UFSW RV/1069-W/04

für die Streitjahre 1997 bis 2000 die siebenjährige Aufbewahrungsfrist gemäß § 132 BAO noch nicht abgelaufen war. Auch die Unterlagen aus dem Jahr 1995, dem Zeitpunkt der Umbuchung der Forderung auf das Entnahmekonto, war noch von dieser Aufbewahrungsfrist umfasst. Nachdem im Jahr 2002 die Betriebsprüfung begonnen hat und im Jahr 2004 die auf den Ergebnissen dieser Betriebsprüfung basierenden Feststellungsbescheide ergangen sind, ist außerdem darauf zu verweisen, dass sich für die im Ergänzungsersuchen vom 21. Februar 2008 angesprochenen Unterlagen die Aufbewahrungsfrist damals als für die Abgabenerhebung relevante Unterlagen verlängert hat (vgl. Ritz, BAO, 3. Aufl., Kommentar, Tz 7 zu § 132). Zudem musste es für die Bw. zur Untermauerung ihrer Vorbingen im eigenen Interesse gelegen sein, die angesprochenen Unterlagen aufzubewahren. Die Berufung ist daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. II) Erhöhung des Entnahmewertes des Musterhauses L: 1) Der Sachverhalt ist durch folgende Umstände bestimmt: a) Unter der Position Umlaufvermögen sind im Jahresabschluss für 1998 unter dem Stichwort "L" Vorräte von S 4,609.977,68 (OZ 4/2000/1) verbucht. Diese Vorratsposition ist im Jahresabschluss für 1999 mit S 0,00 ausgewiesen (OZ 2/1999). Der Zugangswert für das Haus L Nr. X betrug laut OZ 17/2000/1) S 1,578.256,00. b) Die Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 1999 weist Erlöse aus Anlagenverkäufe in Höhe von S 780.000,00 aus. Das Konto "Buchwert Anlagenabgänge" weist einen Aufwand von S 1.601.450,00 aus, wobei laut OZ 13/1999 auf das Musterhaus L Nr. X 1,420.432,00 entfallen. Die negative Differenz zwischen erklärtem Verkaufserlös und erklärtem Buchwertabgang für das gegenständliche Musterhaus beträgt demnach S 640.432,00. c) Mit dem Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag vom 26. Februar 1998 (AB I, 270 ff.) erwarb Ing. B von der T Ges. mbH. und der U Ges. nbR. (letztere als Bauträger und Verkäuferin) das nicht dem Bauträgergesetz unterliegende Musterhaus L Nr. X. Als Errichtungskosten werden insgesamt S 780.000,00 angegeben (AB I, 271). Laut Punkt 1.3. ist Vertragsgegenstand der Grundanteil und das Musterhaus Reihenhaus Nr. X, welches zur Hälfe von dem Käufer und dem WEO Firma U Ges. nbR. (Dipl.Ing. A und Ing. B) im Juli 1997 errichtet wurde. Laut Punkt 4.1. dieses Kaufvertrages umfasst der Kaufpreis Grundkosten in Höhe von S 300.000,00 und Errichtungskosten für das Musterhaus von S 390.000,00 (mal 2 = S 780.000,00), sodass als Gesamtkaufpreis für Ing. B S 690.000,00 vereinbart wurden. Weiters wurde unter diesem Vertragspunkt vereinbart, dass der Käufer die Grundkosten an die Verkäuferin T Ges. mbH. und die halben Errichtungskosten an Dipl.Ing. A zu bezahlen hat. Unter Punkt 5.1. dieses Vertrages erklären die Vertragsteile, dass die Schaffung von Wohnungseigentum wesentliche Verrtragsgrundlage ist. Die Übergabe des Vertragsobjektes erfolgte mit 1. Februar 1998. d) Am 23. Juli 2003 wurde der Betriebsprüferin ein von Ing. B im Jahr 2003 (Besichtigung der Liegenschaft am 17. Juni 2003) in Auftrag gegebenes Schätzgutachten zur Liegenschaftsbewertung des Musterhauses in L Nr. X, erstellt vom allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen für Immobilien, V, mit dem Bewertungsstichtag 31. Mai 1998 übergeben (AB I, 313 ff.). Eingangs wird