UFSW RV/0204-W/07

Die Behauptung der BP, die GGen wüssten nicht, dass sie mit dem Gesamtbetrag der B ein Honorar zahlen und sohin selbst als Auftraggeber und Verkäufer auftreten, könne jedenfalls angesichts der bei der BH vorhandenen Beweismittel (von GGen und Ben unterfertigten Bestellscheine und Bestätigungen) durch die Befragung einiger weniger GGen nicht untermauert werden. Es werde auch festgehalten, dass seitens der Bw. keinerlei Anlass bestand und besteht, rechtsgültige Unterschriften von GGen und Ben anzuzweifeln. Auch die Betriebsprüfung habe die Echtheit bzw. Richtigkeit der Unterschriften - abgesehen von einem im BP-Bericht genannten, der BH aber nicht offen gelegten Fall - nicht angezweifelt. c) Ergebnisse einer aktuellen Meinungsbefragung von TW Österreich TW Österreich habe als österreichische Vertriebsgesellschaft des internationalen TW-Konzerns und Vertragspartner der lokalen TW-BHen im Frühjahr 2001 bei einem renommierten und unabhängigen Meinungsforschungsinstitut, der Firma G. H., eine "Kundenzufriedenheitsstudie bei den Gastgeberinnen" zum TW-Vertriebssystem in Auftrag gegeben. Österreichweit wurden dabei 1561 GGen über ihre Kundenzufriedenheit und ihren Aufklärungsstand hinsichtlich der rechtlichen und steuerlichen Aspekte des TW-Vertriebssystems befragt. Alle Details über die Durchführung und das Ergebnis der Studie sind der Betriebsprüfung übergeben worden, in der Niederschrift über die Schlussbesprechung aber nicht gewürdigt worden, was als Verfahrensmangel gerügt werde. Im vorliegenden Zusammenhang sind die Fragestellungen zum Aufklärungsstand der GGen über die rechtlichen und steuerlichen Aspekte des TW-Vertriebssystems von besonderem Interesse. An die 1561 GGen wurden folgende Fragen gerichtet: 1. Bekommen Sie immer beide Rechnungen, und zwar vom Bezirkshändler für die Ware sowie die Honorarnote der B über die Vorführung? 2. Hat Sie die B vor der letzten Vorführung genau über den Ablauf informiert und die Liefer- und Zahlungsbedingungen Punkt für Punkt mit Ihnen besprochen? 3. Wie gut informiert fühlen Sie sich über die rechtliche Situation als GG alles in allem? 4. Wenn Sie nun an die letzte TW-Vorführung denken: hat Sie da die B auf folgende Punkte in Bezug auf die Bestellung und Verrechnung der Ware hingewiesen? - Dass Sie als GG die Ware auf eigene Rechnung kaufen? - Dass die Ware von der BH an sie geliefert und verrechnet wird? - Dass Sie die Ware an die Gäste, rein rechtlich gesehen, weiterverkaufen? - Dass die B das Honorar für ihre Leistung direkt mit ihnen abrechnet? Das österreichische Ergebnis dieser Fragen ist in der Beilage 4 dargestellt worden. Diese von einem unabhängigen und professionellen Meinungsforschungsinstitut durchgeführte, objektive und völlig unbeeinflusste Befragung liefere erstmals ein objektives Ergebnis über den Informationsstand der GGen hinsichtlich der rechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen des TW-Vertriebssystems. Als Ergebnis könne festgehalten werden, dass - je nach Fragestellung - etwa 70 bis 80 % der befragten GGen bestätigt haben, dass sie über die rechtlichen Rahmenbedingungen des TW-Vertriebssystems ausreichend informiert seien. Die G. -Kundenzufriedenheitsstudie beweise daher eindeutig, dass die weitaus überwiegende Zahl der befragten GGen über ihre rechtliche und damit auch ihre steuerliche Stellung im Rahmen des TW-Vertriebssystems Bescheid wisse. Tatsache sei aber, dass seit 1999/2000 praktisch 100 % der GGen mit ihrer Unterschrift bestätigen, dass sie über die rechtlichen Rahmenbedingungen des TW-Vertriebssystems aufgeklärt worden seien. Die schlechteren Werte der G. -Kundenzufriedenheitsstudie seien daher darauf zurückzuführen, dass viele GGen nur selten (zB einmal pro Jahr) oder überhaupt nur einmalig eine TW-Heimvorführung veranstalten und daher die Erinnerung an die rechtlichen Rahmenbedingungen bei einer juristisch nicht versierten Hausfrau Monate oder Jahre später wohl nicht mehr präsent sei. Abschließend werde auch auf bereits in den Massenmedien bekannte und dokumentierte Details bzw. Aspekte des TW-Vertriebssystems hingewiesen, die von der Betriebsprüfung beharrlich angezweifelt werden: 1. Wie dem in Kopie beiliegenden Artikel der Tageszeitung "Kurier" vom 27.5.2006 über TW-Verkaufsparty (Beilage 5) entnommen werden könne ("Verkaufen an Freunde kann gutes Geld bringen", letzter Absatz), richte sich die Höhe der Bezahlung nach dem Verhandlungstalent des B. "Denn die Honorarnote wird jeweils der Party-GG gestellt. Wenn man einer guten Bekannten einen Freundschaftsdienst erweisen will, verdient man entsprechend weniger oder gar nichts." Hunderttausend Kurier-Lesern sei daher bereits bekannt, dass die GG der B ein (offensichtlich verhandelbares) Honorar bezahle, was die BP nach 2jähriger Prüfungstätigkeit noch immer nicht glauben will. 2. Weiters wird auf einen ebenfalls in Kopie beiliegenden Artikel in der Konsumenzeitschrift "Konsument" vom Mai 2006 hingewiesen (Beilage 6), in dem nachzulesen sei, dass TW-Produkte (wie zB eine Brotdose) nur im Direktvertrieb bezogen werden können - nämlich "bei der GG einer TW-Party". Damit werde dokumentiert, dass die TW-GGen (und nicht die TW-BH) die TW-Produkte an die Gäste verkaufe. In der Berufung wird folgende rechtliche Würdigung vertreten: a) Zurechnung der Umsätze mit den Gästen an die BH Vordringlich gehe es um die Frage der Zurechnung von Leistungen bzw. Umsätzen, wobei seitens TW die Ansicht vertreten werde, dass der BH nur die Umsätze mit den GGen (und somit ein Entgelt von 77,5 % des unverbindlich empfohlenen Endverkaufspreises) (im Gegensatz zu der Ansicht der BP seien die Umsätze mit den Gästen mit einem fiktiven Entgelt iHv 100 % des unverbindlich empfohlenen Endverkaufspreis) zuzurechnen seien. Es könne nicht entscheidend sein, ob die GG tatsächlich Unternehmerin iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 sei. Die Rechtsprechung des VwGH zur Frage der Zurechnung von Leistungen sei zwar uneinheitlich, lasse aber doch folgende grundsätzliche Position erkennen (vgl. Ruppe, UStG², § 1 Rz 254): "Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich jenem zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt, unabhängig