UFSK RV/0150-K/05

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der BGmbH als RNF der BGmbH & Mitges., C, Dstraße1, vertreten durch StbGmbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes E betreffend das Unterbleiben einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1994 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe   Die Berufungswerberin (Bw.), die BGmbH (in der Folge kurz B GmbH), betreibt ein Handelsunternehmen. Sie schloss am 18. Mai 1994 bzw. am 15. Juni 1994 als Geschäftsherrin mit der AGmbH (in der Folge kurz A), als stiller Gesellschafterin einen Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft ab. Dieser Vertrag hat auszugsweise folgenden Inhalt: " ... § 2 Beteiligung als atypisch stille Gesellschafterin: 1) Die stille Gesellschafterin ist am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen des Unternehmens des Geschäftsherrn einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes, beginnend mit 1.1.1994, gemäß den Bestimmungen des § 9 beteiligt. 2) Bei Ausscheiden aus dem Gesellschaftsverhältnis stehen ihr die Ansprüche nach § 14 zu. ... § 3 Einlage: Die stille Gesellschafterin ist mit einer voll einbezahlten stillen Beteiligung von öS 10.000,-- am Unternehmen des Geschäftsherrn beteiligt. Es ist beabsichtigt und findet die Zustimmung des Geschäftsherren, dass die stille Gesellschafterin neben ihrer stillen Gesellschaftseinlage in Höhe von öS 10.000,-- weitere Gesellschaftseinlagen bis zu öS 60,010.000,-- leistet, wobei sie die über öS 10.000,-- hinaus gehenden Einlagen auf Rechnung von Treugebern im Sinne der nachstehenden Bestimmungen hält und die jeweils zusätzlich übernommenen Nominaleinlage bis längstens 30.9.1994 einzuzahlen hat. Die stille Gesellschafterin kann ihre Gesellschaftseinlage mit Zustimmung des Geschäftsherrn auch über den genannten Betrag hinaus erhöhen, wenn dies der Gesellschaftszweck erfordert. Die stille Gesellschafterin schließt mit dritten Personen - im folgenden kurz Treugeber genannt -, Treuhandverträge laut Beilage 1 ab. Nach diesen Verträgen stehen die stillen Gesellschaftseinlagen die die stille Gesellschafterin für ihre Treugeber hält, gemäß § 24 BAO wirtschaftlich im Eigentum der Treugeber, denen daher - wie als unmittelbar beteiligte stille Gesellschafter - alle Recht und Pflichten aus einem derartigen Gesellschaftsverhältnis zustehen. Treugeber kann jede natürliche und juristische Person sein. Die stille Gesellschafterin führt ein Treuhandregister, dessen Inhalt sie dem Geschäftsherrn auf jeweilige Aufforderung durch Übersendung einer Kopie des aktuellen Registerstandes mitzuteilen hat. Das Treuhandregister und die dem Geschäftsherrn daraus übermittelten Kopien sind gegenüber Dritten - außer gegenüber den Finanzbehörden und den Treugebern - streng geheim zu halten. Die stille Gesellschafterin ist jedoch nur ermächtigt, mit Treuhändern abzuschließen, die eine Gesellschaftseinlage von mindestens öS 50.000,-- oder einen durch öS 50.000,-- teilbaren höheren Betrag (wobei das zusätzlich zu bezahlende Agio hierbei nicht berücksichtigt ist) übernehmen. ... § 5 Verzinsung der Einlage der stillen Gesellschafterin: Die Einlage der stillen Gesellschafterin ist, beginnend mit dem Kalenderjahr, das auf das Kalenderjahr des Eintritts folgt, mit 2 % p.a. zu verzinsen. Für das Kalenderjahr, in dem die stille Gesellschaft in Folge ordentlicher Kündigung endet, steht der stillen Gesellschafterin keine Verzinsung mehr zu. Der entsprechende Betrag ist der stillen Gesellschafterin jährlich im nachhinein, bis längstens 31. März des Folgejahres auszuzahlen. ... § 9 Beteiligung am Vermögen, Gewinn und Verlust: 1) Die Nominaleinlage der stillen Gesellschafterin stellt gemeinsam mit dem Stammkapital des Geschäftsherrn die veränderliche (vergleiche § 2 Abs. 2 und § 3) Kapitalbasis für die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft dar. Das konkrete Ausmaß der Beteiligung der stillen Gesellschafterin am Gewinn, Verlust und Vermögen ergibt sich aus dem Verhältnis ihrer Nominaleinlage zur genannten Kapitalbasis. Dies gilt jedoch hinsichtlich der Gewinn- und Vermögensbeteiligung nur dann, wenn der Geschäftsherr während eines Geschäftsjahres keine Obligationen ausgegeben hat, die eine Beteiligung an seinem Gewinn und allenfalls auch am Vermögen verbriefen. Im Falle der Ausgabe solcher Papiere - so etwa von Gewinn- oder Genussscheinen - erhöht deren Nominale am Ende des betreffenden Geschäftsjahres, das ist derzeit der 31.12., die Kapitalbasis für die Beteiligung am Gewinn und bei einem Vermögensbeteiligungspapier auch am Vermögen des Geschäftsherrn. 2) Das Ergebnis des Geschäftsjahres 1994 wird abweichend von Abs. 1 ausschließlich der stillen Gesellschafterin zugewiesen. 3) Die Dotation des Investitionsfreibetrages während der Laufzeit des atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses und dessen Auflösung durch Übertragung auf eine als versteuert geltende Rücklage wirkt sich ausschließlich auf den Geschäftsherrn aus, demnach ist die stille Gesellschafterin hieran im Rahmen ihres Gewinn- und Verlustbeteiligungsanspruches nicht beteiligt. 4) Ein positiver Saldo auf dem Gewinnkonto ist der stillen Gesellschafterin binnen 4 Wochen nach Abrechnung (vergleiche § 7 Abs. 1) auszuzahlen. § 10 Geschäftsführung und Vertretung: 1) Der Geschäftsherr ist der stillen Gesellschafterin gegenüber zur Führung seiner Geschäfte verpflichtet. 2) Die ordentliche Geschäftsführung obliegt ausschließlich dem Geschäftsherrn. Außerordentliche Geschäftsführungsmaßnahmen bedürfen der Einwilligung der stillen Gesellschafterin, so insbesondere - der Ankauf und Verkauf von Liegenschaften, Gebäuden und von Beteiligungen, soweit der Kaufpreis öS 5,000.000,-- im Einzelfall übersteigt, - die Aufnahme von langfristigen Darlehen und Krediten, das sind Darlehen und Kredite mit einer Laufzeit von mehr als 2 Jahren, von im Einzelfall mehr als öS 10,000.000,-- und insgesamt in einem Geschäftsjahr von mehr als öS 20,000.000,--, ausgenommen Kredit- und Darlehensgewährungen von verbundenen Unternehmen der B Gruppe und - die Gewährung von langfristigen Darlehen und Krediten von im Einzelfall mehr als öS 3,000.000,-- und insgesamt in einem Geschäftsjahr von mehr als öS 10,000.000,--, - die Veräußerung, Übertragung oder Verpachtung des gesamten Geschäftsbetriebes oder wesentlicher Teile des Geschäftsbetriebes, - die Vornahme von Investitionen von über öS 5,000.000,-- im Einzelfall, wobei diese die erforderliche Zustimmung nur aus wichtigen Gründen verweigern wird. Dasselbe gilt für wesentliche Änderungen und Erweiterungen des Unternehmensgegenstandes. Die Einwilligung der stillen Gesellschafterin kann auch schriftlich (fernschriftlich oder mittels Telekopie) außerhalb einer Gesellschafterversammlung erfolgen. 