ausgeführt, dass das Ziel des Gutachtens die Ermittlung des Verkehrswertes (Marktwertes) der beschriebenen Liegenschaft sei. In der Bewertungslehre und in der Praxis seien bei Objekten wie dem vorliegenden das Sachwertverfahren und das Ertragswertverfahren als Methoden zur Ermittlung des Verkehrswertes anerkannt.... . Die Anwendung beider Verfahren und deren Abwägung gegeneinander müsse bei einem Objekt wie dem vorliegenden das aussagekräftigste Ergebnis bringen, wobei dem ermittelten Ertragswert naturgemäß das deutlich größere Gewicht zukommen werde, weil das Objekt mit dem Ziel erworben worden sei, daraus einen Ertrag zu gewinnen. Unter "Anmerkungen" wird in diesem Gutachten Folgendes ausgeführt: Das Objekt sei als Musterhaus mit der Grundausstattung errichtet worden und sollte während des auf ca. fünf Jahre geplanten Bau- und Verwertungszeitraumes der Anlage als Verkaufshilfe dienen. Das Musterhaus verfüge über keinen Keller, was bei einer allfälligen Verwertung erschwerend wirke. Das Reihenhaus sei in Holzriegelkonstruktion ausgeführt, was eine verkürzte technisch-wirtschaftliche Lebenserwartung zur Folge habe und bei einem Verkauf gegenüber Objekten in Massivbauweise üblicherweise zu Preisabschlägen führe.... . Die Fläche der Wohnräume im Erd- und Obergeschoß des Musterhauses errechnete sich mit 95,61 m², die Fläche des Carportes mit 17,38 m² und die der Terrassen und Balkone mit 27,45 m². Der Sachwert der Liegenschaft wurde wie folgt errechnet: | Grundstückswert | | | € 22.819,00 | S 313.996,00 | Gebäudewert *) | | | € 117.066,00 | S 1,610.863,00 | Außenanlagen | 5 | % | € 5.853,00 | S 80.539,00 | Sachwert der Liegenschaft | | | € 145.738,00 | S 2,005.399,00 *): Der Gebäudewert basiert auf ermittelten Neuherstellungskosten von € 137.725,00 (= S 1,895.137,00) und einer Abwertung von € 20.659,00 (= S 284.274,00). Der Ertragswert der Liegenschaft wurde wie folgt errechnet: | monatliche fiktive Miete | € 830,00 | S 11.421,00 | x 12 Monate = Jahresrohertrag | € 9.960,00 | S 137.053,00 | Jahresreinertrag | € 7.142,00 | S 98.276,00 | abzügl. 5% Bodenwertverzinsung | € 1.141,00 | S 15.701,00 | Reinertrag | € 6.001,00 | S 82.576,00 | x Vervielfältiger von 18,26 | € 109.578,00 | S 1,507.826,00 | zuzügl. anteiliger Grundwert | € 22.819,00 | S 313.996,00 | Ertragswert der Liegenschaft | € 132.397,00 | S 1,821.822,00 Der Verkehrswert zum 31. Mai 1998 wurde wie folgt errechnet: | Sachwert | € 145.738,00 | S 2,005.399,00 | Ertragswert | € 132.397,00 | S 1,821.822,00 | Gewichtung Sachwert zu Ertragswert 1:1 | € 139.068,00 | S 1,913.617,00 | abzüglich Ertragslosigkeit für rd. 5 Jahre, abgezinst | € 42.600,00 | S 586.189,00 | abzüglich erhöhter laufender Instandhaltungsaufwand | € 3.650,00 | S 50.225,00 | (5 Jahre à € 730,00) | | | abzüglich Verwertungsabschlag wegen Holzkonstruktion (5%) | € 6.953,00 | S 95.675,00 | abzüglich Verwertungsabschlag wegen fehlendem Keller (3%) | € 4.172,00 | S 57.408,00 | Verkehrswert aufgerundet | € 82.000,00 | S 1,128.345,00 | abzüglich angepasster Grundwert (15,66%) | € 12.841,20 | S 176.699,00 | angepasster Gebäudewert | € 69.158,80 | S 951.646,00 e) Laut Vorhaltsantwort vom 30. Juli 2008, ad 2), c), hat Ing. B das gegenständliche Musterhaus nach dem Erwerb bzw. der Entnahme vermietet und dann mit Kaufvertrag vom 23. Juli 2004 um € 104.000,00 (= S 1.431.071,00) verkauft. 