UFSW RV/1069-W/04

Forderung" handeln. Außer Streit stehe, dass das Verrechnungskonto aus betrieblichen Mitteln finanziert worden sei, jedoch eine Kreditaufnahme nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit erfolgten Verrechnungen stehe. Durch diese Verbuchung habe sich ein unterschiedlicher Stand auf den beiden Gesellschafterverrechnungskonten ergeben, wobei die Gesellschafter vereinbart hätten, diesen Unterschied mit Bezahlung von 50% des Verrechnungskontos des einen Gesellschafters an den anderen Gesellschafter auszugleichen. Eine diesbezügliche Vereinbarung sei dem Finanzamt im Zuge der BP vorgelegt worden. Das Finanzamt gehe weiters davon aus, dass dieses Verrechnungskonto aus Kreditaufnahmen finanziert worden sei. Dies sei nicht der Fall. Wie bereits in der Berufung ausgeführt, sei die Forderung gegenüber der Architektur zum Großteil 1991 bis 1996 entstanden, die vorherige BP habe den Bestand dieser Forderung als betrieblich anerkannt und keinen Anlass gesehen, Fremdkapitalzinsen als nicht abzugsfähig anzusetzen. Der Vollständigkeit halber müsse noch darauf hingewiesen werden, dass das geprüfte Unternehmen erhebliche Umsätze in den Jahren 1991 bis 1996, und auch ab 1996 bis 2000 erzielt habe, sodass beim Fremdkapital, dessen Aufnahme in keinem direkten Zusammenhang mit der Verrechnungsforderung stehe, eine revolvierende Inanspruchnahme vorliege und kein Zusammenhang mit dem Verrechnungskonto gegeben sei. Der Ansicht der BP, die Verrechnungsforderung sei ausschließlich im Zusammenhang mit Fremdkapital zu sehen, könne nicht gefolgt werden, weil hier kein direkter Zusammenhang vorliege. In Bezug auf die Höhe der von der BP angesetzten Zinsen sei daher auf die Finanzierung des Unternehmens einzugehen. Diese Finanzierung sei mit Lieferantenschulden, unverzinslichem Fremdkapital sowie verzinslichem Fremdkapital (Bankkrediten) erfolgt. Diese Berechnung sei in der Berufung dargestellt. Die von der Betriebsprüfung errechneten Zinsen seien bei den Gesellschaftern zu je 50% als nichtabzugsfähiger Zinsenaufwand hinzugerechnet worden, obwohl diese Hinzurechnung ausschließlich den Gesellschafter Dipl.Ing. A beträfen (die BP sei der Ansicht, dass die "Mehrentnahmen" ausschließlich Dipl.Ing. A zuzurechnen seien). Nach der Bilanzbündeltheorie seien die Fremdmittel den beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zuzurechnen. Sollte der eine Gesellschafter unverhältnismäßig hohe Fremdmittel in Anspruch genommen haben, so sei sein jeweiliger Fremdkapitalzinsaufwand zu korrigieren. Das Berufungsbegehren gehe dahin, im Falle des Ausscheidens von Fremdkapitalzinsen diese Zinsen unter Berücksichtigung des unverzinslichen Fremdkapitals zu berechnen und ausschließlich Herrn Dipl.Ing. A zuzurechnen. Selbst die Verrechnungsforderung betreffe ausschließlich den Gesellschafter Dipl.Ing. A. Die BP führe in der gegenständlichen Stellungnahme aus, dass die Leistungsbeziehung nicht Gegenstand der BP gewesen sei, dieser Zeitraum sei bereits durch die Vor-BP abgedeckt worden. Außer Streit stehe, dass das Entstehen der Verrechnungsforderung ein betrieblicher Vorgang gewesen sei (laut Vor-BP). Die BP führe ferner an, dass die Vereinbarung, die Forderung mit künftigen Architekturleistungen zu verrechnen, nicht fremdüblich gewesen sei und keinen klaren und eindeutigen Inhalt gehabt habe. Das sei unrichtig. Zum Zeitpunkt der "Auseinandersetzung" der Gesellschafter mit dem Verrechnungskonto seien sehr wohl Projekte in Aussicht gewesen, die den Gesellschaftern einen absehbaren Zeitraum für die Gegenverrechnung mit