3) Dem Geschäftsherrn gebührt für die Geschäftsführung und Vertretung eine jährliche Vergütung in Höhe von 2,5 % der erzielten Nettoumsätze. Soweit diese Vergütung im Jahresgewinn vor Ergebnisverteilung der Gesellschaft keine Deckung findet, ist der Geschäftsherr berechtigt, den Fehlbetrag auf neue Rechnung vorzutragen und vom Jahresgewinn vor Ergebnisverteilung zukünftiger Geschäftsjahre unter Berücksichtigung der Geschäftsführungsvergütung des betreffenden Jahres abzuziehen. Zusätzlich erhält der Geschäftsherr im Geschäftsjahr 1994 zur Abgeltung des mit der in diesem Jahr vorzunehmenden Umorganisation und Umstrukturierung des Unternehmens verbundenen erheblichen Mehraufwandes eine Abgeltung in Höhe von öS 10,000.000,--. 4) Der Geschäftsherr ist zur Entnahme (Ausschüttung) der Vergütung nur berechtigt, soweit diese im handelsrechtlichen Gewinn des betreffenden Geschäftsjahres nach Dotierung von Rücklagen Deckung findet. Einen allfälligen nicht Deckung findenden Differenzbetrag kann der Geschäftsherr auf neue Rechnung vortragen und aus den handelsrechtlichen Gewinnen der folgenden Geschäftsjahre abdecken. 5) Die A erhält für ihre Leistungen anlässlich der Beschaffung der atypisch stillen Gesellschaftseinlagen eine im Rahmen des Treuhand- und Verwaltungs-Vertrages im Aufwand der Gesellschaft zu verrechnende jährliche Treuhandvergütung für das Geschäftsjahr 1994 und die folgenden Geschäftsjahre von 0,5 % der treuhändig gehaltenen atypisch stillen Gesellschaftseinlagen. Weiters erhält die A einen einmaligen Vorweggewinn in Höhe von 15 % für die während des Geschäftsjahres 1994 übernommenen atypisch stillen Gesellschaftseinlagen. Alle diese Beträge werden fällig jeweils am Ende des jeweiligen Geschäftsjahres. Im Jahr 1994 sind die Beträge (Treuhandvergütung und Vorweggewinn) jeweils sofort nach Leistung der atypisch stillen Gesellschaftseinlage zur Zahlung fällig. ... § 12 Dauer der Gesellschaft, Kündigung: 1) Die stille Gesellschaft beginnt mit steuerlicher Rückwirkung auf den 1.1.1994 (vergleiche Art. IV, Umgründungssteuergesetz) mit der Einzahlung der ersten Tranche der Gesellschaftseinlage (vergleiche § 3) der stillen Gesellschafterin. Sie ist auf unbestimmte Zeit begründet. 2) Es verzichten der Geschäftsherr und die stillen Gesellschafterin darauf, das atypisch stille Gesellschaftsverhältnis, aus welchem Grund auch immer, auf einen Stichtag aufzukündigen, der hinsichtlich des Geschäftsherrn vor dem 31. Jänner des neunten, und hinsichtlich der stillen Gesellschafterin vor dem 31. Jänner des achten Folgejahres liegt. Der Geschäftsherr kann das Gesellschaftsverhältnis daher erstmals zum 31. Jänner 2003, die stille Gesellschafterin erstmals zum 31. Jänner 2002 kündigen. Daraus ergibt sich, dass die stille Gesellschafterin grundsätzlich mindestens 7 volle Kalenderjahr beteiligt ist. Danach kann das Gesellschaftsverhältnis zum 31. Jänner eines jeden Kalenderjahres aufgekündigt werden. Die Kündigung hat unter Einhaltung einer 6-monatigen Kündigungsfrist mittels eingeschriebenen Briefes zu erfolgen. 3) Bei Vorliegen eines wichtigen Grundes ist jeder Vertragsteil zur außerordentlichen Kündigung des Vertrages berechtigt. Wichtige Gründe sind: a) für den Geschäftsherrn: - die rechtskräftige Eröffnung eines Ausgleichs-, Konkurs- oder insolvenzrechtlichen Vorverfahrens über das Vermögen der stillen Gesellschafterin oder die Ablehnung der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse; - eine Exekutionsführung auf die Einlage der stillen Gesellschafterin; - eine nachhaltige Verletzung des vorliegenden Vertrages durch die stille Gesellschafterin, die trotz schriftlicher Aufforderung nicht innerhalb von 4 Wochen eingestellt und behoben werden. b) für die stille Gesellschafterin: - die Stellung eines Ausgleichsantrages über das Vermögen des Geschäftsherrn; - Verschmelzung des Geschäftsherrn mit einer anderen Gesellschaft, beginnend mit 1. Jänner 1995; - eine nachhaltige Verletzung des vorliegenden Vertrages durch den Geschäftsherrn, die trotz schriftlicher Aufforderung nicht innerhalb von 4 Wochen eingestellt und behoben wird. 4) Im Fall der Kündigung nimmt die ausscheidende stille Gesellschafterin am Ergebnis des Geschäftsjahres, in das der Kündigungsstichtag fällt, sowie am Ergebnis schwebender Geschäfte nicht mehr teil. § 13 Veräußerung (Übertragung) der stillen Beteiligung: Die stille Gesellschafterin ist berechtigt, ihre Gesellschaftseinlage ganz oder in Teilen auf einen Dritten zu übertragen, der kein Mitbewerber des Geschäftsherrn ist. Die Übertragung der Beteiligung kann immer nur mit Wirkung zum Ende eines Geschäftsjahres erfolgen. § 14 Ansprüche der stillen Gesellschafterin bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses: 1) Scheidet die stille Gesellschafterin durch Kündigung oder aus sonstigen Gründen (z.B. Konkurs des Geschäftsherrn) ganz oder teilweise aus der stillen Gesellschaft aus, so hat sie Anspruch auf ein Abfindungsguthaben, dessen Ermittlung der Wert ihres Anteiles am Vermögen des Geschäftsherrn (vergleiche § 9) zugrunde zu legen ist, wobei ein Negativsaldo auf dem Verlustevidenzkonto vorbehaltlich der Regelung des § 4 grundsätzlich nicht zu berücksichtigen ist. Der Wert des Unternehmens des Geschäftsherrn und der davon auf die stille Gesellschafterin entfallende Anteil ist nach dem jeweils einschlägigen Fachgutachten des Fachsenates für Betriebswirtschaft der Kammer der Wirtschaftstreuhänder Wien durch einen vom Geschäftsherrn und der stillen Gesellschafterin gemeinsam zu bestellenden, beeideten Wirtschaftsprüfer und Steuerberater (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) zum Letzten vor dem Stichtag des Ausscheidens gelegenen Bilanzstichtag festzusetzen. Sollten sich der Geschäftsherr und die stille Gesellschafterin nicht innerhalb von 4 Wochen auf einen beeideten Wirtschaftsprüfer und Steuerberater (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) einigen, so wird dieser/diese auf Antrag eines der beiden Teile vom Präsidenten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder Wien bestellt. 