UFSL RV/0587-L/08

In der Lehre sind die Auffassungen geteilt; nach Fraberger (Der steueroptimale Tod [1997], S. 70) kommt es auf das zivilrechtliche Eigentum an. Von Stoll (BAO I, S. 164) wird jedoch die Ansicht vertreten, dass der Begriff der "Übereignung" im Sinne von einer Verschaffung der Verfügungsmacht über den Betrieb bzw über das Unternehmen (konkret: über dessen wesentliche Grundlagen) zu verstehen ist. Es muss also nicht das zivilrechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigentum übertragen werden. Stoll beruft sich dabei auf die Entstehungsgeschichte des § 14 Abs 1 BAO und auf den Gesetzeswortlaut. Die jüngere Judikatur des VwGH hat sich der erwähnten Auffassung von Stoll angeschlossen. Nach Auffassung des VwGH ist es nunmehr erforderlich, dass das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird (zB VwGH 24.4.1996, 94/15/0025; 25.5.2000, 2000/16/0238; VwGH 11.7.2000, 99/16/0465; VwGH 29.11.2000, 99/13/0259; VwGH 25.4.2002, 99/15/0007; VwGH 19.5.2005, 2003/15/0117; VwGH 15.11.2005, 2004/14/0046). Die Finanzverwaltung ging früher - der älteren Rsp des VwGH folgend - von der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums aus (BMF-Erlass vom 16.11.1992, GZ. 05 0201/1-IV/5/92, AÖFV 1992/382, unter Hinweis auf VwGH 9.6.1989, 86/17/0194). Nunmehr hält die Finanzverwaltung - der jüngeren Rsp folgend - den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums für ausreichend (BMF-Erlass vom 12.06.2006, GZ. 010103/0050-VI/2006 unter Hinweis auf VwGH 19.5.2005, 2003/15/0117 und VwGH 15.11.2005, 2004/14/0046). Aus praktischen Überlegungen und unter Bedachtnahme auf eine allenfalls erforderliche VwGH-Beschwerde soll im Rahmen dieses Gutachtens der jüngeren Judikatur des VwGH gefolgt werden. Es ist daher davon auszugehen, dass die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erforderlich ist; es muss die Verfügungsmacht über die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens bzw Betriebes verschafft werden. 6. Wurde im vorliegenden Fall das wirtschaftliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen von der Verkäuferin an die Käuferin C übertragen? Die Kernfrage liegt nun darin, ob im vorliegenden Fall das wirtschaftliche Eigentum an den wesentlichen Grundlagen des Unternehmens bzw Betriebes von der Verkäuferin an die Käuferin c übertragen wurde. Es ist demnach zu prüfen, ob hinsichtlich der in der Folge aufgezählten wesentlichen Betriebsgrundlagen (vgl bereits Abschnitt 4.) das wirtschaftliche Eigentum übertragen wurde, und zwar ob a) das wirtschaftliche Eigentum am Sachanlagevermögen übertragen wurde (die körperlichen und unkörperlichen Vermögensgegenstände, die den Betrieb ausmachen; vgl § 1 Abs 1 lit a des Vertrages), b) ob das wirtschaftliche Eigentum an den Maschinen und Einrichtungen übertragen wurde (aufgrund eines "Unterleasingverhältnisses" zwischen Verkäuferin und Käuferin bzw eines Eintrittes der Käuferin in die Leasingverträge des Verkäufers mit der S-Leasing und mit W; vgl gemäß § 1 Abs 1 lit c des Vertrages), c) und ob schließlich das wirtschaftliche Eigentum an der Betriebsliegenschaft (YYY) an die Käuferin übertragen wurde (aufgrund eines Untermietverhältnisses mit der Verkäuferin; vgl § 4 des Vertrages). Dazu ist zunächst folgendes festzuhalten: Nach ganz hM und Rsp ist der wirtschaftliche Eigentümer auch der zivilrechtliche Eigentümer (vgl zB Ritz, BAO³ § 24 Rz 3; VwGH 18.12.1997, 96/15/0151; VwGH 19.3.2002, 99/14/0286). Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen nur dann auseinander, "wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann" (so zB VwGH 19.3.2002, 99/14/0286; VwGH 28.11.2002, 2001/13/0257; Ritz, BAO³ § 24 Rz 3; vgl auch Stoll, BAO I, S. 286). Bloße Sachherrschaft vermag alleine das wirtschaftliche Eigentum nicht zu begründen (vgl Stoll, BAO I, S. 288). In der Lehre wird die Ansicht vertreten, dass wirtschaftliches Eigentum nur dann vorliegt, wenn die Nutzungsmöglichkeit dauerhaft - dh für einen längeren Zeitraum - vorhanden ist (zB Stoll, Leasing Steuerrechtliche Beurteilungsgrundsätze² [1977], S. 64; Werndl, Wirtschaftliches Eigentum [1983], S. 95; vgl auch Ritz, BAO³ § 24 Rz 4). Vor diesem Hintergrund ergibt sich für den vorliegenden Fall folgendes Ergebnis: a) Ob das wirtschaftliche Eigentum am Sachanlagevermögen übergegangen ist, kann zumindest als zweifelhaft bezeichnet werden, da der zivilrechtliche Eigentumsübergang angefochten wurde und daher nach der Aktenlage davon auszugehen ist, dass das zivilrechtliche Eigentum nicht an die Käuferin übergegangen ist. Daher kann auch nicht von wirtschaftlichem Eigentum der Käuferin c am Sachanlagevermögen ausgegangen werden. b) Das wirtschaftliche Eigentum an den Maschinen und Einrichtungen (aufgrund eines "Unterleasingverhältnisses" zwischen Verkäuferin und Käuferin bzw eines Eintrittes der Käuferin in die Leasingverträge des Verkäufers mit der S-Leasing und mit W; vgl gemäß § 1 Abs 1 lit c des Vertrages) wurde nicht übertragen. Denn weder wurde eine Einigung über einen Eintritt in die Leasingverträge mit der S-Leasing und W erzielt, noch konnte die Käuferin c die Leasinggegenstände zivilrechtlich ins Eigentum erwerben. Es steht zudem fest, dass die Verkäuferin t der Käuferin c die rechtmäßige Nutzung der Leasinggegenstände - durch ein Unterleasingverhältnis - nicht übertragen konnte und auch bisher nicht übertragen hat. c ist daher titelloser Benutzer und wurde bereits zur Herausgabe aufgefordert. Daraus ergibt sich, dass die Käuferin c weder in der Lage war, zivilrechtlich den Gebrauch der Sache zu Recht auszuüben, noch in der Lage war, den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen. Vom Übergang wirtschaftlichen Eigentums an die Käuferin c kann daher nicht die Rede sein. c) Das wirtschaftliche Eigentum an der Betriebsliegenschaft (YYY) wurde schließlich - aufgrund eines Untermietverhältnisses mit der Verkäuferin; vgl § 4 des Vertrages - ebenso wenig an die Käuferin übertragen. Denn ein bloßes Untermietverhältnis reicht für die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums ohnehin nicht aus (Stoll, BAO I, S. 293). Dazu kommt, dass die Verkäuferin auf Räumung wegen titelloser Benutzung geklagt wurde. Der Aktenlage