UFSG RV/0390-G/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Wirtschaftstreuhänder, vom 8. Februar 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 7. Jänner 2008 betreffend Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 und Umsatzsteuer 2002 bis 2005 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, welche mit Notariatsakt (Gz: 3885/2002) am 4. April 2002 gegründet wurde. Der Sitz der Gesellschaft im Gründungszeitpunkt war in Z mit der Geschäftsanschrift Tstr, 2222N . Betriebsgegenstand laut Punkt IV des Betrages sind: -Unternehmensberatung -Entwicklung und Optimierung von Produktionssystemen. Alleiniger Gesellschafter laut Firmenbuch und Gesellschaftergeschäftsführer ist Ing. LL (kurz LL). Im Zuge der steuerlichen Registrierung der Bw. legte diese über Aufforderung des Finanzamtes mit Eingabe vom 1. August 2002 einen ausgefüllten Fragebogen (amtlicher Vordruck Verf 29), ein Unterschriftsprobenblatt, die Eröffnungsbilanz und einen Firmenbuchauszug vor. Der Gesellschaftsvertrag vom 4. April 2002 wurde erst mit Eingabe vom 19. September 2002 nachgereicht. Diesem wurde auch ein Abtretungsvertrag vom 5. August 2002 angeschlossen. Danach war KK (kurz KK), die Lebensgefährtin von LL, von Beginn wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile an der Bw. und hielt LL diese Anteile nur als Treuhänder. Gemäß diesem Abtretungsvertrag trat KK nunmehr ihre Anteile an der Bw. zur Gänze an MM (MM) ab. Der Abtretungspreis wurde in Höhe des eingezahlten Nominales (Anmerkung: 17.500,00 Euro) festgesetzt. Laut Punkt IX des Abtretungsvertrages wurde der Geschäftsführer LL über die Abtretung der Gesellschaftsanteile und die damit verbundene Beendigung des Treuhandverhältnisses mit KK informiert. Gleichzeitig erklärte er sich bereit, die Gesellschaftsanteile ab sofort treuhändig für MM zu halten. Darüber hinaus wurde ein Treuhandvertrag vom 5. August 2002 vorgelegt, wonach LL als Treuhänder der MM fungiere. Der Treuhandvertrag vom 4. April 2002 (Gz. des Notars 3586/2002) zwischen KK und LL wurde dem Finanzamt nicht im Zuge der Registrierung der Bw., sondern erst über Vorhalt im Verfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat (=UFS) vorgelegt. Laut Kaufvertrag vom 17. Oktober 2002 erwarb die Bw. ein erst zu errichtendes Einfamilienhaus (=kurz EFH) samt einem Grundstück im Ausmaß von 739 m2 um 231.046,26 Euro in zzzz. Abweichend vom Kaufvertrag wurde das EFH nach Fertigstellung mit insgesamt 432.527,33 Euro aktiviert und beträgt die Nutzfläche nunmehr inklusive Keller 221,91 m2. Am 3. April 2004 wurde der Sitz und die Geschäftsanschrift der Bw. nach zzzz verlegt. Die Benützungsbewilligung für das EFH wurde ca. 9 Monate davor am 21. Juni 2003 erteilt. LL hat bereits am 16. Mai 2003 seinen ausschließlichen Wohnsitz an diese Adresse verlegt. Die Anschaffungskosten des Gebäudes gliedern sich wie folgt: | Anschaffungskosten | Betrag | Grundwert | 64.446,26 | Gebäude | 368.081,07 | Gesamt | 432.527,33 | | | Betriebs- und Geschäftsausstattung | 131.372,12 | Davon Einrichtung für private Nutzung | 93.133,21 Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung stellte die Prüferin fest, dass von der Gesamtnutzfläche des Einfamilienhauses (kurz EFH) von 221,91 m2 nur ein Anteil von 29% als Büro genutzt werde, die restlichen Flächen stünden LL für private Wohnzwecke zur Verfügung. Das Ausmaß der festgestellten Nutzungsaufteilung wurde von der Bw. nicht bestritten. Die Nutzungsaufteilung stellt sich danach wie folgt dar: | Geschoß | Privat | Büro | Dachgeschoß | 62,81 m2 | 17,31 m2 | Erdgeschoß | 93,85 m2 | 0,0 m2 | Keller | | 47,94 m2 Am Lohnkonto des LL scheine die Nutzung des EFH für dessen private Wohnzwecke als Sachbezug auf. Die Nutzung des EFH für private Wohnzwecke sei LL auf Grund einer Zusatzvereinbarung zum Geschäftsführervertrag eingeräumt worden. Der Sachbezug sei laut Verordnung mit 3,85 Euro/m2, in Summe mit 603,14 Euro pro Monat angesetzt worden. Die Prüferin aberkannte die Eigenschaft des Gebäudes als steuerliches Betriebsvermögen im Ausmaß von 71% und ordnete diesen Bereich dem steuerneutralen Vermögen der Bw. zu. Dies hätte zur Folge, dass die mit der Anschaffung und Bewirtschaftung dieses steuerneutralen Vermögens im Zusammenhang stehenden Aufwendungen steuerlich keinen Aufwand darstellten und steuerneutral zu behandeln seien. Die Prüferin führte dazu in der Niederschrift vom 13. November 2007 aus: "Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein gesellschaftsrechtlich veranlasst seien und die nicht der Einkommenserzielung der Körperschaft dienten, gehörten nicht zum Betriebsvermögen, sondern zum steuerneutralen Vermögen der Körperschaft. Zu unterscheiden sei zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden einer Kapitalgesellschaft und Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Gesellschafter (speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestelltes Gebäude) bestimmt seien. Im vorliegenden Fall sei das EFH als Dienstwohnung für LL steuerlich nicht anzuerkennen, weil der Unternehmensgegenstand der Bw. keine ständige Anwesenheit am Standort erfordere und andererseits eine Dienstwohnung zur Ausübung der Erwerbstätigkeit einen weiteren Wohnsitz" begründe, der Geschäftsführer aber seit 16. Mai 2003 ausschließlich an der Betriebsadresse, also an der Adresse des EFH gemeldet sei." Der Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 1 UStG 1994 setze voraus, dass Leistungen für das Unternehmen ausgeführt würden. Es bestehe kein Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Steuerpflichtige Leistungen nicht für Zwecke seiner wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit verwende". Die Prüferin kürzte in der Folge die Vorsteuern betreffend die Anschaffung der steuerneutralen Gebäudeteile (71%) und die Anschaffung der als Betriebs- und Geschäftsausstattung aktivierten, privaten Zwecken des Geschäftsführers dienenden Einrichtungsgegenstände. Weiters aberkannte sie die Absetzung für Abnutzung (=AfA) und die sonstigen mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Aufwendungen. Den Vorteil der Nutzungsüberlassung an LL behandelte die Prüferin als verdeckte Ausschüttung an MM als Gesellschafterin. Zu diesem Zwecke setzte sie ein monatliches Mietentgelt von 8,00 Euro pro m2 plus 10 % Umsatzsatzsteuer an. Die verdeckte Ausschüttung berechnet sich daher wie folgt: | Jahr | 2003 | 2004 | 2005 | Verdeckte Ausschüttung | 9.650,26 | 16.543,30 | 16.543,16 | Kapitalertragsteuer | 2.412,56 | 4.135,82 | 4.135,82 Gleichzeitig machte sie die für LL angesetzten Sachbezüge rückgängig. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüferin mit den angefochtenen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheiden. In der Folge brachte die Bw. dagegen Berufung ein und führte aus, dass LL als Geschäftsführer der Bw. und nicht als Gesellschafter neben seinem Geschäftsführergehalt eine Dienstwohnung am Sitz der Bw. zur Verfügung stehe. LL sei zwar laut Firmenbuch Anteilsinhaber der Bw., doch halte LL die Anteile nur als Treuhänder für MM. Nach § 21 BAO sei für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. § 24 BAO enthalte Aussagen über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Abgabenrecht. Das sogenannte wirtschaftliche Eigentum als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gesehen. § 24 BAO sei eine lex specialis zu § 21 BAO. In der Regel sei der zivilrechtliche Eigentümer auch der wirtschaftliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum könnten aber auch auseinander fallen, wie dies bspw. für Treuhandverhältnisse in § 24 Abs. 1 lit. c BAO geregelt sei. Das Wesen der Treuhandschaft bestehe darin, dass jemand Rechte übertragen erhalte, die er im eigenen Namen, aber auf Grund einer besonderen obligatorischen Bindung zu einer anderen Person (dem Treugeber) nur in einer bestimmten Weise ausüben soll. Der Treuhänder ist im Besitz des Vollrechts. Er handelt im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, er übt fremde Rechte aus. Der Treuhänder ist nach außen hin unbeschränkt verfügungsberechtigt, jedoch im Innenverhältnis dem Treugeber verpflichtet, das ihm übertragene Recht im Interesse des Treugebers auszuüben. Wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft treuhänderisch gehalten, dann sei in der Regel der Treugeber Gesellschafter. Der Treuhänder sei hingegen dann Gesellschafter, wenn der Treugeber gegen ihn bloß eine Geldforderung und keinen Anspruch auf Herausgabe des Treuhandvermögens habe und der Treuhänder persönliches Unternehmerrisiko trage sowie die Unternehmerinitiative entfalte. Für die Beurteilung der Gesellschafterstellung des Treugebers bzw. des Treuhänders sei die rechtliche Gestaltung des Treuhandvertrages ausschlaggebend (maßgebliche Kriterien: Weisungsbefugnis, sowie jederzeitige Herausgabeanspruch des Treugebers) und die tatsächliche Durchführung derselben). Zu diesem Zwecke müssten ernst gemeinte, klare, eindeutige und auch nachweisbare Rechtsbeziehungen vorliegen, die tatsächlich durchgeführt würden. Ein Treuhandverhältnis könne im Übrigen nur dann als erwiesen angenommen werden, wenn klare vertragliche Abmachungen über Modalitäten des Treuhandvertrages tunlichst in Schriftform beigebracht würden. Im Berufungsfall verpflichtete sich LL als Treuhänder für sich und seine Rechtsnachfolger: a) über seinen treuhändig gehaltenen Geschäftsanteil nicht ohne ausdrückliche Zustimmung des Treugebers zu verfügen; b) alle ihm auf Grund dieses oben unter II. genannten Geschäftsanteiles zukommenden Anteile am Reingewinn unverzüglich an den Treugeber auszuzahlen bzw. nach dessen Weisung zu verfügen; c) bei Beschlussfassungen der Gesellschafter der Bw. - sei es in Generalversammlungen, sei es bei schriftlichen Abstimmungen im Umlaufwege- nur nach den ihm erteilten Aufträgen des Treugebers das Stimmrecht auszuüben; d) den Treugeber von allen Verständigungen und Benachrichtigungen, die ihm als Gesellschafter der Gesellschaft zukommen, unverzüglich zu unterrichten; e) den Treugeber überhaupt von allen ihm zur Kenntnis gelangenden Ereignissen zu unterrichten, die geeignet sind, die Interessen der Gesellschaft oder des Gesellschafters zu beeinflussen; f) die ihm nach Gesetz und Gesellschaftsvertrag zukommenden Mitgliedsrechte nur nach den vom Treugeber erteilten Weisungen und unter Wahrung dessen Interessen auszuüben; Diese Verpflichtungen seien in einem Notariatsakt festgelegt worden, welcher der Finanzverwaltung offen gelegt worden sei. Es existierten somit klare vertragliche Abmachungen über Umfang und nähere Modalitäten des Treuhandvertrages. Es liege eine ernst gemeinte, klare, eindeutige und auch nachweisbare Treuhandbeziehung vor, die auch tatsächlich gelebt werde, insbesondere im Punkt III lit. f des Treuhandvertrages komme die Weisungsbefugnis des Treugebers - ein Kernelement der Gesellschafterstellung des Treugebers - klar zum Ausdruck; auch könnte der Treugeber einen Herausgabeanspruch jederzeit rechtlich durchsetzen. Der Treuhänder trage im Gegenstandsfall kein Unternehmerrisiko und entfalte auch keine Unternehmerinitiative. Der Treuhänder sei lediglich in seiner Funktion als Geschäftsführer der Gesellschaft tätig und unterliege als solcher bzw. als Treuhänder den Weisungen des Gesellschafters bzw. Treugebers. Eine ausdrückliche Entgeltlichkeit des Treuhandvertrages sei nicht vereinbart worden, da die Entlohnung als Gesellschafter im vorliegenden Fall auch die Übernahme der Funktion als Treuhänder inkludiere. Abschließend sei festzuhalten, dass zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber kein Naheverhältnis bestehe. Im Übrigen sei beabsichtigt, dass LL in absehbarer Zeit aus der Geschäftsführung der Bw. ausscheide und auch seine Funktion als Treuhänder für MM zurücklege. Auf Grund dieser Ausführungen ergebe sich eine fremdübliche Treuhandbeziehung, weshalb auch die Treugeberin MM wirtschaftliche Eigentümerin der Gesellschaftsanteile und somit der Bw. sei. Zum Thema Dienstwohnung und steuerneutraler Bereich wurde ausgeführt: Im Zuge der Gründung der Bw. seien auch Überlegungen hinsichtlich der Büroräumlichkeiten der Gesellschaft angestellt worden. Folgende Möglichkeiten seien zur Auswahl gestanden: Anmietung eines Bürogebäudes, Ankauf eines Bürogebäudes oder Gebäudeleasing. Letztendlich habe man sich