2) ertragsteuerliche Würdigung: § 4 Abs. 1 EStG 1988 bestimmt, dass Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ist. Der Gewinn wird durch Entnahmen nicht gekürzt und durch Einlagen nicht erhöht. Entnahmen sind alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten (z. B. von Bargeld, Waren, Erzeugnissen und anderen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, von Leistungen, von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von Nutzungen solcher Wirtschaftsgüter). Jede Entnahme von Wirtschaftsgütern bedeutet eine Minderung des Betriebsvermögens. Das Einkommensteuergesetz versteht unter Entnahmen nur außerbetrieblich veranlasste Entnahmen. Um zu verhindern, dass Entnahmen den steuerlichen Gewinn kürzen, sind sie dem Gewinn hinzuzurechnen (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, 6. Aufl., Tz 327 zu § 6). Entnimmt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft in sein Privatvermögen, gelten die allgemeinen Grundsätze für Entnahmen. Der realisierte Gewinn (aufgedeckte stille Reserve) ist aber allen Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzuweisen (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III A, Tz 202 zu § 4). Diese letztere Kommentarmeinung ist für den vorliegenden Fall von Bedeutung, weil in der Berufungsergänzung vom 5. August 2004 [siehe Abschnitt J)] neben der Höhe der Gewinnzurechnung auch die von der Betriebsprüfung vorgenommene alleinige Gewinnaufteilung auf den Gesellschafter Ing. B beeinsprucht wurde. Diesem Berufungsbegehren kann nach der Meinung der Betriebsprüfung stattgegeben werden [siehe Stellungnahme vom 24. September 2004, Abschnitt K), zu b) und c)]. Auch der unabhängige Finanzsenat ist der Auffassung, dass das Musterhaus im Namen und auf Rechnung der W Ges. nbR. von beauftragten Baufirmen errichtet worden ist und somit in die Gewinnermittlung der Ges. nbR. eingeflossen ist. Der Kaufvertrag vom 26. Februar 1998 führt als Verkäufer auch die T Ges. mbH. und die M Ges. nbR. an. Somit hält der unabhängige Finanzsenat es auch für gerechtfertigt, den Entnahmegewinn den beiden Gesellschaftern dem Gewinnzurechnungsschlüssel entsprechend zuzurechnen. Somit verbleibt die Höhe der Gewinnzurechnung aus der Entnahme des Musterhauses L Nr. X an die M Ges. nbR zu klären. Dies bedingt die Abklärung der Frage, welche Bewertungsmethode/n bei der Entnahme eines Musterhauses aus dem Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft anwendbar ist. Bei der Entnahme von Liegenschaften aus dem Betriebsvermögen ist der Teilwert anzusetzen. Teilwert ist gemäß § 6 Z 1 EStG 1988 der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Dieser durchaus eigenständige Wertansatz ergibt sich aus dem Wert des Wirtschaftsgutes im Hinblick auf die Bedeutung für den Betrieb und geht vom Standpunkt des Erwerbers aus, wobei der unabhängige Finanzsenat annimmt, dass aus betriebswirtschaftlicher Sicht die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Betrieb im weiteren Sinn angesehen werden kann. Der Teilwert einer Liegenschaft kann über oder unter dem Verkehrswert dieser betreffenden Liegenschaft liegen. Bei betriebsnotwendigen älteren, aber noch verwendbaren Gebäuden wird ein Ansatz wohl meist über dem Verkehrswert liegen. Im Fall des gegenständlichen Musterhauses ist darauf hinzuweisen, dass das Haus laut dem von den Bw. beigebrachten Gutachten