zufolge hatte die Verkäuferin t daher keine Berechtigung, die Liegenschaft zu nutzen, geschweige denn zu vermieten. Die Käuferin c benutzt somit auch die Betriebsliegenschaft titellos und ist selbst der unmittelbaren Gefahr einer Räumungsklage ausgesetzt. Auch hier steht daher fest, dass die Käuferin c weder in der Lage war, zivilrechtlich den Gebrauch der Sache zu Recht auszuüben, noch in der Lage war, den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen. Es liegt somit auch hier kein wirtschaftliches Eigentum vor. Fazit: Die Käuferin c hat weder am Sachanlagevermögen, noch an den Maschinen und Einrichtungen, noch an der Betriebsliegenschaft wirtschaftliches Eigentum erworben. Denn sie ist nicht zivilrechtlicher Eigentümer; zudem fehlt es ihr an den typischen Herrschaftsbefugnissen, wie den Gebrauch der Sache zu Recht auszuüben, sowie der Möglichkeit, Dritte von der Einwirkung auf die Sache(n) auszuschließen. Damit sind auch jene Vermögensgegenstände, die die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens bzw Betriebes bilden, nicht an die Käuferin c übereignet worden. Die Käuferin c hat allenfalls bloße Sachherrschaft über jene Vermögensgegenstände, die die wesentlichen Betriebsgrundlagen bilden. Dies reicht alleine aber nicht aus. Dazu kommt, dass aufgrund der drohenden tatsächlichen Entziehung der wesentlichen Betriebsgrundlagen - der Übergang des Sachanlagevermögens wurde angefochten, die Käuferin wurde zur Herausgabe der Maschinen und Einrichtungen aufgefordert, und bei der Betriebsliegenschaft droht die Räumungsklage - auch das von der Lehre für den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums geforderte Element der dauerhaften Nutzungsmöglichkeit fehlt. 7. Ergebnis: Als Ergebnis ist somit festzuhalten: Die Käuferin c hat weder am Sachanlagevermögen, noch an den Maschinen und Einrichtungen, noch an der Betriebsliegenschaft wirtschaftliches Eigentum erworben. Damit sind auch die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens bzw Betriebes an die Käuferin c nicht übereignet worden. Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme der Käuferin c zur Haftung gemäß § 14 Abs 1 BAO liegen somit nicht vor. Die neuere Judikatur des VwGH zum Abschluss von Mietverträgen widerspricht diesem Ergebnis nicht, sondern bestärkt es sogar. Nach Ansicht des VwGH liegt ein Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auch dann vor, wenn der Erwerber des Unternehmens des Vormieters einen neuen Mietvertrag mit dem Bestandgeber der Geschäftsräumlichkeiten abschließt (zB VwGH 25.5.2000, 2000/16/0238; VwGH 11.7.2000, 99/16/0465; VwGH 29.11.2000, 99/13/0259; VwGH 15.11.2005, 2004/14/0046). Jene Situation, die den vom VwGH entschiedenen Fällen zugrunde lag, ist im vorliegenden Fall aber nicht gegeben. Denn im konkreten Fall gelang es der Käuferin c ja gerade nicht, in die bestehenden Miet- oder Leasingverträge einzutreten, welche die Verkäuferin mit dem bzw den Bestandgeber(in) abgeschlossen hatte (weder gelang ein Eintritt in die Leasingverträge mit der S-Leasing und W noch ein Eintritt in die Bestandverträge betreffend die Betriebsliegenschaft bzw wurde letzteres gar nicht versucht, da ja der Kauf der Betriebsliegenschaft beabsichtigt war, welcher ebenfalls scheiterte) oder gar neue Miet- oder Leasingverträge mit dem bzw der Bestandgeber(in) abzuschließen. Abschließend ist festzuhalten, dass aufgrund der drohenden tatsächlichen Entziehung der wesentlichen Betriebsgrundlagen - der Übergang des Sachanlagevermögens wurde wie erwähnt angefochten, die Käuferin wurde zur Herausgabe der Maschinen und Einrichtungen aufgefordert, und bei der Betriebsliegenschaft droht die Räumungsklage (siehe oben Abschnitt 6) - mE auch kein lebendes bzw lebensfähiges Unternehmen bzw Betrieb übertragen wurde. Der drohende Entzug der wesentlichen Betriebsgrundlagen schließt die Lebensfähigkeit aus. Dies wird auch vor dem Hintergrund der erwähnten Zielsetzung des § 14 BAO deutlich (siehe Abschnitt 4.): Es ist nämlich nur dann sachgerecht, dass der Gesetzgeber den Erwerber zur Haftung heranzieht, wenn dieser auch eine entsprechende Haftungssubstanz bzw eine Sicherung erhält. Dies ist nur dann der Fall, wenn an ihn ein lebendes und bestehendes, dh einsatzfähiges Unternehmen bzw ein lebender Betrieb übertragen wird. Droht aber der Entzug der wesentlichen Grundlagen eines solchen Unternehmens bzw Betriebes, kann nicht von einem einsatzfähigen Unternehmen gesprochen werden. Es wäre daher mangels Haftungssubstanz bzw Sicherung nicht sachgerecht, den Erwerber zur Haftung heranzuziehen. Über die Berufungen wurde erwogen: 1) Berufung gegen den Bescheid über die Pfändung und Überweisung einer Geldforderung der Primärschuldnerin gegen die Berufungswerberin Als Exekutionstitel für die Vollstreckung von Abgabenansprüchen kommen gemäß 4 AbgEO die über Abgaben ausgestellten Rückstandsausweise in Betracht. Im gegenständlichen Fall lag der Forderungspfändung vom 17.4.2008 der Rückstandsausweis vom 9.4.2008 zugrunde, in dem eine vollstreckbarer Abgabenschuld in Höhe von 871.421,17 € ausgewiesen wird. Gemäß § 65 Abs. 1 erfolgt die Vollstreckung auf Geldforderungen des Abgabenschuldners mittels Pfändung derselben. Im Pfändungsbescheid sind die Höhe der Abgabenschuld und der Gebühren und Auslagenersätze (§ 26) anzugeben. Sofern nicht die Bestimmung des § 67 zur Anwendung kommt, geschieht die Pfändung dadurch, dass das Finanzamt dem Drittschuldner verbietet, an den Abgabenschuldner zu bezahlen. Zugleich ist dem Abgabenschuldner selbst jede Verfügung über seine Forderung sowie über das für dieselbe etwa bestellte Pfand und insbesondere die Einziehung der Forderung zu untersagen. Die Pfändung ist mit Zustellung des Zahlungsverbotes an den Drittschuldner als bewirkt anzusehen (§ 65 Abs. 3 AbgEO). Die vom Finanzamt im vorliegenden Fall durchgeführte Forderungspfändung vom 17.4.2008 entsprach diesen Anforderungen. An der Rechtmäßigkeit der Forderungspfändung ändert auch der Umstand nichts, dass die Berufungswerberin laut ihrer Drittschuldnererklärung vom 4.12.2008 die gepfändete Forderung aus den dort genannten Gründen "derzeit nicht als begründet anerkenne". In der gegenständlichen Berufung wurde diese Verantwortung wiederholt. Besteht eine gepfändete Forderung nicht, dann ist die Pfändung wirkungslos. Die Pfändung einer nicht bestehenden Forderung geht von vornherein ins Leere, sie entfaltet keine Wirkung, ein Pfandrecht wurde nicht begründet. Die vom Drittschuldner gegen die Pfändung (das Zahlungsverbot) ergriffene Berufung ist in einem solchen Fall als unzulässig zurückzuweisen, weil über die Frage des Bestandes und Umfanges der Forderung nur im Zivilrechtsweg abgesprochen werden kann (Reeger-Stoll, AbgEO, 158; VwGH 20.10.1993, 90/13/0046). Sollte daher das Finanzamt eine Drittschuldnerklage (§ 73 AbgEO) einbringen, kann die Berufungswerberin als Drittschuldnerin in diesem Zivilverfahren ihre Einwendungen geltend machen und den Bestand oder die Fälligkeit der gepfändeten Forderung bestreiten. 