zum Ankauf bzw. Bau eines Bürogebäudes entschlossen. Man habe sich dadurch eine höhere Flexibilität hinsichtlich der Abdeckung eines später auftretenden höheren Raumbedarfs erwartet. Darüber hinaus sei es auch möglich, nicht benötigte Büroräume zwischendurch an Dritte zu vermieten. Ein Ankauf bzw. Neubau sei zum damaligen Zeitpunkt vorteilhafter erschienen als die Anmietung eines Bürogebäudes. Im Rahmen der Verhandlung über die Geschäftsführerentlohnung des LL habe man sich darauf geeinigt, die für den Betrieb erforderlichen Räumlichkeiten dem Geschäftsführer zur Nutzung zu überlassen und dafür einen Sachbezug anzusetzen. Sollte der Geschäftsbetrieb eine Ausweitung der Räumlichkeiten erfordern, so habe der Geschäftsführer diese der Gesellschaft kurzfristig zur Verfügung zu stellen. Nach der Judikatur des VwGH (VwGH vom 16.05.2007, 2005/14/0083) sei zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB.: durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einer Kapitalgesellschaft einerseits und deren Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, andrerseits, zu unterscheiden. Würden erstere Gebäude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber zu einem unangemessen niedrigen Mietzins, spreche dies in rechtlicher Hinsicht nicht gegen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führe - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung einer verdeckten Ausschüttung - zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft. Im Ergebnis sei nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bei der Beurteilung, ob ein Gebäude der steuerneutralen Sphäre zuzurechnen sei oder nicht, die folgende Fragestellung von Bedeutung: Ist das Gebäude für die GmbH wirtschaftlich adäquat nutzbar oder ist das Gebäude in Erscheinung und Ausgestaltung im Gesellschafterinteresse? Im ersten Fall zähle das Gebäude zum Betriebsvermögen, im zweiten Fall zur steuerneutralen Sphäre der GmbH. Im berufungsgegenständlichen Fall handle es sich um ein "normales" Gebäude, welches nicht repräsentativ sei und auch nicht speziell auf die Wohnbedürfnisse eines Gesellschafters abgestellt sei. Im Übrigen werde im gegenständlichen Fall das Gebäude nicht einmal einem Gesellschafter zur Nutzung überlassen, sondern dem angestellten Geschäftsführer. Darüber hinaus diene das Gebäude der Bw. als Sitz. Außerdem werde LL in absehbarer Zelt aus der Geschäftsführung der Bw. ausscheiden, die durch das Ausscheiden frei werdende Dienstwohnung solle in der Folge an eine dritte Person vermietet werden. Auf Grund obiger Ausführungen ergebe sich, dass sich das strittige Gebäude zu 100% im Betriebsvermögen der Bw. befinde. Die aus der betrieblichen Nutzung resultierenden Aufwendungen (AfA, Betriebskosten etc.) stellten zur Gänze abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Auf Grund der ausschließlichen unternehmerischen Nutzung des Gebäudes seien alle im Zusammenhang mit der Errichtung und dem Betrieb des Gebäudes anfallenden Vorsteuern abzugsfähig. Verletzung von Verfahrensvorschriften: Die Außenprüfung sei zur Erforschung der materiellen Wahrheit verpflichtet (Untersuchungsgrundsatz). Nach § 115 Abs. 1 BAO seien die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, soweit sie abgabenrechtlich relevant sind, zu ermitteln. Auf Grund des § 115 Abs. 3 BAO habe die Außenprüfung Angaben des Steuerpflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen. Dass die Außenprüfung keinesfalls nur Umstände, die zu einer höheren Abgabenbelastung führen, zu ermitteln und zu berücksichtigen habe, ergebe sich jedoch bereits aus § 114 und § 115 Abs. 1 BAO. § 115 Abs. 3 BAO betone nochmals jede Absage an einseitig fiskalistische Vorgangsweisen. Auch wenn § 115 Abs. 3 BAO lediglich Angaben des Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände erwähne, gelte die Verpflichtung, die richtige (und nicht eine möglichst hohe) Abgabenbemessungsgrundlage zu ermitteln, ganz allgemein (vgl Ritz, Bundesabgabenordnung, 3. Auflage, 115 Tz 22 f). Die von der Außenprüfung im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) angestellten Erwägungen und Folgerungen müssten schlüssig sein; sie seien in der Bescheidbegründung darzustellen. Im gegenständlichen Fall habe die Außenprüfung den Untersuchungsgrundsatz verletzt. Die von der Außenprüfung in diesem Zusammenhang "im Rahmen der freien Beweiswürdigung" angestellten Erwägungen und Folgerungen seien nicht schlüssig und würden von der Bescheidbegründung nicht entsprechend dargelegt. Hätte die Außenprüfung den Sachverhalt vollständig und richtig ermittelt, so hätte dieser Umstand zu einem Im Spruch anders lautenden Bescheid geführt. Darüber hinaus bedürfe die Sachverhaltsgrundlage für eine rechtliche Einstufung des Wohngebäudes als Teil des steuerneutralen Vermögens einer die konkreten Umstände des Einzelfalles würdigenden Begründung im Tatsachenbereich (siehe VwGH vom 16.05.2007, 2005/14/0083), welche im berufungsgegenständlichen Fall nicht erfolgt sei. Gemäß § 149 Abs. 1 BAO sei nach Beendigung der Außenprüfung über deren Ergebnis eine Besprechung abzuhalten (Schlussbesprechung). Im Abs. 2 würden Gründe genannt, nach denen eine Schlussbesprechung entfallen könne. Die Schlussbesprechung habe die Besprechung des Prüfungsergebnisses (einschließlich der rechtlichen Würdigung der Ermittlungsergebnisse) zum Gegenstand. Sie diene (auch) dem Grundsatz des Parteiengehörs (Ritz, aaO., § 149 Tz 2). Der Grundsatz des Parteiengehörs gehöre zu den fundamentalen Grundsätzen des Rechtsstaates bzw. zu den allgemeinen Grundsätzen eines geordneten Verfahrens; dieser Grundsatz diene Im Übrigen auch der Verwaltungsökonomie (Ritz, aaO., § 115 Tz 14). Im gegenständlichen Verfahren habe das Prüfungsorgan keine Schlussbesprechung im Sinne des § 149 BAO durchführen, sondern lediglich die Unterschrift des bevollmächtigten Vertreters auf der vorgefertigten Niederschrift einholen wollen. Das Prüfungsorgan habe daher gegen den Grundsatz des Parteiengehörs und somit gegen Verfahrensvorschriften verstoßen. Es handle sich dabei um einen wesentlichen Verfahrensmangel. Es werde daher beantragt, die strittigen, das Gebäude betreffenden