UFSL RV/1402-L/07

gerade diese Manager würden durch ihren Einsatz den Ertrag schaffen. Die Argumentation zur Rückerstattung von Vorsteuerbeträgen, die der Firma zustehen würden, habe mit dem vorliegenden Verfahren nichts zu tun und dürfe die Begründung für den diesbezüglichen Rückerstattungsantrag im vorliegenden Verfahren nicht herangezogen werden. Im Zusammenhang mit den Auslandssachverhalten wurde darauf verwiesen, dass bereits in der Berufung zum Sicherstellungsauftrag ausführlich dargestellt worden sei, dass es sich bei der angeführten Überweisung von 645.000,00 € der MundP GmbH an die Firma Müller Real S.L. um eine Fremdfinanzierung handle, welche binnen 5 Jahren zu tilgen sei. Ein Vermögenstransfer als Abfluss von Vermögenswerten sei daher keinesfalls gegeben. Hinsichtlich der angeführten Veröffentlichung im "Tampa Bay Business Journal" sei insofern falsch recherchiert worden, als Käuferin der Liegenschaft in Tampa (Florida) die Firma PLC sei und die Finanzierung durch mehrere Investoren erfolgt sei. Weder Herr AS noch Herr RP hätten je in Amerika Liegenschaften erworben. Von einem Vermögensabfluss ins Ausland könne daher definitiv nicht die Rede sein. Aus den angeführten Gründen sei klar ersichtlich, dass objektiv die Erlassung des Sicherstellungsauftrages weder dem Grunde nach noch hinsichtlich der Gefährdung und Erschwerung der Einbringlichkeit notwendig wäre. Am 30. November 2007 langte der Vorlagebericht der Abgabenbehörde erster Instanz beim Unabhängigen Finanzsenat ein. Am 18. Jänner 2008 wurden die sicherstellungsgegenständlichen Abgaben bescheidmäßig festgesetzt. Die Nachforderung an Umsatz- und Körpersteuer 1999 bis 2003 beträgt 3.406.237, 84 €. Am Abgabenkonto der Bw. besteht derzeit ein Rückstand in Höhe von 4,611.467,32 €. Die materiell rechtlichen Bescheide sind in Rechtskraft erwachsen. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 232 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Abgabenvorschrift die Abgabepflicht knüpft, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststeht, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226 BAO) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Der Sicherstellungsauftrag hat unter anderem die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld, sowie die Gründe, aus denen sich die Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung der Abgabe ergibt, zu enthalten (§ 232 Abs. 2 BAO). Der Sicherstellungsauftrag ist mit Berufung anfechtbar. Im Berufungsverfahren ist nur zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Sicherstellungsauftrages die diesbezüglichen Voraussetzungen gegeben waren. Nach Erlassung des Sicherstellungsauftrages eingetretene Umstände sind im Rahmen der Rechtsmittelentscheidung nicht zu berücksichtigen. Dies ist eine Ausnahme vom Grundsatz, wonach für Berufungsentscheidungen grundsätzlich die Sachlage zur Zeit der Entscheidung maßgebend ist (Ritz, BAO³, § 232 Tz 11 mit Judikaturnachweisen). Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setzt zunächst die Verwirklichung jenes Tatbestandes voraus, an den die Abgabepflicht geknüpft ist. Die Verwirklichung dieses Tatbestandes muss im Hinblick auf die auch für Sicherstellungsaufträge geltende Begründungspflicht im Sinne des § 93 Abs. 3 lit. a BAO in der Begründung des Sicherstellungsauftrages bzw. in der diesen bestätigenden Berufungsentscheidung dargetan werden. Die Begründung muss in diesem Zusammenhang jedenfalls erkennen lassen, welcher konkrete Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde und welche Erwägungen im Rahmen der Beweiswürdigung dafür maßgebend waren. Dabei ist zu aber berücksichtigen, dass ein Sicherstellungsauftrag kein abschließender Sachbescheid im Sinne des § 183 Abs. 4 BAO ist, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende Sofortmaßnahme, die dazu dient, selbst vor Feststellung des Ausmaßes der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zur Annahme besteht, dass die spätere Einbringung der Abgabe gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Es liegt in der Natur einer solchen Maßnahme, dass sie nicht erst