2) Alle mit der Erstellung des Bewertungsgutachtens verbundenen Kosten sind vom Geschäftsherrn zu tragen. 3) Das Abfindungsguthaben beträgt unter der Voraussetzung, dass das atypisch stille Gesellschaftsverhältnis von der stillen Gesellschafterin zum erstmöglichen Kündigungstermin gekündigt oder zuvor vorzeitig aus wichtigem Grund aufgelöst wird, unabhängig vom Stand des Verlustevidenzkontos und der getätigten Entnahme, mindestens 90 % und höchstens 140 % der Einlage. Das maximale Abfindungsguthaben erhöht sich um 2 % pro Jahr der weiteren Dauer dieses Gesellschaftsverhältnisses über den für die atypisch stille Gesellschafterin erstmöglichen Kündigungstermin, wobei das Mindestabschichtungsguthaben auch in diesem Fall 90 % der Einlage beträgt. 4) In allen Fällen der ordentlichen Kündigung des atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses durch den Geschäftsherren vermindert sich das dem atypisch stillen Gesellschafter zustehende Abfindungsguthaben um einen allfälligen Negativsaldo auf dem Verlustevidenzkonto. 5) Das Abfindungsguthaben ist der stillen Gesellschafterin grundsätzlich bis längstens 30. Juni des Kalenderjahres auszubezahlen, in das der Stichtag des Ausscheidens fällt. Der Anspruch auf Auszahlung des Abfindungsguthabens entsteht nur insoweit, als die wirtschaftliche insbesondere die Liquiditätslage des Geschäftsherrn die Auszahlung zulässt. Aus diesem Titel gekürzte Beträge sind - sobald die die wirtschaftliche, insbesondere die Liquiditätslage des Geschäftsherren zulässt, nachzuzahlen. ..." Diesem Gesellschaftsvertrag ist als Beilage 1 ein Treuhand- und Verwaltungsvertrag angeschlossen, abgeschlossen zwischen den Personen laut "Liste 1", im folgenden kurz "Treugeber" genannt einerseits und der A . Dieser Vertrag hat im wesentlichen folgenden Inhalt: "I. Vorbemerkung: 1) A hat mit der M-VGmbH in Hinkunft B GmbH, in der Folge Geschäftsherr genannt, einen Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft mit einer Einlage von derzeit öS 10.000,-- abgeschlossen; dieser Vertrag, dessen Inhalt der Treugeber zustimmend zur Kenntnis nimmt, wird im folgenden als Gesellschaftsvertrag bezeichnet. 2) Laut § 3 des Gesellschaftsvertrages ist A berechtigt, mit Treugebern den vorliegenden Treuhand- und Verwaltungsvertrag abzuschließen und ihre Gesellschaftseinlage von öS 10.000,-- zu erhöhen. II. Auftrag: 1) Der Treugeber beauftragt A , im eigenen Namen, aber für Rechnung des Treugebers, dessen stille Gesellschaftsbeteiligung nach Maßgabe des Punktes III. zu verwalten, wobei dem Treugeber aller Nutzen aus diesen Rechten zu überlassen ist. Kein Nutzen in diesem Sinne sind die der A nach § 10 des Gesellschaftsvertrages zustehenden Vergütungen. Im Innenverhältnis handelt A ausschließlich im Auftrag und für Rechnung des Treugebers, dem das wirtschaftliche Eigentum an der stillen Gesellschaftseinlage (diese ist steuerlich nur ihm zuzurechnen) zusteht. 2) A besitzt die Zustimmung aller Treugeber, ihre stille Gesellschaftseinlage - dem Vertragszweck entsprechend - zu erhöhen. An der Einlage der A sind alle Treugeber im Verhältnis der für sie treuhändig gehaltenen Gesellschaftseinlage gem. Beilage ./1 beteiligt. 3) Dem Treugeber ist der Vertrag über die Errichtung der stillen Gesellschaft bekannt. Als wirtschaftlicher Eigentümer unterwirft er sich A gegenüber den Bestimmungen dieser Verträge. 4) Der Inhalt dieses Treuhandvertrages und des zugrunde liegenden Gesellschaftsvertrages wird mit schriftlicher Annahme des vom Treugeber unterzeichneten Zeichnungsscheines durch A wirksam vereinbart. 5) Der Treugeber ist zur Zahlung der von ihm gezeichneten stillen Gesellschaftseinlage zu der sich aus dem Zeichnungsschein ergebenden Fälligkeit verpflichtet. Gerät der Treugeber mit seiner Zahlung trotz schriftlicher Aufforderung und schriftlicher Setzung einer 14-tägigen Nachfrist in Verzug, so ist A ohne weitere Benachrichtigung zum Rücktritt von diesem Vertrag durch Widerruf ihrer Annahmeerklärung berechtigt. Bereits geleistete Zahlungen sind dem Treugeber unter Abzug der der A entstandenen Auslagen zurück zu erstatten. III. Aufgaben der A , Verlust, Zurechnung: 1) A wird vom Treugeber auf Dauer des Treuhandverhältnisses beauftragt und bevollmächtigt, sämtliche Rechte, die dem Treugeber aus dem stillen Gesellschaftsverhältnis dem Geschäftsherren gegenüber zustünden, wenn er selbst direkter atypisch stille Gesellschafter wäre, auszuüben. A ist insbesondere ermächtigt, gegenüber dem Geschäftsherrn für den Treugeber aufzutreten, die Jahresbilanzen entgegen zu nehmen und die Kontrollrechte wahrzunehmen; über das Ergebnis der Ausübung dieser Rechte erteilt A dem Treugeber über Anfrage jederzeit Auskunft: A entscheidet über Art und Ausmaß der Ausübung der Kontrollrechte gem. § 183 HGB, die ausschließlich sie für die Treugeber ausübt. Darüber hinaus ist die A nach Maßgabe des Abs. 6 dazu berechtigt, die atypisch stille Beteiligung in eine Kapitalgesellschaft, insbesondere auch in den Geschäftsherrn selbst, nach Art. 3 Umgründungssteuergesetz in Verbindung mit den einschlägigen Handels- und Gesellschaftsrechtlichen Vorschriften gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einzubringen. 2) A übernimmt die Einzahlung der stillen Einlage auf ein gebundenes Gesellschaftskonto des Geschäftsherrn und nimmt die Verteilung von Ausschüttungen jeder Art vor, wobei alles, was sie aufgrund des Treuhandverhältnisses erlangt, an den Treugeber heraus zu geben ist. A übernimmt die Übersendung von Mitteilungen über das Jahresergebnis des Geschäftsjahres an die Treugeber, wirkt bei der Übertragung von stillen Gesellschaftseinlagen beratend und vermittelnd mit und führt über alle Treugeber ein besonderes Verzeichnis (Treuhandregister). 