davon, ob er das (unternehmerische) Risiko aus dem Geschäft trägt, ob er also auf eigene oder fremde Rechnung tätig wird (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses)." In anderen Erkenntnissen orientiere sich der VwGH bei der Bestimmung der am Leistungsaustausch Beteiligten zB an den gesetzlichen oder vertraglichen Beziehungen (zB VwGH 19.1.1984, 83/15/0034). Nach Ruppe (UStG², § 1 Rz 258) ist "Leistender, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist, mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat, mag auch ein Dritter den Aufwand tragen oder der effektive Nutzen der Leistung im Vermögen eines anderen eintreten. Bei Dreiecksbeziehungen ist anhand der zugrunde liegenden Vereinbarungen oder sonstigen rechtlichen Grundlagen zu prüfen, zwischen welchen Personen der Leistungsaustausch zustande gekommen ist. Nur dann, wenn unklar ist, ob jemand im eigenen oder fremden Namen tätig ist, ob er selbständig oder unselbständig ist, kommt dem Innenverhältnis und dem wirtschaftlichen Hintergrund maßgebende Bedeutung zu. In diesem Fall ist zu fragen, wer "Herr der Leistungsbeziehung" ist, in wessen Risiko und Verantwortungsbereich die Leistung fällt." Im vorliegenden Fall stellt sich das Außenverhältnis wie folgt dar: 1. Die Gäste bestellen die TW-Produkte schriftlich bei der GG (mit an die GG gerichteten Bestellkarten). 2. Die GG ordert die bei ihr bestellten TW-Produkte wiederum schriftlich (im eigenen Namen) bei der BH (mit einem Bestellformular, auf welchem sie persönlich als Bestellerin aufscheint und auf welchem sie über die tatsächliche und rechtliche Gestaltung des TW-Vertriebssystems aufgeklärt wird). 3. Die BH verkauft und fakturiert die TW-Produkte an die GG und liefert sie auch an die GG aus. 4. Die GG verkauft und übergibt die TW-Produkte an die Gäste weiter. 5. Die physische Warenbewegung geht daher von der BH an die GG und von der GG an die Gäste. Aus dem Außenverhältnis ergebe sich somit, dass die BH die TW-Produkte um einen Betrag von idR 77,5 % des unverbindlich empfohlenen Endverkaufspreises an die GG und nicht an die Gäste verkaufe. Die BH hat keine Informationen darüber, welche Gäste von der GG welche Produkte zu welchem Preis erwerben. Diese Außenbeziehungen werden in ausreichendem Maße nach außen hin durch eine Fülle von Unterlagen (Belegen, unterfertigten Bestellungen und sonstigen Bestätigungen) dokumentiert. Die Außenwirkung des TW-Vertriebssystems und die Stellung der GG werde überdies durch die repräsentative Befragung von 1561 GGen ausreichend nachgewiesen. Es ergeben sich aus dem bestehenden Vertriebssystem auch wesentliche Konsequenzen für die rechtlichen Beziehungen zwischen den beteiligten Personen: 1. Die BH schließt den der Lieferung der TW-Produkte zugrunde liegenden Kaufvertrag mit der GG ab (und nicht mit den Gästen). 2. Die BH hat aus diesem Kaufvertrag nur einen Forderungsanspruch iHd sich aus der Faktura ergebenden Kaufpreises (das sind im Regelfall 77,5 % des unverbindlich empfohlenen Endverkaufspreises der TW-Produkte). 3. Der Forderungsanspruch der BH über diesen Betrag besteht gegenüber der GG und nicht gegenüber den Gästen. 4. Die GG schließt den Kaufvertrag mit den Gästen ab und hat diesen gegenüber eine Forderung iHd vereinbarten Kaufpreises (das wird idR der unverbindlich empfohlene Verkaufspreis lt. TW-Preisliste sein). Die GG kann aber mit den Gästen auch andere Preise vereinbaren. Es gibt dazu nur Empfehlungen, aber keine rechtlich verbindlichen Vorgaben durch die BH bzw. durch die TW-Organisation, was auch rechtlich nicht erlaubt wäre. Die BH hat auch keinerlei Information darüber, welche Gäste von der GG welche Produkte zu welchem Preis erwerben. 5. Die GG ist - wenn sie Unternehmer ist - mit dem Umsatz aus dem Weiterverkauf der TW-Produkte (falls sie nicht unter die Kleinunternehmer-Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 fällt) umsatzsteuerpflichtig. 6. Die B hat nur Rechtsbeziehungen mit der GG. Sie fakturiert ihr Honorar an die GG und hat daher nur einen Forderungsanspruch an die GG. Auch wenn das Honorar der B im Regelfall 22,5 % des unverbindlich empfohlenen Listenpreises der TW-Produkte betragen mag, so gibt es dazu seitens der TW-Organisation keine rechtlich verpflichtenden Vorgaben, sondern nur Empfehlungen (verpflichtende Vorgaben wären rechtlich nicht zulässig). Das Honorar kann aus rechtlicher Sicht zwischen B und GG frei vereinbart werden. Auf die konkrete Ausgestaltung der rechtlichen Beziehung zwischen GG und B hat die BH keinen Einfluss und auch keine Information. Es sei daher möglich und in der Praxis auch tatsächlich vorgekommen, dass die GG mit der B ein niedrigeres Honorar als 22,5 % vereinbart hätten und diesen Kostenvorteil möglicherweise auch über einen günstigeren Endverkaufspreis (teilweise) an die Gäste weitergegeben hätten. Die von der Finanzverwaltung beabsichtigte Besteuerung des Umsatzes der GG mit den Gästen beruhe auf Fiktionen, die weder mit der tatsächlichen Abwicklung noch mit der rechtlichen Gestaltung übereinstimmen. Auch wenn man unterstellen würde, dass die GG nur als unselbständiges Hilfsorgan der BH tätig werde, sei ihr der Umsatz an die Gäste zuzurechnen, da nach hA selbst Hilfsorganen, wie Kommissionären oder Besorgern einer Leistung, die Leistung umsatzsteuerlich zugerechnet werde, wenn sie nach außen hin im eigenen Namen in Erscheinung treten (Ruppe, UStG², § 1 Rz 262). Unmaßgeblich sei, wer das Risiko aus dem Geschäft trage. Nach VwGH 15.1.1990, 87/15/0157, seien Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinn jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringe. Dies gelte unabhängig davon, ob der Unternehmer das unternehmerische Risiko aus dem Geschäft trage, ob er also auf eigene oder auf fremde Rechnung tätig werde (Doralt/Ruppe, Grundriss I, 290f). Würde man der BH die Lieferung (den Umsatz) der GG mit den Gästen zurechnen, würde man nicht nur die tatsächliche Abwicklung und die rechtlichen Verhältnisse negieren, sondern eine zweite Lieferung besteuern, über deren tatsächliches Entgelt die BH letztlich keine Informationen besitzt und dessen Höhe die BH weder rechtlich noch tatsächlich beeinflussen