nach Erhebung sämtlicher Beweise, sohin nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens, gesetzt werden kann, sondern es genügt, dass die Abgabenschuld dem Grund nach mit der Verwirklichung des abgabenrechtlich relevanten Tatbestandes entstanden ist und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie für die Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung ihrer Einbringung gegeben sind. Es müssen gewichtige Anhaltspunkte für die Entstehung des Abgabenanspruches vorliegen. Ob der Abgabenanspruch tatsächlich entstanden ist, ist in einem Sicherstellungsverfahren nicht zu entscheiden (VwGH 10.7.1996, 92/15/0115). Es ist daher im gegenständlichen Fall zunächst zu prüfen, ob gewichtige Anhaltspunkte für die Entstehung des Abgabenanspruches vorliegen. Nach der Generalklausel des § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Tatbestand ist dabei die Gesamtheit der in den materiellen Rechtsnormen enthaltenen abstrakten Voraussetzungen, bei deren konkretem Vorliegen (Tatbestandsverwirklichung) bestimmte Rechtsfolgen (Abgabenschuld und Abgabenanspruch) eintreten sollen (Ritz, BAO³, § 4 Tz 7). Bei der Körperschaftsteuer entsteht der Abgabenanspruch für die zu veranlagende Abgabe gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Zif. 2 BAO mit Ablauf des Kalenderjahrens, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Sonderbestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches im Sinne des § 4 Abs. 3 BAO enthält für die Umsatzsteuer § 19 UStG. Demnach entsteht die Steuerschuld für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. Das Finanzamt ging im Zuge der Erlassung des Sicherstellungsauftrages von einer systematischen und nachhaltigen Verkürzung von Umsätzen aus. Demnach seien tatsächlich wesentlich höhere Umsätze als die erklärten erzielt worden. Für diese Annahme lagen ausreichend "gewichtige Anhaltspunkte" im Sinne der oben zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor. Mit dem im angefochtenen Bescheid angeführten Hinweis auf die "bei diversen Hausdurchsuchungen sichergestellten Beweismittel" wurden diese zwar nicht ausreichend dargestellt, da der bloße Hinweis auf durchgeführte Erhebungen als Begründung nicht ausreicht (vgl. VwGH 6.7.1990, 88/17/0059; VwGH 24.11.1997, 93/17/0063), aber Begründungsmängel im erstinstanzlichen Verfahren können im Rechtsmittelverfahren saniert werden (Ritz, BAO³, § 93 Tz 16 mit Judikaturnachweisen). Der wesentliche Inhalt der Aussagen des RF, des GA und des GH wurde bereits oben wiedergegeben. Der Erstgenannte war Betriebsleiter mehrerer von den eingangs erwähnten Gesellschaftern in der Rechtsform von GesmbH´s betriebenen Diskotheken, und als solcher daher mit den internen Abläufen vertraut. Die Vorgangsweise bei den Umsatzmanipulationen wurde im Detail geschildert, und auch die Zahlenkombination zur Erstellung eines manipulierten Tagesausdruckes angegeben. Ferner wurde auch eine konkrete "Vertrauensperson" (TP) bezeichnet, welche die Streifen mit den tatsächlichen Umsätzen (der Diskotheken, in denen der Zeuge Betriebsleiter war) mitgenommen hat. Vor allem im Zusammenhalt mit den Aussagen des GH liegen ausreichende und gewichtige Anhaltspunkte vor, dass es auch bei der Berufungswerberin zu den beschriebenen Umsatzmanipulationen gekommen ist. GH gab unter anderem an, dass er bei allen angeführten Kassen das Assemblerprogramm nach den Wünschen der Auftraggeber angepasst und auf ein Eprom gebrannt habe. Eine (mit Kosten verbundene) wunschgemäße Ausgestaltung und Aktivierung einer automatisierten Erlösfunktion in einem elektronischen Kassensystem legt deren Verwendung nahe. Aus dem Hinweis im Vorlageantrag, dass das verwendete EDV-System ein Teil eines Kassensystems sei, das österreichweit vom Anbieter verkauft werde und auch außerhalb von N-Betrieben Anwendung finde, ist für das gegenständliche Verfahren nichts zu gewinnen, da die gegenständlichen Erlösverkürzungsfunktionen nicht in diesem System implementiert waren, sondern erst durch GH je nach Kundenwunsch gestaltet und auf das Eprom gebrannt wurden. Nach dessen Angaben wurde das Kassensystem