erst im Jahr 1998 gebaut worden ist und somit nicht den älteren Gebäuden, bei denen der Teilwert über dem Verkehrswert liegt, zuzurechnen ist (vgl. Christian Lenneis, Bewertung von Liegenschaften im Abgabenrecht, in: Immolex, S. 140 ff., Punkt D. 2.). Als Wertermittlungsmethode kommt bei Reihenhäusern vorrangig die Vergleichswertmethode gemäß § 4 Liegenschaftsbewertungsgesetz (LBG) in Betracht, weil die zu vergleichenden Liegenschaften in den wesentlichen preisbestimmenden Merkmalen ähneln, wobei Abweichungen durch Zu- und Abschläge auszugleichen wären. Allerdings ist diese Methode im Steuerrecht nur eingeschränkt anwendbar, weil der VwGH in seinem Erkenntnis vom 21. Oktober 1993, 92/15/0079, mehr als ein Vergleichsgrundstück fordert und im Fall der Anwendung dieses Verfahrens auch die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht gemäß § 48a BAO zu beachten ist. Im vorliegenden Fall stehen keine anonymisierten Vergleichsdaten zur Verfügung, sodass die Vergleichswertmethode bei der Bewertung des Musterhauses nicht angewendet werden kann. Das Sachwertverfahren könnte nur dann angewendet werden, wenn die Eigennutzung dieses Reihenhauses durch Ing. B im Vordergrund stünde. In der Vorhaltsantwort vom 30. Juli 2008 wurde seitens der Bw. unter Abschnitt N), ad 2), c), ausgeführt, dass das Musterhaus von Ing. B nie bewohnt worden sei, und es auch keine emotionalen Beweggründe für den Erwerb dieser Liegenschaft durch ihn gegeben habe. Der unabhängige Finanzsenat ist demnach der Rechtsmeinung, dass das Sachwertverfahren im vorliegenden Fall zur Teilwertermittlung nicht geeignet ist und wendet daher ausschließlich das Ertragswertverfahren an. Dies vor allem deshalb, weil der VwGH in seinem Erkenntnis vom 5. Oktober 1988, 87/13/0075, ausgeführt hat, dass das Ertragswertverfahren als für die Ermittlung von fiktiven Anschaffungskosten von vermieteten Gebäuden tauglich ist. Es sei nämlich plausibel, dass für einen möglichen Liegenschaftskäufer der von ihm zu erzielende Überschuss maßgebend und damit preisbestimmend sei. Auf diesen Preis werde ein Vervielfacher angewandt (vgl. VwGH vom 20. Juli 1999, 98/13/0109). In der Vorhaltsantwort vom 30. Juli 2008 wurde denn auch unter ad 2), c), ausgeführt, dass das Musterhaus (zum best erzielbaren Preis) vermietet worden sei. Da dieser Vorhaltsantwort trotz diesbezüglicher Aufforderung kein kopierter Mietvertrag beigelegt war, sind die für die Berechnung des Ertragswertes relevanten Bestimmungsgrößen zu schätzen. Im Hinblick auf die Liegenschaftsbewertung im Steuerrecht argumentiert auch Martin Pröll in UFS-Aktuell, Nr. 7-8/2004, S. 281, dass für Mietobjekte hinsichtlich der Renditeerzielung das Ertragswertverfahren den anderen Bewertungsmethoden vorzuziehen sei. Weiters wird in diesem Beitrag zusammenfassend die Ansicht vertreten, dass die Bildung eines arithmetischen Mittels zwischen Ertragswert und Sachwert nur dann sinnvoll sei, wenn eine solche den auf den Grundstücksmärkten existierenden Realitäten eher gerecht wird als die ausschließliche Heranziehung von Ertragswert- oder Sachwertverfahren. Das Ertragswertverfahren ist unter Berücksichtigung des vorzitierten Zeitschriftenartikels für die Bewertung des gegenständlichen Musterhauses zu bevorzugen, weil die Bedürfnisbefriedigungspotenziale des Ing. B über den monetären Ertrag bei der Vermietung dieses