kann. Es würde daher ein fiktives Entgelt besteuert werden, dessen Höhe der BH unbekannt sei und von der angenommenen Bemessungsgrundlage (Katalogpreis der TW-Produkte abzüglich Umsatzsteuer) in jede Richtung abweichen könne. b) Unternehmerstellung der GGen Streitgegenständlich sei es nicht entscheidend, ob eine GG tatsächlich Unternehmerin iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 sei oder nicht, sondern es gehe vielmehr um die Frage der Zurechnung von Leistungen oder Umsätzen, die nach den zugrunde liegenden rechtlichen Beziehungen und nach dem Außenverhältnis zu klären seien. Eine GG könne in ihrer Funktion als Veranstalterin einer TW-Verkaufsparty auch zur Unternehmerin im umsatzsteuerrechtlichen Sinn werden. Entscheidend ist die Frage, ob die überwiegende Mehrzahl der GGen mit idR ein oder zwei Heimvorführunge pro Jahr bereits eine entsprechend nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen entfalten, um damit Unternehmer zu werden. Die Einnahmenerzielungsabsicht sei gegeben, da die GG entgegen der Ansicht der BP ein eigenwirtschaftliches Interesse an der Heimvorführung habe (GG-geschenke und allenfalls Zusatzprofit durch Nachlass seitens der B). In bestimmten Fällen seien GG jedenfalls als Unternehmerinnen tätig, wenn zB eine B auch als GG tätig werde. Die GG erfülle im TW-Vertriebssystem eine zentrale Funktion: Sie ist es, welche die Gäste, die die Abnehmer der von ihr bei der BH gekauften TW-Produkte sind, persönlich kenne und zur Heimvorführung einlade; sie ist es, die ihre Wohnung als "Verkaufslokal" zur Verfügung stelle. Je "tüchtiger" eine GG ist, desto mehr Gäste werden an der Heimvorführung teilnehmen, desto höher werde der Verkaufsumsatz sein und desto mehr Vorführungen werde sie veranstalten. Da die GG-geschenke monatlich unterschiedlich seien und im Wert erheblich variieren können, beeinflusse die Wahl des Zeitpunktes der Heimvorführung den Verdienst der GG. Weiters könne die GG auch mit der B einen Honorarnachlass vereinbaren. Alleine der Umstand, dass die GG keine Gestaltungsmöglichkeiten bezüglich Ein- und Verkauf und sonstiger Verkaufselemente (zB Preis der Produkte) habe, sei für die Frage der Unternehmereigenschaft bedeutungslos. Andernfalls wären auch alle Vertragshändler, die nur die Produkte ihres Vertragslieferanten verkaufen und nur die von diesem zur Verfügung gestellten sonstigen Verkaufselemente verwenden dürfen (wie dies bei Franchisingsystemen wie Benetton oder McDonalds der Fall ist) keine Unternehmer iSd UStG. Seit 1998 werden die GG auf den von ihnen unterfertigten Bestellformularen über den Systemablauf informiert und nehmen diesen durch ihre Unterschrift zur Kenntnis (seit Frühjahr 2000 in verbesserter, mit dem BMF abgestimmter Form, ergänzt durch die Unterschrift der B). Diese von volljährigen und geschäftsfähigen Personen (GGen und Ben) geleisteten Unterschriften müssen daher von der Finanzverwaltung als Beweismittel anerkannt werden. c) (Teilweise) Doppelbelastung mit Umsatzsteuer und Verweigerung des Vorsteuerabzuges bei BH für die Leistungen der GGen Soweit die Ben umsatzsteuerpflichtig sind, kommt es durch die Zurechnung der Umsätze der GG mit den Gästen an die BH auch zu einer gemeinschaftsrechtlich unzulässigen teilweisen Doppelbelastung mit Umsatzsteuer. Derjenige Teil des der BH zugerechneten GGen-umsatzes, der auf das Honorar der B entfällt (das sind 22,5 % eines Bruttoumsatzes von 100) und von dieser umsatzversteuert werden muss, ist doppelt mit Umsatzsteuer belastet. Folgt man in der Zurechnungsfrage der von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung, so müsste diese Doppelbelastung dadurch beseitigt werden, dass die BH für die nach Ansicht der Finanzverwaltung erbrachten Leistungen der Ben der Vorsteuerabzug gewährt werde. Nach Verwaltungspraxis und Judikatur können Vorsteuern auch im Schätzungswege ermittelt und beim Unternehmer als Vorsteuerabzug berücksichtigt werden. Die Schätzung von Vorsteuern entspreche auch gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Nach EuGH 5.12.1996, Rs. C-85/95 ("Reisdorf") können die Mitgliedstaaten in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige die Originalrechnung nicht mehr besitzt, auch andere Beweise zulassen, aus denen sich ergibt, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug beziehe, tatsächlich stattgefunden habe (zustimmend auch Ruppe, UStG²,§ 12 Rz 50). Da die BH bisher davon ausgegangen ist, dass die Ben ihre Leistungen gegenüber den GGen und nicht ihnen gegenüber erbringen, habe sie von den Ben im neuen System bisher keine (ordnungsgemäßen) Rechnungen verlangt. Da die den Vorsteuerabzug betreffenden Umsätze der Ben aber unzweifelhaft stattgefunden haben, liegen in diesem Fall die Voraussetzungen für ein Schätzung des Vorsteuerabzuges vor. Zusammenfassend wird daher beantragt, die bekämpften Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2000 bis 2005 und die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für die Zeiträume Mai 2005 bis Jänner 2006 aufzuheben und bei der Bw. nur die an die GGen fakturierten Umsätze iHv 77,5 % der unverbindlich empfohlenen Katalogpreise als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt zu erfassen, wobei dieses ohne den Umsätzen aus "Sonstiges+Musterverkäufen" sowie den verrechneten Verwaltungsbeiträgen zu bemessen sei. Der Gesamtbetrag dieser Umsätze betrage 877.117,91 € (Beilage 7). Folge man in der Zurechnungsfrage - im Gegensatz zu den bisherigen Ausführungen - der von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung, so müsse die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für die geprüften Jahre um 877.117,91 € reduziert werden. Als Eventualbegehren wird der Antrag gestellt, für die von den Ben für ihre Beratungsleistungen abgeführten und mangels Vorliegen von Rechnungen betragsmäßig zu schätzenden Umsatzsteuerbeträge bei der BH den Vorsteuerabzug zu gewähren. Weiters wird ein Antrag gestellt, eine mündliche Verhandlung vor dem Berufungssenat abzuhalten. Mit Beschluss des Landesgerichtes Korneuburg vom 28. November 2008 wurde über die Bw. der Konkurs eröffnet, die Gesellschaft infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens aufgelöst und Rechtsanwältin Mag. Beate Holper als Masserverwalterin bestellt. Mit 8. Jänner 2009 erfolgte die Auflösung der Gesellschaft gemäß § 39 FBG mangels kostendeckenden Vermögens. In der am 21. April 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wiederholten die Parteien ihr bisheriges Vorbringen. Ergänzend wurde von der Vertreterin des Finanzamtes ausgeführt, dass den GGen nicht bewusst sei, dass sie als Händlerin auftreten. Sie würden auch ihren Gästen gegenüber nicht als Unternehmerin auftreten, was sich bereits aus dem Begriff "GG" ergebe. Die GGen werden vielmehr von Tupperware in die Unternehmereigenschaft gedrängt. Die Masseverwalterin bestreitet dieses Vorbringen und hält sämtliche in der Berufung gestellten Anträge weiterhin vollständig aufrecht. Verlesen wurden folgende Berufungsausführungen (Seite 28, 2. u. 3. Absatz der Berufung): "Beim Bezirkshändler sind nur die von ihm an die Gastgeberinnen fakturierten Umsätze (idR in Höhe von 77,5% der unverbindlich empfohlenen Katalogpreise) als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt zu erfassen. Dieses umsatzsteuerpflichtige Entgelt ist ohne den Umsätzen aus "Sonstiges + Musterverkäufen" sowie den verrechneten "Verwaltungsbeiträgen" zu bemessen. Wie bereits unter Pkt. 1.3.e dargestellt, sind jedenfalls diese Umsätze aus der Betrachtung der 77,5% herauszunehmen. Der Gesamtbetrag dieser Umsätze beträgt für 2000 bis 01/2006 EUR 877.117,91 (siehe Beilage 7). Folgt man der Zurechnungsfrage - im Gegensatz zu den bisherigen Ausführungen - der von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung, so muss die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für die geprüften Jahre um EUR 877.117,91 reduziert werden." In weiterer Folge stellten die Finanzamtsvertreter die vorstehenden Ausführungen bzw. die Berechung lt. Beilage 7 außer Streit. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage bei der Bw., einer Tupperware (TW)-Bezirkshandlung (BH), die als eine von österreichweit 16 TW-Vertriebspartnern der TW Österreich GmbH für den Direktvertrieb von TW-Produkten in Teilen Niederösterreichs und Wiens zuständig ist. Aus den im Berufungsverfahren vorliegenden Verwaltungsakten ergibt sich folgender Sachverhalt: 1. Zum Vertrieb von Tupperwareprodukten: Den Informationen der Homepage von Tupperware Österreich (http://www.tupperware.co.at/company/21.html) bzw. den im Arbeitsbogen einliegenden Unterlagen zufolge sind Tupperwareprodukte in Österreich seit 1965 erhältlich, wobei die Produkte nicht im Handel, sondern ausschließlich über die eigene Organisation, nämlich über Beraterinnen und Gruppenberaterinnen, im Zuge von Verkaufspartys vorgeführt und angeboten werden. 1.1. Vertriebsstruktur bis 30.6.1996: Bis zum 30.6.1996 war das Tupperware-Vertriebssystem - laut Darstellung im Gutachten zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Leistungen im Zusammenhang mit dem Vertrieb von Tupperware-Produkten vom 3. Juli 2002 von Univ. Prof. Dr. I. T. (siehe Pkt. 4.) bzw. laut Berufungsvorbringen - folgendermaßen strukturiert : 1. Die GG veranstaltete in ihren Räumlichkeiten eine Tupperware-Heimvorführung, zu der sie mehrere Gäste aus ihrem Bekanntenkreis einlud. Bei der Heimvorführung wurden von einer Tupperware-Beraterin (Schulung durch Tupperware) Tupperware-Produkte vorgeführt. 2. Die Gäste bestellten mittels Bestellkarten, die an den BH adressiert waren, die von ihnen gewünschten Tupperware-Produkte in den folgenden Tagen bei der BH. 3. Der BH lieferte die Waren mit Unterstützung der B direkt an die einzelnen Gäste und rechnete unmittelbar mit diesen ab. 4. Die B stand mit der BH in einem Auftragsverhältnis. Für die Heimvorführungen der Tupperware-Produkte erhielt sie von der BH eine umsatzabhängige Vergütung. Nach diesem Vertriebssystem lieferte die BH direkt an die Endabnehmer und die B wurde im Auftrag der BH gegen eine umsatzabhängige Provision tätig. Aus umsatzsteuerlicher Sicht hatte dies zur Folge, dass Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer der BH der volle Verkaufspreis war, also jener Preis, den die Endabnehmer für die gelieferte Waren aufzuwenden hatten. 1.2 Vertriebsstruktur ab 1.7.1996: Ab 1.7.1996 wurde - vorwiegend aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen (Einführung der sog. "Werkvertragsregelung") - der Vertrieb umgestellt und soll formal (lt. vorerwähntem Gutachten bzw. Berufungsvorbringen) nunmehr wie folgt ablaufen: 1. Die GG veranstaltet in ihren Räumlichkeiten eine Tupperware-Heimvorführung, zu der sie Gäste einlädt. 2. Die GG wird bei der Vorführung und Abwicklung von einer B unterstützt. Die Beraterin ist selbständige Unternehmerin, welche durch Tupperware geschult wurde. Umfang und Honorar der B werden zwischen der GG und der B frei vereinbart und der GG in Rechnung gestellt. In der Regel beträgt das mit der GG vereinbarte Honorar 22,5% der Summe der Endverkaufpreise der im Zusammenhang mit einer Vorführung verkauften Tupperware-Produkte. 3. Die Gäste bestellen die Produkte bei der GG unter Benutzung einer Bestellkarte, die an die GG adressiert ist. Die GG bestellt wiederum im eigenen Namen auf eigene Rechnung bei der BH. 4. Der BH liefert die von der GG bestellten Tupperware-Produkte der GG und rechnet ihr gegenüber ab. Die GG erhält grundsätzlich einen Rabatt in Höhe von 22,5 % auf den unverbindlich empfohlenen Kaufpreis sowie bestimmte Tupperwareprodukte als Naturalrabatt (sog. "Gastgeberinnengeschenke"). Die GG bezahlt die gekauften Produkte unter Abzug des Rabatts an den BH. 5. Die GG liefert die ihr von der BH gelieferten Tupperware-Produkte im Anschluss entsprechend den ihr von den Gästen übermittelten Bestellungen an ihre Gäste und kassiert das Entgelt. Um dieses neue Vertriebssystem auch nach außen entsprechend zu dokumentieren, hat TW sogenannte "Einverständniserklärungen" aufgelegt, die sowohl von der GG als auch von der B zu unterfertigen sind. Mit ihrer Unterschrift bestätigt die GG, über den Vertriebsweg informiert worden und damit auch einverstanden zu sein. Die B bestätigt, die GG über den Ablauf informiert zu haben und gleichzeitig, dass diese dem Vorgang zugestimmt habe. Die "Einverständniserklärungen", welche