2) Berufung gegen den Haftungsbescheid Wird ein Unternehmen oder ein im Rahmen eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet, so haftet gemäß § 14 Abs. 1 BAO der Erwerber a) für Abgaben, bei denen die Abgabepflicht sich auf den Betrieb des Unternehmens gründet, soweit die Abgaben auf die Zeit seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entfallen; b) für Steuerabzugsbeträge, die seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres abzuführen waren. Dies gilt nur insoweit, als der Erwerber im Zeitpunkt der Übereignung die in Betracht kommenden Schulden kannte oder kennen musste und insoweit, als er an solchen Abgabenschuldigkeiten nicht schon so viel entrichtet hat, wie der Wert der übertragenen Gegenstände und Rechte (Besitzposten) ohne Abzug übernommener Schulden beträgt. Die Haftungsregelung des § 14 BAO dient dem Zweck, die im Unternehmen (Betrieb) als solchem liegende Sicherung für die auf den Betrieb sich gründenden Abgabenschulden durch den Übergang des Unternehmens (Betriebes) in andere Hände nicht verloren gehen zu lassen. Die Haftung knüpft dabei an die Übereignung eines Unternehmens (oder eines im Rahmen eines Unternehmens gesondert geführten Betriebes) im Ganzen, also an den Übergang eines lebenden (lebensfähigen) Unternehmens bzw. Betriebes an; dabei müssen nicht alle zum Unternehmen (Betrieb) gehörigen Wirtschaftsgüter übereignet werden, sondern nur jene, welche die wesentliche Grundlage des Unternehmens (Betriebes) bilden und den Erwerber in die Lage versetzen, das Unternehmen fortzuführen. Die Frage, welche Wirtschaftsgüter die wesentliche Grundlage des Unternehmens (Betriebes) bilden, ist in funktionaler Betrachtungsweise nach dem jeweiligen Unternehmens- bzw. Betriebstypus zu beantworten. Bei einem produktionsgebundenen Unternehmen wie jenem der Primärschuldnerin zählen das Betriebsgebäude, Maschinen, Anlagen und Einrichtungen zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes (z.B. VwGH 29.1.1998, 95/15/0037). Wie bereits im Vorhalt vom 26.3.2009 unter Hinweis auf VwGH 20.11.1990, 90/14/0122 ausgeführt, zählt dagegen das Personal nicht dazu. Abgesehen davon wurden von der Berufungswerberin ohnehin die beiden Mitarbeiterinnen der Primärschuldnerin übernommen und hinsichtlich des übrigen Personals mit der Verkäuferin ein Personalleasingvertrag abgeschlossen. Zur Frage, ob eine Übereignung im Sinne des § 14 BAO den Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums voraussetzt, oder ob die Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ausreicht, wird in der überwiegenden Literatur nicht auf die zivilrechtliche Gestaltung, sondern auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abgestellt (Ritz, BAO³, § 14 Tz 8 mit Hinweis auf Stoll, BAO, 164 f). Auch der Verwaltungsgerichtshof hat in einer Fülle von Erkenntnissen ausgesprochen, dass unter "Übereignung" die Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zu verstehen sei, und es nicht auf eine besondere zivilrechtliche Gestaltung ankomme (VwGH 24.4.1996, 94/15/0025; 25.5.2000, 2000/16/0238; 21.6.2000, 95/08/0322; 11.7.2000, 99/16/0465; 3.8.2000, 98/15/0102; 24.10.2000, 2000/14/0091; 29.11.2000, 99/13/0259; 25.4.2002, 99/15/0007; 19.2.2003, 98/08/0104; 15.11.2005, 2004/14/0046; 16.11.2006, 2006/14/0008; 26.3.2007, 2002/14/0114). Schon nach der Rechtsprechung zur insoweit gleichlautenden Vorgängerbestimmung des § 116 RAO wurde das Wort "übereignet" in einer gegenüber dem bürgerlichen Recht erweiterten Bedeutung gebraucht. Nach dieser Judikatur genügte es, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebes bloß im wirtschaftlichen Sinn übereignet wurden, wenn also ein eigentümerähnliches Herrschaftsverhältnis an den sachlichen Grundlagen des Betriebes auf den Erwerber übergegangen ist (Stoll, BAO, 164 mit Hinweis auf BFH 20.7.1967, BStBl 1967 III 684). Die ursprüngliche Fassung des § 116 RAO setzte für die Haftung voraus, dass das Unternehmen "veräußert" wurde. Die auf § 21 StAnpG beruhende Neufassung des § 116 RAO, wonach die Haftung davon abhing, dass das Unternehmen "übereignet" wurde, hat sich somit von einem Ausdruck gelöst, der eher mit der Übertragung des Eigentums gleichgesetzt werden könnte. Die neue (auch von § 14 BAO übernommene) Fassung verlangt somit nicht nur der Wortwahl nach, sondern auch ihrer Entwicklung nach ein Verständnis, das unter "Übereignung" nicht Erwerb des Eigentums, sondern Erwerb der tatsächlichen Verfügungsgewalt über die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens meint (Stoll, a.a.O. mit Hinweis auf RFH 21.3.1928 RFHE 23, 109 und Becker-Riewald, AO, Anm 3 zu § 116). Für diese Begriffsdeutung spricht auch, dass für die Übertragung eines Betriebes auch Wirtschaftsgüter in Betracht kommen, die im bürgerlich-rechtlichen Sinn gar nicht veräußert werden können, weil diese beispielsweise keine Sachen und Rechte im Rechtssinn sind, etwa Erfahrungen und Geheimnisse, Beziehungen zu Kunden. Solche Wirtschaftgüter können nur im wirtschaftlichen Sinn übereignet, also bloß ihre wirtschaftliche Herrschaftsmacht übertragen werden, daher muss auch die Übereignung des ganzen (solche Wirtschaftsgüter einschließenden) Betriebes in diesem Sinne verstanden werden (Stoll, a.a.O. mit Hinweis auf BFH 27.11.1979 BStBl 1980 II 258). Schließlich spricht § 14 BAO selbst (nur) vom Erwerber des Unternehmens, setzt als einen "Erwerb" schlechthin voraus und verlangt nicht