VKS TE 1020 im November 1999 im Betrieb der Berufungswerberin installiert, und von ihm ein Eprom mit Verkürzungsprogramm installiert. Dieses wurde zwar im Dezember 2002 ausgetauscht, dabei sind aber nur eine Tastenkombinationsänderung sowie eine Passwortänderung, jedoch keine Änderung der Verkürzungsprozentsätze erfolgt. Auch diese Änderung des Passwortes sowie der Tastenkombination zum "Start des Verkürzungsprogrammes" ergibt nur dann einen Sinn, wenn die programmierten Funktionen auch tatsächlich Anwendung finden. Insgesamt gesehen lagen daher genügend "gewichtige Anhaltspunkte" im Sinne der oben zitierten Rechtsprechung vor, die für eine systematische und nachhaltige Verkürzung von Umsätzen sprechen. Mehr wird für das Sicherstellungsverfahren nicht gefordert. Nochmals sei betont, dass hier nicht zu untersuchen ist, ob der Abgabenanspruch tatsächlich entstanden ist. Ein Sicherstellungsauftrag, der sich im Zeitpunkt seiner Erlassung auf ausreichende Anhaltspunkte für die Verwirklichung abgabenrechtlich relevanter Sachverhalte und daran anknüpfender Tatbestände stützen kann, ist (und bleibt) daher selbst dann rechtmäßig, wenn sich im weiteren Festsetzungsverfahren oder daran anschließenden Rechtsmittelverfahren aufgrund neuer, etwa erst nach Erlassung des Sicherstellungsauftrages gewonnener Beweismittel (wie z.B. weiterer Zeugeneinvernahmen) herausstellen sollte, dass der Abgabenanspruch tatsächlich nicht entstanden ist. Der Sicherstellungsauftrag ist daher in gewisser Weise vergleichbar mit der bescheidmäßigen Einleitung eines Finanzstrafverfahrens, die der Einstellung des Verfahrens oder einem freisprechenden Erkenntnis ebenfalls nicht entgegensteht. In der gegenständlichen Berufung wurde bemängelt, dass der Grund der Abgabepflicht nicht (Tatbestandsverwirklichung) angeführt worden sei. Dem ist entgegen zu halten, dass im angefochtenen Bescheid ausdrücklich auf die systematische und nachhaltige Verkürzung von Umsätzen hingewiesen wurde ("dass unter Verwendung eines EDV Programmes im Prüfungszeitraum die Umsätze einzelner Sparten systematisch und nachhaltig verkürzt worden sind."). Dass derartige Schwarzumsätze Lieferungen und Leistungen im Sinne des § 19 Abs. 2 UStG darstellen, und damit dieser Tatbestand verwirklicht wird, sollte keiner näheren Erörterung bedürfen. Ferner führen derartige Schwarzumsätze regelmäßig zu Mehrgewinnen und damit zu steuerpflichtigem Einkommen im Sinne des § 7 KStG. Die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld ist Spruchbestandteil des Sicherstellungsauftrages. Dabei ist die Abgabenschuld wegen der Akzessorietät allfälliger aufgrund des Sicherstellungsauftrages erworbener Pfandrechte nach Abgabenarten und Zeiträumen aufzugliedern. Nun trifft es zwar zu, dass die Anführung einer Pauschalsumme für mehrere Besteuerungsabschnitte dazu nicht ausreicht (VwGH 19.10.1999, 98/14/0122), im gegenständlichen Fall erfolgte jedoch ohnehin eine Aufgliederung der voraussichtlichen Abgabenschuld nach Abgabenart und Zeiträumen. Dass diese Aufgliederung erst in der Begründung und nicht schon im Spruch dargestellt wurde, ist insofern nicht schädlich, als es der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entspricht, dass Mängel im Spruch dann nicht die Rechtswidrigkeit des Bescheides nach sich ziehen, wenn eine Sanierung im Rahmen der Begründung erfolgt. In der Begründung zum Sicherstellungsauftrag wurden die einzelnen Abgabennachforderungen nach Jahren gegliedert aufgeschlüsselt. Die Begründung eines Sicherstellungsauftrages muss erkennen lassen, aus welchen Erwägungen die Behörde annimmt, dass der Abgabenanspruch dem Grunde nach entstanden ist, und welche Umstände für die Entscheidung betreffend die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld maßgebend sind. Der diesbezügliche Einwand in der Berufung ist daher unberechtigt. Zur voraussichtlichen Höhe der einzelnen Abgabenansprüche wurde bereits oben darauf hingewiesen, dass ein Sicherstellungsauftrag kein abschließender Sachbescheid im Sinne des § 183 Abs. 4 BAO ist. Aus der Natur einer derartigen "Sofortmaßnahme" ergibt sich, dass die