sich auf dem an die jeweilige BH gerichteten Bestellformular befindet, haben folgenden Inhalt: "Liebe Gastgeberin! Mit diesem Formular bestellen Sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zum Weiterverkauf die angeführten Produkte. Der weitere Ablauf ist wie folgt: Diese Waren werden von der angeführten Bezirkshandlung an Sie geliefert und fakturiert und von Ihnen an Ihre Gäste weiterverkauft. Sie werden bei ihren Aufgaben von einer von Tupperware geschulten Beraterin unterstützt. Die Beraterin rechnet das mit Ihnen vereinbarte Honorar für Ihre Leistung direkt mit Ihnen ab. Wir ersuchen Sie durch Ihre Unterschrift zu bestätigen, dass Sie über den vorstehend dargestellten Ablauf informiert wurden und ihn zustimmend zur Kenntnis nehmen. Wir ersuchen um Verständnis dafür, dass ohne Ihre persönliche Unterschrift eine Auslieferung nicht erfolgen kann." Bei Warenübernahme haben die GGen folgende Übernahmebestätigung unter Hinzufügung des Datums zu unterfertigen: "Name und Adresse der GG. Ich habe die Rechnung Nr.xxx Woche:xx der Bezirkshandlung xx, die Honornote Nr.: xxx der Beraterin xxx und die Warenlieferung erhalten." Unter der Annahme, dass das Vertriebssystem auch tatsächlich wie vorstehend beschrieben umgesetzt wird, hätte dies aus umsatzsteuerlicher Sicht zur Folge, dass die BH lediglich die Beträge, die die Gastgeberinnen für die Lieferung der Waren aufzuwenden hat (unverbindlich empfohlener Endverkaufspreis abzüglich des gewährten Gastgeberinnenrabattes iHv 22,5%), der Umsatzsteuer zu unterwerfen hat. 2. FLD/BMF-Anfragen: Die österreichische Tupperware-Organisation war bereits anlässlich der (unter Pkt. 1.2. beschriebenen) Systemumstellung im Jahr 1996 bestrebt, die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des TW-Vertriebssystems mit der Finanzverwaltung abzuklären. 2.1. Von der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland wurde im Jahr 1997 ein das Tupperware-Vertriebssystem betreffender Sachverhalt (die Waren werden von der BH an die GG und von der GG an die Gäste geliefert, die B wird im Auftrag der GG tätig) so beurteilt, dass - wenn die BH Waren an die GG abzüglich eines Gastgeberinnenrabattes verkauft werden - dann lediglich dieser Betrag der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. 2.2. Dazu wurde im BMF-Erlass vom 3.9.1999 ausgeführt, dass der Rechtsauskunft der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland nicht entgegensteht, wenn das TW-Vertriebssystem in der dargestellten Form abgewickelt wird. Im Rahmen von Betriebsprüfungen wurde für die Vergangenheit aufgezeigt, dass das TW-Vertriebssystem tatsächlich jedoch anders gestaltet sei, insbesondere die GGen keine Ahnung haben, dass sie in den Liefervorgang eingeschaltet sind bzw. gegenüber den Ben in Rechtsbeziehungen treten. An der Beurteilung, dass die BH direkt an den Endabnehmer liefert und die B im Auftrag der BH tätig wird, kann auch die Verrechnung entsprechend dem Erläuterungstext auf den TW-Bestellformularen nichts ändern. Auch wenn die GG von der BH bzw. der B eine Rechnung "zur Weiterverrechnung" erhält und die GG den Katalogpreis ihren Gästen weiterverrechnet, kann keine Lieferung durch die GG unterstellt werden. 2.3. Ergänzend wurde im BMF-Erlass vom 16.3.2000 aufgrund einer neuerlichen Anfrage ausgeführt, dass die nunmehr von der Firma Tupperware GmbH aufgelegten Einverständniserklärungen zur Dokumentation des TW-Vertriebssystems (Lieferung der BH an die GG und der GG an die Endabnehmer, wobei die BH nur das von ihr vereinnahmte Entgelt zu versteuern hat) ausreichen, wenn auch der tatsächliche Liefervorgang den Einverständniserklärungen entspricht. Der Begriff des "tatsächlichen Liefervorganges" ist unter Hinweis auf eine Kommentarstelle in Ruppe so zu verstehen, dass zusätzlich zur körperlichen Warenbewegung" ein entsprechender Lieferwille vorhanden sein muss (FLD-Verfügung vom 25.2.2002). 2.4. Mit Schreiben vom 30.1.2002 hat das BMF auf eine weitere Anfrage wie folgt geantwortet: "Der im Erlass vom 16. März 2000, GZ...., verwendete Begriff "tatsächliche Lieferung" impliziert nicht nur die physische Warenbewegung sondern auch willentliches Verhalten (siehe etwa Ruppe, UStG², Tz 20 zu § 1). Der "Einverständniserklärung" entspricht der Liefervorgang dann, wenn die Bezirkshändlerin oder der Bezirkshändler an die Gastgeberin und die Gastgeberin an die Gäste liefert. Ob der Liefervorgang der "Einverständniserkärung" entspricht, hat das für die Veranlagung zuständige Finanzamt festzustellen." 3. Studie des Meinungsforschungsinstituts: Die TW Österreich GmbH hat im Frühjahr 2001 bei einem Meinungsforschungsinstitut (Fa. G. H) eine "Kundenzufriedenheitsstudie bei den Gastgeberinnen" zum Vertriebssystem in Auftrag gegeben. Dabei wurden österreichweit 1.561 GGen über ihre "Kundenzufriedenheit und ihren "Aufklärungsstand" hinsichtlich der rechtlichen Aspekte des Vertriebssystems befragt. Die zusammenfassende Auswertung der Befragungsergebnisse wurde wie folgt dargestellt: | Fragen | Österreichweit | Ja | Nein | 1.) Bekommen Sie immer beide Rechnungen, und zwar vom Bezirkshändler für die Ware sowie die Honorarnote der Beraterin über die Vorführung? | 68% | 32% | 2.) Hat Sie die Beraterin vor der letzten Vorführung genau über den Ablauf informiert und die Liefer- und Zahlungsbedingungen Punkt für Punkt mit Ihnen besprochen? | Ja, Nicht Nötig | Nein | 87% | 13% | 3.) Wie gut informiert fühlen Sie sich über die rechtliche Situation als Gastgeberin alles in allem | Sehr gut bis Mittel | Weniger bis überhaupt nicht | | 92% | 8% | 4.) Wenn Sie nun an die letzte TW-Vorführung denken: Hat Sie da die Beraterin auf folgende Punkte in Bezug auf die Bestellung und Verrechnung der Ware hingewiesen: a) Dass Sie als Gastgeberin die Ware auf eigene Rechnung kaufen? b) Dass die Ware von der Bezirkshandlung an Sie geliefert und verrechnet wird? c) Dass Sie die Waren an Ihre Gäste, rein rechtlich gesehen, weiterverkaufen? d) Dass die Beraterin das Honorar für ihre Leistung direkt mit Ihnen abrechnet? | 69% 71% 51% 64% | 31% 29% 49% 36% | Durchschnitt | 72% | 28% 4. Gutachten des Univ.