatte nach ihren Aussagen keine Kenntnis über das Zustandekommen des Erwerbspreises und sich auch keine Gedanken über die zu erwartenden Rendite gemacht und keine Prognosen eingeholt. Sie hat den Geschäftsführer nicht kontrolliert und keinerlei Einfluss auf die Geschäftsführung, Gebarung und wirtschaftliche Entwicklung der Bw. ausgeübt. Sie weiß auch nicht über ihre Kontrollrechte Bescheid und kennt auch ihre Rechte als Treuhänderin nicht. Sie weiß nicht einmal welchen Inhaltes die Geschäfte der Bw. sind, hat mit LL keine unternehmensstrategischen Vorgaben und Ziele vereinbart, weiß nicht wer die Kunden und Geschäftspartner der Bw. sind oder wie viele Dienstnehmer die Bw. hat, bzw. wer diese Dienstnehmer sind. Sie weiß auch nicht, warum die Treuhandschaft unentgeltlich ausgeübt wird, in der Berufung hingegen wird behauptet, dass im Geschäftsführergehalt eine Komponente dafür enthalten sei. Die Berufung weiß hier offensichtlich mehr als die Treugeberin. Es liegen demnach zu diesem Punkt keine klaren schriftlichen Vereinbarungen vor, wie dies bei einem ernsthaften Treuhandverhältnis üblich ist. MM hat bislang keine Gewinnausschüttungen in Anspruch genommen, obwohl die Bw. im Jahr 2002 einen Bilanzgewinn von 136.042,27 Euro erwirtschaftet hatte. Sie hat bisher überhaupt keinerlei Vorteile oder Zuflüsse irgendwelcher Art von der Bw. erhalten. MM gibt an, dass sie im Mai/Juni 2002 die ersten Gespräche mit KK über den Erwerb der Anteile geführt habe, KK wiederum behauptet bereits Ende April 2002 habe es eine Einigung über die Anteilsabtretung gegeben. Dieser nicht unwesentliche Widerspruch über den Zeitpunkt der Kontaktaufnahme und Verhandlungen bzw. der Willenseinigung, ist ein weiterer Hinweis dafür, dass der behauptete Anteilserwerb der MM nicht stattfand. MM habe laut eigenen Angaben keine bestimmten Ziele hinsichtlich des zu erwartenden Ertrages des eingesetzten Kapital angepeilt. MM weiß nicht wie die Anschaffung des strittigen EFH samt Ausstattung und Schwimmbad im Gesamtwert von mehr als 500.000,00 Euro finanziert wurde, wer mit der Planung und Bauausführung beauftragt war. Über all diese Fragen wisse sie nicht Bescheid und könne nur LL darüber Auskunft geben. Sie gab einerseits an, dass die Entscheidung zur Anschaffung des EFH von der Überlegung getragen gewesen sei, Mietkosten einzusparen. Auf die Frage worin die konkreten Einsparungen gelegen seien, verwies sie wiederum auf LL, der dies wisse. Auf die Frage nach der betrieblichen Notwendigkeit der Zurverfügungstellung des EFH an LL für private Wohnzwecke, gab MM an, dass das Gebäude als Anlage und Büro und nicht zum Zwecke einer Wohnstätte für Mitarbeiter, angeschafft worden sei. Faktum ist jedoch, dass das strittige Gebäude als EFH errichtet und auch eine dementsprechende Benützungsbewilligung erteilt wurde. Das Gebäude hat das typische Erscheinungsbild eines privaten Wohnhauses und wird nur zu 29 % betrieblich genutzt. Für die betriebliche Nutzung steht das Kellergeschoß und zum Teil auch das Dachgeschoß zur Verfügung. Ein typisches Büro- oder Anlageobjekt liegt demnach nicht vor. MM weiß nicht warum sie den Geschäftsführer-Anstellungsvertrag mit LL am 1. Mai 2002 unterschrieben hat, obwohl der Abtretungsvertrag erst im August 2002 abgeschlossen worden war. Sie weiß nichts über die Grundlagen und das Zustandekommen der Geschäftsführerentlohnung noch, warum LL laut Zusatzvereinbarung zum Geschäftsführervertrag vom 4. Jänner 2003 das strittige EFH für eigene Wohnzwecke zur Verfügung gestellt wurde, auch nicht warum ihm zusätzlich die Inanspruchnahme eines Darlehens in Höhe von 80.000,00 Euro eingeräumt worden war. Sie weiß auch nicht, wie die Zurverfügungstellung des EFH an LL bewertet wurde. Zusammengefasst behauptet MM, dass sie mit dem Erwerb der Anteile an der Bw. lediglich Kapital, einem Aktienerwerb vergleichbar, anlegen wollte. Um alle weiteren Vorgänge habe sie sich nicht gekümmert. Aber gerade damit ist ein