UFSF RV/0136-F/05

Der steuerliche Vertreter ist in der mündlichen Verhandlung zudem auch auf die bei Ross/Brachmann/Holzner, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes von baulichen Anlagen, 28. Auflage, aufgelisteten Wertermittlungsgrundsätze eingegangen und hat explizit den Grundsatz der Unabhängigkeit und der Unparteilichkeit des das Gutachten ausarbeitenden Sachverständigen, der zudem über eine langjährige Berufserfahrung im Immobilienbereich verfügen muss, sowie den Grundsatz der Begründetheit und Nachvollziehbarkeit des Gutachtens genannt. Nach Meinung des steuerlichen Vertreters erfüllen weder das Versicherungsgutachten noch das seitens der Betriebsprüfung erstellte Gutachten diese Grundsätze. Dem steuerlichen Vertreter ist insofern zuzustimmen, als ein Sachverständigengutachten nachvollziehbar und schlüssig sein und vor allem dem Gebot redlicher und zweifelsfreier Wertermittlung entsprechen muss. Nur unter diesen Voraussetzungen ist die Abgabenbehörde in der Lage, das Sachverständigengutachten wie jedes andere Beweismittel nach den Vorschriften des §§ 166ff BAO auf seine Beweiskraft hin zu untersuchen (z.B. VwGH 19.3.2002, 97/14/0034; Keppert, Immobilienbewertungen für ertragsteuerliche Zwecke - Teil 2, in ÖStZ 2007/485ff; Windberger, Liegenschaftsbewertung im Abgabenverfahren, in ÖStZ 2005/58ff; Stingl/Rauscher, Zur Frage der Bewertung fiktiver Anschaffungskosten bei unentgeltlichem Erwerb, in ÖStZ 1999, 505ff). Das für Versicherungszwecke angefertigte Gutachten weist demgegenüber lediglich den Gebäudeneuwert aus. Angaben, wie die Wertermittlung erfolgt ist, fehlen gänzlich, weshalb dieses Gutachten als nicht maßgeblich anzusehen ist (siehe dazu VwGH 23.5.2007, 2004/13/0091). Auch das nachträgliche obig dargelegte Vorbringen über die Ermittlung des gemeinen Wertes kann aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates nicht überzeugen. Der Bw. hat als Methode zur Wertermittlung offenbar das Ertragswertverfahren verwendet, allerdings wurden die üblichen Ermittlungsschemata völlig außer Acht gelassen (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung (2007) 88ff; Ross/Brachmann/Holzner, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes von baulichen Anlagen, 28. Auflage, S. 275ff). Zudem entspricht der durch Multiplikation der Jahresnettomiete von 125.000,00 S (9.084,10 €) mit 30 (Zeitraum des Mietverzichtes) errechnete Betrag von 3.750.000,00 S (272.523,13 €) nur ungefähr dem in der Versicherungspolizze ausgewiesenen Wert bzw. dem der Anlagenabschreibung zu Grunde gelegten Wert von 3.850.000,00 S (279.790,41 €). Im Gegensatz dazu wird die Wertermittlung des Finanzamtes nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates sowohl den Anforderungen an Nachvollziehbarkeit und Schlüssigkeit, als auch dem Gebot redlicher und zweifelsfreier Wertermittlung gerecht. Das Finanzamt hat im Einklang mit der obig dargestellten Rechtsprechung und Lehre in nachvollziehbarer Weise ein Ertragswert- und Sachwertverfahren durchgeführt, mit einer stärkeren Gewichtung des Ertragswertes. Das Finanzamt hat dem Bw. zudem auch zur Kenntnis gebracht, dass der im Rahmen der Sachwertmethode ermittelte Kubikmeterneupreis von 4.200,00 S (305,23 €) umgerechnet auf den Quadratmeterneupreis (Raumhöhe 2,5 m) 10.500,00 S/m² (763,06 €/m²) ergibt und damit ungefähr dem von der Vorarlberger Landesversicherung ermittelten Gebäudeneuwert entspricht. Das Finanzamt ist allerdings der Ansicht, dass vom Gebäudeneuwert zumindest eine Alterswertminderung in Abzug zu bringen ist. Der Bw. wendet sich gegen diese Auffassung mit der Begründung, das Finanzamt habe die vom Gesetz geforderte Bedachtnahme auf die Beschaffenheit des Gebäudes nicht berücksichtigt, obwohl die Prüfungsorgane das zu bewertende Gebäude besichtigt und dessen ausgezeichneten Erhaltungszustand einsehen hätten können. Durch die vom Bw. bzw. dessen Rechtsvorgängern