- Prof. Dr. I. T. vom 3.7.2002: Von der Bw. wurde ein "Gutachten zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Leistungen in Zusammenhang mit dem Vertrieb von Tupperware-Produkten" vorgelegt, in dem Univ.-Prof. Dr. I. T. sich zunächst mit der Unternehmereigenschaft der GG und weiters mit der Zurechnung von Umsätzen im Rahmen des Vertriebs auseinandersetzt, um zusammenfassend zu folgendem Ergebnis zu kommen (wörtlich): "1. Die Gastgeberin einer Tupperware-Heimvorführung, welche nicht nur einmal oder mit Wiederholungsabsicht tätig wird, wird als Unternehmer iSd § 2 Abs. 1 UStG anzusehen sein. In manchen Fälle könnte jedoch das Tatbestandselement der Nachhaltigkeit nicht erfüllt sein, sodass keine Unternehmereigenschaft der Gastgeberin bestünde. 2. Selbst wenn die Gastgeberin einer Tupperware-Heimvorführung Nichtunternehmerin sein sollte oder im Zusammenhang mit der Warenlieferung nicht im Rahmen ihres Unternehmen tätig wird, kann aufgrund dessen nicht geschlossen werden, dass die Lieferung der Tupperware-Produkte unmittelbar vom Tupperware-Bezirkshändler an die Gäste erfolgt. Vielmehr muss anhand des Sachverhalts untersucht werden, wer tatsächlich die Verfügungsmacht über das gelieferte Tupperware-Produkt verschafft oder in wessen Namen die Verfügungsmacht verschafft wird. 3. Im vorliegenden Fall wird - unter Zugrundelegung des oben dargestellten Sachverhalts - durch entsprechende Information und Dokumentation der Beteiligten ausreichend nach Außen zum Ausdruck gebracht, dass die Verfügungsmacht über die Tupperware-Produkte zwischen dem Tupperware-Bezirkshändler und der Gastgeberin einerseits und der Gastgeberin und dem Gast andererseits erfolgt, weshalb kein Leistungsaustausch zwischen dem Tupperware-Bezirkshändler und dem Gast vorliegt." 5. Feststellungen der Betriebsprüfung: Die bei der Bw. durchgeführte Betriebsprüfung kam abschließend zum Ergebnis, dass die formalen Umstände (Bestellformulare, etc.) nichts an den tatsächlichen Umständen geändert haben. Das System habe sich gegenüber der letzten Betriebsprüfung nicht - wie von TW Österreich behauptet wurde - geändert, es werde lediglich eine Abkürzung des Zahlungsweges gewählt. Im Zuge der Betriebsprüfung wurden insgesamt 3 Ben, 1 Gruppenberaterin sowie 22 GGen über den konkreten Ablauf einer Tupperparty als Zeugen bzw. Auskunftspersonen niederschriftlich befragt (vgl. Schnellhefter "Befragungen" I - III). 5.1. Beraterinnen - Gruppenberaterin: An die Ben (B1, B2, B3) wurden u.a. folgende Fragen gerichtet: 1. An wen stellen Sie Ihre Honorarforderung? 2. Von wem bekommen Sie Ihr Honorar? 3. Wird mit der GG über das Honorar verhandelt? Aus den mit den Ben aufgenommenen Niederschriften ergibt sich übereinstimmend, dass von den B der GG zwar eine Honorarabrechnung vorgelegt wurde, es aber keine Verhandlungen über die Honorarhöhe gegeben habe. Laut Aussage der B2 handle es sich um einen Fixsatz von 22,5% vom Umsatz, der von der Gruppenberaterin bekannt gegeben wurde, wobei die GG keine Möglichkeit habe, das Honorar zu kürzen. Die Provision werde einbehalten bzw. vom Gesamtbetrag abgezogen. Weiters erklärte sie: "Vor Beginn der Party lasse ich die GGen auf einem sogenannten Bestellformular unterfertigen. Ich erkläre, dass ich deren Unterschrift benötige, da ich ansonsten keine Waren von der BH bekomme." B1 gab an, dass die GG, die nicht als B arbeiten wollen, gar nicht Bescheid wüssten, wie viel die B bekomme und auch nicht fragten. Der Rechnungsbetrag sei von der GG kassiert und das Honorar davon einbehalten worden. Auch die niederschriftlich befragte Gruppenberaterin (GB) gab an, dass das von der BH zugesagte Honorar mit 22,5% festgesetzt wurde und es keinen Spielraum gegeben habe und auch mit der GG über das Honorar nicht verhandelt werde. 5.2. Gastgeberinnen: Die GG wurden im Zuge der Befragungen mit zum Teil unterschiedlichen Fragen konfrontiert, wobei nachstehend nur die beiden "Kernfragen" dargestellt sind: (1) Von wem erhält die B ein Honorar bzw. wussten Sie vor der Party, dass Sie der B ein Honorar zahlen? (2) Weiß die GG, dass sie bei der BH einkauft und an die Gäste weiterverkauft bzw. wer verkauft die TW-Produkte an die Gäste, die BH, die B oder Sie als GG (wie ein Händler) bzw. haben Sie die Waren bei der BH in eigenem Namen eingekauft und an Ihre Gäste weiterverkauft? | | Frage (1) | Frage (2) | Befragungen I | | | GG1/ GG1 | Nein | -- | GG2/ GG2 | Nein, ich war immer der Meinung, das die B von TW eine Provision bekommt | Nein, ansonsten hätte ich vielleicht die Party gar nicht gehalten | GG3/ GG3 | nein | -- | GG4 /GG4 | nein | -- | GG5/ GG5 | nein | -- | GG6/ GG6 | nein | -- | GG7/ GG7 | nein | -- | GG8/ GG8 | Nein | -- | GG9 | Nein | -- | GG10 | Nein | -- | GG11 | Nein, ich habe ihr nichts bezahlt | -- | Befragungen II | | | GG12 | Nein, weil ich direkt bezahle es auch nicht | War mir nicht bewusst | GG13 | nein | ja | GG14 | nein | Nein, war mir nicht bewusst | GG15 | Ich glaube, sie kann es sich abziehen | Hat mir noch keiner gesagt | Befragungen III | | | GG16 | Ich persönlich habe ihr kein Honorar für die Vorführung gezahlt | - ich bin der Meinung, dass die Ware von TW verkauft wurde, sicher nicht von mir - Nein, ich habe keine Produkte im eigenen Namen von TW eingekauft und an die Gäste weiterverkauft | GG17 | Ich habe kein Honorar an die B ausbezahlt, noch habe ich eine Rechnung erhalten | - soweit mit bekannt, wurden die Waren von der B abgeholt. Ich war mit Sicherheit nicht der Verkäufer der Ware - nein | GG18 | Ich bezahlte der B mit Sicherheit kein Honorar | - ich denke die BH, in deren Auftrag die B tätig ist. Ich habe die Produkte mit Sicherheit nicht im eigenen Namen verkauft - Nein, mit Sicherheit nicht | GG19 | Von mir erhielt die B mit Sicherheit kein Honorar | - Die Produkte wurden meiner Meinung nach von TW (BH) verkauft. Mit Sicherheit nicht von mir auf eigenen Namen und Rechnung - Ich kaufte die Waren mit Sicherheit nicht in meinem Namen und habe sie demnach nicht auf eigene Rechnung weiterverkauft | GG20 | Ich als GG jedoch nicht | - Wer die Produkte tatsächlich verkauft, weiß ich nicht, ich als GG habe sie jedoch nicht verkauft - Soweit mir bekannt, habe ich nicht in meinem Namen eingekauft und an die Gäste meiner Party weiterverkauft. Ich stellte