Ermittlung des genauen Ausmaßes der Abgabenschuld, somit ein entsprechend ordnungsgemäßes Ermittlungsverfahren, nicht erforderlich ist (Judikaturnachweise bei Ritz, BAO³, § 232 Tz 8). Auch hier genügt es, dass gewichtige Anhaltspunkte für die Höhe der Abgabenschuld vorliegen (vgl. auch dazu aus der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes das bereits erwähnte Erkenntnis vom 10.7.1996, 92/15/0115). Auch diesen Anforderungen entspricht der angefochtene Bescheid. Die Ermittlung der Höhe der einzelnen voraussichtlichen Abgabenforderungen wurde in den oben erwähnten Beilagen zum Sicherstellungsauftrag detailliert dargestellt. Auf die diesbezüglichen Sachverhaltsfeststellungen wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen. Es kann keine Rede davon sein, dass der angefochtene Bescheid nicht erkennen lasse, welche Umstände für die Entscheidung betreffend die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld maßgebend gewesen wären. Aufgrund der Aussagen des Zeugen RF im Zusammenhang mit den Angaben des GH liegen ausreichende Anhaltspunkte für die gegenständlichen Umsatzverkürzungen vor. Dies gilt für den gesamten Zeitraum, in dem tatsächlich im von der Berufungswerberin verwendeten Kassensystem Eprom´s mit den Verkürzungsfunktionen installiert und aktiviert waren. Bei der Berechnung der Gewinnerhöhung wurde zunächst ein kalkulatorischer Wareneinsatz berechnet. Dabei handelte es sich jedenfalls um eine taugliche Vorgangsweise zur Ermittlung der voraussichtlichen Höhe der Abgabenschuld. Im Übrigen wurde die Höhe des geschätzten Wareneinsatzes weder in der Berufung noch im Vorlageantrag moniert. Insgesamt gesehen lagen im vorliegenden Fall daher ausreichende Anhaltspunkte für die Entstehung der im Sicherstellungsauftrag angeführten Abgabenansprüche und auch deren voraussichtliche Höhe vor. Wenn schließlich im Vorlageantrag vorgebracht wird, dass Frau MS eigenmächtig Manipulationen vorgenommen hätte, so ist darauf hinzuweisen, dass dies ein Umstand ist, der allenfalls im Finanzstrafverfahren Berücksichtigung finden könnte, nicht jedoch im Abgabensicherungsverfahren. Wer Manipulationen vornimmt, die bewirken, dass Abgaben in verkürztem Ausmaß der Abgabenbehörde gegenüber bekannt gegeben werden, ist für das Abgabenfestsetzungsverfahren und für das Abgabensicherungsverfahren irrelevant. Aufgabe der Abgabenbehörde ist es, die tatsächliche Abgabenhöhe festzustellen und deren Einbringlichkeit zu sichern. Der Sicherstellungsauftrag umfasst Abgabenverbindlichkeiten von insgesamt 2,281.000,-- €. Wenn im Vorlageantrag ausgeführt wird, Frau MS habe der Bw gegenüber mit einer Überweisung von 45.000,-- € den materiellen Schaden gutgemacht, so ist offensichtlich, dass diese Unregelmäßigkeit nur einen Bruchteil des gesamten Abgabenverkürzung erklären würde. Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setzt weiters eine Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe voraus. Davon ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schon dann auszugehen, wenn aus der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen und den besonderen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann, dass nur bei raschem Zugriff der Abgabenbehörde die Abgabeneinbringung voraussichtlich gesichert erscheint. Der Annahme der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung einer Abgabenschuld müssen entsprechende Tatsachenfeststellungen zugrunde liegen. Vom Abgabenschuldner selbst gesetzte Gefährdungshandlungen sind hingegen nicht erforderlich (vgl. auch dazu das bereits zitierte Erkenntnis des VwGH vom 10.7.1996, 92/15/0115). Dazu wurden im angefochtenen Bescheid umfangreiche Sachverhaltsfeststellungen getroffen. So wurde festgestellt, dass sich das Unternehmen bereits in einer finanziell angespannten Situation befand, und sich die Vermögenslage seit dem Jahr 2002 zunehmend verschlechtert habe. Zum 31.12.2002 weise die Bilanz noch ein Eigenkapital in Höhe von 214.835,53 € aus, zum 31.12.2003 liege bereits ein negatives Eigenkapital von -77.779,91 € vor. Die Verbindlichkeiten hätten sich von 1,326.834,--€ (2002) auf 