Musterhauses ermittelbar sind. Die monatliche fiktive Miete wird in dem von den Bw. beigebrachten Gutachten mit € 830,00 (= S 11.421,00) angenommen, das bedeutet bei einer Wohnfläche von 95,61 m² eine Quadratmetermiete von € 8,68 (= S 119,00). Dies hat einen Jahresmietertrag von € 9.960,00 (= S 137.053,00) zur Folge. Dieser Gebäuderohertrag wurde auch von der Betriebsprüfung unter Tz 16 zur Berechnung des Gesamtwertes herangezogen. In diesem Zusammenhang ist auch die Aussage der Betriebsprüfung in ihrer Stellungnahme vom 24. September 2004 [siehe Abschnitt K), zu b) und c)] zu würdigen, dass u.a. dieses Gutachten im Jahr 2003 rückwirkend für das Jahr 1998 erstellt worden sei, was das Schätzungsutachten laut VwGH-Judikatur untauglich mache. Abgesehen davon, dass seitens der Betriebsprüfung kein derartiges Judikat des VwGH angeführt wurde, vertritt der unabhängige Finansenat die Ansicht, dass ein Liegenschaftsgutachten, das für einen vergangenen Zeitpunkt erstellt wurde, danach zu beurteilen ist, wie weit der Bewertungsstichtag des Gutachtens mit dem Entnahmezeitpunkt der Liegenschaft übereinstimmt. Im streitgegenständlichen Fall ist der Kaufzeitpunkt der 26. Februar 1998 und der Bewertungsstichtag des Gutachtens der 31. Mai 1998. Diese zeitliche Diskrepanz ist nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates nicht so groß, als dass nicht Kriterien wie fiktive monatliche Miete, Restnutzungsdauer und Kapitalisierungszinssatz in die Ertragswertermittlung des unabhängigen Finanzsenates übernommen werden könnten. Nicht herangezogen werden kann der im Gutachten angesetzte Wert für Ertragslosigkeit des Mietobjektes, weil kein Argument vorgebracht worden ist, dass dieses während der Dauer des siebenjährigen Besitzes von Ing. B fünf Jahre ertragslos gewesen wäre. Die weitere Berechnung der Differenz zum bisherigen Entnahmewert stellt sich wie folgt dar: | Gebäuderohertrag p.a. lt. Bw. und lt. BP | € 9.960,00 | S 137.000,00 | abzüglich 10% Bewirtschaftungskosten lt. BP | € 996,00 | S 13.705,00 | abzüglich 0,5% Erhaltungskosten von € 137.725,00 | € 688,83 | S 9.479,00 | Jahresreinertrag lt. BP | € 8.275,00 | S 113.866,00 | x Vervielfältiger von 18,26 | € 151.101,50 | S 2,079.202,00 | zuzügl. anteiliger Grundwert lt. Gutachten | € 22.819,00 | S 313.996,00 | Zwischensumme 1 | € 173.920,50 | S 2,393.198,00 | abzüglich Ertragslosigkeit für 8 Monate in 7 Jahren | € 6.640,00 | S 91.368,00 | Zwischensumme 2 | € 167.280,50 | S 2,301.830,00 | abzüglich 20% negativ wertbeeinflussender Umstände wegen fehlendem Keller, Abnutzung als Musterhaus und Holzkonstruktion lt. UFS | € 33.456,10 | S 460.366,00 | abzüglich Instandhaltungsaufw. (7 Jahre à € 2.000,00) lt. UFS | € 14.000,00 | S 192.644,00 | Zwischensumme 3 | € 119.824,40 | S 1,648.820,00 | abzüglich angepasster Grundwert (15,66%) lt. Gutachten | € 18.365,04 | S 252.708,00 | angepasster Gebäudewert lt. UFS | € 101.459,36 | S 1,396.111,00 | Entnahmewert bisher | € 56.684,81 | S 780.000,00 | Differenz | € 44.774,55 | S 616.111,00 | Differenz abgerundet | € 44.700,00 | S 615.085,00 | Differenz je damaligem Gesellschafter 50:50 | € 22.350,00 | S 307.542,50 Der angefochtene Feststellungsbescheid für das Jahr 1999 ist wie folgt abzuändern: | Entnahme Musterhaus lt. BP | € 52.498,86 | S 722.400,00 | Entnahme Musterhaus lt. UFS | € 44.700,00 | S 615.085,00 | Gewinnminderung