lediglich den Raum zur Abhaltung der Party zur Verfügung und habe die Einladung der Gäste übernommen | GG21 | Weiß ich nicht | - Ich glaube, dass die Produkte aus der BH verkauft werden, sicher jedoch nicht von mir - Nein, ich habe lediglich die Bestellkarten der B übermittelt | GG22 | Von mir erhält die B kein Honorar | - Ich bin der Meinung, dass die Produkte von der BH verkauft werden - Laut meiner Meinung war ich weder Einkäufer noch Verkäufer auf eigenen Namen und eigene Rechnung Zusammenfassend ist den vorerwähnten Niederschriften zu entnehmen, das die einvernommenen GGen übereinstimmend verneinten, der B ein Honorar bezahlt zu haben. Weiters ist festzustellen, dass sämtliche mit der Frage (2) konfrontierten GG, von einer Ausnahme abgesehen (GG13., Befragungen II), jedenfalls nicht bestätigten, TW-Produkte bei der BH eingekauft und an ihre Gäste weiterverkauft zu haben. Zur Behandlung allfälliger Reklamationen gaben die befragten GG16 bis GG22 im Wesentlichen an, dass diese an die Beraterin im Zuge von Partys herangetragen bzw. an diese weitergeleitet würden, welche sich dann um das Problem kümmere. 6. Beilage 3 zur Berufung: Gemeinsam mit der Berufung wurden insgesamt von 36 GGen zwischen 10. Mai und 3. Juni 2006 unterfertigte Bestätigungen vorgelegt, welche folgenden Inhalt aufweisen: "Ich, ...(Name GG)..... Habe folgende Tupperware Verkaufspartys veranstaltet: (Angabe Datum und Ort) Ich bestätige hiermit, dass mir bei meinen Tupperware Verkaufspartys folgender Ablauf des Tupperware Vertriebssystems bekannt und bewusst war: 1. Die bei mir anwesenden Gäste bestellen die von ihnen gewünschten Tupperware Produkte bei mir als Gastgeberin. Ich bestelle diese Produkte in der Folge bei einer Tupperware Bezirkshandlung. 2. Die Bezirkshandlung liefert und fakturiert die Produkte an mich als Gastgeberin. Ich verkaufe und liefere im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an meine Partygäste weiter. 3. Bei der Abwicklung der Party, der Warenauslieferung und der Zahlungsabwicklung werde ich von einer geschulten Tupperware Beraterin unterstützt, deren Honorar direkt mit mir abgerechnet und von mir bezahlt wird. Ort/Datum/Unterschrift" 7. rechtliche Würdigung: 7.1. Allgemeine Ausführungen zum Direktvertrieb und zu Tupperpartys: Der Direktvertrieb, also der Produkt- (oder Dienstleistungs-) Verkauf vom Unternehmen direkt an den Endverbraucher, ist eine weit verbreitete Vertriebsform und in zahlreichen Branchen zu beobachten. Beim Direktvertrieb erfolgt der Verkauf von Produkten (oder Dienstleistungen) direkt vom Unternehmen - ohne Zwischenhändler - an den Endverbraucher, und zwar häufig im Rahmen von sog. Verkaufspartys. Dabei besucht ein Vertreter des Anbieters seine Kunden, um in deren Wohnungen eine Produktpräsentation durchzuführen. Generell besteht die Geschäftsstrategie von sog. Verkaufspartys darin, einerseits die teilnehmenden Personen zur Bestellung der angebotenen Produkte zu veranlassen und andererseits aus dem Teilnehmerkreis wiederum neue Gastgeberinnen zu rekrutieren, die sich bereit erklären, weitere Verkaufspartys in ihrem Verwandten-, Bekannten- und Freundeskreis zu veranstalten. Der Verkauf der jeweiligen Produkte findet im Rahmen einer privaten Party in Privatwohnungen statt, die Gastgeberin stellt ihre Räume sowie Verpflegung zur Verfügung und erhält dafür eine kleine Gegenleistung in Form eines Gastgeschenkes. Zum einen können Unternehmer durch diese Vertriebsform die hohen Fixkosten für Werbung und Personal sparen, zum anderen regt eine vertraute und lockere Atmosphäre im privaten (familiären, freundschaftlichen) Rahmen zum Kauf an. Aus Sicht des die Produkte vertreibenden Unternehmers liegt der Vorteil des Partyverkaufs darin, in lockerer Atmosphäre Kaufbarrieren abzubauen, im kleinen Kreis von den Produktvorzügen überzeugen zu können und den gruppendynamischen Prozess zu nutzen, dass ein Einzelner sich ungern ausschließt, wenn alle anderen etwas kaufen. Diese Grundprinzipien gelten auch für sog. Tupperpartys. Folgender Ablauf derartiger, seit rund 45 Jahren stattfindender Verkaufspartys kann als in der Öffentlichkeit allgemein bekannt vorausgesetzt werden: Eine Vertreterin von TW - eine sog. Beraterin - führt eine Verkaufsparty durch, zu welcher auf ihre Veranlassung und mit ihrer Unterstützung in aller Regel Hausfrauen (sog. Gastgeberinnen) Bekannte, Verwandte, Freunde, Nachbarn etc. in ihre Wohnung einladen. Im Rahmen dieser Verkaufsparty führt die Beraterin Tupperwareprodukte vor, indem im Wege praktischer Demonstrationen die Funktionsweise der Produkte erklärt wird. Die anwesenden Gäste werden anlässlich dieser im privaten bzw. familiären Rahmen stattfindenden Vorführung üblicherweise von der Gastgeberin (GG) bewirtet, sie erhalten von der Tupperwareberaterin ein kleines Geschenk sowie Produktkataloge mit Preislisten überreicht und haben weiters die Möglichkeit, auf einem Bestellformular die von ihnen gewünschten Artikel anzukreuzen. Die GG, welche von Tupperware ein sich am Partyumsatz orientiertes sog. Gastgeberinnengeschenk erhält, sammelt in weiterer Folge zunächst die Bestellformulare von ihren Gästen ein, übergibt diese wiederum der Beraterin (B), welche sie an die BH weiterleitet. Diese stellt die im Anschluss an die Verkaufsparty von der GG und ihren Gästen bestellten Waren zusammen, die B holt diese ab und überbringt sie - gegen Bezahlung der von der GG von ihren Gästen mittlerweile eingesammelten Katalogpreise - entweder der GG, die dann die Verteilung an ihre Gäste übernimmt oder die B überbringt die Ware direkt dem/n Käufer/n. 7.2. umsatzsteuerliche Beurteilung: Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Leistung bedeutet tatsächliches Erbringen der Leistung. Maßgebend ist somit - bei vertraglich vereinbarten Leistungen - nicht der Vertragsabschluss (das Verpflichtungsgeschäft), sondern die Erfüllung (Ruppe, UStG³, § 1 Tz 17). Schon der Leistungsbegriff selbst impliziert willentliches Verhalten, ein Verhalten, das vom Entschluss des Leistenden gedeckt ist (Ruppe, aaO, § 1 Tz. 20). Für die umsatzsteuerliche Qualifikation der Leistung ist nicht die Bezeichnung oder der äußere Ablauf der Leistungsausführung, sondern der