3) A zugewiesene Gewinne oder Verluste eines Geschäftsjahres sind den Treugebern in jenem Verhältnis zuzuweisen, in dem sie an der gesamten von A gehaltenen atypisch stillen Einlage beteiligt sind. Sollte ein Treugeber bereits Verluste bis zu 1,5-fachen Höhe seiner Einlage zugewiesen erhalten haben, so wird der übersteigende Verlust auf die anderen Treugeber im Verhältnis ihrer Einlagen, bis diese Verluste, bis zu insgesamt 1,5-fachen Höhe ihrer Einlagen erhalten haben, aufgeteilt. Darüber hinausgehende Verluste sind auf alle Treugeber im Verhältnis ihrer Einlagen aufzuteilen. 4) Jeder Treugeber erhält nach Annahme seiner Beitrittserklärung eine von A unterzeichnete schriftliche Bestätigung über die Eintragung seiner Einlage in das Treuhandregister. Dem Treugeber steht das Recht auf uneingeschränkte Einsicht in das Register zu. 5) A ist von jedem Treugeber ermächtigt, sich für alle anderen Treugeber an der Gesellschaft zu beteiligen; sie hält alle Beteiligungen treuhändig als Einheit. A ist berechtigt, sich an anderen Gesellschaften als Treuhänderin zu beteiligen. A hat ihren Auftrag mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes nach pflichtgemäßen Ermessen zu erfüllen. Soferne Treugeber, die mehr als 51 % der treuhändig gehaltenen Gesellschaftseinlage repräsentieren, ein bestimmt bezeichnetes Verhalten der Treuhandgesellschafterin wünschen, so hat diese in diesem Sinne dem Geschäftsherrn oder Dritten gegenüber aufzutreten und Maßnahmen entsprechender Art zu setzen. 6) In außerordentliche Geschäftsführungsmaßnahmen des Geschäftsherrn sowie in eine wesentliche Änderung oder Erweiterung dessen Unternehmensgegenstandes darf die A nach § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages nur dann einwilligen, wenn die Treugeber dem zuvor in einer aus diesem Anlass einberufenen Treugeberversammlung mit Beschluss, die der einfachen Mehrheit der abgegebenen Stimmen bedarf, zustimmen. Änderungen des Gesellschaftsvertrages sowie die Einbringung der atypisch stillen Beteiligung in eine Kapitalgesellschaft hingegen bedürfen anlässlich einer Treugeberversammlung einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen des zu fassenden Beschlusses. Der A steht es allerdings frei, anstelle der Einberufung einer Treugeberversammlung eine Beschlussfassung auf schriftlichem Weg über die konkrete Maßnahme herbei zu führen. Diesfalls bedarf der Beschluss über die Zustimmung zu außerordentlichen Geschäftsführungsmaßnahmen und wesentlichen Änderungen oder Erweiterungen des Unternehmensgegenstandes des Geschäftsherrn des Einverständnisses der einfachen Mehrheit aller Treugeber sowie Änderungen des Gesellschaftsvertrages und die Einbringung der atypisch stillen Beteiligung in eine Kapitalgesellschaft des Einverständnisses einer Mehrheit von 75 % aller Treugeber, wobei sich der Treugeber, der den diesbezüglichen Vorschlag der A nicht binnen 14 Tagen ab dessen Zugang schriftlich widerspricht, mit dessen Umsetzung durch die A einverstanden erklärt. Sollten mindestens 25 % der Treugeber schriftlich die Einberufung einer Treugeberversammlung verlangen, so ist A verpflichtet, diesem Verlangen so rasch nach zu kommen, dass längstens binnen 4 Wochen ab Erhalt einer entsprechenden Aufforderung eine Treugeberversammlung am Sitz der A stattfindet. Zu Treugeberversammlungen ist jeder einzelne Treugeber schriftlich unter Bekanntgabe der Tagesordnung zu laden. Die Einberufung muss an den einzelnen Treugeber unter der der A bekannt gegebenen Anschrift, spätestens am 14. Tage vor der Treugeberversammlung abgeschickt werden. Der Treugeber ist berechtigt, sich bei der Treugeberversammlung durch eine mit Spezialvollmacht ausgewiesene natürliche oder juristische Person vertreten zu lassen. Den Vorsitz in der Treugeberversammlung führt der bzw. einer der Geschäftsführer der A . IV. Dauer des Treuhandverhältnisses: 1) Das Treuhandverhältnis beginnt mit Annahme der Zeichnungserklärung des Treugebers durch A . Es endet automatisch, ohne dass es einer Kündigung bedürfte, zu dem Zeitpunkt, zu dem die A nach einer Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses vom Geschäftsherrn gem. § 15 Gesellschaftsvertrag zur Gänze abgefunden wird, oder, sollte eine Abfindung zu Recht ausnahmsweise unterbleiben (z.B. wegen Vermögenslosigkeit des Geschäftsherrn), mit Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses oder mit Einbringung der atypisch stillen Beteiligung in eine Kapitalgesellschaft. 2) Eine Kündigung des Treuhandverhältnisses, die mittels eingeschriebenen Briefes auszusprechend ist, kann bei Berücksichtigung der Kündigungsregelung im Gesellschaftsvertrag grundsätzlich erst zum 31. Jänner jenes Jahres, mit dessen Beginn der Treuhänder insgesamt 7 volle Kalenderjahre atypisch stiller Gesellschafter war, unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 9 Monaten erfolgen. Für den Zeitraum bis zu diesem Tage verzichten die Treugeber auf eine Kündigung des Treuhandverhältnisses. Ausgenommen hievon ist der Fall einer früheren Kündigung des stillen Gesellschaftsverhältnisses durch den Geschäftsherren (vergleiche § 12 Z. 3 lit.a Gesellschaftsvertrag). Diese berechtigt die Treugeber, das Treuhandverhältnis unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 6 Monaten zum Stichtag der Kündigung des stillen Gesellschaftsverhältnisses aufzukündigen. 3) Sollten Treugeber dennoch - ohne die Abfindung aus dem stillen Gesellschaftsverhältnis anzustreben - das Treuhandverhältnis aus wichtigen in der Person der A gelegenen Gründen vor dem in Abs. 2 genannten Stichtag wirksam kündigen, so ist für die Rechtswirksamkeit einer derartigen Kündigung erforderlich a) eine Mehrzahl von Treugebern, die wenigstens 51 % der von der Treuhandgesellschafterin treuhändig gehaltenen Gesellschaftseinlage repräsentieren und b) die zugleich mit der Kündigung erfolgende Namhaftmachung einer neuen Treuhandgesellschafterin. 