laufend getätigten Instandsetzungen und Verbesserungsmaßnahmen am Gebäude befände sich dieses in einem so guten Zustand, dass eine weitere nochmalige Nutzung im Ausmaß der bisherigen Verwendungsdauer problemlos möglich erscheine. In der mündlichen Berufungsverhandlung wurde überdies explizit auf die bei Ross/Brachmann/Holzner, a.a.O., S. 264, dargelegte sogenannte Verjüngungstheorie Bezug genommen. Diese komme im vorliegenden Fall deshalb zum Tragen, weil umfangreiche Modernisierungsmaßnahmen vorgenommen worden seien. Darunter seien alle über reine Erhaltungsmaßnahmen hinausgehenden Arbeiten zu verstehen, wie beispielsweise der Anbau für die Nasszellen und die Unterkellerung des Objektes. Die Verjüngungstheorie gehe davon aus, dass ein erneuertes Gebäude nicht eine verlängerte Gesamtlebensdauer, sondern ein anderes "fiktives" Baujahr habe, sich also "verjüngt" habe. Dadurch solle vermieden werden, dass die neu eingebauten Bauteile sofort das Alter der bestehenden Bauteile teilten. Ob Modernisierungsmaßnahmen im Hinblick auf die Qualität der bestehenden Substanz sinnvoll und tatsächlich "verjüngend" seien, müsse im Einzelfall geprüft werden. Bei dem zu bewertenden Gebäude sei dies aber unzweifelhaft der Fall. Aus der Sicht des steuerlichen Vertreters müsste das "fiktive Baujahr" des Mietobjektes zwischen 1970 und 1975 liegen, denn durch die getätigten Investitionen werde eine verlängerte wirtschaftliche Nutzungsdauer erreicht. Die Restnutzungsdauer errechne sich daher nicht nur aus der angenommenen Gesamtnutzungsdauer abzüglich des Gebäudealters, sie müsse vielmehr sachverständig auf der Grundlage einer sorgfältig durchgeführten Ortsbesichtigung geschätzt werden. Die "(Rest)nutzungsdauer" ist grundsätzlich aus der "üblichen bzw gewöhnlichen Gesamtnutzungsdauer" eines Gebäudes abzuleiten, worunter im Wesentlichen die zu erwartende Zeitspanne zwischen der Herstellung eines Gebäudes und dem Ende seiner wirtschaftlich vertretbaren Nutzung, die von Bauart (Gebäudetype), Bauweise (Konstruktion und verwendete Baustoffe) und Nutzungsart abhängig ist, zu verstehen ist. Die "übliche bzw gewöhnliche Gesamtnutzungsdauer" ergibt sich unter der Voraussetzung eines ordnungsgemäßem Gebrauchs, einschließlich einer ordnungsgemäßen Wartung und Instandhaltung der Baulichkeit (nicht auch einer Modernisierung) und ist in der Regel kürzer als die technische Lebensdauer (diese läuft erst ab, wenn selbst die tragenden Bauteile (Außenwände, Decken) ausgewechselt werden müssten, deren Erneuerung wirtschaftlich nicht mehr vertretbar ist und könnte erst nach 200 - 300 Jahren eintreten). Die wirtschaftliche Restnutzungsdauer wird in der Regel mit Hilfe allgemeiner Erfahrungssätze erhoben, die wiederum diversen Tabellen des Schrifttums entnommen werden können (siehe dazu Pröll, Immobilienbewertung im Steuerrecht - Bestimmung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer bei Mietzinshäusern, in ÖStZ 2008, 801ff; Kranewitter, a.a.O, 73ff; Ross/Brachmann/Holzner, a.a.O., S. 303ff). Das Finanzamt ist im vorliegenden Fall von einer Gesamtnutzungsdauer von 125 Jahren und einer Restnutzungsdauer von 25 Jahren ausgegangen. Die Berechnung der Alterswertminderung erfolgte somit mittels einer Differenzrechnung (Gesamtnutzungsdauer minus Alter), wobei die Methode der progressive Wertminderung nach F. W. Ross zur Anwendung kam (siehe dazu Kranewitter, a.a.O., 78). Da für Wohngebäude in normaler Ausführung eine Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren als üblich angesehen wird (Kranewitter, a.a.O., 74), hat das Finanzamt offenbar den guten Gebäudezustand bei Schätzung der Gesamtnutzungsdauer entgegen den Einwendungen des Bw. bereits berücksichtigt. Dem steuerlichen Vertreter ist aber insofern zuzustimmen, als insbesondere dann, wenn sich die "übliche bzw gewöhnliche Gesamtnutzungsdauer" eines Gebäudes dem Ende zuneigt oder zum