den "Erwerb" des Eigentums. Unter einer Übereignung ist daher die Verschaffung der Verfügungsmacht über den Betrieb im Ganzen, also die Einräumung der Herrschaftsmacht (Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums) zu verstehen. Es kommt daher nicht auf eine besondere zivilrechtliche Gestaltung an, sondern darauf, dass ein solcher tatsächlicher Zustand geschaffen wird, der wirtschaftlich betrachtet als Übergang des Unternehmens als ganzes angesehen werden kann, der Erwerber also zumindest die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers erlangt hat (Stoll, a.a.O. mit Hinweis auf BFH 20.7.1967 BFHE 89, 466 und Friesecke, FR 1965, 368). Bei dieser Rechtslage kommt es somit darauf an, ob die Berufungswerberin die tatsächliche Verfügungsmacht über den Betrieb erlangt hat. Daran besteht im vorliegenden Fall kein Zweifel. Der Betrieb ging nahtlos ab August 2007 von der Primärschuldnerin auf die Berufungswerberin über, und wurde auch praktisch im selben Umfang weitergeführt, wie bereits in der mündlichen Verhandlung unter Hinweis auf die von der Primärschuldnerin sowie anschließend von der Berufungswerberin erklärten Umsätze dargestellt wurde. Dass der Betrieb ohne Unterbrechung seit mehr als zwei Jahren tatsächlich von der Berufungswerberin geführt wird, konnte von dieser ebenfalls nicht in Abrede gestellt werden. Aus den nunmehr ins Treffen geführten zivilrechtlichen Auseinandersetzungen kann für das gegenständliche Haftungsverfahren nichts gewonnen werden. Im vorgelegten Rechtsgutachten wird die "Kernfrage", ob wirtschaftliches Eigentum an den wesentlichen Grundlagen des Betriebes von der Berufungswerberin erworben wurde, im dortigen Punkt 6 wieder davon abhängig gemacht, ob zivilrechtlich ein Übergang der von der Primärschuldnerin innegehabten bzw. auch von dieser tatsächlich nie innegehabten Rechtspositionen erfolgt ist: Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Sachanlagevermögen (Punkt 6 a) wird als "zweifelhaft" bezeichnet, da der zivilrechtliche Eigentumsübergang angefochten worden wäre und daher nach der Aktenlage davon auszugehen sei, dass das zivilrechtliche Eigentum nicht an die Käuferin übergegangen sei. Daher könne auch nicht von wirtschaftlichem Eigentum der Berufungswerberin am Sachanlagevermögen ausgegangen werden. Die verfehlte Schlussfolgerung der Berufungswerberin lautet somit: Weil kein zivilrechtlicher Eigentumsübergang stattgefunden hat, liegt auch kein Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Sachanlagevermögen vor; dies wie bereits erwähnt entgegen der unbestritten Tatsache, dass dieses Sachanlagevermögen seit mehr als zwei Jahren zur Führung des Betriebes genutzt wird. Auch der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die "geleasten" Maschinen und Einrichtungen wird ebenfalls mit dem Argument verneint, dass weder ein zivilrechtlicher Eintritt in die Leasingverträge erfolgt sei, noch die Berufungswerberin die Leasinggegenstände zivilrechtlich ins Eigentum erwerben hätte können. Wem die geleasten Maschinen und Gegenstände zivilrechtlich tatsächlich zuzuordnen sind, werden im gegenständlichen Fall wohl nur die Zivilgerichte entscheiden können, wird doch im Rechtsgutachten selbst in Punkt 2 b ausgeführt, dass die "Eigentümerstruktur bis heute unklar" sei bzw. auf ein bereits anhängiges Verfahren zwischen einem "mutmaßlichen Eigentümer" und der Berufungswerberin hingewiesen. Wenn nun schon die zivilrechtliche Zurechnung dieser Gegenstände derart unklar und ungewiss ist (der Ausgang der zivilgerichtlichen Auseinandersetzungen ist völlig offen), und daher nicht einmal gesagt werden kann, mit wem die Berufungswerberin die Leasingverträge zivilrechtlich rechtswirksam überhaupt abschließen hätte können, kann im Rahmen des gegenständlichen Verfahrens umso mehr nur darauf abzustellen sein, wer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über diese Maschinen und Einrichtungen inne hat, also mit denselben "tatsächlich wirtschaftet", und das ist im vorliegenden Fall seit August 2007 unbestreitbar die Berufungswerberin. Schließlich wird auch die Frage der Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums an der Betriebsliegenschaft damit verneint, dass die Berufungswerberin zivilrechtlich nicht in der Lage sei, den Gebrauch der Sache zu Recht auszuüben. Es wird daher auch in diesem Punkt aus einem "zivilrechtlichen Mangel" auf die Unmöglichkeit der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht geschlossen. Zunächst sei zum Einwand, dass ein bloßes Untermietverhältnis für die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums ohnehin nicht ausreichend sei, auf die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 16.12.1999, 96/15/0126 verwiesen: Gehört eine Liegenschaft zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes und wird sie im Zuge der Veräußerung aller übrigen wesentlichen Grundlagen zurückbehalten, so reicht es aus, wenn dem Erwerber unter Mitwirkung des Veräußerers die Nutzung an der Liegenschaft verschafft wird. Es würde daher entgegen der im Rechtsgutachten vertretenen Ansicht auch ein bloßes Untermietverhältnis für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums genügen. Im gegenständlichen Fall wird nun aber eingewendet, dass schon die Primärschuldnerin keine Berechtigung gehabt hätte, die Betriebsliegenschaft zu nutzen, geschweige denn sie zu vermieten. Die Berufungswerberin benutze somit auch die Betriebsliegenschaft titellos. Dies ändert aber nun nichts daran, dass die Berufungswerberin diese Liegenschaft seit August 2007 tatsächlich wirtschaftlich im Rahmen ihres Betriebes nutzt, und auf dieser Liegenschaft seit über zwei Jahren ihren Produktionsbetrieb führt. Deutlicher kann wohl kein solcher "tatsächlicher Zustand" im Sinne der oben zitierten Ausführungen Stolls geschaffen werden, der wirtschaftlich betrachtet als Übergang der Verfügungsmacht über die Betriebsliegenschaft des Unternehmens angesehen werden muss. Selbst wenn in den dargestellten zivilrechtlichen Auseinandersetzungen in ferner Zukunft irgendwann einmal rechtskräftig durch letztinstanzliches Urteil festgestellt werden sollte, dass schon die Primärschuldnerin zivilrechtlich nicht zur Benützung der