bei M Ges.nbR. | € -7.798,86 | S - 107.315,00 | Gewinn für 1999 lt. BP | € 190.393,63 | S 2,619.873,46 | Gewinn für 1999 lt. UFS | € 182.594,77 | S 2,512.558,46 | a) Gewinn Dipl.Ing. E lt. BP | € 68.947,41 | S 948.737,00 | Gewinnzurechnung für Musterhaus lt. UFS | € 22.350,00 | S 307.542,50 | Gewinn Dipl.Ing. E lt. UFS | € 91.297,41 | S 1,256.279,50 | b) Gewinn Dipl.Ing. F lt. BP | € 121.446,19 | S 1,671.136,00 | Gewinnminderung für Musterhaus lt. BP | € 52.498,86 | S 722.400,00 | Gewinnzurechnung für Musterhaus lt. UFS | € 22.350,00 | S 307.542,50 | Gewinn Dipl.Ing. F lt. UFS | € 91.297,33 | S 1,256.278,50 III) Erhöhung des Entnahmewertes der Eigentumswohnung in I: 1) Der Sachverhalt ist durch folgende Umstände bestimmt: a) Mit Kaufvertrag vom 15. April 1996 erwarben Ing. B und Dipl.Ing. A von der a Ges. mbH. in b, cgasse w als Alleineigentümerin der Liegenschaft EZ www des Grundbuches 0WWWW d. Der beiderseits vereinbarte Kaufpreis betrug S 5,375.000,00. Laut Punkt VI. dieses Kaufvertrages handelte es sich bei dem kaufgegenständlichen Grundstück laut Flächenwidmungsplan der Stadtgemeinde I um die Widmung "Bauland-Wohngebiet". Laut Punkt XIV. dieses Vertrages wurde der Kaufvertrag aufschiebend bedingt durch die rechtskräftige Erteilung der Baubewilligung für das bei der Stadtgemeinde I eingereichte Bauprojekt mit derzeit 29 Wohnungen bis längstens 31. März 1997 abgeschlossen. In weiterer Folge wurden im Jahresabschluss für 1996 als Umlaufvermögen unter dem Stichwort "I" Vorräte von S 18,566.482,05 verbucht. Diese Vorratsposition ist im Jahresabschluss für 1997 mit S 0,00 ausgewiesen (OZ 7/1997). b) Mit Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag vom 8. Jänner 1998 erwarb Ing. B von Dipl.Ing. A als Verkäufer 74/4944tel Anteile an der vertragsgegenständlichen Liegenschaft (EZ www, Grundbuch 0WWWW d). Ing. B war laut Punkt 1.3. bereits Eigentümer von insgesamt 138/4944tel Anteilen an dieser Liegenschaft, wovon einverständlich 74/4944tel Anteile zur Erreichung des zur Begründung des Wohnungseigentums an der vertragsgegenständlichen Wohnung erforderlichen Mindestanteiles von 74/2472tel Anteile verwendet bzw. gewidmet werden. Dipl.Ing. A und Ing. B verbleiben somit bloße Miteigentumsanteile an der EZ www, KG d, von je 64/4944tel Anteilen. Laut Punkt XXI. dieses Kauf- und Wohnungseigentumsvertrages, Spalte 2, Punkte a), b) und d) wurden die Wohnung, der Abstellplatz und das Kellerabteil von Top Nr. Z auf Stiege 2 um S 723.867,00 inklusive S 53.000,00 Pauschale (= S 670.867,00 Wohnungskaufpreis) durch Herrn Ing. B erworben. c) Mit Schlussrechnung vom 16. Jänner 1998, erstellt von der U Ges. nbR., wurden Ing. B für die Wohnung Top Z auf Stiege 2 in der N straße Y in I um S 723.867,00 (AB II, 480) vorgeschrieben. Von diesem Betrag entfielen S 53.000,00 auf Aufschließungs- und Anschlusskosten, sodass S 670.867,00 als Wohnungskaufpreis verbleiben. Zu diesem Schlussrechnungszeitpunkt war Ing. B grundbücherlich bereits im Besitz der Hälfte dieser Wohnung. Laut Vermerk der Betriebsprüferin auf AB II, 480, wurde der Schlussrechnungspreis im Jahr 1997 auf Konto 9401 an Privatkonto gebucht. d) Laut der Flächenaufstellung der Wohnhausanlage I, N straße Y, besteht die Wohnung Top Z im Dachgeschoß aus drei Zimmern mit insgesamt 71,24 m² Wohnnutzfläche, 4,97 m² Balkon, 5,73 m² Kellerabteil und einem PKW-Abstellplatz