Wertermittlungsstichtag bereits abgelaufen ist, Überlegungen dahin gehend anzustellen sind, ob irgendwelche, in der Vergangenheit eingetretenen Ereignisse zur Verlängerung der "wirtschaftlichen Restnutzungsdauer" beigetragen haben könnten. Davon ist aber nur bei sehr gut unterhaltenen Baulichkeiten sowie bei durchgreifend erneuerten (neue Fenster, neue Heizung, neue Sanitär- und Elektroinstallationen) oder verbesserten Gebäuden (Grundriss, umfangreiche Umbau- und Modernisierungsarbeiten) auszugehen. Eine "Verlängerung" ist jedenfalls dann nicht anzunehmen, wenn das bewertungsgegenständliche Gebäude seit seiner Errichtung weder an tragenden Elementen noch an wichtigen Bauteilen (Mauern, Dach, Treppen, Decken) erneuert worden ist (Pröll, a.a.O., 801ff; Kranewitter, a.a.O, 75f; Ross/Brachmann/Holzner, a.a.O., S. 262ff). Der Bw. hat aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates glaubhaft dargelegt, dass in den Jahren 1975 und 1976 eine Neueindeckung des Daches erfolgt ist, in etwa ein Viertel der Gebäudefläche gänzlich neu errichtet wurde, mehrere Duschen und Toiletten eingebaut wurden, eine Unterkellerung des gesamten Gebäudes erfolgt ist, Fenster ausgewechselt und Böden saniert wurden, eine Elektrospeicherheizung eingebaut und Solarkollektoren mit einem Warmwasserspeicher installiert wurden. Zur Bestimmung einer modifizierten Restnutzungsdauer, die sich laut Pröll, a.a.O., 801ff, auf maximal 50% der gewöhnlichen Gesamtnutzungsdauer erstrecken kann, wird ein deutsches Modell zur Anwendung gebracht, das bei der Bestimmung von "wirtschaftlichen Restnutzungsdauern" modernisierter Gebäude häufig eingesetzt wird und das mittels eines Punktesystems den Modernisierungsgrad und die modifizierte Restnutzungsdauer bestimmt (Pröll, a.a.O., 801ff samt weiterführenden Literaturverweisen). Bei diesem System können maximal 20 Punkte vergeben werden, wobei bei 16 bis 20 Punkten von einer umfassenden Modernisierung, bei 10 bis 15 Punkten von einer überwiegenden Modernisierung, bei 6 bis 10 Punkten von einem mittleren Modernisierungsgrad, bei 2 bis 5 Punkten von kleineren Modernisierungen im Rahmen der Instandhaltung und bei 0 bis 1 Punkt von keiner Modernisierung ausgegangen wird. Zu beachten ist überdies, dass bei länger als 20 Jahre zurückliegenden Gebäudeverbesserungen ein geringerer als der maximale Tabellenwert anzusetzen ist.   Bestimmung des Modernisierungsgrades | Modernisierungselemente | Maximal mögliche Punktvergabe | Punktvergabe für Mietobjekt | Dacherneuerung | 3 | 2 | Verbesserung der Fenster | 2 | 1 | Verbesserung der Leitungssysteme (Strom, Gas, Wasser, Abwasser) | 2 | 1 | Einbau einer Sammelheizung bzw. einer neuen Etagenheizung | 2 | 1 | Wärmedämmung der Außenwände | 2 | | Modernisierung der Bäder | 2 | | Einbau von Bädern | 3 | 2 | Modernisierung des Innenausbaus (z.B. Decken und Fußböden) | 3 | 2 | Wesentliche Änderung und Grundrissgestaltung | 3 | 2 | | 20 (da eine Modernisierung von Bädern und ein Einbau von Bädern sich gegenseitig ausschließen) | 11 Da die Modernisierungen ausgehend vom Bewertungsstichtag, dem 1. Jänner 2001, vor 25 bzw. 26 Jahren erfolgt sind, wurde - wie aus der vorstehenden Tabelle ersichtlich ist - ein entsprechender Punkteabschlag vorgenommen. Gesamthaft ist also von einem überwiegenden Modernisierungsgrad im Sinne des zur Anwendung gebrachten Modells auszugehen. Daraus ergebe sich bei Annahme einer "üblichen Gesamtnutzungsdauer" von 80 Jahren bei einem 80 Jahre oder älterem Gebäude eine modifizierte Restnutzungsdauer von 32 Jahren (das sind 40% von 80 Jahren). Das Finanzamt ist im vorliegenden Fall unter Berücksichtigung des sehr guten Erhaltungszustandes des Gebäudes allerdings von einer Gesamtnutzungsdauer von 125 Jahren ausgegangen, weshalb sich bei Anwendung der obig dargelegten Formel eine modifizierte Restnutzungsdauer von 50 Jahren, das fiktive Baujahr 1926 sowie ein fiktives Gebäudealter