Architekturleistungen ermöglichen sollten. Die geprüfte Gesellschaft habe Architekturleistungen in Anspruch genommen, die allerdings nicht reichten, die Gegenverrechnung im erwarteten Umfang durchzuführen. Erst durch diese Tatsache sei 1996 eine Vereinbarung geschlossen worden, die Verrechnung zwischen den Gesellschaftern über die Gesellschafterverrechnungskonten zu führen und schriftlich gegenseitig zu bestätigen. Ein weiterer Ausweis als Forderung der Ges. nbR. an einen Gesellschafter, der ebenfalls der Ges. nbR. angehöre, also eine Forderung an sich selbst, sei von den Gesellschaftern abgelehnt worden. Eine Verzinsung der Gesellschafterverrechnungskonten bei einer Ges. nbR. sei eher ungewöhnlich und die fehlende Verzinsung eher gewöhnlich. Zu der Punktation der BP sei Folgendes zu sagen: Es handle sich um Projektübernahmen aus der Architektur in die gemeinsam gegründete Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, nicht um den Abfluss von Geldmittel zur Abdeckung von Altlasten des Architekturbüros, es sei richtig, dass die erwarteten Architekturleistungen nicht im erwarteten Umfang eingetreten seien. Es sei richtig, dass die Forderung in der Form ausgebucht worden sei, dass diese mit dem Gesellschafterverrechnungskonto zusammengefasst worden sei. Die verbleibende Bankverbindlichkeit nach Einstellung der operativen Tätigkeit sei irrelevant, weil die Aktiven unberücksichtigt geblieben seien und auch zum Prüfungszeitraum beglichen worden seien. Die beiden letzten Punkte der BP gäben Auskunft über die Ernsthaftigkeit dieser Forderung -hier kein Fremdvergleich? - die Einbringung seitens des Gläubigers sei mit Wechselzahlungsauftrag betrieben worden. Bei der Entnahme des Musterhauses L sei die Wertberechnung der BP nicht schlüssig und nicht nachvollziehbar, insbesondere das Fehlen eines Kellers, die Tatsache, dass es sich um ein "Musterhaus" handle, bei welchem zusätzliche Einbauten, Ausstattungen, Vorhänge etc. vorhanden seien, was im allgemeinen für einen Erwerber keinen Wert darstelle. Das halbe Haus sei mittels Kaufvertrag von dem Mitgesellschafter erworben worden, analog dazu sei die Entnahme zu gleichen Wertverhältnissen erfolgt. Bei dem Kaufvertrag handle es sich um eine Bewertung zwischen den Gesellschaftern, die zweite Hälfte des Hauses sei daher im Gegensatz zur Meinung der BP nur zu 50% eine Entnahme. Obwohl seitens der BP die Hinzurechnung der Fremdkapitalzinsen bei beiden Gesellschaftern erfolgt sei, nur ein Gesellschafter die von der BP festgestellten "Mehrentnahmen" getätigt habe, werde ein entstandener "Gesellschaftsgewinn" anlässlich einer Entnahme nur einem Gesellschafter zugerechnet. Die o.a. Ausführungen gälten sowohl für die Bewertung des Musterhauses L als auch für die Bewertung der Eigentumswohnung I. Bei dieser "einseitigen" Gewinnhinzurechnung handle es sich um einen Entnahmegewinn eines Liegenschaftsanteiles durch einen Gesellschafter. Komme es zu einer Erhöhung dieses Entnahmegewinnes seitens der BP, so sei diese Erhöhung, wie das "Grundgeschäft" der Gesellschaft zuzurechnen und im Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter aufzuteilen. M) Mit Schreiben vom 21. Februar 2008 wurden die Bw. ersucht, die nachstehend angeführten Fragen zu beantworten und die angesprochenen Unterlagen in Kopie vorzulegen: 1) nicht anerkannte Zinsaufwendungen lt. Tz 15 des BP-Berichtes vom 29. April 2004: a) Zur Prüfungsfeststellung der nicht anerkannten Fremdkapitalzinsen würden die Bw. ersucht, die in der Berufung auf Seite 5, erster Absatz, angesprochenen Überweisungen der damaligen M Ges. nbR. zur