wesentliches Merkmal für die Zurechnung des Treuhandvermögens an MM, nämlich die Entfaltung der Unternehmerinitiative nicht erfüllt. MM hatte keinerlei Einfluss und Kontrolle auf die Gesellschaft und LL ausgeübt und keinerlei Informationen über die Belange der Bw. erhalten und auch nicht angefordert. Ihren Aussagen zufolge, hatte sie auch kein Interesse daran, sondern hatte LL unumschränkte, alleinige Entscheidungsgewalt. MM weiß auch nicht, welche Tätigkeit die Bw. ausübt und wie viele Mitarbeiter diese hat. Auch wenn im Punkt III. des Treuhandvertrages vom 5. August 2002 die Rechte der MM als Treugeberin formal umschrieben wurden, zeigen die Aussagen der MM klar auf, dass diese Punkte nicht gelebt wurden. Es kommt nämlich nicht nur auf die rechtliche Gestaltung, sondern auch auf die faktische Umsetzung der Treuhandvereinbarung an. MM übt eindeutig keinerlei Einfluss auf die Bw. aus. Den Aussagen der MM zufolge, hat sich diese in keiner Weise mit der Bw. beschäftigt. Es ist völlig unglaubwürdig, dass man als Kapitalanlage Gesellschaftsanteile an einer GmbH erwirbt, die erst seit ca. einem halben Jahr besteht und keine Kenntnis vom Inhalt der Geschäfte, der Gebarung und den Abläufen dieser Gesellschaft hat sowie in der Folge de facto keinerlei Einfluss auf die Gesellschaft ausübt. Auch die Vorgänge um das strittige EFH und das völlige Unwissen der MM in diesem Zusammenhang zeigen, dass sie nicht wirtschaftliche Anteilsinhaberin der Bw. ist und dem Treuhandvertrag steuerlich keine Bedeutung zukommt. MM konnte nicht einmal die Zahlungsflüsse für den Erwerb der Anteile nachweisen. Die Ausführungen in der Berufung, dass MM und LL zueinander fremd seien, sind unwahr, da MM mit LL und KK eine langjährige Freundschaft verbindet. Der oben dargestellte Geschehensablauf entspricht keinesfalls den Grundsätzen der Fremdüblichkeit. Der einzige Konnex zwischen der Bw. und MM besteht offensichtlich in der Unterschriftsleistung am Abtretungsvertrag und Treuhandvertrag. Auch das oa. Firmengeflecht rund um die Bw., in dem LL sowohl als Gesellschafter (auch indirekt) und Geschäftsführer eine zentrale Rolle spielt, zeigt deutlich die Eigentümerschaft des LL an der Bw. auf. Die in diesem Unternehmensverband agierenden Gesellschaften haben im Übrigen ein zum Teil gemeinsames Logo mit dem Hinweis auf das Wort "ttt", welches auch Bestandteil der Firma der Bw. ist. Es ist durch nichts begründet, warum gerade die wirtschaftliche Eigentümerin der Bw. eine außerhalb dieses Unternehmensverbandes stehende Person sein soll, die keinerlei Konnex zum Unternehmensgegenstand hat. LL ist die tragende Kraft der Bw. Es widerspricht jeglicher Lebenserfahrung, dass LL seinen persönlichen Einsatz, seine Kenntnisse in einer Einmanngesellschaft für eine außen stehende Gesellschafterin erbringt, die im Halten der Gesellschaftsanteile eine reine Geldanlage sieht. Es wurden definitiv auch keine Gründe vorgebracht, warum MM die Anteile an der Bw. verdeckt halten sollten. Danach steht unter Heranziehung der Bestimmungen des § 21 BAO in Verbindung mit § 24 BAO eindeutig fest, dass MM nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile an der Bw. ist und sind diese Anteile LL als zivilrechtlichem Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen. Es ist nun zu klären, ob das strittige EFH in zzzz, dem Betriebsvermögen der Bw. zuzurechnen ist oder ob sich dieses in der steuerneutralen Sphäre der Bw. befindet. § 7 Abs. 2 KStG 1988 in der hier maßgeblichen Fassung lautet: (2) Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz. Anzuwenden sind § 2 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Einkünfte aus einer Beteiligung, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, sowie § 2 Abs. 2b des Einkommensteuergesetzes 1988. Durch § 7 Abs. 2 KStG 1988 werden u.a. die einkommensteuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen. Daraus folgt, dass die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern bei Körperschaftsteuersubjekten nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen ist wie bei Einkommensteuersubjekten. Aufgrund der nach § 7 Abs 2 KStG bestehenden Maßgeblichkeit einkommensteuerlicher Gewinnermittlungsvorschriften ist die Betriebsvermögenszugehörigkeit von Wirtschaftsgütern bei Körperschaftsteuerpflichtigen nach denselben Grundsätzen zu beurteilen wie bei Einkommensteuerpflichtigen. Das notwendige Betriebsvermögen schließt nur jene Wirtschaftsgüter ein, die ihrer objektiven Beschaffenheit nach für den unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und diesem auch tatsächlich dienen. Als entsprechende Zuordnungskriterien sind "Zweckbestimmung" des Wirtschaftsguts, "allgemeine Verkehrsauffassung" und "betriebliche Spezifika" anzusehen. Zum gewillkürten Betriebsvermögen zählen Wirtschaftsgüter hingegen dann, wenn sie - zB aufgrund des betrieblichen Interesses an fundierter Kapitalausstattung - dem Betrieb förderlich sein können und diesem auch tatsächlich förderlich sind. Letzteres trifft wohl auch auf Grundstücke zu, die - ungeachtet dessen, dass sie bisher noch nicht betrieblich genutzt wurden - für eine künftige Betriebserweiterung besonders geeignet sind. Wirtschaftsgüter, die aber weder im notwendigen Betriebsvermögen noch im gewillkürten Betriebsvermögen Deckung finden, weil sie einer Voluptuartätigkeit dienen oder objektiv erkennbar (ihrer Erscheinung nach) für "private" Zwecke bestimmt sind, stellen nach nunmehr ständiger VwGH-Rechtsprechung (VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169; 24. 6. 2004, 2001/15/0002; 26. 3. 2007, 2005/14/0091; 16. 5. 2007, 2005/14/0083) steuerneutrales Vermögen der Kapitalgesellschaft dar. Wirtschaftsgüter, die einerseits betrieblich, andererseits nichtbetrieblich genutzt werden, sind - nach Ansicht des VwGH - als "gemischt genutztes Vermögen" der Kapitalgesellschaft zu qualifizieren. Eine Differenzierung zwischen betrieblichem und steuerneutralem Teil sollte allerdings dann unterbleiben, wenn eine der beiden Sphären von untergeordneter Bedeutung ist, was immer der Fall ist, wenn diese weniger als 20 % des Objekts erfasst. Als mögliche Abgrenzungskriterien kommen bei bebauten Grundstücken zB "Nutzfläche", "Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten" oder "nachhaltig erzielbarer Ertrag" in Betracht. Es ist davon auszugehen, dass schon ein durchschnittlich ausgestaltetes EFH nach allgemeiner Lebenserfahrung typischerweise der privaten Lebensführung dient. Die Rechtsfigur des gewissenhaften und sorgfältigen Geschäftsführers, der bemüht ist, sich unternehmens- und steuerrechtlich richtig zu verhalten, dient dem hypothetischen Fremdvergleich im Rahmen einer auf den Erwerbs- bzw. Errichtungszeitpunkt Bezug nehmenden Angemessenheitsprüfung, die sich nicht nur auf den Einsatz des Wirtschaftsguts, dh darauf konzentriert, ob die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an den Anteilsinhaber zu fremdüblichen Konditionen erfolgt, sondern auch darauf, ob der Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang in der Gesellschaftersphäre "wurzelt". Die Entscheidung darüber, ob der Erwerb, die Errichtung oder Sanierung einer Immobilie dem Grunde nach betrieblich motiviert ist oder nicht, kann unter diesem Gesichtspunkt unabhängig von der Höhe des bisher vom Anteilsinhaber geleisteten Nutzungsentgelts getroffen werden (siehe Pröll, Außerbetriebliches Vermögen der Kapitalgesellschaft- Ertragsteuerliche Konsequenzen auf Gesellschafterebene, ÖSTZ 2009, 288ff und die dort zitierte Judikatur des VwGH). Die Bw. bringt vor, dass im Zuge der Gründung der Bw. auch Überlegungen hinsichtlich der Büroräumlichkeiten der Gesellschaft angestellt worden seien. Folgende Möglichkeiten seien zur Auswahl gestanden: Anmietung eines Bürogebäudes, Ankauf eines Bürogebäudes oder Gebäudeleasing. Letztendlich habe man sich zum Ankauf bzw. Bau eines Bürogebäudes entschlossen. Man habe