Betriebsliegenschaft berechtigt gewesen war, würde dies nichts an der tatsächlichen und jahrelangen betrieblichen Nutzung dieser Liegenschaft zunächst durch die Primärschuldnerin und sodann durch die Berufungswerberin ändern. Zusammenfassend ist daher zu allen drei Teilen der "Kernfrage" festzuhalten: Wenn der Übergang wirtschaftlichen Eigentums nur dann anzunehmen wäre, wenn auch zivilrechtlich die entsprechenden Rechtspositionen übergegangen sind, läge ohnehin immer eine zivilrechtliche "Übereignung" vor. Die Prüfung der Frage, ob (nur) die wirtschaftliche Verfügungsmacht übertragen wurde, würde sich bei einer solchen Rechtsansicht erübrigen, weil es ohnehin allein nur auf den Übergang der zivilrechtlichen Rechtspositionen ankäme. Im Ergebnis würde daher eine Übereignung im Sinne des § 14 BAO doch den Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums voraussetzen. Diese Ansicht entspricht aber weder der überwiegenden herrschenden Lehre, noch der aufgezeigten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Schließlich geht der Einwand, es wäre kein lebender bzw. lebensfähiger Betrieb übertragen worden, schlicht an der Realität vorbei. Es wurde bereits mehrfach darauf hingewiesen, dass die Berufungswerberin den unbestreitbar seinerzeit lebenden Betrieb der Primärschuldnerin nahtlos und aufgrund der eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen praktisch im selben Umfang fortgeführt hat, und diesen Betrieb auch ununterbrochen seit über zwei Jahren führt. Bei dieser Sachlage kann es nicht darauf ankommen, ob die Berufungswerberin irgendwann in der Zukunft aufgrund des derzeit völlig ungewissen Ausganges zivilrechtlicher Rechtsstreitigkeiten möglicherweise den Betrieb einstellen muss. Insgesamt gesehen liegt daher im gegenständlichen Fall aus den angeführten Gründen eine Betriebsnachfolge im Sinne des § 14 BAO vor. Die Haftung nach § 14 Abs. 1 lit. a BAO betrifft insbesondere die Umsatzsteuer, einschließlich der auf die Geschäftsveräußerung im Sinne des § 4 Abs. 7 UStG entfallenden Steuer sowie allfälliger durch den Verkauf ausgelöster Vorsteuerberichtigungen (Judikaturnachweise bei Ritz, BAO³, § 14 Tz 10). Strittig war im vorliegenden Fall auch die Frage, ob eine Haftung für den Säumniszuschlag betreffend Umsatzsteuer 11/2007 schon dem Grunde nach überhaupt zulässig wäre. Die Haftung gemäß § 14 Abs. 1 BAO kommt nur für Abgaben in Betracht, bei denen die Abgabepflicht sich auf den Betrieb des Unternehmens gründet, also Abgaben, bei denen materiell-rechtlich die Führung eines Betriebes Tatbestandsmerkmal ist. Ein Kausalzusammenhang zwischen Betrieb (Führung des Unternehmens) und Abgabe reicht nicht aus. Die Haftungsbestimmung stellt vielmehr auf jene Abgaben ab, die nur dadurch entstehen könne, dass der Inhaber durch seine betriebliche Tätigkeit den materiell-rechtlichen, die Abgabepflicht begründenden Tatbestand auslöst. Gehört die Führung des Betriebes nicht zum materiell-rechtlichen Tatbestand, kann für die Abgabe (mag sie auch durch den Betrieb veranlasst sein) nicht die Haftung nach § 14 BAO geltend gemacht werden. Eine innere Beziehung zum Betrieb oder zum Betriebszweck rechtfertigt somit nicht die Haftung, vielmehr muss die Steuerpflicht durch in den Einzelsteuergesetzen bezeichnete Sachverhalte an den Betrieb des Unternehmens gebunden sein (Stoll, BAO, 165 f). Dies ist beim gegenständlichen Säumniszuschlag jedoch nicht der Fall. Auch die deutsche herrschende Lehre und Rechtsprechung zur vergleichbaren Bestimmung des § 75 AO verneinen eine Haftung des Betriebsübernehmers für Ansprüche auf Nebenleistungen, insbesondere Säumniszuschläge (vgl. dazu Tipke-Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 75 Tz 38 mwN). Darüber hinaus ist die Haftung gemäß § 14 BAO auch zeitlich begrenzt. Zum einen ist die Haftung zeitlich auf solche Abgaben beschränkt, die auf die Zeit seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entfallen, wobei diesbezüglich auf den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches im Sinne des § 4 BAO abzustellen ist. Zum anderen stellt der Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung die zweite zeitliche Schranke dar. Es besteht daher keine Haftung des Erwerbers für Abgabenansprüche, hinsichtlich derer der Abgabentatbestand nach der Übereignung verwirklicht wurde (Ritz, BAO³, § 14 Tz 12 mwN). Die haftungsgegenständliche Umsatzsteuer war am 15.1.2008 fällig. Gemäß § 217 Abs. 1 BAO sind (nach Maßgabe der weiteren Bestimmungen dieser Norm) Säumniszuschläge zu entrichten, wenn eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wird. Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen zur Vorschreibung des gegenständlichen Säumniszuschlages lagen daher erst vor, nachdem die Umsatzsteuer nicht zum Fälligkeitstermin (15.1.2008) entrichtet worden war. Damit wurde der die Säumniszuschlagspflicht auslösende Abgabentatbestand aber erst nach der Übereignung des Betriebes verwirklicht, sodass der Berufung insoweit Berechtigung zukommt. Der Säumniszuschlag wurde daher aus der Haftungsinanspruchnahme ausgeschieden. Die in der Teilrechnung vom 30.11.2007 ausgewiesene Umsatzsteuer aus der Betriebsveräußerung betrug 859.430,01 €, und wurde in dieser Höhe auch vom Finanzamt mit Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer 11/2007 vom 23.1.2008 festgestellt. Von der Berufungswerberin wurde mit Wirksamkeit 20.3.2008 ein Teilbetrag von 100.000,00 € von ihrem Abgabenkonto auf jenes der Primärschuldnerin überrechnet. Entsprechend der von der Berufungswerberin erteilten Verrechnungsweisung wurde dabei die gesamte Umsatzsteuer 12/2007 der Primärschuldnerin, die zu diesem Zeitpunkt mit 89.806,13 € aushaftete abgedeckt. Mit dem restlichen Differenzbetrag wurden bei der Primärschuldnerin die Umsatzsteuer 10/2007 (1.974,87 €), Kammerumlage 10-12/2007 (144,42 €), Körperschaftsteuer 01-03/2008 (437,00 €), Verspätungszuschlag 10/2007 (291,27 €) zur Gänze, und die haftungsgegenständliche Umsatzsteuer 11/2007 um 7.346,31 € bis auf einen Restbetrag von 852.083,70 € abgedeckt. Mit diesem Restbetrag fand die Umsatzsteuer 11/2007 auch Eingang in den angefochtenen Haftungsbescheid. Tatsächlich beträgt die Umsatzsteuer aus der Anzahlungsrechnung