wirtschaftliche Gehalt maßgebend. Er ist im Zweifel unter Rückgriff auf die zugrunde liegende Vereinbarung zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger unter Beachtung des Parteiwillens und der Verkehrsauffassung zu ermitteln. Die Begleitumstände des Leistungsaustausches, vor allem die Entgeltsvereinbarung und die Entgeltsbemessung, lassen uU Rückschlüsse auf den Leistungsinhalt zu (Ruppe, aaO, § 1 Tz. 28). Für die Umsatzsteuer ist nicht relevant, welche Leistung vereinbart wurde, sondern welche Leistung effektiv ausgeführt und entgolten wird. Das folgt schon aus § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994, ergibt sich aber auch aus der Definition der Lieferung und aus der Regelung der Bemessungsgrundlage. Umsatzsteuerbarkeit ist somit nicht gegeben, wenn ein schuldrechtlicher Vertrag geschlossen wurde, dieser aber nicht erfüllt wird. Stimmt das Erfüllungsgeschäft nicht mit dem Verpflichtungsgeschäft überein (Mehr- oder Minderleistung), ist die Leistungserfüllung maßgeblich. Wird eine Leistung erbracht, so ist es für die Umsatzsteuerbarkeit ohne Bedeutung, ob überhaupt ein Verpflichtungsgeschäft vorliegt, um welchen Vertragstyp es sich handelt bzw. ob das Geschäft zivilrechtlich gültig ist (Ruppe, aaO, § 1 Tz. 27). Leistender ist, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist, mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat, mag auch ein Dritter den Aufwand tragen oder der effektive Nutzen der Leistung letztlich im Vermögen eines anderen eintreten. Entscheidend ist daher bei Leistungen auf Grund vertraglicher Verpflichtungen, wer im eigenen Namen die vertraglichen Verpflichtungen übernimmt bzw. ausbedingt. Bei Dreiecksbeziehungen ist an Hand der zugrunde liegenden Vereinbarungen oder sonstigen rechtlichen Grundlagen zu prüfen, zwischen welchen Personen der Leistungsaustausch zustande gekommen ist. Nur dann, wenn Leistungen ohne vertragliche Verpflichtung erbracht werden oder wenn unklar ist, ob jemand im eigenen oder fremden Namen tätig wird, ob er selbständig oder unselbständig ist, kommt dem Innenverhältnis und dem wirtschaftlichen Hintergrund maßgebende Bedeutung zu. In diesem Fall ist zu fragen, wer "Herr der Leistungsbeziehung" ist, in wessen Risiko und Verantwortungsbereich die Leistung fällt (Ruppe, aaO, § 1 Tz. 258). Gemäß § 4 Abs. 1 UStG 1994 wird der Umsatz im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten. Um festzustellen, ob das von TW ab 1.7.1996 dargestellte Vertriebssystem in der Praxis auch tatsächlich umgesetzt worden ist, wurden im Zuge der bei der Bw. durchgeführten Betriebsprüfung weitere Sachverhaltsermittlungen durch Befragungen von GGen und Ben durchgeführt. Im Mittelpunkt stand dabei die Frage, ob der Lieferwille der GGen dergestalt vorhanden war, dass sie einerseits TW-Produkte von der BH gekauft haben, um diese an ihre Gäste weiterzuverkaufen und andererseits Beratungsleistungen empfangen haben. Die Befragungen der GGen ergaben übereinstimmend, dass einerseits den befragten Personen nicht bewusst war, der B ein Honorar gezahlt zu haben bzw. bestätigten andererseits die Ben - und auch die Gruppenberaterin - die Zusage eines Honorars iHv 22,5 % durch die BH. Eine Verhandlung mit der GG über die Höhe des Honorars wurde verneint. Auf die Frage, wer die TW-Produkte an die Gäste verkaufe, wurde geantwortet, dass jedenfalls nicht die GGen in diesen Liefervorgang eingeschaltet gewesen seien, sondern vielmehr eine Lieferung durch die BH an die Gäste anzunehmen sei. Dass die GG13 diese Frage (2) als einzige der befragten GGen bejahend beantwortet hat, vermag am Gesamteindruck in Bezug auf den üblichen Verlauf einer Party jedenfalls nichts zu ändern. Es besteht für den Berufungssenat kein Anlass, die Richtigkeit der unter Pkt. 5. angeführten Aussagen anzuzweifeln, zumal sie unvorbereitet und unbeeinflusst abgegeben wurden. Dass - wie die Bw. in der Berufung einwendet - GG als in aller Regel steuerlich unerfahrene Hausfrauen keine Erfahrungen im Umgang mit der Finanzverwaltung hätten und deshalb bei den Befragungen der BP "überrumpelt" worden sein sollten, vermag einerseits nicht zu überzeugen und widerspricht andererseits der Rolle, die die Bw. selbst den GGen offenbar zuschreibt, wenn GGen umsatzsteuerliche Lieferungen mit allen rechtlichen Konsequenzen ausgeführt haben sollen. Es stellt auch keinen Verfahrensmangel dar, wenn bei diesen Befragungen der steuerliche Vertreter der Bw. nicht verständigt und beigezogen wurde, zumal eine derartige Vorgangsweise in der BAO nicht vorgesehen ist. Die BAO sieht auch keine Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme als Verfahrensgrundsatz vor. Sämtliche Beweisergebnisse wurden der Bw zur Kenntnis gebracht und damit der Wahrung des Parteiengehörs ausreichend Rechnung getragen. Auch wenn im konkreten Verfahren "lediglich" 22 GGen, 3 Ben und 1 Gruppenberaterin befragt wurden, ist das Ergebnis über den tatsächlichen Ablauf einer Tupperparty in der Praxis im Rahmen einer Gesamtbetrachtung so eindeutig und aussagekräftig, dass sich weitere Befragungen erübrigen. Was die von der Bw. im Berufungsverfahren vorgelegten 36 "Bestätigungen" (vorgedrucktes Formular, in das Name und Anschrift der GGen eingetragen wurden und das deren Unterschrift enthält) von GG über ihre Kenntnisse zum TW-Vertriebssystem betrifft, so kam der Berufungssenat im Rahmen der freien Beweiswürdigung, und zwar unter Bedachtnahme auf die im Zuge der Betriebsprüfung getätigten Aussagen der persönlich befragten Personen zu dem Ergebnis, dass diese keinen glaubhaften Beweis dafür darstellen, dass die GG wissentlich und willentlich in den Liefervorgang eingeschaltet waren. Nach Dafürhalten des Berufungssenats handelt es sich vielmehr um Gefälligkeitsbestätigungen, die die der Betriebsprüfung gegenüber getätigten Aussagen nicht zu entkräften vermögen. Die Befragungsergebnisse eines Meinungsforschungsinstituts für TW-BHen österreichweit können für die - im Berufungsfall angefochtenen - konkreten Leistungsbeziehungen keine Aussagekraft haben. Abgesehen davon lässt sich auch dieser Studie nicht entnehmen, dass die GG die ihnen von TW zugedachte Rolle eines "Zwischenhändlers" wahrgenommen haben.