von 12,03 m² (AB II, 474). Der Verkaufspreis für diese Wohnung wird in dieser Flächenaufstellung mit S 670.867,00 angegeben. e) Laut der Flächenaufstellung der gegenständlichen Wohnhausanlage besteht die Wohnung Top w im Dachgeschoß aus drei Zimmern mit insgesamt 82,28 m² Wohnnutzfläche, 7,68 m² Balkon, 5,64 m² Kellerabteil und einem PKW-Abstellplatz von 14,80 m². Der Verkaufspreis für diese Wohnung beträgt S 2,065.500,00 (ohne Nebenkosten). Der Quadratmeterpreis beträgt für diese Wohnung sohin € 1.824,33 (= S 25.103,00). f) Die Wohnung Top ee im Dachgeschoß dieser Wohnung besteht ebenfalls aus 3 Zimmern mit insgesamt 64,09 m², 5,55 m² Kellerabteil und einem PKW-Abstellplatz von 12,03 m². Der Verkaufspreis für diese Wohnung beträgt S 1,600.000,00 (ohne Nebenkosten). Der Quadratmeterpreis beträgt für diese Wohnung sohin € 1.814,27 (= S 24.964,89). 2) ertragsteuerliche Würdigung: Hinsichtlich des auch hier anzuwendenden Entnahmetatbestandes gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und des darin formulierten Teilwertmaßstabes wird auf die steuerlichen Erwägungen unter Abschnitt II), Punkt 2), verwiesen. Jede Entnahme von Wirtschaftsgütern bedeutet eine Minderung des Betriebsvermögens. Das Einkommensteuergesetz versteht unter Entnahmen nur außerbetrieblich veranlasste Entnahmen. Um zu verhindern, dass Entnahmen den steuerlichen Gewinn kürzen, sind sie dem Gewinn hinzuzurechnen (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, 6. Aufl., Tz 327 zu § 6). Entnimmt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft in sein Privatvermögen, gelten die allgemeinen Grundsätze für Entnahmen. Der realisierte Gewinn (aufgedeckte stille Reserve) ist aber allen Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzuweisen (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III A, Tz 202 zu § 4). Diese letztere Kommentarmeinung ist für den vorliegenden Fall von Bedeutung, weil in der Berufungsergänzung vom 5. August 2004 [siehe Abschnitt J)] neben der Höhe der Gewinnzurechnung auch die von der Betriebsprüfung vorgenommene alleinige Gewinnaufteilung auf den Gesellschafter Ing. B beeinsprucht wurde. Diesem Berufungsbegehren kann nach der Meinung der Betriebsprüfung stattgegeben werden [siehe Stellungnahme vom 24. September 2004, Abschnitt K), zu b) und c)]. Auch der unabhängige Finanzsenat ist der Auffassung, dass die Eigentumswohnung in der Wohnhausanlage I im Namen und auf Rechnung der W Ges. nbR. von beauftragten Baufirmen errichtet worden ist und somit in die Gewinnermittlung der Ges. nbR. eingeflossen ist. Der unabhängige Finanzsenat hält es in Anbetracht des Umstandes, dass die Rechnungslegung von der M Ges. nbR. erfolgte, für gerechtfertigt, dass die Gewinnzurechnung dem Gewinnverteilungsschlüssel der Ges. nbR. entsprechend erfolgt. Somit verbleibt die Höhe der Gewinnzurechnung infolge der Entnahme der Eigentumswohnung, Top Z, betreffend die Wohnhausanlage in der N straße Y, I, an die M Ges. nbR. zu klären. Dies bedingt die Abklärung der Frage, welche Bewertungsmethode bei der Entnahme einer Eigentumswohnung aus dem Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft anwendbar ist. Als Methode der Entnahmewertermittlung kann auch bei dieser Eigentumswohnung das Sachwertverfahren ausgeschlossen werden, weil Ing. B laut Vorhaltsantwort vom 30. Juli 2008 [siehe Abschnitt N), ad 