vom 31.12.2007 nur 79.180,60 €, überrechnet wurde jedoch eine Gutschrift von 100.000,00 €. Mit dem Differenzbetrag von 20.819,40 € wurde die haftungsgegenständliche Umsatzsteuer 11/2007 um 7.346,31 € auf einen Restbetrag von 852.083,70 € vermindert, und ohnehin nur mit diesem Betrag in den Haftungsbescheid aufgenommen. Es verbleibt somit noch ein Betrag von 13.473,09 € (20.819,40 € - 7.346,31 €), mit dem die oben angeführten Abgaben der Primärschuldnerin abgedeckt wurden. Diese Abgaben stehen aber in keinem Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung. Diese Abgaben wurden daher von der Berufungswerberin rechtsgrundlos entrichtet. Eine Korrektur der erteilten Verrechnungsweisung (die bei analoger Anwendung des § 214 Abs. 4 letzter Satz BAO in den Fällen des § 214 Abs. 7 BAO auch ein noch nicht in Anspruch genommener Haftungspflichtiger erteilen kann; vgl. dazu Ritz, BAO³, § 214 Tz 32 mit Hinweis auf RAE Rz 749) ist nicht mehr möglich, weil die dreimonatige Frist des § 214 Abs. 5 BAO dazu längst abgelaufen ist. Eine Nichtberücksichtigung dieser Teilzahlung der Berufungswerberin erscheint jedoch sachlich unbillig, da mit der Überrechnung tatsächlich (aber ungewollt) Abgaben der Primärschuldnerin abgedeckt wurden, für die eine Haftungsinanspruchnahme der Berufungswerberin nie in Betracht kam und auch nicht geltend gemacht wurde. Es bestand auch kein sonstiger Anlass für die Berufungswerberin, diese Abgaben der Primärschuldnerin abzudecken, da sich die zivilrechtliche Verpflichtung aus dem Kauf- und Übertragungsvertrag allein auf die Abdeckung der Umsatzsteuer aus der Betriebsveräußerung im Überrechnungsweg erstreckt hat. Jedenfalls im Zuge der Ermessensübung (siehe dazu ergänzend weiter unten) überwiegt insoweit diese Billigkeitserwägung die ansonsten für die Haftungsinanspruchnahme sprechenden Zweckmäßigkeitsüberlegungen. Die haftungsgegenständliche Umsatzsteuer aus der Betriebsveräußerung war daher um diesen Betrag von 13.473,09 € zu vermindern. Anderes gilt dagegen für die in der Stellungnahme vom 6.5.2009 angesprochene weitere Überrechnung eines Teilbetrages in Höhe von 41.267,84 € vom Abgabenkonto der Berufungswerberin auf das Abgabenkonto der Primärschuldnerin. Diese "Zahlung" (Überrechnung) erfolgte erst nach der Geltendmachung der Haftung gemäß § 14 BAO und vermindert damit die durch den Haftungsbescheid begründete Gesamtschuld. Eine Zahlung des Haftungsschuldners vermindert nun somit zwar den zu entrichtenden Haftungsbetrag, ändert aber nichts an dem grundsätzlich im Haftungsbescheid (in der Berufungsentscheidung) aufzuerlegenden Umfang der Haftungspflicht. Dies gilt auch dann, wenn die "Zahlung" in der Umbuchung entsprechender Guthaben vom persönlichen Abgabenkonto des Berufungswerbers auf das Abgabenkonto der Primärschuldnerin zum Zwecke der teilweisen Abdeckung haftungsgegenständlicher Abgaben besteht (UFS 9.2.2009, RV/0716-L/04; VwGH 27.1.2000, 97/15/0191). Die tatsächlich noch offene Haftungsschuld vermindert sich daher von dem im gegenständlichen Bescheidspruch genannten Betrag in Höhe von 838.610,61 € auf nur mehr 797.342,77 €, der mit der gegenständlichen Entscheidung festzulegende Umfang der die Berufungswerberin insgesamt treffenden Haftung erfährt durch diese Überrechnung jedoch keine weitere Einschränkung. Zusammengefasst verbleibt daher eine Haftung für Umsatzsteuer aus der Geschäftsveräußerung im Sinne des § 4 Abs. 7 UStG in Höhe von 838.610,61 €, von der ein Teilbetrag in Höhe von 41.267,84 € bereits entrichtet wurde. Weitere tatbestandsmäßige Voraussetzung für die Haftung gemäß § 14 ist die Kenntnis bzw. das Kennenmüssen der Abgabenschuld durch die Haftungsschuldnerin. Diesbezüglich ist die Literatur und Judikatur zu § 1409 ABGB heranziehbar (Stoll, BAO-Kommentar, 169). Danach steht die Unkenntnis der Abgabenschuldigkeiten einer Haftungsinanspruchnahme insbesondere dann nicht entgegen, wenn der Erwerber bei gehöriger, allgemein üblicher Sorgfaltsanwendung von der Schuld hätte erfahren müssen. Hierbei ist jene Sorgfalt zugrunde zu legen, die bei gewöhnlichen Fähigkeiten angewendet werden kann, und darüber hinaus jene besondere Sorgfalt, die gerade ein Unternehmensübergang erfordert. Die aus der Betriebsveräußerung resultierende Umsatzsteuer wurde im gegenständlichen Kauf- und Übertragungsvertrag vom 31.7.2007 nicht ziffernmäßig bestimmt, sondern in § 6 Abs. 4 des Vertrages festgehalten, dass die Vertragsparteien von einer teilweisen Befreiung des Verkaufes von der Umsatzsteuer ausgingen, und die anfallende Umsatzsteuer der Berufungswerberin in Rechnung gestellt würde. Bemessungsgrundlage bei der Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 4 Abs. 7 UStG ist das Entgelt für die auf den Erwerber übertragenen Gegenstände und Rechte (Besitzposten). Bei der Geschäftsveräußerung handelt es sich zwar um eine einheitliche Lieferung, bei der Berechnung der Umsatzsteuer ist aber eine Aufteilung der Bemessungsgrundlage vorzunehmen, so als ob der Unternehmer eine Mehrzahl von Einzelleistungen erbracht hätte. Das Gesamtentgelt ist auf die einzelnen Leistungen (Besitzposten) aufzuteilen. Jede einzelne Leistung (Besitzposten) ist für sich umsatzsteuerlich zu beurteilen. Dabei bleiben Befreiungsbestimmungen unberührt und kommen auch im Rahmen der Geschäftsveräußerung im Ganzen zur Anwendung (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 4 Tz 407 ff). Bei Aufwendung der gehörigen und bei einer Unternehmensübertragung erforderlichen Sorgfalt wäre die Berufungswerberin bei Abschluss des Kauf- und Übertragungsvertrag gehalten gewesen, sich über die konkrete Höhe der aus der Geschäftsveräußerung im Ganzen resultierenden Umsatzsteuer zu informieren. Aufgrund des Umfanges der übernommenen Besitzposten wäre es in diesem Zusammenhang auch nahe liegend gewesen, sich mit dieser Frage an den eigenen steuerlichen Vertreter zu wenden, damit dieser anhand des Vertrages prüft, für welche Leistungen Umsatzsteuer anfällt bzw. inwieweit Befreiungsbestimmungen zur Anwendung gelangen. Eine solche Informationsbeschaffung wäre auch schon deswegen geboten gewesen, weil die Berufungswerberin sich zur Entrichtung dieser Umsatzsteuer im Überrechnungsweg verpflichtet hatte. Gründe, warum