4) Im Falle einer Kündigung durch A , die stets nur aus wichtigen Gründen erfolgen kann, hat diese im Einvernehmen mit dem Geschäftsherrn eine neue Treuhänderin zu bestellen und dieser ihre Gesellschaftseinlage sowie sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Treuhandvertrag zu übertragen, so ferne nicht eine Mehrzahl von Treugebern, die wenigstens 51 % der treuhändig gehaltenen Gesellschaftseinlage repräsentieren, aus objektiv wichtigen Gründen der Person der neuen Treuhandgesellschafterin widersprechen. Diesfalls ist eine andere Treuhandgesellschafterin namhaft zu machen. 5) Eine Kündigung durch die Treuhandgesellschafterin, auf welchem Stichtag auch immer, und eine Kündigung durch Treugeber auf einen Stichtag vor dem in Abs. 2 als frühestmöglich genannten Zeitpunkt bewirken kein Ausscheiden aus dem stillen Gesellschaftsverhältnis, sondern nur einen Wechsel in der Person des Treuhänders. V. Kündigung des Treugebers mit Wirksamkeit gegenüber dem Geschäftsherrn: 1) Kündigt ein Treugeber auf einen nach den im Punkt IV. Abs. 2 genannten Stichtag das Treuhandverhältnis hinsichtlich der für ihn gehaltenen Einlage - hiebei ist vom Treugeber eine neunmonatige Kündigungsfrist zum Kündigungsstichtag einzuhalten - so ist A dazu verhalten, einen Teil der Gesellschaftseinlage, der der Beteiligung des Treugebers an der gesamten treuhändig gehaltenen Gesellschaftseinlage entspricht, auf denselben Stichtag aufzukündigen und das entsprechende Abfindungsguthaben gem. Gesellschaftsvertrag zu begehren. 2) A ist verpflichtet, das so ermittelte Guthaben dem Treugeber sofort nach Eingang weiter zu geben. VI. Übertragung der Beteiligung des Treugebers: 1) Die Übertragung der Beteiligung kann stets nur mit Wirkung zum Ende eines Geschäftsjahres erfolgen. Der Treugeber hat im Falle der Übertragung die Rechte und Pflichten aus dem Treuhandvertrag auf den Rechtsnachfolger zu überbinden. Von einer Übertragung oder Verpfändung hat er A spätestens 4 Wochen vor dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Übertragung zu verständigen. Wird diese Frist nicht eingehalten, wird die Übertragung erst zum nächst zulässigen Termin wirksam. A ist verpflichtet, die entsprechenden Eintragungen im Register gemäß Punkt III. Abs. 2 vorzunehmen. 2) Stirbt ein Treugeber, so wird das Treuhandverhältnis mit seinen Erben fortgesetzt. Mehrere Erben haben sich durch einen gemeinsam Bevollmächtigten vertreten zu lassen, der sich durch beglaubigt zu unterfertigende Vollmacht gegenüber A zu legitimieren hat. Bis zur Beschlussfassung über die Einräumung der Besorgung und Verwaltung des Nachlasses durch das Abhandlungsgericht ruhen die Rechte aus dem Treuhandverhältnis. VII. Honorar: Das Entgelt (Honorar) der A für die Ausübung der Treuhandschaft welches vom Geschäftsherrn zu bezahlen ist, beträgt 0,5 % der Gesellschaftseinlage pro Jahr. A , die bei der Übertragung von stillen Beteiligungen der Treugeber mitwirkt, erhält bei jeder Übertragung ein Honorar von 0,5 % des Nominales, das der Übernehmer der Einlage trägt. Der Treugeber haftet für diese Entgelte. Aus diesen Beträgen hat A die Kosten ihrer laufenden Verwaltung, wie etwa Büromiete, Personalkosten, Telefon, Porti und Reisekosten, zu bestreiten. Nach Ablauf von 3 Jahren sind die Entgeltsätze allenfalls veränderten allgemein wirtschaftlichen Verhältnissen anzupassen. ..." Mit Schreiben vom 30. September 1994 teilte die A dem Finanzamt mit, dass sie, die sich zum Stichtag 1.1.1994 mit einer atypisch stillen Gesellschaftseinlage in Höhe von öS 10.000,-- beteiligt habe, ihre Gesellschaftseinlage am 30.9.1994 mit Wirkung zum 1.1.1994 um S 56,650.000,-- für Treugeber auf insgesamt öS 56,660.000,-- erhöht habe. Die Erhöhung der Gesellschaftseinlage zum 1.1.1994 erfolge auf Basis des dem Finanzamt vorgelegten Gesellschaftsvertrages. Für das Jahr 1994 erklärte die stille Gesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe eines Verlustes von S 84,806.897,--. Mit Bescheid vom 20. November 1997 wurden die im Kalenderjahr 1994 erzielten Einkünfte gem. § 188 BAO vorläufig in Höhe eines Verlustes von S 84,806.848,-- festgestellt. Dagegen erhob die Bw. Berufung und begehrte eine geänderte Einkünftefeststellung. Mit gem. § 200 BAO vorläufiger Berufungsvorentscheidung vom 23. Juli 1988 stellte das Finanzamt die Einkünfte berufungsantragsgemäß mit einem Verlust von S 77,577.397,-- fest. Am 31. August 2000 erklärte das Finanzamt diesen Bescheid vom 23. Juli 1988 (die Berufungsvorentscheidung) für endgültig. Mit Schreiben vom 6. Juli 2000 wurde dem Finanzamt mitgeteilt, dass die A mit Einbringungsvertrag vom 30. Juni 2000 ihre atypisch stille Beteiligung an der B GmbH rückwirkend zum Stichtag 31.12.1999 nach Art. III Umgründungssteuergesetz in die B GmbH eingebracht habe. Eine Erhöhung des Stammkapitals der B GmbH aus Anlass der Einbringung habe unterbleiben können, weil die A mit sozietären Genussrechten abgefunden worden sei. Diesem Schreiben ist der Einbringungsvertrag angeschlossen. Dieser zwischen der A und der B GmbH abgeschlossene Vertrag hat auszugsweise folgenden Inhalt: " ... § 2 Einbringung Die A bringt hiermit ihre atypisch stille Beteiligung an der B GmbH laut § 1 und damit die darin liegenden Mitunternehmeranteile (schuld- und steuerrechtlich) rückwirkend zum Stichtag der Einbringungsbilanzen laut Beilage, das heißt zum Ablauf des 31.12.1999, zu dem die aus B GmbH und A bestehende Mitunternehmerschaft die Bilanz laut Beilage aufgestellt hat, nach Art. III. Umgründungssteuergesetz in die B GmbH ein. § 3 Gegenleistung Eine Erhöhung des Stammkapitals der B GmbH aus Anlass der Einbringung unterbleibt, weil B GmbH die A mit Genussrechten im Sinne der §§ 8 Abs. 3 Z 1 und 10 Abs. 1 Z 3 KStG abfindet. Die B GmbH begibt diese Genussrechte zu den Bedingungen laut Beilage 3. In diesem Sinne verpflichtet sich die B GmbH, zu Gunsten der A auf der Grundlage des Unternehmensbewertungsgutachtens der ...... aus dem März 2000 für je S 50.000,-- atypisch stiller Gesellschaftseinlage 2 über das Genussrecht ausgestellte Gewinnscheine im Nominale von jeweils S 100,--, insgesamt somit 2.254 Gewinnscheine, im Gesamtnominale von S 225.400,-- zu begeben und dieser Gesellschaft zu übertragen. § 4 Gewährleistung A leistet ausschließlich Gewähr