Finanzierung der Aufwendungen des Architekturbüros von Dipl.Ing. A zu belegen. Es werde auch ersucht, die Bankkonten bekanntzugeben, auf die diese Überweisungen erfolgt seien, Kontoausdrucke dazu seien ebenfalls erforderlich. b) Weiters werde in der Berufung auf Seite 5, dritter Absatz, argumentiert, dass eine 50%ige Zurechnung der steuerlich nicht anerkannten Fremdkapitalzinsen beim damaligen Gesellschafter Ing. F verfehlt gewesen wäre. Demgegenüber stehe die Tatsache, dass die erklärten Fremdkapitalzinsen auch den Gewinnanteil des Herrn Ing. F geschmälert hätten und daher im Zuge der Betriebsprüfung zu korrigieren gewesen seien. c) Im Zusammenhang mit Punkt 1) b) sei darauf hinzuweisen, dass Herr Ing. B am 31. Dezember 2000 (also bereits eineinhalb Jahre nach der Beendigung der Ges. nbR.) von einem Konto 3210 (Verrechnung Architektur E) S 7,623.276,04 auf das Kapitalkonto von Herrn Dipl.Ing. A gutgebucht habe [siehe AB I, 349]. Dadurch sei der Sollsaldo des Kapitalkontos von Herrn Dipl.Ing. A auf S 19,197.499,52 gesunken. Es werde um Beantwortung der Frage ersucht, warum Herr Ing. B Herrn Dipl.Ing. A diese Kapitaleinlage bezahlt habe. Bemerkt werde, dass Herr Dipl.Ing. A die drei Streitjahre zuvor nur Entnahmen getätigt habe. Um Erklärung dieses Sachverhaltes unter Berücksichtigung der Berufungsbehauptung laut Punkt 1 b) werde ersucht. d) In der Berufung werde auf Seite 4, vierter Absatz, behauptet, dass die ursprüngliche Forderung der damaligen Ges. nbR. an Herrn Dipl.Ing. A auf Drängen der Gläubiger, namentlich der Raiffeisenbank, die Aktivseite der Ges. nbR. verkürzt worden sei, "um das Bilanzbild anzupassen". Diese Forderung in Höhe von S 26,996.815,00 sei dem Kapitalkonto des Dipl.Ing. A angelastet worden. Um eine diesbezügliche Bestätigung dieser Berufungsbehauptung durch die damals maßgeblichen Gläubiger werde ersucht. Außerdem werde ersucht, bekanntzugeben, welche Forderungsabschreibung hätte vorgenommen werden müssen, wenn diese Umbuchung auf das Kapitalkonto des Dipl.Ing. A nicht wäre vorgenommen worden. Wie uneinbringlich sei diese Forderung der Ges. nbR. zum Zeitpunkt der vorgenannten Umbuchung gewesen? Warum sei diese Forderung der Ges. nbR. nicht als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters Dipl.Ing. A eingebucht worden? Sei diese Forderung fremdüblich zustandegekommen? Um diesbezügliche Auskünfte und Unterlagen werde ersucht. e) Laut dem BP-Bericht vom 22. Juni 1999, Tz 20, sei das Kapitalkonto des Dipl.Ing. A jedenfalls seit 1. Jänner 1994 negativ gewesen. Aus diesem BP-Bericht sei zu ersehen, dass Dipl.Ing. A in den Jahren 1994 bis 1996 folgende Entnahmen getätigt habe: 1994: S 1,070.255,08; 1995: S 550.750,70; 1996: S 22,108.796,36. Es werde ersucht, zu erklären und zu belegen, weshalb die Entnahmen im Jahr 1996 diese außerordentliche Höhe erreicht haben, sodass das Kapitalkonto zum 31. Dezember 1996 den negativen Stand von S 24,324.351,06 aufgewiesen habe. Seien diese Entnahmen durch Barabhebungen vom Konto verursacht worden und/oder mittels einer Bankkarte? Um diesbezügliche Nachweisführung werde ersucht. Das gegenständliche Kapitalkonto habe in den Folgejahren laut den beim Finanzamt eingereichten Jahresabschlüssen folgende Sollsalden aufgewiesen: 1997: S 25,957.402,65 (Entnahmen: S 660.948,27); 1998: S 27,723.731,72 (Entnahmen: S 1,222.232,39); 1999: S 28,213.055,76 (Entnahmen: S 492.646,43). f) In dem Berufungsschreiben werde auf Seite 6, zweiter Absatz, behauptet, dass Herr Dipl.Ing. A, seinen Pflichten in der gebotenen Weise nachgekommen sei. Warum sei sein