der Berufungswerberin eine Ermittlung und damit eine Kenntniserlangung der Umsatzsteuer aus der Betriebsveräußerung im Zeitpunkt der Übereignung nicht möglich gewesen wäre, wurden nicht vorgebracht. Der Umstand, dass die Umsatzsteuer aus der Geschäftsveräußerung der Berufungswerberin erst nach Abschluss des Kauf- und Übertragungsvertrages in Rechnung gestellt wurde, schließt daher eine Haftung für diese Abgabe nicht aus. Andernfalls hätte es ein Betriebserwerber in der Hand, einen Haftungsausschluss allein dadurch zu erwirken, dass die Umsatzsteuer im Kaufvertrag eben nicht ziffernmäßig präzisiert wird, sondern diese Abgabe erst in weiterer Folge ermittelt und dem Finanzamt bekannt gegeben wird. Insgesamt gesehen lagen daher die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 14 BAO vor. Die Haftungsinanspruchnahme des Erwerbers liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Wie bei jeder Ermessensübung ist vor allem der Zweck der Ermessen einräumenden Norm zu berücksichtigen. Bereits eingangs wurde ausgeführt, § 14 BAO diene dem Zweck, die im Unternehmen als solchem liegende Sicherung für die auf den Betrieb sich gründende Abgabenschuld durch den Übergang des Unternehmens nicht verloren gehen zu lassen. Das Ermessen wird im Sinne des Gesetzes geübt, wenn die Abgabenbehörde eine Haftung in Anspruch nimmt, weil sie die Abgabenschuld vom Hauptschuldner nicht ohne Gefährdung oder nicht ohne Schwierigkeiten rasch hätte einbringen können. Gerade weil im Zuge einer Betriebsveräußerung die im Unternehmen als solchem liegenden Sicherheiten vom Veräußerer auf den Erwerber des Betriebes übergehen, ist eine Einbringung der Abgaben beim Primärschuldner schon im Regelfall nicht mehr möglich bzw. jedenfalls wesentlich erschwert. Darüber hinaus verliefen im gegenständlichen Fall sowohl die Pfändung der noch offenen Kaufpreisforderung sowie allfälliger Forderungen der Primärschuldnerin gegen die Allgemeine Sparkasse OÖ Bank AG (siehe oben Punkt F) erfolglos. Die Primärschuldnerin hat ferner (wie das Finanzamt im angefochtenen Bescheid unwidersprochen festgestellt hat) wiederholten Zahlungsaufforderungen nicht entsprochen. Insgesamt gesehen schlossen daher die Interessen des Abgabengläubigers an der Abgabeneinhebung eine andere Entscheidung als die Haftungsinanspruchnahme aus. Eine Einschränkung der Haftung war nur im Zusammenhang mit den durchgeführten Überrechnungen aus den oben erwähnten Billigkeitserwägungen möglich. 3) Berufung gegen den Sicherstellungsauftrag Gemäß § 232 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Abgabenvorschrift die Abgabepflicht knüpft, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststeht, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226 BAO) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Bei potenziell Haftungspflichtigen entsteht die Abgabenschuld als Gesamtschuld gemäß § 7 Abs. 1 BAO mit bescheidmäßiger Geltendmachung von Haftungen. Nach Erlassung von Haftungsbescheiden sind die betreffenden Abgabenschulden nach § 224 Abs. 1 BAO binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten. Innerhalb dieser Monatsfrist ist die Erlassung von Sicherstellungsaufträgen zulässig (Ritz, BAO³, § 232 Tz 4 mwN). Da der Haftungsbescheid gemeinsam mit dem Sicherstellungsauftrag zugestellt wurde, war im Zeitpunkt der Erlassung des letztgenannten Bescheides die Haftungsschuld als Gesamtschuld entstanden, und damit diese Voraussetzung für die Erlassung des Sicherstellungsauftrages erfüllt. Am Abgabenkonto der Berufungswerberin bestand im Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages ein restliches Abgabenguthaben in Höhe von 585.740,49 €. Die Einbringung einer Haftungsschuld im Exekutionsweg ist regelmäßig wesentlich schwieriger als die Verwendung eines beim Abgabengläubiger bereits bestehenden Guthabens des Haftungsschuldners zur Abdeckung der Haftungsschuld. Aufgrund eines Sicherstellungsauftrages kann mittels Pfändung des Abgabenguthabens (Zweitverbot) dieses Guthaben sichergestellt, und nach Eintritt der Vollstreckbarkeit der Haftungsschuld und Ausstellung eines Rückstandsausweises zur Tilgung der haftungsgegenständlichen Abgaben verwendet werden. Schon unter diesem Gesichtspunkt diente der gegenständliche Sicherstellungsauftrag dazu, einer wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Haftungsschuld zu begegnen. Eine Gefährdung der Einbringlichkeit der Abgaben erblickte das Finanzamt auch darin, dass die Berufungswerberin entgegen ihrer zivilrechtlich übernommenen Verpflichtung tatsächlich nur einen geringen Teil des bei ihr entstandenen Vorsteuerguthabens zur Abdeckung der bei der Primärschuldnerin angefallenen Umsatzsteuer verwendet hat, und dieses Guthaben (jedenfalls teilweise) zur Tilgung eigener Abgabenforderungen nutzte. Aus diesem offenkundigen Bestreben, der zivilrechtlich übernommenen Zahlungsverpflichtung nicht nachzukommen, konnte das Finanzamt darauf schließen, dass die Berufungswerberin auch die geltend gemachte Gesamtschuld (Haftungsschuld) nicht ohne weiteres entrichten werde. Es war davon auszugehen, dass auch das restliche Abgabenguthaben zur Abdeckung eigener Abgabenschulden Verwendung finden sollte. Weiters stellte das Finanzamt im angefochtenen Bescheid fest, dass gegen die Berufungswerberin BG Linz zu einer näher bezeichneten Geschäftszahl eine Exekution wegen eines Betrages von nur 9.500,00 € anhängig sei. Aufgrund dieses Umstandes, dass offenbar auch einer relativ kleinen Verbindlichkeit nicht nachgekommen werden könne, sei von wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Gesellschaft auszugehen, welche auf eine Gefährdung bzw. Erschwerung der Einbringlichkeit der Abgaben hinweisen würden, sodass nur durch einen raschen Zugriff die Einbringlichkeit voraussichtlich gesichert erscheine. Die Berufungswerberin trat dieser Feststellung nicht entgegen. Ferner werden in der Bilanz der Berufungswerberin zum 31.12.2007 Verbindlichkeiten in Höhe von rund 11,7 Mio. € und ein Bilanzverlust von rund 1,7 Mio. € bei Umsätzen von rund 7,7 Mio. € ausgewiesen. Die Eigenmittelquote gemäß § 23 URG wird im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses mit -14,47 % beziffert, womit nach den Bestimmungen