Vorsteuern und die damit verbundenen Aufwendungen anzuerkennen, von der Würdigung dieser Aufwendungen als verdeckte Ausschüttung und der damit verbundenen Inanspruchnahme zur Haftung Abstand zu nehmen. Mit Berufungsvorentscheidung vom 29. Mai 2008 wies das Finanzamt die Berufung ab. In der Folge stellte die Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Die Bw. wiederholte darin, dass das Finanzamt den Sachverhalt im Zusammenhang mit dem Treuhandverhältnis nicht vollständig ermittelt und damit den in § 115 Abs. 1 BAO normierten Untersuchungsgrundsatz, wonach die Abgabenbehörde zur Erforschung der materiellen Wahrheit verpflichtet sei, verletzt habe. Das Finanzamt habe lediglich das bis 5. August 2002 bestehende Treuhandverhältnis mit KK und nicht das daran anschließende mit MM gewürdigt. Das Finanzamt habe das seit 5. August 2002 bestehende Treuhandverhältnis mit MM völlig negiert. Das Finanzamt baue -in Verkennung des tatsächlichen Sachverhalts- seine gesamte "Begründung" auf das Treuhandverhältnis mit KK auf. Wenn das Finanzamt vermeine, dass im gegenständlichen Fall keine "Kontrollmöglichkeit" des Geschäftsführers gegeben sei, so verkenne es die Rechtsnatur eines "Treuhandvertrages". Treuhandverträge würden eben abgeschlossen, um eine Kontrollfunktion zu haben, welche ohne Treuhandvertrag nicht gegeben wäre. Das Wesen von Treuhandverhältnissen bestehe vor allem darin, dass jemand (der Treuhänder) Rechte übertragen erhalte, die er im eigenen Namen, aber auf Grund einer besonderen obligatorischen Bindung zu einer anderen Person (dem Treugeber) nur in einer bestimmten Weise ausüben soll (Zweckbindung). Der Treuhänder sei im Besitz des Vollrechtes, er könne darüber wie ein sonstiger Berechtigter wirksam verfügen. Der Treuhänder handle in eigenem Namen, jedoch für fremde Rechnung, er übe fremde Rechte aus. Der Treuhänder sei nach außen hin unbeschränkt verfügungsberechtigt, jedoch im Innenverhältnis dem Treugeber obligatorisch verpflichtet, das ihm übertragene Recht im Interesse des Treugebers auszuüben, also von seiner äußeren Rechtsstellung als voll Verfügungsberechtigter nur dem inneren Zweck entsprechend Gebrauch zu machen (vgl. Stoll, BAO Kommentar, 302; Ritz, aaO., § 24 Tz 13). Im berufungsgegenständlichen Fall treffen LL auf Grund des notariellen Treuhandvertrages zahlreiche Verpflichtungen, welche ua. im Pkt. III. des Treuhandvertrages angeführt seien (siehe dazu die Ausführungen in der Berufung vom 8. Februar 2008). Die conclusio des Finanzamtes, "wonach sich die Treuhandschaft nur dadurch erklären lasse, dass die Gesellschafterin gar nicht an der Ausübung der ihr zustehenden Gesellschaftsrechte interessiert sei" verdeutliche ebenfalls, dass sich das Finanzamt mit der Rechtsnatur von Treuhandverträgen nicht auseinandergesetzt hat. Die Ausführungen des Finanzamtes in der Begründung der Berufungsvorentscheidung erweckten den Anschein, dass das Finanzamt Treuhandverträge per se -auch wenn diese gegenüber dem Finanzamt, wie im gegenständlichen Fall, offen gelegt worden seien, offenbar für unüblich und idR missbräuchlich halte. Das Finanzamt verkenne, dass offen gelegte Treuhandverträge nur aus außersteuerlichen Gründen abgeschlossen würden. Treuhandverträge, welche aus steuerlichen Gründen abgeschlossen würden, würden dem Finanzamt gegenüber eben nicht offen gelegt. Die oben angeführte conclusio des Finanzamtes werde damit begründet, dass das Nichtinteresse der Gesellschafterin an der Ausübung ihrer Gesellschaftsrechte darin begründet sei, dass der Firmenwert der Bw., deren Geschäftsgegenstand die Beratung sei, alleine von der Person des Geschäftsführers abhänge und die Bw. losgelöst vom Geschäftsführer keinen erkennbaren Wert repräsentiere. Diese conclusio und deren Begründung sei weder objektiv nachvollziehbar noch in sich schlüssig. Entgegen der Vorschrift des § 24 Abs. 1 lit. c BAO vertrete das Finanzamt die Ansicht, dass der Treuhänder (und Geschäftsführer) wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile sei. Vollkommen unverständlich ist deshalb, dass das Finanzamt den Treuhänder zwar als wirtschaftlichen Eigentümer der Anteile betrachte, die Zuwendung eines Vorteils (vGA) aber an eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person für möglich halte, welcher nach Ansicht des Finanzamtes eben der Treuhänder sei. Wenn das Finanzamt schon unrichtigerweise den Treuhänder als wirtschaftlichen Eigentümer betrachte, so hätte es der Rechtsfigur "vGA an eine nahe stehende Person" nicht bedurft. Im gegenständlichen Fall sei der Treuhänder nach Ansicht des Finanzamtes wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile und gleichzeitig eine nahe stehende Person des wirtschaftlichen Eigentümers. Diese Schlussfolgerung des Finanzamtes sei denkunmöglich. Darüber hinaus ergebe sich aus der Begründung der Berufungsvorentscheidung, dass sich das Finanzamt mit den meisten Argumenten der Berufung vom 8. Februar 2008 inhaltlich nicht auseinandergesetzt habe. Im Übrigen sei angemerkt, dass das Aufwerfen von Fragen durch das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung ("Wie sollte der Geschäftsführer sich selbst in der Funktion des Treuhänders kontrollieren? Wie sollte er sich bei für den Geschäftsführer günstigen, für den Treugeber ungünstigen Geschäften verhalten?") keine entsprechende Begründung iSd § 93 BAO darstelle. Nach § 93 Abs. 3 lit. a BAO habe ein Bescheid ua. eine Begründung zu enthalten, wenn ihm ein Anbringen zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen werde. Erst die Begründung mache den Bescheid für den Abgabepflichtigen nachvollziehbar und kontrollierbar und sei somit für das Rechtsstaatsprinzip von zentraler Bedeutung (vgl Beiser, Steuern, 3. Auflage, 357). Ein zentrales Begründungselement sei die Anführung des Sachverhaltes, den die Behörde (als Ergebnis ihrer Überlegungen und Beweiswürdigung) als erwiesen annehme (vgl Ritz, aaO. § 93 Tz 11). Aus der Begründung habe weiters hervorzugehen, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelange, dass gerade der festgestellte Sachverhalt vorliege. Die Bescheidbegründung habe überdies in der Darstellung der rechtlichen