sich dadurch eine höhere Flexibilität hinsichtlich der Abdeckung eines später auftretenden höheren Raumbedarfs erwartet. Darüber hinaus sei es auch möglich, nicht benötigte Büroräume zwischendurch an Dritte zu vermieten. Ein Ankauf bzw. Neubau sei zum damaligen Zeitpunkt vorteilhafter erschienen als die Anmietung eines Bürogebäudes. Im Rahmen der Verhandlung über die Geschäftsführerentlohnung des LL habe man sich darauf geeinigt, die für den Betrieb erforderlichen Räumlichkeiten dem Geschäftsführer zur Nutzung zu überlassen und dafür einen Sachbezug anzusetzen. Sollte der Geschäftsbetrieb eine Ausweitung der Räumlichkeiten erfordern, so habe der Geschäftsführer diese der Gesellschaft kurzfristig zur Verfügung zu stellen. Diese Ausführungen der Bw., dass sie sich aus ökonomischen Überlegungen letztendlich zum Ankauf bzw. Bau eines Bürogebäudes entschlossen hätte, sind vollkommen unverständlich. Das strittige Gebäude ist als EFH konzipiert und ausgestaltet (rund 90.000,00 Euro der aktivierten Betriebs- und Geschäftsausstattung von insgesamt 131.372.12 Euro dienen den privaten Wohnzwecken des Geschäftsführers, das Erdgeschoß umfasst einen Wohn-Essraum sowie Küche und Nebenräumlichkeiten, das Dachgeschoß mit 62,81 m2 drei Schlafzimmer und ein Bad, wovon 17,31 m2 betrieblich genutzt werden). Die Kellerräumlichkeiten werden betrieblich genutzt. Es war letztlich auch die Errichtung und der Erwerb eines EFH Gegenstand Kaufvertrages vom 4. Oktober 2002. Das Gebäude hat den typischen Charakter eines privaten Wohnhauses. Die Bau- und Benützungsbewilligung wurde ebenfalls für ein EFH erteilt. Die erwartete höhere Flexibilität hinsichtlich der Abdeckung eines später auftretenden, erweiterten höheren Raumbedarfs für Betriebszwecke ist daraus nicht nachvollziehbar. Auch nicht das Vorbringen, dass nicht benötigte Büroräume zwischendurch an Dritte vermietet werden könnten. Es ist auch nicht nachvollziehbar, worin der Vorteil für die Bw. gegenüber einem Mietobjekt liegen soll, wenn sie ein EFH zu einem Gesamtpreis samt Ausstattung um mehr als 500.000,00 Euro erwirbt, das schließlich nur zu 29% (hauptsächlich in den Kellerräumen) im Ausmaß von rund 65 m2 betrieblich genutzt wird. Auf Grund der geschilderten Umstände ist es erwiesen, dass die Anschaffung des strittigen EFH in der Gesellschaftersphäre wurzelt. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, zum notwendigen Betriebsvermögen. Dabei sind die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheiten des Betriebes und des Berufszweiges des Abgabepflichtigen sowie die Verkehrsauffassung maßgebend (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. Februar 1997, 93/14/0196 mwN). Stellt der Betriebsinhaber einem seiner Arbeitnehmer für dessen Wohnzwecke eine Wohnung (im Berufungsfall ein EFH) zur Verfügung, so dient dieses dann betrieblichen Zwecken, wenn für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit betriebliche Erwägungen maßgebend sind (vgl. das hg. Erkenntnis vom 17. September 1990, 89/15/0019). Schafft eine Kapitalgesellschaft ein EFH an oder stellt sie eine solches her, um sie einem Gesellschafter, der auch Arbeitnehmer der Gesellschaft sein mag, zu Wohnzwecken zu überlassen, ist für die Frage, ob dieser Vorgang dem Grunde nach durch den Betrieb der Kapitalgesellschaft oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, zu prüfen, ob die Kapitalgesellschaft eine Wohnung dieser Art, Größe und Lage auch zum Zwecke der Nutzungsüberlassung an einen fremden Arbeitnehmer angeschafft oder hergestellt hätte. Erweist es sich, dass die Kapitalgesellschaft eine derartige Anschaffung oder Herstellung für einen fremden Arbeitnehmer nicht getätigt hätte, ist daraus zu schließen, dass die tatsächlich getätigte Anschaffung oder Herstellung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Wohnung stellt dann kein steuerliches Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft dar. Im gegenständlichen Fall hält die Anschaffung des EFH dem Fremdvergleich nicht stand. Wie bereits dargelegt ist LL sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Bw. LL ist zur Bw. nicht fremd. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entspricht es nicht der Lebenserfahrung, das eine Kapitalgesellschaft in der Größenordnung der Bw. (siehe obige Darlegungen hinsichtlich Erlöse, Gewinn und Mitarbeiter) ein EFH im gehobenen Standard mit Schwimmbad für fremde Arbeitnehmer anschafft. LL war und ist als Gesellschaftergeschäftsführer der einzige leitende "Dienstnehmer" einer Einmanngesellschaft, der Bw. In den Streitjahren war er zeitweise der einzige Dienstnehmer, 2005 war neben ihm noch seine geschiedene Ehefrau angestellt. Nach diesem Gesamtbild hält die Zurverfügungstellung des strittigen EFH an LL, da keine vergleichbaren Dienstverhältnisse vorliegen, auch dem inneren Fremdvergleich nicht stand, sondern ist nur aus sozietären Gründen erklärbar. Hinsichtlich der Entlohnung des Geschäftsführers ist auszuführen, dass bereits ein Dienstvertrag mit einer vereinbarten Entlohnung seit Mai 2002 bestanden hat und aus der Zusatzvereinbarung vom 4. Jänner 2003 nicht hervorgeht, für welche Mehrleistungen dem Geschäftsführer die Benützung des EFH für private Wohnzwecke eingeräumt wurde. Dass der Vorteil aus der eingeräumten Nutzung ein Gehaltsbestandteil ist, ist damit nicht nachgewiesen und nicht glaubwürdig. Die Bw. verweist selbst auf VwGH vom 16.05.2007, 2005/14/0083, wonach zwischen einem jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB.: durch Vermietung) einsetzbaren Gebäude einer Kapitalgesellschaft einerseits und deren Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentatives Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestelltes Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, zu unterscheiden ist. Würden erstere Gebäude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber zu einem unangemessen niedrigen Mietzins, spreche dies in rechtlicher Hinsicht nicht gegen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führe - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung einer verdeckten Ausschüttung - zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft. Im Ergebnis sei nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bei der Beurteilung, ob ein Gebäude der außerbetrieblichen (steuerneutralen) Sphäre zuzurechnen sei oder nicht, die folgende Fragestellung von Bedeutung: Ist das Gebäude für die GmbH wirtschaftlich adäquat nutzbar oder ist das Gebäude in Erscheinung und Ausgestaltung im Gesellschafterinteresse? Im ersten Fall zähle das Gebäude zum Betriebsvermögen, im zweiten Fall zur außerbetrieblichen (steuerneutralen) Sphäre der GmbH. Gerade mit diesem Vorbringen zeigt die Bw. auf, dass das strittige EFH der außerbetrieblichen (steuerneutralen) Sphäre der Bw. zuzurechnen ist. Dieses Haus ist eindeutig für die private Nutzung des LL und nicht für die Unterbringung von Büro- und Geschäftsräumlichkeiten konzipiert. Es ist ein EFH, dessen Zuschnitt typisch privaten Wohnbedürfnissen und damit auch den privaten Wohnbedürfnissen des LL als Gesellschafter der Bw. dient. Die Bw. hat übrigens ihren Sitz und die Geschäftsanschrift erst ungefähr 9 Monate nach Erteilung der Benützungsbewilligung für das strittige Objekt als EFH und Wohnsitznahme durch LL an die Adresse zzzz, verlegt, was auch darauf hinweist, dass die private Nutzung durch LL von Beginn an der Hauptzweck des Erwerbes des EFH war. Ein weiteres Indiz für den Erwerb des Gesamtobjektes zur privaten Nutzung ist die Errichtung eines Schwimmbades. Dass gerade ein EFH mit gehobener Ausstattung und Schwimmbad besonders als Büro geeignet sein soll, entbehrt jeder Logik. Dass im Erwerb dieses Gebäudes, das nur zu 29% betrieblich genutzt wird, eine Ersparnis für die Bw. liegen soll, ist nicht plausibel. LL hat sich durch die Anschaffung des EFH nicht wie ein gewissenhafter und sorgfältiger Geschäftsführer verhalten. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hat LL als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Bw. die Errichtung des EFH für überwiegend eigene private Wohnzwecke in Auftrag gegeben. Aus den dargelegten Umständen ist es offenkundig, dass die private Nutzung des strittigen EFH Anlass für die Errichtung desselben war. Der Bw. ist der Beweis für die betriebliche Notwendigkeit der Anschaffung des EFH und der Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung für den Geschäftsführer nicht gelungen. Die Errichtung eines EFH für private Wohnzwecke des Gesellschaftergeschäftsführers dient typischerweise der privaten Lebensführung und nicht dem Betrieb. Auf Grund der Größe der Bw. und der Personalstruktur, hält die von der Bw. gewählte Konstruktion weder dem inneren noch dem äußeren Fremdvergleich stand. Das Vorbringen der Bw., dass im Berufungsfall das Gebäude nicht einmal einem Gesellschafter, sondern dem angestellten Geschäftsführer zur Nutzung überlassen werde, weshalb es nicht der außerbetrieblichen (steuerneutralen) Sphäre zugerechnet werden könne und auch keine verdeckte Ausschüttung anzunehmen sei, ist durch das offenkundige Nichtvorliegen der behaupteten Treuhandschaft widerlegt. Dass das Gebäude auch als Sitz der Bw. dient und teilweise betrieblich genutzt wird, ändert nichts an der Zughörigkeit zur außerbetrieblichen (steuerneutralen) Sphäre der privat genutzten Räume. Das Ausmaß der betrieblichen Nutzung im Ausmaß von 29% wurde seitens des Finanzamtes unstrittig steuerwirksam behandelt. Gegen dieses Aufteilungsverhältnis wurden von der Bw. keine Einwendungen vorgebracht. Laut VwGH 2005/14/0053 umfasst notwendiges Betriebsvermögen jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen (vgl. auch VwGH vom 24. Oktober 2002, 98/15/0083). Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten (bzw. gesellschaftsrechtlichen) Zwecken dient oder objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar. Solche Wirtschaftsgüter können nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen werden (vgl. auch VwGH vom 18. Dezember 2001, 98/15/0019). Demnach gehören Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die nicht der Einkommenserzielung der Körperschaft dienen, zu ihrem steuerneutralen Vermögen (vgl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, Seite 134;. Hofstätter/Reichel, III A, Tz 78 zu § 4 Abs. 1 EStG 1988). Das strittige EFH ist auf Grund seiner Erscheinungsform und der Nutzung für private Wohnzwecke des Gesellschaftergeschäftsführers im Ausmaß von 71% notwendiges Privatvermögen bzw. steuerneutrales Vermögen der Bw. Dies gilt auch für die den privaten Zwecken des LL dienende Einrichtung. Zusammengefasst wird festgestellt, dass LL zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Alleingesellschafter der Bw. ist. Die Treuhandverhältnisse mit KK und MM werden nicht anerkannt. Das EFH im Ausmaß der privaten Nutzung von 71% durch den Gesellschaftergeschäftsführer sowie die Einrichtung für die private Nutzung des LL mit Anschaffungskosten in Höhe von 93.133,21 Euro sind der außerbetrieblichen Sphäre der Bw., also dem steuerneutralen Vermögen zuzurechnen. Zur Umsatzsteuer ist auszuführen: Nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann der Unternehmer, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen........ Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten gemäß Abs. 2 Z 2 lit. a dieser Gesetzesstelle Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind. Dem privaten Wohnbedarf dienende Wohngebäude können durch zwei Vorsteuerausschlussregelungen des § 12 Abs. 2 UStG 1994 in der für die Streitjahre geltenden Fassung erfasst werden. Sie führen einerseits iSd § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG zu Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben iSd § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 oder § 8 Abs. 2 und § 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 