dafür, dass die in der atypisch stillen Beteiligung an die B GmbH liegenden Mitunternehmeranteile in ihrem freien und unbeschränkten Eigentum stehen und dass die atypisch stille Beteiligung frei von jeglichen Lasten oder Rechten Dritter auf die B GmbH übergeht. § 5 Rechtsübergang Die einbringungsgegenständlichen Mitunternehmeranteile gehen mit Wirkung auf den Ablauf des 31.12.1999 mit allen Rechten und Pflichten sowie mit allen Nutzungen und Lasten auf die B GmbH als übernehmende Gesellschaft über. Dieser Termin ist sogleich der Einbringungsstichtag gem. § 12 Umgründungssteuergesetz. ..." Mit Bescheid vom 29. Juli 2004 sprach das Finanzamt aus, dass der Bescheid (die vorläufige Berufungsvorentscheidung) vom 23. Juli 1998, endgültig erklärt am 31. August 2000, gem. § 295a BAO abgeändert werde und gem. § 92 Abs. 1 lit.b BAO eine einheitliche und gesonderte Feststellung gem. § 188 BAO der im Kalenderjahr 1994 erzielten Einkünfte zu unterbleiben habe. Es liege Liebhaberei vor. Dagegen wurde am 15. September 2004 berufen. Am 12. November 2004 erließ das Finanzamt einen gem. § 200 Abs. 2 BAO endgültigen Bescheid nach vorläufigem Bescheid für das Jahr 1994, mit dem es aussprach, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der erklärten Einkünfte gem. § 188 BAO für das Jahr 1994 zu unterbleiben habe. Die den erklärten Einkünften zugrunde liegende Tätigkeit stelle Liebhaberei dar. Am 1. Dezember 2004 wies das Finanzamt die Berufung gegen den Nichtfeststellungsbescheid vom 29. Juli 2004 mit der Begründung zurück, dass dieser Bescheid aus formalrechtlichen Gründen nicht dem Rechtsbestand angehöre. Die gegen den endgültigen Nichtfeststellungsbescheid 1994 vom 12. November 2004 erhobene Berufung wurde mit Bescheid vom 14. Feber 2005 als unzulässig zurückgewiesen, weil der angefochtene Bescheid ebenfalls nicht dem Rechtsbestand angehöre. Auch die Endgültigerklärung vom 31. August 2000 sei aus formalrechtlichen Gründen ohne Rechtswirksamkeit geblieben. Am 22. Dezember 2004 erließ das Finanzamt einen gem. § 200 Abs. 2 BAO endgültigen Bescheid nach vorläufigem Bescheid für das Jahr 1994, mit dem es neuerlich aussprach, dass die Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft nicht festgestellt werden. Dazu wurde im wesentlichen begründend ausgeführt, dass nach der Vertragslage davon auszugehen sei, dass die Anleger ausscheiden würden, wenn die Gesamtrendite am günstigen sei. Demzufolge liege eine zeitlich begrenzte Beteiligung vor, was wiederum bedeute, dass es keinen Liebhabereianlaufzeitraum gebe. Wenn sich auch nach der ursprünglichen Vertragsgestaltung bis zum frühest möglichen Kündigungstermin ein (geringfügiger) Totalgewinn ergeben hätte, so hätten sich mit der Einbringung der Anteile die Verhältnisse geändert. Es könne nun ein Gesamtgewinn nicht mehr erzielt werden, weil der einzelne stille Gesellschafter auf die ihm zustehende Mindestabschichtung verzichtet habe. Die Vertragsänderung sei keine Unabwägbarkeit. Weiters sei anzunehmen, dass aus den Genussscheinen keine nennenswerten Einkünfte fließen würden. Die stillen Gesellschafter A und JP seien 1999 abgeschichtet worden und hätten keinen Gesamtgewinn erzielt. Dagegen wurde die streitgegenständliche Berufung erhoben. Begründend wurde im wesentlichen ausgeführt, dass bei der Liebhabereibeurteilung eine ex ante-Betrachtung anzustellen sei. Bei dieser Betrachtung ergebe sich aber auch nach den Ausführungen des Finanzamtes ein Totalgewinn. Ein vorzeitiges Ausscheiden der Gesellschafter bzw. eine Einbringung der Beteiligungen in die Geschäftsherrin sei nicht geplant gewesen, was aus dem Veranlagungsprospekt ersichtlich sei. Erst wegen Liquiditätsüberlegungen sei die Einbringung von der Geschäftsherrin angeboten worden und hätte dazu die Zustimmung der stillen Gesellschafter eingeholt werden müssen. Es müsse nicht eine Unabwägbarkeit vorliegen, vielmehr sei maßgeblich, dass die Beendigung nicht von vornherein geplant gewesen sei. Bei einer Liegenschaftsschenkung habe der VwGH ausgesprochen, dass entscheidend sei, dass die ursprüngliche Planung zu einem Gesamtgewinn geführt hätte und ein erst nachträglich gefasster Entschluss zur vorzeitigen Einstellung der Tätigkeit nicht schädlich sei. Mit der Einbringung sei die Tätigkeit auch nicht beendet worden. Es müssten daher auch jene Ertragsanteile, die auf die stillen Gesellschafter entfallen wären und jetzt direkt bei der GmbH entstünden, herangezogen werden. Im nach Vorlage der Berufung an den unabhängigen Finanzsenat fortgesetzten Berufungsverfahren, wurde die Bw. mit Vorhalt vom 7. November 2006 ersucht, einen Anlageprospekt und ein Muster eines Anbotes an die Anleger für die stille Gesellschaft zu übermitteln, aus denen der prognostizierte Gewinn bzw. die versprochene Rendite hervorgehe. Weiters wurde ersucht, die gesellschaftsrechtlich relevanten Unterlagen betreffend die Einbringung vorzulegen. Wie habe das Angebot an die Anleger (stillen Gesellschafter) ausgesehen? Wie sei das Verhältnis der Einlagen der stillen Gesellschafter und der ausgegebenen Gewinnscheine ermittelt worden (S 50.000,-- Einlage für 2 Gewinnscheine)? Welche Erträge seien den stillen Gesellschaftern im Falle der Einbringung in Aussicht gestellt worden? Wie sehe die Ertragssituation (Ergebnisanteile) für die Anleger seit der Einbringung tatsächlich aus? Im angefochtenen Bescheid sei ausgeführt, dass die atypisch stillen Gesellschafter A und JP (Verlassenschaft nach JP ) im Jahr 1999 abgeschichtet worden seien und dabei kein Gesamtgewinn erzielt worden sei. Diese Feststellung sei unwidersprochen geblieben. Wie stelle sich das Gesamtergebnis dieser beiden Gesellschafter im Detail dar? Wie habe es entgegen der Gesamtgewinnprognose zu individuellen Gesamtverlusten kommen können? In Beantwortung dieses Vorhaltes wurde von der Bw. der Zeichnungsschein sowie der Anlageprospekt übermittelt. Aus dem Anlageprospekt ergebe sich - selbst wenn nur das Mindestabschichtungsguthaben ausbezahlt werde - aufgrund der Verzinsung mit 2 % pro Jahr für 7 Jahre und der Mindestabschichtung von 90 % ein Totalgewinn. Zur Frage nach dem Angebot an die Anleger wurde ein Muster