1,504.191,-- € (2003) erhöht und würden zum 31.5.2005 bereits 3,298.993,-- € betragen. Dem Unternehmen stünden keine Vermögenswerte zur Verfügung, um eine Abgabenschuld in dem im Sicherstellungsauftrag angeführten Ausmaß abzudecken. Die Gesellschaft besitze kein eigenes Grundvermögen, das Unternehmen werde in einem gemieteten Lokal betrieben. Das Anlagevermögen bestehe aus baulichen Investitionen in fremden Liegenschaften sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung. Den effektiven Verbindlichkeiten in Höhe von 1,504.191,00 € zum 31.12.2003 stünden Forderungen in Höhe von 880.631,-- € gegenüber. Zum 31.5.2005 hätten sich die Verbindlichkeiten gegenüber dem 31.12.2003 auf 3,298.993,-- € fast verdoppelt, während die Forderungen mit 844.355,-- € rückläufig seien. Mit diesen eingehenden Ausführungen zur wirtschaftlichen Lage und der unwidersprochen gebliebenen Feststellung, dass dem Unternehmen keine Vermögenswerte zur Verfügung stünden, um eine Abgabenschuld in dem im Sicherstellungsauftrag angeführten Ausmaß abzudecken, wurde ausreichend dokumentiert, dass eine Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung der Einbringung der Abgaben vorliegt. Wenn in der Berufung ausgeführt wird, das Anführen von Verbindlichkeiten sei irreführend, da nur das Kapital einen Schluss zuließe, so muss darauf hingewiesen werden, dass die Abgabenbehörde nicht nur die Verbindlichkeiten angeführt hat, sondern auch die Entwicklung des Eigenkapitals dargelegt und darauf hingewiesen hat, dass dieses bereits am 31.12.2003 negativ war. Die Aussage in der Berufungsschrift "Weiters ist auf Grund des Lebenszyklus einer Diskothek nach 6 Jahren kein Ertrag mehr zu erwirtschaften" spricht gerade für die Annahme der Abgabenbehörde, dass Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der Abgaben vorliegt. Warum die Argumentation des steuerlichen Vertreters zur Rückerstattung von Vorsteuerbeträgen in Höhe von rund 190.000,-- € (die Einbehaltung sei für das Unternehmen existenzbedrohend) im vorliegenden Verfahren nicht herangezogen werden dürfe, ist nicht nachvollziehbar, zumal sie besonders gut die sehr angespannte finanzielle Situation der Bw dokumentiert. Aufgrund der eindeutigen Situation kann auch dahingestellt bleiben, ob die ins Treffen geführten Auslandsinvestitionen durch die Gesellschafter selbst oder durch die von der Berufungswerberin erwähnte Gesellschaft erfolgt sind, und ob diese Auslandsinvestitionen fremdfinanziert wurden. Es lagen daher alle tatbestandsmäßigen Voraussetzungen zur Erlassung des gegenständlichen Sicherstellungsauftrages vor. Das der Abgabenbehörde dabei eingeräumte Ermessen erfordert gemäß § 20 BAO die Beachtung der Grundsätze der Billigkeit und Zweckmäßigkeit. Bei der Ermessensübung sind demnach berechtigte Interessen des Abgabepflichtigen gegenüber dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände abzuwägen. Aus der zwingenden Tatbestandsvoraussetzung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringlichkeit der Abgaben ergibt sich nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes, dass nur durch die Sofortmaßnahme dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben Rechnung getragen werden kann. Die berechtigten Interessen des Abgabepflichtigen werden daher grundsätzlich in den Hintergrund treten. Nur in Ausnahmefällen - etwa bei Geringfügigkeit des zu sichernden Betrages oder der zu erlangenden Sicherheit - ist daher von der Erlassung eines Sicherstellungsauftrages abzusehen (VwGH 3.7.2003, 2000/15/0042 mit Hinweis auf Ritz, Verwaltungsökonomie als Ermessenskriterium, ÖStZ 1996, 70). Davon kann im vorliegenden Fall jedoch keine Rede sein. Ganz im Gegenteil liegen außergewöhnlich hohe zu sichernde Abgabenansprüche vor, und wurden vom Finanzamt aufgrund des Sicherstellungsauftrages am 7. Juli 2005 eine Reihe von Forderungspfändungen vorgenommen. Die Erlassung des Sicherstellungsauftrages war daher auch zweckmäßig im Sinne des § 20 BAO. Billigkeitsgründe, welche diese Zweckmäßigkeitsgründe überwiegen würden, liegen nicht vor. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 4. März 2009