3), b)] diese Wohnung nie selbst benutzt, und es - wie beim Erwerb des Musterhauses in L - für den Erwerb dieser Eigentumswohnung keine emotionalen Beweggründe seinerseits gegeben habe (vgl. Martin Pröll, Liegenschaftsbewertung im Steuerrecht...., in: UFS-Aktuell, 2004, Heft 7-8, S. 278). Als Wertermittlungsmethode kommt bei Eigentumswohnungen - wie bei Reihenhäusern - vorrangig die Vergleichswertmethode gemäß § 4 Liegenschaftsbewertungsgesetz (LBG) in Betracht, weil die zu vergleichenden Wohnungen in den wesentlichen preisbestimmenden Merkmalen ähneln, wobei Abweichungen durch Zu- und Abschläge auszugleichen wären (vgl. Christian Lenneis, Bewertung von Liegenschaften im Abgabenrecht, immolex 2005, S. 140 ff.). Allerdings ist diese Methode - wie schon vorhin ausgeführt - im Steuerrecht nur eingeschränkt anwendbar, weil - wie schon unter dem obigen Punkt II), 2), ausgeführt - der VwGH mehr als ein Vergleichsobjekt fordert und im Fall der Anwendung dieses Verfahrens auch die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht gemäß § 48a BAO zu beachten ist. Der unabhängige Finanzsenat wendet bei diesem Berufungspunkt das Vergleichswertverfahren an, zumal laut den Sachverhaltsfeststellungen e) und f) zwei Vergleichswohnungen im Dachgeschoß der Stiege 2 dieser Wohnhausanlage zur Ermittlung des Differenzwertes anonymisiert herangezogen werden können. Im vorliegenden Fall ist auch zu beachten, dass der damalige Gesellschafter der W Ges. nbR. Ing. B die gegenständliche Eigentumswohnung ausschließlich zwecks Vermietung an Dritte aus dem Betriebsvermögen erworben hat und diese Eigentumswohnung auch vermietbar war. Das durchschnittliche Ausmaß der Wohnfläche der beiden Vergleichswohnungen beträgt 73,19 m². Die Kellerabteile und PKW-Abstellplätze differieren in ihrem Flächenmaß nur geringfügig. Der durchschnittliche Verkaufspreis der beiden Wohnungen beträgt S 1,832.500,00 (= € 133.172,97). Würde nun der Wohnungskaufpreis als der doppelte Kaufpreis errechnet, wie ihn Ing. B an Dipl.Ing. A für dessen Hälfteanteil bezahlt hat, ergäbe sich ein Wohnungskaufpreis von S 1,341.734,00,00 (= € 97.507,61). Der Vergleichswert, wie er vom unabhängigen Finanzsenat ermittelt wurde, liegt um S 490.766,00 (= € 35.665,36) höher. Berücksichtigt man jedoch die Einwände der Bw., dass die gegenständliche Wohnung nordseitig liegt und eine ungünstige Raumeinteilung aufweist, so erachtet der unabhängige Finanzsenat die im Zuge der Betriebsprüfung unter Wahrung des Parteiengehörs angesetzte Gewinnzurechnung von S 190.000,00 (= € 13.807,84) als nicht überhöht. Diese Gewinnzurechnung ist sodann entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel bei der M Ges. nbR. (50 : 50) vorzunehmen. Der angefochtene Feststellungsbescheid für das Jahr 1997 ist wie folgt abzuändern: | Verlust für 1997 lt. BP = lt.UFS | € - 92.153,76 | S - 1,268.063,33 | a) Verlust Dipl.Ing. E lt. BP | € - 52.980,75 | S - 729.031,00 | Gewinnzurechnung für Eigentumswohnung lt. UFS | € + 6.903,92 | S + 95.000,00 | Verlust Dipl.Ing. E lt. UFS | € - 46.076,83 | S - 634.031,00 | b) Verlust Dipl.Ing. F lt. BP | € - 39.172,98 | S - 539.032,00 | Verlustminderung für Eigentumswohnung lt. UFS | € + 6903,92 | S + 95.000,00 | Verlust Dipl.Ing. F lt. UFS | € 32.269,06 | S - 444.032,00 Damit war spruchgemäß zu entscheiden. Beilagen: Beilage A bis C. Wien, am 9. Februar 2009