Beurteilung darzulegen, welcher abgabenrechtliche Tatbestand durch den in der Begründung angeführten Sachverhalt für gegeben erachtet werde (Ritz, aaO., § 93 Tz 12). Nach der Judikatur des VwGH führten Begründungsmängel, insbesondere Widersprüche innerhalb der Begründung zur Rechtswidrigkeit des Bescheides infolge der Verletzung von Verfahrensvorschriften (zB. VwGH 5.7.1994, 93/14/0049; 2.7.2002, 2001/14/0029; siehe auch Ritz, aaO., § 93 Tz 16). Die vom Finanzamt im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) angestellten Erwägungen und Folgerungen müssten schlüssig sein; sie seien in der Bescheidbegründung darzustellen. Im gegenständlichen Fall habe das Finanzamt jedoch den Untersuchungsgrundsatz verletzt. Die vom Finanzamt in diesem Zusammenhang "im Rahmen der freien Beweiswürdigung" angestellten Erwägungen und Folgerungen insbesondere zum Treuhandvertrag und zur verdeckten Ausschüttung seien (wie oben ausgeführt) nicht schlüssig, würden in der Bescheidbegründung nicht entsprechend dargelegt, widersprächen der Vorschrift des § 24 Abs. 1 Iit. c BAO, seien in sich nicht schlüssig und teilweise sogar widersprüchlich bzw. denkunmöglich. Hätte das Finanzamt den Sachverhalt vollständig und richtig ermittelt, so hätte dieser Umstand zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid geführt. Auf Grund obiger Ausführungen ergebe sich, dass die Berufungsvorentscheidung vom 29. Mai 2008 nicht nur inhaltlich sondern auch infolge der Verletzung von Verfahrensvorschriften rechtswidrig sei. Ergänzend werde auf die Ausführungen in der Berufung vom 8. Februar 2008 verwiesen. Anlässlich einer Befragung der MM als Zeugin vor dem unabhängigen Finanzsenat am 23. Juli 2009 gab diese an (Fragen kursiv): "Wie ist die Anbahnung zwischen ihnen und KK betreffend den Erwerb der Anteile der Bw. zustande gekommen? Ich kenne KK schon seit Jahren. Im Jahr 2002 ist diese nach meiner Scheidung an mich herangetreten und hat mich gefragt, ob ich ihre Anteile erwerben möchte. Es war Geld aus der Scheidung vorhanden und ich wollte dieses Geld anlegen. Die ersten Gespräche mit KK habe ich im Mai/Juni 2002 geführt. Es hat sich sehr verlockend angehört. Wissen sie über die Motive des Verkaufs von KK Bescheid? KK wollte sich selbständig machen und hat dann mit ihrem Chef, Herrn B. von der Group, Probleme bekommen. Wie wurde der Erwerbspreis für den Ankauf der Anteile errechnet? Das kann ich nicht sagen. KK hat mir den Betrag genannt und ich musste die Entscheidung treffen, ja oder nein. Es wurde nicht darüber geredet, dass ihr ein anteiliger Gewinn für das Jahr 2002 zusteht. Wie haben sie den Erwerbspreis entrichtet? Ich habe das Geld bar bezahlt. Welche Planungen, Unternehmensziele und Renditeprognosen haben sie vor dem Erwerb der Gesellschaftsanteile durchgeführt? Für mich hat sich die Überlegung gestellt, entweder Aktien zu kaufen oder diese Anteile zu erwerben. Ich habe diesbezüglich keine genauen Berechnungen angestellt. Ich dachte mir es geht oder es geht nicht. Warum haben sie ihre Anteile treuhändig an LL übertragen? Er ist der Geschäftsführer. Aber es ist nicht üblich, dass man mein seine Anteile dem Geschäftsführer überträgt. Das war einfach so. Ich vertraue KK und ich vertraue LL. Wie haben sie in der Folge ihren Einfluss auf die Gesellschaft gesichert? Was ist mit dieser Frage gemeint? Ich bin immerhin die Eigentümerin. Es gibt keine gesonderte Vereinbarung darüber. Es gibt einen Anwalt, es gibt einen Notar und ich habe Einblick in die Bilanz. Warum wurde keine Entlohnung für die Ausübung der Treuhandschaft vereinbart? Das war nie ein Thema. Welche unternehmensstrategischen Vorgaben und Ziele haben sie mit dem Geschäftsführer vereinbart? Ich habe überhaupt nichts vereinbart. Er hat die Aufgabe, dass die Firma funktioniert. Welche Verzinsung des von ihnen eingesetzten Kapitals peilen sie an? Ich habe keine Zielvorgaben. Welche Vereinbarungen haben sie mit LL hinsichtlich der Gewinnausschüttungen und größerer Anschaffungen getroffen? Keine Vereinbarungen. Sind ihnen die Umlaufbeschlüsse der Gesellschaft zugegangen und haben sie diese unterzeichnet? Ich habe die Umlaufbeschlüsse nicht zu Gesicht bekommen und auch nicht unterzeichnet. Ich habe den Vertrag unterschrieben, dass ich Eigentümerin bin. Welche Kontrollmaßnahmen haben sie gesetzt? Keine. Welche Ausschüttungen haben sie bisher erhalten? Keine Ausschüttungen. Warum haben sie keine Ausschüttungen gefordert? Ich habe lediglich das Geld investiert und angelegt. Wo liegt der Sinn des Erwerbs der Anteile, wenn ihnen keine Ausschüttungen zugekommen sind. Die Gesellschaft hat Gewinne gemacht, zumindest im Jahr 2002? Es ist, so wie es ist. Ich sehe das als langfristige Anlage. Welche betriebliche Notwendigkeit lag im Erwerb eines Einfamilienhauses mit Schwimmbad und gehobener Ausstattung? Das Unternehmen war zuerst in der Tstr mit einer ziemlich hohen Miete (rd. 2.700 Euro im Monat). Es war dann die Überlegung ein Objekt zu erwerben, dass auch später einmal als normales Haus verkauft werden kann oder als Haus mit Büro. Dies scheint unter dem Blickwinkel des Verkaufs ein besserer Ausgangspunkt zu sein, als ein reines Büroobjekt. Wann, warum und in welcher Form haben sie ihre Zustimmung zum Erwerb des Hauses zzzz, gegeben? Hinsichtlich warum, verweise ich auf oben. Ich weiß nicht mehr genau wann ich die Zustimmung gegeben habe, ich glaube es war im Jahr 2003. Ich habe die Zustimmung mündlich erteilt. Für das Wohnhaus wurden lt. Niederschrift zur Betriebsprüfung vom 13.November 2007 in den Jahren 2002 bis 2005 Anschaffungskosten einschließlich Grund und Boden in Höhe von 432.527,33 Euro und am Konto Betriebs- und Geschäftsausstattung 91.133,21 Euro an Einrichtungskosten für private Einrichtungen aktiviert. Wie wurden diese Anschaffungen finanziert? Das weiß LL. Gemessen am Stammkapital der Bw. und an ihren Umsätzen und Gewinnen und in Anbetracht des Umstandes, dass die Bw. derzeit nur über 4 Mitarbeiter verfügt, stellt sich die Frage, worin die betriebliche Notwendigkeit in der Zurverfügungstellung dieses Wohnhauses für private Wohnzwecke des Geschäftsführers steht? Das Gebäude wurde nicht für Zwecke