für die Vollmacht und Ermächtigung, welche die Anleger unterschrieben hätten, übermittelt. Aufgrund des atypisch stillen Vertrages sei es notwendig gewesen, diese Vollmacht und Ermächtigung von den Anlegern einzuholen, da ohne Zustimmung der Anleger eine Einbringung nicht möglich gewesen wäre. Um die Einbringung überhaupt durchführen zu können, sei somit eine Vertragsänderung unbedingt notwendig gewesen. Auch aus dieser Tatsache sei ersichtlich, dass die Einbringung ex-ante sicherlich nicht geplant gewesen sei. Das Verhältnis der Einlagen der stillen Gesellschafter zu den ausgegebenen Gewinnanteilen sei aus dem Unternehmensbewertungsgutachten ersichtlich, welches als Anlage vorgelegt werde. Nach der Einbringung bestehe eine anteilige Beteiligung am Ergebnis der B GmbH. Dazu werde auf die Gewinnscheinbedingungen verwiesen. Bis dato hätten die Gewinnscheininhaber jedoch kein Ergebnis ausgeschüttet bekommen. Wie aus dem atypisch stillen Vertrag (siehe § 12 Z 2) ersichtlich, hätte der atypisch stille Gesellschafter frühestens ab 31.1.2002 das Recht, den atypisch stillen Gesellschaftsvertrag zu kündigen. Aufgrund des Todes von Herrn JP und der gleichzeitigen Überschuldung der Verlassenschaft habe seitens des Verlassenschaftskurators das Erfordernis bestanden, die atypisch stille Beteiligung des Erblassers zu verwerten und somit das atypisch stille Gesellschaftsverhältnis vorzeitig zu kündigen. Allerdings sei die B GmbH nur unter der Bedingung mit einer vorzeitigen Beendigung des atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses einverstanden gewesen, dass die Verlassenschaft nach JP nur einen geringen - insbesondere unter dem Mindestabschichtungsguthaben von 90 % der Einlage liegenden - Abschichtungsbetrag erhalte. Somit sei auch diese vorzeitige Abschichtung ex-ante keineswegs geplant gewesen, sondern resultiere daraus, dass man in Folge des Todes von Herrn JP seitens der überschuldeten Verlassenschaft mit einem geringeren Abschichtungsguthaben einverstanden gewesen sei. In der am 18. Dezember 2006 durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung brachten die Vertreter des Finanzamtes vor, dass das Beteiligungsmodell entsprechend den vertraglichen Bestimmungen zwar einen Totalgewinn habe erwarten lassen, jedoch sei durch die Kündigung des Beteiligungsverhältnisses und die Einbringung der Anteile in die Geschäftsherrin der Fall anders zu betrachten. Letztlich sei der Gesellschaftsvertrag nicht so durchgeführt worden, wie ursprünglich geplant. Jedem Gesellschafter muss bewusst gewesen sein, dass er mit der Einbringung zum 31.12.1999 seine Einkunftsquelle aufgegeben habe und dass bis zu diesem Zeitpunkt noch kein positives Gesamtbetriebsergebnis vorgelegen sei, zumal eine Abschichtung nicht erfolgt sei. Außerdem stelle sich die Frage, woher die Geschäftsherrin die vertraglich vereinbarte Abschichtung von rund S 56 Mio habe nehmen wollen. Es müsse angenommen werden, dass die geplante vereinbarte Abschichtung von Anfang an unrealistisch gewesen sei. Demzufolge würde in einer Einbringung wegen Liquiditätsproblemen keine Unwägbarkeit zu erblicken sein. Im Zuge der Einbringung seien Entnahmen in Höhe von rund S 23 Mio getätigt worden. Damit sei in etwa der Verlust der Einlage der stillen Gesellschafter nach Abzug der steuerlichen Auswirkung der Verlustzuweisung und abzüglich der Mindestverzinsungen ausgeglichen worden. Somit sei es für die stillen Gesellschafter leicht gewesen, auf den Einbringungsvorschlag einzugehen. Weiters stelle sich die Frage, ob überhaupt eine steuerliche Mitunternehmerschaft vorliege. Diesbezüglich sei zu bedenken, dass nach der Zuweisung von hohen Verlusten im ersten Jahr der Beteiligung nur mehr die fixe Verzinsung der Einlage Platz gegriffen habe. Die in den Folgejahren erzielten Gewinne seien nämlich de facto durch die hohe Geschäftsführervergütung der Geschäftsherrin (2,5 % der Nettoumsätze) abgeschöpft worden. Es stelle sich nun die Frage ob dies nicht schon bereits von Beginn an so geplant gewesen sei. Diesbezüglich könnten die Betriebsergebnisse der Geschäftsherrin vor Gründung der stillen Gesellschaft ein Indiz seien. Der steuerliche Vertreter der Bw. brachte ergänzend vor, das Finanzamt führe mit seiner Argumentation die Judikatur zur Änderung der Bewirtschaftungsart ad absurdum. Bei einer Änderung der Bewirtschaftungsart seien auch immer zwei Bewirtschaftungszeiträume anzunehmen und keine rückwirkende Betrachtung anzustellen. Dasselbe gelte für den vorliegenden Fall. Bei einer Einbringung werde die Einkunftsquelle anders als bei einer Schenkung gar nicht aufgegeben. Den Mutmaßungen des Finanzamtes bezüglich der vermeintlich wahren Absichten zu Beginn des Gesellschaftsverhältnisses sei jedenfalls entgegen zu halten, dass eine Einbringung von vornherein nicht geplant gewesen sei. Erst im Laufe der Jahre habe sich gezeigt, dass die vereinbarte Abschichtung nicht aufgebracht werden könne und habe man sich dann entschlossen, den Gesellschaftern eine Einbringung vorzuschlagen. Selbst wenn man nun versucht hätte, den stillen Gesellschaftern die Einbringung mit Entnahmen schmackhaft zu machen, ändere dies nichts daran, dass die Einbringung von vornherein nicht geplant gewesen sei. Letztlich habe der Gesetzgeber selbst den Weg der Einbringung ermöglicht, indem er die gesetzliche Möglichkeit vorgesehen habe, steuerfrei die Einlagen in Gewinnscheine umzuwandeln. Wenn die Vertreter des Finanzamtes nun erstmals das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft in Frage stellen, dann werde ersucht, die Verhandlung zu vertagen, damit sich die steuerliche Vertretung auf diese neue Argumentationslinie vorbereiten könne. In diesem Zusammenhang sei jedenfalls festzuhalten, dass die stillen Gesellschafter vertraglich von der Teilnahme am Gewinn und Verlust nicht ausgeschlossen gewesen seien. Wenn das Finanzamt vermute, dass die vertragliche Gestaltung bewusst so erfolgt sei, dass den stillen Gesellschaftern nur die vertraglich vereinbarte Fixverzinsung zuzuweisen sein würde, dann entbehre diese Vermutung jeder Grundlage und sei eine Unterstellung. Die mündliche Verhandlung wurde zur Durchführung