von 75 Jahren ergeben, die als zutreffend erachtet werden. Im Übrigen sieht der Unabhängige Finanzsenat keine Veranlassung, von den Werten und der Gewichtung des Finanzamtes abzuweichen, sodass dessen Wertermittlung wie folgt adaptiert wird:   Ermittlung des gemeinen Wertes | Sachwertverfahren: | | Gebäudeneuwert | 3.158.988,00 S (229.572,61 €) | Abschlag von 2% wegen der Abgelegenheit des Gebäudes bzw. der schwierigen Erreichbarkeit im Winter | 63.180,00 S (4.591,47 €) | Progressive Wertminderung wegen Alter (nach F.W. Ross) bei fiktivem Baujahr 1926: 48% | 1.485.988,00 S (107.990,96 €) | Substanz- bzw. Zeitwert des Gebäudes | 1.609.820,00 S (116.990,18 €) | Ertragswertverfahren: | | Jahresmiete exklusive Grundanteil | 113.000,00 S (8.212,03 €) | 25% Bewirtschaftungskosten (Feuerversicherung, Grundsteuer, Erhaltungskosten, etc.) | -28.250,00 S (-2.053,01 €) | Zwischensumme | 84.750,00 S (6.159,02 €) | Ertragswert (Vervielfältiger von 18,26 bei einem Kapitalisierungszinssatz von 5% und einer modifizierten Restnutzungsdauer von 50 Jahren) | 1.550.000,00 S (112.642,89 €) | Gemeiner Wert | 1.579.910,00 S (114.816,54 €) | Gemeiner Wert gerundet | 1.580.000,00 S (114.823,08 €) Der Berufung war somit in diesem Punkt teilweise Folge zu geben. 3) Höhe des AfA-Satzes Gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 können bei Gebäuden, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5 % der Bemessungsgrundlage als AfA geltend gemacht werden. Dieser Bestimmung ist eine Beweislastumkehr hinsichtlich einer kürzeren Nutzungsdauer zu entnehmen. Die Beweislast für eine kürzere Nutzungsdauer trifft den eine solche Behauptung aufstellenden Steuerpflichtigen. Der Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer kann grundsätzlich nur mit einem Gutachten über den (technischen) Bauzustand erbracht werden (siehe dazu VwGH 28.1.2005, 2000/15/0074; VwGH 9.9.2004, 2002/15/0192; VwGH 26.11..1991, 91/14/0169). Gegenständlich hat der Bw. beantragt, an Stelle des gesetzlich vermuteten AfA-Satzes von 1,5% einen solchen von 2% zu gewähren, ohne die kürzere Nutzungsdauer durch Vorlage eines geeigneten Gutachtens zu belegen. Diesem Antrag ist das Finanzamt bereits in den angefochtenen Bescheiden gefolgt. Es hat sich dabei auf Rz 6444 der EStR 2000 gestützt, wonach bei Gebäuden, die - wie das zu bewertende - vor 1915 erbaut wurden, ein AfA-Satz von 2% gewährt werden könne, ohne dass es eines Nachweises einer kürzeren als der gesetzlich vermuteten Restnutzungsdauer von 67 Jahren bedürfte. Für den Unabhängigen Finanzsenat stellen die EStR keine verbindliche Rechtsquelle dar. Er folgt bei der Bemessung der AfA der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 10.8.2005, 2002/13/0132, wonach die dem Sach- und Ertragswertverfahren zugrunde gelegte Restnutzungsdauer ident sein müsse mit jener für die Bemessung der AfA (kritisch dazu Pröll, a.a.O., 801f). Da - wie obig ausgeführt - im Sach- und Ertragswertverfahren eine wirtschaftliche Restnutzungsdauer von 50 Jahren als zutreffend erachtet wurde, wird ein AfA-Satz von 2% zur Anwendung gebracht. Aufgrund der vorstehenden Änderungen errechnen sich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abweichend von den angefochtenen Bescheiden wie folgt:   Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 2001 und 2002 | | 2001 | 2002 | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut Erklärung | 61.188,00 S (4.446,71 €) | 4.731,13 € | AfA laut Erklärung (1,5% von 3.850.000,00 S (279.790,41 €)) | 57.750,00 S (4.196,86 €) | 4.196,85 € | AfA laut Berufungsentscheidung (2% von 1.580.000,00 S (114.823,08 €)) | 31.600,00 S (2.296,46 €) | 2.296,46 € | AfA-Differenz | 26.150,00 S (1.900,39 €) | 1.900,39 € | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut Berufungsentscheidung) | 87.338,00 S (6.347,10 €) | 6.631,52 € Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 2. Juni 2009