einer Wohnstätte für Mitarbeiter, sondern als Anlage und Büro errichtet. Worin sehen sie den Gewinn für die Gesellschaft in der Anschaffung des Hauses? Das Ziel ist es, dass das Haus irgendwann verkauft wird. Wie steht das mit dem Geschäftszweck der Gesellschaft in Einklang? Ich korrigiere, es ist nicht das Ziel, dass das Haus irgendwann zum Verkauf steht, sondern das Ziel war, die Entstehung eines Büroobjektes entweder in Form eines neuen Mietobjektes oder in Form von Eigentum, wobei letztere Variante die sinnvollere ist. Worin haben sie die konkrete Einsparung für die Bw. gesehen? Darüber weiß LL Bescheid. In dieses Objekt wurden mehr als 500.000 Euro investiert und wird dieses Objekt nur zu rd. 30 % betrieblich genutzt. Warum wurde dem Geschäftsführer die Möglichkeit eingeräumt, dort privat zu wohnen? Er kann privat dort wohnen. Welche betriebliche Notwendigkeit lag darin, dass er dort wohnen darf? Keine Besondere. Nach welchen Gesichtspunkten wurde die Errichtung des Wohnhauses in Auftrag gegeben und wer hat das Haus geplant? Diesbezüglich weiß LL Bescheid. Wer war Baumeister, welche Professionisten waren beschäftigt? Wie oben. Ich weiß weder über die Planung und Errichtung des Wohnhauses Bescheid, noch über die tätigen und ausführenden Unternehmungen. Haben sie die Zustimmung für die Errichtung eines Schwimmbades gegeben und welche betriebliche Veranlassung lag darin? LL hat die Entscheidungsgewalt und hat das alleine entschieden. Ursprünglich hatte die Bw. ihr Büro in einem Mietlokal. In der Folge wurde das Büro in das genannte Einfamilienhaus verlegt, für das insgesamt mehr als 500.000 Euro aufgewendet wurden, obwohl die Bw. nicht über eine entsprechende Kapitalausstattung verfügte. Hatten sie diesbezüglich keine Bedenken hinsichtlich der Erträge für ihr eingesetztes Kapital? Nein. Der Geschäftsgegenstand der Bw. lautet -Unternehmensberatung -Entwicklung und Optimierung von Produktionssystemen Was ist unter diesen Geschäftsgegenständen konkret zu verstehen? Diesbezüglich weiß LL Bescheid. Welche Aktivitäten werden von der GmbH konkret ausgeführt? Wer sind die Leistungsempfänger der GmbH? Diesbezüglich weiß LL Bescheid. Warum wurde der Dienstvertrag mit LL vom 1. Mai 2002 von ihnen als Gesellschafterin unterfertigt, obwohl sie zu diesem Zeitpunkt die Gesellschaftsanteile noch nicht erworben haben? Weiß ich nicht. LL bezog 2008 für eine Teilbeschäftigung rd. 87.000 Euro brutto bei der Bw. Laut Dienstvertrag vom 1.Mai 2002 wurde ein monatliches Entgelt von 3.000,00 Euro brutto für 20 Stunden Normalarbeitszeit vereinbart. Wie erklärt sich die Verdoppelung der Bezüge des LL bei etwa konstant bleibenden Umsätzen und einem sinkenden Betriebsergebnis? Nach welchen Gesichtspunkten und wann wurde die Erhöhung der Bezüge beschlossen? Wurde dies in schriftlicher Form vorgenommen? Diesbezüglich soll LL befragt werden. Laut Zusatzvereinbarung vom 4.Jänner 2003 zum Geschäftsführervertrag wurde LL die private Nutzung der Immobilie zzzz , eingeräumt. Wie wurde diese Nutzung bewertet, und in welcher Höhe wurde der diesbezügliche Sachbezug angesetzt? Diesbezüglich soll LL befragt werden. Welche Mehrleistung erbringt LL für die Zurverfügungstellung des Wohnhauses? Das weiß ich nicht. Unter Punkt 1 der Zusatzvereinbarung vom 4.Jänner 2003 wird festgehalten, dass der Zweck der Immobilieninvestition die werterhaltende Nutzung des künftigen Firmensitzes als Büro und Wohnräumlichkeit sei. Was ist darunter zu verstehen? D.h. es kann als Büro und als Wohnraum genutzt werden. Zusätzlich wurde LL ein Darlehen in Höhe von 80.000 Euro gewährt. Warum haben sie zusätzlich zur vereinbarten Entlohnung und zur Einräumung der Wohnungsmöglichkeit in zzzz, die Zustimmung zur Einräumung eines Darlehens gegeben? Weiß ich nicht. LL kenne ich seit ca. 15 Jahren und habe ich zu ihm, genauso wie zu KK, ein freundschaftliches Verhältnis. Über wie viele Angestellte verfügt die Bw. zur Zeit? Das weiß ich nicht und ich kenne auch nicht deren Aufgabenbereicht. Das weiß LL. Die von der Bw. ausgeübte Tätigkeit wird im wesentlichen von LL alleine ausgeübt und stellen sein Wissen und Können die Grundlagen des Unternehmens dar. Warum haben sie GmbH-Anteile an einer Gesellschaft erworben deren Erfolg untrennbar vom Können, Wissen und Geschick einer einzigen Person, nämlich von LL abhängig ist und sie auf den Geschäftsablauf keinerlei Einfluss haben? Ich habe die Anteile erworben. Sollte das Haus in zzzz, verkauft werden, glauben sie, dass ein Mehrerlös zu erzielen ist? Weiß ich nicht. Welche Ausbildung haben sie genossen im Hinblick auf den Erwerb und die Führung einer GmbH? Dieser Anteilserwerb hat nichts mit meiner Ausbildung zu tun. Das war eine reine Geldanlage und ich kümmere mich nicht um die Geschäfte. Welche Möglichkeiten haben sie um den Geschäftsführer abzuberufen? Ich weiß es nicht. Die Frage stellt sich nicht. Sie haben 2002 den Erwerbspreis investiert und bis heute keinerlei Verzinsung erhalten - ist das richtig? Ja. Welche Möglichkeiten haben sie, die Treuhandschaft zu kündigen? Weiß ich nicht. Hätten sie zum Zeitpunkt des Erwerbes einen anderen Geschäftsführer einsetzen können oder von der Treuhandschaft mit LL Abstand nehmen können? Es ist nicht zur Diskussion gestanden." Zur Person der MM wird ergänzend festgehalten, dass sie in einem Dienstverhältnis mit Dienstort außerhalb der Steiermark steht, ihre Tätigkeit inhaltlich keinerlei Bezug zum Geschäftsgegenstand der Bw. hat und ihre Bruttobezüge rund 20.000,00 jährlich betragen. Der UFS übermittelte der Bw. die oa. Niederschrift über die Aussagen der MM mit Vorhalt vom 6. August 2009 zur etwaigen Stellungnahme, welche jedoch bis dato unterblieb. Mit Vorhalt vom 6. August 2009 forderte der UFS MM auf, die oa. Scheidungsurkunde sowie die darauf fußenden Zahlungsflüsse zu belegen. Weiters wurde der Nachweis der Bankauszahlung zum Zwecke der Entrichtung des Erwerbspreises für den Anteilserwerb an der Bw. und die Bestätigung über den Zahlungsfluss an KK gebeten. Mit Vorhaltbeantwortung vom 20. August 2009 legte MM den Scheidungsvergleich vom 1. März 2002 vor. Danach erhielt sie eine Ausgleichszahlung in Höhe von 