weiterer Erhebungen vertagt. Mit Schriftsatz vom 3. Jänner 2007 wurde den Parteien vorgehalten, dass in der mündlichen Berufungsverhandlung vom 18. Dezember 2006 von Seiten des Finanzamtes erstmals im Berufungsverfahren Zweifel am Vorliegen einer Mitunternehmerschaft geäußert und dazu insbesondere vorgebracht worden sei, aus der (nach der Verlustzuweisung im Jahr 1994) erfolgten Fixverzinsung der Gesellschaftereinlage sei abzuleiten, dass die stillen Gesellschafter nicht am laufenden Betriebsergebnis teilgenommen hätten. Die Geschäftsführervergütung für die Geschäftsherrin sei so hoch bemessen worden (laut Vertrag 2,5 % des Nettojahresumsatzes), dass man aufgrund der vorher ergangenen Ergebnisse wissen habe müssen, dass für die atypisch Stillen nichts mehr übrig bleiben werde. Die Parteien im Verfahren wurden ersucht, ihre Standpunkte zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft im Detail zu argumentieren. Insbesondere wurde ersucht, zur Frage der Teilnahme der stillen Gesellschafter am laufenden Betriebsergebnis Stellung zu nehmen und darzulegen, wie die Betriebsergebnisse der Geschäftsherrin vor dem Jahr 1994 gewesen seien. Diesbezüglich lägen dem Unabhängigen Finanzsenat keine Unterlagen vor. Weiters sei von Seiten des Finanzamtes erstmals im Berufungsverfahren Zweifel geäußert worden, dass die vertraglich vereinbarte Abschichtung der stillen Gesellschafter realistisch kalkuliert gewesen sei, und daran die Vermutung geknüpft, dass die Einbringung der Anteile bereits von Anfang an geplant gewesen sein könnte. Diesbezüglich wurde die Bw. aufgefordert, darzustellen und durch geeignete Unterlagen zu belegen, wie bei Vertragsabschluss die Finanzierung der vereinbarten Abfindung der stillen Gesellschafter geplant gewesen sei und wann und wie sich die Planungsannahmen verändert hätten, sodass letztlich eine Einbringung der Anteile ins Auge gefasst worden sei. In Beantwortung dieses Vorhaltes erstattete das Finanzamt mit Schriftsatz vom 26. Jänner 2007 eine Sachverhaltsdarstellung. Darin wurde im wesentlichen ausgeführt, dass zum 31. Dezember 1993 umfassende Umgründungsschritte vorgenommen worden seien. Die M-VGmbH sei zum 31. Dezember 1993 als untergehende Gesellschaft auf die mit 8. Juli 1994 gegründete T-U-FGmbH als übernehmende Gesellschaft verschmolzen worden. Die Ergebnisse der M-VGmbH bis 1993 seien in der Beilage zusammengefasst, wobei auffalle, dass die Umsätze der M-VGmbH ab 1991 auf S 2,000.000,-- zurückgingen und ertragssteuerlich von 1989 bis 1993 Verluste erwirtschaftet worden seien. Ebenfalls mit Wirkung zum 31.12.1993 sei es zur Abspaltung des Handelsbetriebes von der PGmbH als abspaltende Gesellschaft in die neu gegründete, oben erwähnte T-U-FGmbH als aufnehmende Gesellschaft gekommen. Das Restvermögen der PGmbH sei zum 31.12.1993 mit der B Holding verschmolzen worden. Die T-U-FGmbH sei mit September 1994 in die B GmbH umbenannt worden. Zusammenfassend sei diesbezüglich festzustellen, dass zum 31.12.1993 die einzig tätige Gesellschaft (M-VGmbH ) in die neu gegründete T-U-FGmbH verschmolzen worden sei. Die PGmbH sei beim Finanzamt als nicht tätige Gesellschaft erfasst gewesen. Mit Juni 1994 sei nun der Vertrag betreffend die atypisch stille Gesellschaft geschlossen worden. Im ersten Veranlagungszeitraum dieser Mitunternehmerschaft sei ein Verlust von S 78,000.000,-- den Mitunternehmern zugeteilt worden. Aufgrund der Unterlagen der Großbetriebsprüfung sei festzuhalten, dass die B GmbH ab 1998 jährlich Umsätze in der Höhe von ca. 500 Millionen Schilling erzielt habe. 1994 seien die hohen Verluste der atypisch stillen Gesellschaft zugewiesen worden und in den Folgejahren aufgrund der Geschäftsführungsvergütung in der Höhe von 2,5 % des erzielten Umsatzes keine Bemessung für eine Gewinnzuweisung an die atypisch stillen Mitunternehmer geblieben. Aufgrund dieser Konstruktion sei der B GmbH eine Geschäftsführungsvergütung von jährlich S 10,000.000,-- und mehr zugewiesen worden. Die atypisch stillen Mitunternehmer hätten von diesen Gewinnen nichts erhalten. Es sei lediglich bei einer Mindestverzinsung der Einlage geblieben. Zum 31.12.1999 seien die atypisch stillen Mitunternehmeranteile gem. Art III., Umgründungssteuergesetz eingebracht worden. Dabei sei die Möglichkeit der unbaren Entnahme gem. § 16 Abs. 5 Z 2 Umgründungssteuergesetz in Anspruch genommen worden. Aus Sicht der Mitunternehmer sei damit das eingesetzte Kapital refundiert worden und zwar einerseits durch die Verlustzuweisung im Jahr 1994 und nunmehr durch die unbare Entnahme im Jahr 1999. Für die Gesellschaft habe die Bezahlung der unbaren Entnahme die wesentlich geringere finanzielle Belastung im Vergleich zur drohenden Abschichtungsverpflichtung der atypisch stillen Gesellschafter dargestellt. Zusammenfassend sei daher festzuhalten, dass die Konstruktion mit den umfassenden Umgründungsschritten zum 31.12.1993 eingeleitet worden sei und aufgrund der Geschäftsführungsvergütung von 2,5 % des Umsatzes von vornherein festgestanden sei, dass die atypisch stillen Gesellschafter nur eine Verlustzuweisung im Jahr 1994 erhalten würden. Durch die hohe Abschichtungsverpflichtung (90 bis 140 % der Einlage) und die steigenden Verbindlichkeiten der B GmbH im Zusammenhang mit dem laufenden Geschäftsbetrieb sei die Annahme einer geplanten Einbringung der Mitunternehmeranteile anstatt der Abschichtung geradezu zwangsläufig zu unterstellen, womit das ursprünglich im Ausgabeprospekt kalkulierte positive Gesamtergebnis niemals habe erreicht werden können. Dieser Stellungnahme wurden folgende Beilagen angeschlossen: Darstellung der steuerlichen Ergebnisse der stillen Gesellschaft in den Jahren 1994 bis 2000, Bilanzübersicht B GmbH, Auszug aus dem Lagebericht zur Bilanz 2001, Darstellung der Entwicklung der Zinssätze für Bundesanleihen 1990 bis Feber 2000, Gegenüberstellung Planrechnung zu tatsächlichen Ergebnissen laut Handelsbilanz, "Berechnung laut Gutachten", Planrechnung für das Jahr 2000, Ergebnisübersicht M-VGmbH für die Jahre 1988 bis 1993. Diese Sachverhaltsdarstellung wurde dem steuerlichen Vertreter der Bw. zur allfälligen Stellungnahme übermittelt.