sind. Der private Wohnraum zählt nämlich, wie etwa die bürgerliche Kleidung, zu den Aufwendungen der Lebensführung iSd § 20 Abs. 1 Z 1 bzw Z 2 lit a EStG bzw. im Fall der gesellschaftsrechtlich veranlassten Überlassung durch eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter zur Einkommensverwendung iSd § 8 Abs. 2 KStG. Dem privaten Wohnbedarf dienende Wohngebäude sind aber auch der ganz allgemein Gebäude erfassenden Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG subsumierbar. Ruppe führt im UStG-Kommentar, 3. Auflage, § 12 Tz 121, als Beispiel für den Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG den Fall einer Kapitalgesellschaft an, die eine Wohnung anschafft, welche wegen der Überlassung für den privaten Bedarf des Gesellschafters nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft gehört. In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, dass sowohl § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG als auch § 12 Abs. 2 Z 1 UStG auf einkommensteuerliche Vorschriften verweisen. Aus einkommensteuerlicher Sicht gilt für ein Gebäude, das zum Teil betrieblichen Zwecken und zu einem anderen Teil der Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses dient, Folgendes: Werden einzelne räumliche Teile eines Gebäudes betrieblich, andere nicht betrieblich genutzt, so ist das Gebäude in einen betrieblichen und einen außerbetrieblichen (steuerneutralen) Teil aufzuteilen. Vor diesem einkommensteuerlichen Hintergrund normiert § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG 1994 auf ein nur teilweise für die privaten Wohnbedürfnisse gewidmetes Gebäude übereinstimmend einen Vorsteuerausschluss für die Gebäudeteile (Räume), die ausschließlich oder überwiegend den privaten Wohnbedürfnissen des Unternehmers dienen (siehe dazu ausführlich VwGH 26. März 2007, 2005/14/0091). In der nunmehrigen Entscheidung vom 28. Mai 2009, 2009/15/0100, hat der VwGH klar zum Ausdruck gebracht, dass der Vorsteuerausschluss für jene Gebäudeteile, die privaten Wohnzwecken dienen, auf § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 alleine gestützt werden kann. Es bedarf dafür keines Rückgriffs § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994. § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ist in Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. MwSt-RL gedeckt. Nach der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994 erfolgte die Versagung der Abzugsfähigkeit der Vorsteuern betreffend Anschaffung und laufende Aufwendungen der dem außerbetrieblichen (steuerneutralen) Bereich der Bw. zuzurechnenden Wirtschaftsgüter im Streitzeitraum zu Recht. Entsprechend dieser Rechtsfolgerung war der Ansatz eines Sachbezuges für die Nutzung der Räumlichkeiten und Einrichtungsgegenstände durch LL rückgängig zu machen und eine entsprechende Kürzung der steuerpflichtigen, dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Umsätze vorzunehmen. Es ist daher nicht rechtswidrig, dass das Finanzamt im angefochtenen Bescheid den Vorsteuerabzug nur hinsichtlich eines Teiles des Gebäudes und der Einrichtung gewährte. Was die behauptete Verletzung von Verfahrensvorschriften vor allem im Hinblick auf die Schlussbesprechung betrifft, so ist auszuführen, dass die Bw. im weiteren Verfahren ausreichend Gelegenheit zur Stellungnahme hatte und daher dem Grundsatz des Parteiengehörs genüge getan wurde. Die Bw. hat die mangelhafte Begründung der erstinstanzlichen Bescheide vorgebracht. Es wird diesbezüglich auf § 289 Abs. 2 BAO verwiesen, wonach die Abgabenbehörde zweiter Instanz sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz setzen kann. Die bemängelte Berufungsvorentscheidung ist durch die Einbringung des Vorlageantrages nicht mehr im Rechtsbestand und ersetzt die gegenständliche Begründung jene der erstinstanzlichen Bescheide. Die Berufung war daher insgesamt, wie im Spruch ersichtlich, abzuweisen. Graz, am 2. Dezember 2009