68.312,46 Euro. Weiters legte sie einen Bankbeleg vor, wonach auf ihrem Girokonto am 12. Februar 2002 ein Zufluss von ihrem geschiedenen Ehemann in Höhe von 68.312,46 Euro verbucht wurde. Laut einem weiteren Kontoauszug behob MM bereits am 13. Februar 2002 einen Betrag von 44.000,00 Euro in bar. Dieser Beleg wurde von der Bw. als Nachweis für die Behebung der Mittel für den Erwerb der Anteile im August 2002 beigebracht. Mit einem weiteren Vorhalt vom 6. August 2009 forderte der UFS KK zum Nachweis der Herkunft der Mittel für die Aufbringung des Stammkapitals auf. Weiters wurde sie um Darlegung der Gründe für die Errichtung der Bw. und die gleichzeitige treuhändige Übertragung der Anteile an der Bw. an LL und die Veräußerung der Anteile bereits nach vier Monaten sowie die Ermittlung des Verkaufspreis gebeten. Mit Vorhaltbeantwortung vom 21. August 2009 gab KK bekannt, dass sie sich im Bereich Personalentwicklung persönlich verwirklichen habe wollen und aus diesem Grund die Bw. gegründet habe. Sie sei zu diesem Zeitpunkt in einem Angestelltenverhältnis gewesen und ihr damaliger Vorgesetzter hätte diese zusätzliche Aktivität nicht unterstützt. Um ihr Angestelltenverhältnis nicht zu gefährden und um einen langsamen Anlauf zu sichern, habe sie LL, der sie in dieser Angelegenheit unterstützt habe, die Anteile treuhändisch übertragen. Leider habe sich herausgestellt, dass eine Doppelbelastung in dieser Form dauerhaft nicht funktioniere. Zusätzlich habe ihr Vorgesetzter ihr verständlich gemacht, dass die fehlende Kapazität und flexible Arbeitseinteilung nicht tragbar seien. Um ihr Angestelltenverhältnis nicht zu gefährden habe sie sich kurzfristig entschlossen, ihre Anteile zu verkaufen. Sie habe bereits Ende April eine Einigung mit MM gefunden und die Zusage zur Anteilsübernahme erhalten. Die Aufbringung des Stammkapitals sei über Sparbücher, die nicht mehr existierten, erfolgt. Der Verkaufspreis sei ihr am 5. August 2002 bar übergeben worden und habe sie diesen auf diversen Sparbüchern angelegt. Die Bw. hatte in den Jahren 2002 bis 2005 nachstehende Umsatzerlöse und Bilanzgewinne und stellten sich im Vergleich dazu die Bruttobezüge des LL laut Kennzahl 210 des Lohnzettels wie folgt dar: | Jahr | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | Erlös | 426.776,25 | 159.956,50 | 325.028,53 | 494.500,60 | Jahresüberschuss | 136.042,27 | 2.257,45 | 845,15 | 57,02 | Die Bruttobezüge des LL laut Kennzahl 210 des Lohnzettels betrugen: | 32.080,00 | 61.267,00 | 57.414,00 | 57.591,36 Im Streitzeitraum war LL größtenteils alleiniger Dienstnehmer der Bw., 2005 war neben ihm auch seine geschiedene Ehefrau, ML (kurz ML) Dienstnehmerin der Bw. KK erhielt im Jahr 2002 für den Zeitraum 12. Jänner bis 30. Juni Bezüge in Höhe von 4.578,10 Euro vom Arbeitsmarktservice und für den Zeitraum 1. Februar bis 31. Dezember als Vollbeschäftigte Angestellte der ManagementGmbH (=kurz ATMGmbH) 13.566,97 Euro. Sie war in der Folge bei der ATMGmbH bis zu deren Liquidation im Dezember 2004 vollbeschäftigt. Seit 1. September 2008 ist sie schließlich bei der Bw. angestellt. KK ist die Lebensgefährtin von LL und wohnt ebenfalls in zzzz. Seit Jänner 2005 ist ML, die geschiedene Ehefrau des LL, Arbeitnehmerin der Bw. Laut Dienstvertrag vom 10. Jänner 2005 bezieht sie ein monatliches Bruttogehalt von 975,62 Euro 14-mal im Jahr. Die Normalarbeitszeit beträgt 20 Stunden wöchentlich. Ihre Tätigkeit besteht in der Organisation von Kundenveranstaltungen, Catering und Workshoporganisation. Im Jahr 2008 waren laut vorliegenden Lohnzetteln bei der Bw. vier Dienstnehmer beschäftigt. LL mit einem Bezug von 87.131,36 brutto, ML mit 14.176,05 brutto, KK für drei Monate mit 5.538,92 brutto, JG vom 1. Jänner bis 31. Juli 2008 mit 2.107,00 brutto. LL bezog im Jahr 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 90.802,46 Euro, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von der LVBGmbH (kurz LVBGmbH) für den Zeitraum Jänner bis Februar 2002 in Höhe von 17.627,98 sowie von der Bw. für den Zeitraum Mai bis Dezember in Höhe von 23.593,52 Euro. LL war in der Zeit vom 28. September 1996 bis 28. Februar 2002 Gesellschaftergeschäftsführer der LVBGmbH. Als Gesellschafter trat er erst am 24. Mai 2002 aus. Die LVBGmbH war wiederum bis 20. April 2002 zu 80% an der ATMGmbH beteiligt. LL war auch Geschäftsführer der ATMGmbH (mittlerweile gelöscht), bei der KK von Februar 2002 bis zur Liquidation beschäftigt war. LL war deren Geschäftsführer von deren Gründung am 28. Jänner 1998 weg bis zum Beginn der Liquidation am 21. Dezember 2004, danach bis zur Löschung Liquidator. LL war vom 20. April 2004 bis zur Löschung der am 12. Jänner 2006 auch zu 80% an der ATMGmbH als Gesellschafter beteiligt. Der von MM und KK erwähnte Ing.R.B. (kurz B.) war Prokurist der ATMGmbH. Die ATMGmbH verlegte ihren Sitz am 25. Mai 2002 von Niederösterreich in die Tstr , 2222N. Diese war ab 1. Mai 2002 laut Mietvertrag alleinige Mieterin der Geschäftsräumlichkeiten in der Tstr. Die Bw. hatte von ihrer Gründung an bis zur Sitzverlegung am 3. April 2004 ihre Geschäftsanschrift ebenfalls in der Tstr. Das Mietentgelt laut genanntem Mietvertrag betrug 1.630,00 Euro plus Umsatzsteuer und Betriebskosten. Auch eine andere Gesellschaft im Nahbereich des LL, die aaGmbH (kurz aaGmbH), hatte in der Zeit vom 23. Mai 2003 bis 17. Februar 2006 ihre Geschäftsanschrift in der Tstr , danach verlegte sie diese nach zzzz. LL ist daneben auch seit 5. April 2003 selbständiger Geschäftsführer der aaGmbH (seit 29. Juni 2005 ihr alleiniger Geschäftsführer). Die aaGmbH wurde am 5. April 2003 gegründet. Die Bw. ist seit Gründung der aaGmbH zu 50 % und seit dem 29. Juni 2005 zu 90 % an dieser Gesellschaft beteiligt. Laut Grundsatzvereinbarung vom 1. April 2004, abgeschlossen zwischen der Bw. und der aaGmbH, verpflichteten sich die beiden Gesellschaften gegenseitig nicht in Konkurrenz zu treten. Grundsätzlich würden Beratungsprojekte durch die Bw. und Planungsprojekte durch die aaGmbH abgewickelt. Die Bw. verbuchte im Jahr 2002 Mietaufwand inklusive Nebenkosten in Höhe 18.896,00 Euro, im Jahr 2003 in Höhe von 21.966,15 Euro und im Jahr 2004 