des URG Reorganisationsbedarf bestünde. Die Geschäftsführung sei auf diese Tatsache hingewiesen worden. Auch diese Umstände sprachen für eine Gefährdung bzw. zumindest wesentliche Erschwerung der Einbringlichkeit der Haftungsschuld im Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages. In diesem Zusammenhang wird darauf hingewiesen, dass im Berufungsverfahren (nur) zu prüfen ist, ob im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Sicherstellungsauftrages die diesbezüglichen Voraussetzungen gegeben waren (Ritz, BAO³, § 232 Tz 11 mit Judikaturnachweisen). Davon ist im gegenständlichen Fall dem Grunde nach auszugehen. Lediglich hinsichtlich der Höhe der sicherzustellenden Haftungsschuld wurde der Berufung teilweise stattgegeben, und der Umfang der Sicherstellung auf die tatsächlich zu Recht geltend gemachte Haftungsschuld eingeschränkt. Das der Abgabenbehörde durch § 232 BAO eingeräumte Ermessen erfordert gemäß § 20 BAO die Beachtung der Grundsätze der Billigkeit und Zweckmäßigkeit. Bei der Ermessensübung sind demnach berechtigte Interessen des Abgabepflichtigen gegenüber dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände abzuwägen. Aus der zwingenden Tatbestandsvoraussetzung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringlichkeit der Abgaben ergibt sich nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes aber, dass nur durch die Sofortmaßnahme dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben Rechnung getragen werden kann. Die berechtigten Interessen des Abgabepflichtigen werden daher grundsätzlich in den Hintergrund treten. Nur in Ausnahmefällen - etwa bei Geringfügigkeit des zu sichernden Betrages oder der zu erlangenden Sicherheit - ist daher von der Erlassung eines Sicherstellungsauftrages abzusehen (VwGH 3.7.2003, 2000/15/0042 mit Hinweis auf Ritz, Verwaltungsökonomie als Ermessenskriterium, ÖStZ 1996, 70). Dies war jedoch hier nicht der Fall, sodass die Erlassung des Sicherstellungsauftrages nicht das Ergebnis einer fehlerhaften Ermessensübung war. 4) Berufung gegen die Pfändung einer Geldforderung (Abgabenguthaben der Berufungswerberin) Auf Grund eines Sicherstellungsauftrages kann gemäß § 78 AbgEO zur Sicherung von Abgaben und Abgabenstrafen schon vor Eintritt der Rechtskraft oder vor Ablauf der für die Leistung bestimmten Frist die Vornahme von Vollstreckungshandlungen angeordnet werden. Zur Sicherung kann nur die Pfändung und Verwahrung beweglicher körperlicher Sachen und die Pfändung grundbücherlich nicht sichergestellter Geldforderungen und von Ansprüchen auf Herausgabe und Leistung beweglicher körperlicher Sachen vorgenommen werden. Im Übrigen gelten die Bestimmungen des I. Teiles der AbgEO sinngemäß. Gemäß § 65 AbgEO erfolgt die Vollstreckung auf Geldforderungen des Abgabenschuldners mittels Pfändung derselben. Die Pfändung geschieht dadurch, dass das Finanzamt dem Drittschuldner verbietet, an den Abgabenschuldner zu bezahlen (Zahlungsverbot). Zugleich ist dem Abgabenschuldner selbst jede Verfügung über seine Forderung sowie über das für dieselbe etwa bestellte Pfand und insbesondere die Einziehung der Forderung zu untersagen (Verfügungsverbot). Wird auf eine Geldforderung Vollstreckung geführt, die dem Abgabenschuldner wider die Republik Österreich oder gegen eine juristische Person des öffentlichen Rechts gebührt, so ist gemäß § 66 AbgEO das Zahlungsverbot der Stelle, die zur Anweisung der betreffenden Zahlung berufen ist, und auch dem Organe (Kasse oder Rechnungsdepartement, Rechnungsabteilung), das zur Liquidierung der dem Abgabenschuldner gebührenden Zahlung berufen ist, zuzustellen. Mit der Zustellung des Zahlungsverbotes an die anweisende Stelle ist die Pfändung als bewirkt anzusehen. Die "Pfändung eines Abgabenguthabens" erfolgt daher durch Erlassung des Zahlungsverbotes (Zweitverbotes) an die Abgabenbehörde. Gleichzeitig wird dem Abgabepflichtigen die Verfügung über seine Forderung gegen den Abgabengläubiger untersagt. Die gegenständliche Pfändung genügt diesen Voraussetzungen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist neben dem Drittschuldner zwar auch der Abgabepflichtige zur Berufung gegen die Forderungspfändung legitimiert (Liebeg, AbgEO, § 65 Tz 22 mit Judikaturnachweisen), was auch im Fall der Pfändung eines Abgabenguthabens mittels Zweitverbotes gilt. In der gegenständlichen Berufung wird jedoch keine Rechtswidrigkeit dieser Pfändung aufgezeigt. Die Berufungen gegen den der Pfändung zugrunde liegenden Exekutionstitel (Sicherstellungsauftrag) sowie den dem Sicherstellungsauftrag zugrunde liegenden Haftungsbescheid begründen keine Rechtswidrigkeit der Pfändung. Abgesehen davon, dass diese Berufungen mit der gegenständlichen Entscheidung erledigt werden, ist im Sicherungsverfahren gemäß § 78 AbgEO eine allfällige inhaltliche Rechtswidrigkeit des diesem Verfahren zugrunde liegenden Titels (Sicherstellungsauftrag) nicht zu berücksichtigen. Die materielle Richtigkeit des der Vollstreckungshandlung zugrunde liegenden Titels ist vielmehr allein im Berufungsverfahren betreffend den Sicherstellungsauftrag zu prüfen (VwGH 26.7.1995, 94/15/0228). Gleiches gilt auch für eine allfällige behauptete Rechtswidrigkeit des dem Sicherstellungsauftrag zugrunde liegenden Haftungsbescheides. Die Rechtmäßigkeit dieses Bescheides war (allein) im Haftungs(berufungs)verfahren zu prüfen. Ergänzend sei noch bemerkt, dass etwa auch in einem finanzbehördlichen Vollstreckungsverfahren aufgrund eines Rückstandsausweises eine Rechtswidrigkeit des Exekutionstitels nicht erfolgreich eingewendet werden kann (vgl. Liebeg, AbgEO, § 65 Tz 19). Einwendungen, die sich gegen den Abgabenanspruch oder die Höhe der Abgabe richten, sind im Veranlagungsverfahren mit Berufung gegen die Abgabenbescheide und nicht gemäß § 12 Abs. 1 AbgEO geltend zu machen. In dem vor der Titelbehörde durchzuführenden Verfahren gemäß § 12 und § 13 AbgEO können keine Einwendungen gegen die Richtigkeit des Abgabenbescheides (mehr) erhoben werden (Liebeg, AbgEO, § 12 Tz 3 mit Judikaturnachweisen). Gleiches gilt für das Sicherungsverfahren. Auch in diesem können keine Einwendungen gegen den diesem Verfahren zugrunde liegenden Sicherstellungsauftrag (mehr) erhoben werden.