in Höhe von 9.142,43 Euro. Zum Dienstverhältnis mit LL bei der Bw. wird ergänzend ausgeführt: Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag mit LL vom 1. Mai 2002 wurde bereits von MM unterfertigt, obwohl sie zu diesem Zeitpunkt die Gesellschaftsanteile noch nicht erworben hatte. Laut diesem Vertrag wurde mit LL eine Normalarbeitszeit von 20 Wochenstunden und ein Gehalt von 3.000,00 Euro pro Monat vereinbart. Es wurde zur Kenntnis genommen, dass LL daneben noch eine Zusatztätigkeit als Selbständiger ausübte. Laut Lohnzettel für 2008 war LL im Jahr 2008 nach wie vor bei der Bw. nur teilbeschäftigt und erhielt Jahresbruttobezüge von rund 87.000 Euro. Laut Zusatzvereinbarung zum Geschäftsführervertrag vom 4. Jänner 2003 wurde LL das Recht eingeräumt, die für den Betrieb nicht erforderlichen Räumlichkeiten des EFH in zzzz, für private Zwecke unter Berücksichtigung der steuerlichen Erfordernisse zu nutzen. Erfordere der Geschäftsbetrieb eine Ausweitung der Räumlichkeiten, seien diese kurzfristig zur Verfügung zu stellen. Zusätzlich wurde LL die Möglichkeit der Inanspruchnahme eines Darlehens von 80.000,00 Euro eingeräumt. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist die Frage, ob das der Bw. als Sitz dienende EFH in zzzz, das zu 71 % von LL zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, steuerliches Betriebsvermögen der Bw. ist. Unstrittig ist LL laut Firmenbuch alleiniger Gesellschafter der Bw. und deren alleiniger Geschäftsführer. LL ist auch Gründer der Gesellschaft laut Gesellschaftsvertrag. Die Bw. behauptet nun, dass LL als Gesellschafter der Bw. lediglich Treuhänder der MM sei und hat dem Finanzamt einen entsprechenden Treuhandvertrag vorgelegt. Zunächst ist die Glaubwürdigkeit des Treuhandverhältnisses zwischen LL und MM zu prüfen. Nach § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Gemäß § 24 Abs. 1 BAO gelten für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist, folgende Vorschriften: a) Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, werden demjenigen zugerechnet, der die Sicherung einräumt. b) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet. c) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für einen Treugeber erworben worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet. d) Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet....... Wie die Bw. selbst in der Berufung ausführt, sind nachstehende Merkmale maßgeblich für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Das Wesen der Treuhandschaft besteht darin, dass jemand Rechte übertragen erhält, die er im eigenen Namen, aber auf Grund einer besonderen obligatorischen Bindung zu einer anderen Person (dem Treugeber) nur in einer bestimmten Weise ausüben soll. Der Treuhänder ist im Besitz des Vollrechts. Er handelt im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, er übt fremde Rechte aus. Der Treuhänder ist nach außen hin unbeschränkt verfügungsberechtigt, jedoch im Innenverhältnis dem Treugeber verpflichtet, das ihm übertragene Recht im Interesse des Treugebers auszuüben. Wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft treuhändisch gehalten, dann ist in der Regel der Treugeber Gesellschafter, hingegen ist der Treuhänder Gesellschafter, wenn ihm gegenüber der Treugeber bloß eine Geldforderung und keinen Anspruch auf Herausgabe des Treuhandvermögens hat und der Treuhänder persönliches Unternehmerrisiko trägt und die Unternehmerinitiative entfaltet. Für die Beurteilung der Gesellschafterstellung des Treugebers bzw. des Treuhänders ist die rechtliche Gestaltung des Treuhandvertrages ausschlaggebend (maßgebliche Kriterien: Weisungsbefugnis, sowie jederzeitiger Herausgabeanspruch des Treugebers) und die tatsächliche Durchführung derselben. Aus den Aussagen der MM geht deutlich hervor, dass sie keinerlei Einfluss auf die Geschäftsführung und Gebarung der Gesellschaft nahm und auch keinerlei Kontrolltätigkeit ausübte und dies auch offensichtlich niemals intendiert war. Sie hatte keinerlei Planungen und Unternehmensziele noch irgendwelche Renditeprognosen angestellt. Sie habe den Erwerb der Anteile an der Bw. lediglich als langfristige Geldanlage, statt eines Ankaufs von Aktien, betrachtet. Damit fehlt MM aber jegliche Unternehmerinitiative und jegliches unternehmerische Engagement. Sowohl KK als auch MM führen aus, dass die Treuhandschaft notwendig gewesen wäre, weil KK zum Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft in einem Angestelltenverhältnis zur ATMGmbH gestanden sei und ihr damaliger Chef diese zusätzlichen Aktivitäten nicht unterstützt hätte. Es habe sich aber in der Folge herausgestellt, dass diese Doppelbelastung dauerhaft nicht möglich sei und die fehlende Kapazität nicht tragbar sei. Weshalb dann schließlich auch MM, das Treuhandschaftsverhältnis fortgesetzt hat, ist daraus nicht erklärbar und kann MM auch keine Gründe dafür angeben. Aber auch die Argumente hinsichtlich Treuhandschaft zwischen KK und LL überzeugen nicht. LL, der Lebensgefährte der KK, hatte maßgeblichen Einfluss auf die ATMGmbH als deren Geschäftsführer und mittelbar als Gesellschafter der LVBGmbH. Der von KK und MM ins Treffen geführte B. war hingegen nur Prokurist und Minderheitsgesellschafter der ATMGmbH. Aus dieser Konstellation ist zu schließen, dass KK von ihrer damaligen Arbeitgeberin, der ATMGmbH, hinsichtlich des von ihr behaupteten "zusätzlichen beruflichen Engagements" bei der Bw. keine Schwierigkeiten zu erwarten hatte. Im Übrigen ist und war LL als Geschäftsführer und einziger Dienstnehmer im Zeitraum des behaupteten Treuhandverhältnisses mit KK der einzige wesentliche Leistungsträger der Bw. Sein Wissen, sein Können und sein Engagement stellten und stellen die Grundlagen des Unternehmens der Bw. dar. KK hatte keine Funktion bei der Bw. inne. Ein "zusätzliches berufliches Engagement" der KK bei der Bw. ist nicht nachvollziehbar. Es ist danach auch nicht nachvollziehbar, worin die Kollisionen betreffend das Dienstverhältnis liegen sollten. Vor allem, erklärt sich daraus nicht das Eingehen des Treuhandschaftsvertrages, denn im Halten von Kapitalanteilen liegt für sich kein Kollisionspotenzial.