negatives Kapitalkonto nicht - wie vereinbart - durch Architekturleistungen an die damalige Ges. nbR. ausgeglichen worden? g) In einem Aktenvermerk vom Juni 2000 habe Dipl.Ing. A bestätigt, dass er im Vergleich zu Ing. B Mehrentnahmen in Höhe von S 19,975.847,00 getätigt habe [siehe AB II, 539]. Die Betriebsprüfung habe bei ihrer Prüfungsfeststellung unter Tz 15 Überentnahmen von S 20,000.000,00 angenommen. Es werde ersucht, schriftlich zu begründen, warum die diesbezügliche Feststellung der Betriebsprüfung ungerechtfertigt gewesen sein solle. h) In der Beilage C zum Berufungsschreiben sind zur Berechnung der laut den Bw. begehrten berichtigten Zinsenzurechnungen auch die Lieferantenverbindlichkeiten in die Verhältnisrechnung betreffend die Überentnahmen des Dipl.Ing. A miteinbezogen worden. Dazu sei festzuhalten, dass die damalige Ges. nbR. in den Gewinn- und Verlustrechnungen für 1997 bis 2000 folgende Lieferantenzinsen erklärt habe: 1997: S 1.233,85; 1998: S 5.944,65; 1999: S 6.750,00; 2000: S 14.067,54. Werde angesichts der geringfügigen Zinsaufwendungen für die damaligen Lieferantenkredite - im Vergleich zu den Zinsaufwendungen für die damaligen Bankverbindlichkeiten - weiterhin das Berufungsbegehren aufrechterhalten, die Zinszurechnung bei der Gewinnermittlung der Ges. nbR. unter Berücksichtigung der Lieferantenverbindlichkeiten zu ermitteln? i) Um Übermittlung des Aktenvermerkes vom 10. Juni 1999 werde ersucht. 2) Musterhaus L Nr. X lt. Tz 16 des BP-Berichtes: a) Dieses Musterhaus sei mit 20. Jänner 1998 als Zugang im Anlagevermögen gebucht worden. Die Anschaffungskosten seien mit S 1,578.256,00 erklärt worden. Im zweiten Halbjahr 1999 sei dieses Haus mit S 1,420.432,00 als Restbuchwert ausgebucht worden. Die Absetzung für Abnutzung (AfA) sei mit S 78.912,00 geltend gemacht worden, d.s. 5% der Anschaffungskosten. Es werde darauf hingewiesen, dass gemäß § 8 Abs. 1 erster Teilstrich EStG 1988 bei Gebäuden - ohne Nachweis der Nutzungsdauer - eine AfA von 4% zulässig sei, sofern dieses Gebäude unmittelbar der Betriebsausübung eines Gewerbetreibenden diene. Eine kürzere Nutzungsdauer des Gebäudes als 25 Jahre sei für die Dauer der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der damaligen Ges. nbR. bis dato nicht nachgewiesen worden. Laut Vereinbarung vom 19. Mai 1998 habe der Käufer Ing. B dieses Haus um S 780.000,00 erworben und sich verpflichtet, dieses Wohnhaus bis zur Fertigstellung der Wohnhausanlage H kostenlos und unentgeltlich als Musterhaus zur Verfügung zu stellen [siehe AB I, 269]. Wann habe dieser Zeitraum, das Haus als Musterhaus zur Verfügung zu stellen, geendet? Welche Verwendung dieses Musterhauses sei für die Zeit danach beabsichtigt gewesen? b) In der Berufungsergänzung vom 5. August 2004 werde argumentiert, die Betriebsprüfung habe das Gutachten zum Musterhaus L vom 23. Juli 2003 [siehe AB I, 313 ff.] verworfen, um in freier Beweiswürdigung beurteilen zu können. Außerdem sei das Gutachten zum Entnahmezeitpunkt erstellt worden. Dem wäre zu entgegnen, dass das Schätzgutachten für L zum Bewertungsstichtag 31. Mai 1998 erstellt worden sei; dies obwohl das gegenständliche Musterhaus erst im zweiten Halbjahr 1999 dem Anlagevermögen entnommen und an Ing. B übereignet worden sei. Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates könne das Schätzgutachten vom 23. Juli 2003 für das Musterhaus in L wegen des falschen Bewertungsstichtages nicht mehr als Beweismittel dienen [vgl. Prof. Dr. Thomas Keppert: Immobilienbewertungen für ertragsteuerliche Zwecke - Teil 2, ÖStZ Nr. 11/2007, S. 248]. Überdies werde bemängelt, dass in diesem Gutachten die Restnutzungsdauer des Gebäudes im Jahr der Errichtung mit 50 Jahren angenommen worden sei, obwohl für Gebäude, die nicht im Betriebsvermögen sind und allenfalls vermietet würden, eine Gesamtnutzungsdauer von 67 Jahren anzunehmen sei (AfA-Satz 1,5%). Um Vorlage eines richtigen Schätzgutachtens werde ersucht. c) Bewohne Herr Ing. B das Musterhaus in L Nr. X seit seiner Entnahme aus Betriebsvermögen oder sei dieses Haus mittlerweile vermietet oder verkauft worden? Je nach Sachlage werde um eine zutreffende Auskunft gebeten und um eine allfällige Vorlage des Miet- oder Verkaufsvertrages sowie der dazugehörigen Kontoauszüge ersucht. Habe es für Herrn Ing. B emotionale Beweggründe gegeben, das Musterhaus in L Nr. X zu erwerben? Wenn ja, würde dieser Umstand im neuen Schätzgutachten zu berücksichtigen sein [vgl. Martin Pröll, Liegenschaftsbewertung im Steuerrecht ... . in: UFS-Aktuell, Nr. 7-8/2004, S. 278, ad Sachwertverfahren]. d) Weiters werde in der Berufungsergänzung behauptet, dass ein Gesellschafter, der die Herstellungskosten dieses Gebäudes kenne, nicht mehr bezahlen werde, da er als Fachkundiger das Objekt zu den gleichen Kosten errichten könnte. Es werde ersucht, darzulegen, wie diese Argumentation betreffend den Hauserwerb einem Fremdvergleich standhalte. Dies unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Buchwert dieses Gebäudes beim Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen S 1,420.432,00 betragen habe. 3) Eigentumswohnung in I laut Tz 17 des BP-Berichtes: a) Im Jahresabschluss für das Jahr 1997 seien unter der Position "Vorräte" "I " von der M Ges. nbR. errichtete Wohnungen im Wert von S 5,354.097,87 ausgewiesen, die bis Ende 1998 verkauft worden seien. Mit Rechnung vom 16. Jänner 1998 habe Herr Ing. B die Wohnung Top Z auf Stiege 2 in der Nstraße Y in I um S 723.867,00 [siehe dazu AB II, 480] erworben. Wie hoch seien die Herstellungskosten dieser Wohnung gewesen? b) Bewohne Herr Ing. B diese Eigentumswohnung oder sei sie mittlerweile vermietet oder verkauft worden? Je nach Sachlage werde um eine zutreffende Auskunft gebeten und um allfällige Vorlage des Miet- oder Kaufvertrages sowie der dazugehörigen Kontoauszüge gebeten. Analog zu dem Musterhaus in L [siehe Punkt 2) c)] werde gefragt, ob es für Herrn Ing. B emotionale Beweggründe für den Erwerb dieser Eigentumswohnung gegeben habe. Wenn ja, sei dies bekanntzugeben. N) Nach drei Fristverlängerungsansuchen vom 25. März 2008, 30. Mai 2008 und 30. Juni 2008 wurde das Antwortschreiben zum Ergänzungsersuchen laut Abschnitt M) am 30. Juli 2008 erstellt und langte am 31. Juli 2008 beim Finanzamt ein. ad 1): nicht anerkannte Zinsaufwendungen lt. Tz 15 des BP-Berichtes: a) Die Finanzierung der Aufwendungen des Architekturbüros sei nicht durch Aufnahme eines oder mehrerer Darlehen, sondern durch Überweisung von den Firmenkonten von den Firmenkonten der Ges. nbR. erfolgt. Die Überweisungen seien unterjährig unter Angabe des Überweisungszweckes auf drei Verrechnungskonten gegengebucht und endjährig auf einem Verrechnungskonto zusammengefasst worden. Die Überweisungen der M Ges. nbR. zur Finanzierung der Aufwendungen des Architekturbüros von Dipl.Ing. A sowie die dazugehörigen Bankkonten seien bei bereits zwei Betriebsprüfungen offengelegt worden. Den Bw. lägen derzeit diese Bankbelege nicht mehr vor, Herr Ing. B werde diese allerdings ausheben und dem unabhängigen Finanzsenat zur Verfügung stellen. b) Aus der Sicht des Herrn Ing. F sei die betriebliche Veranlassung des Zinsaufwandes jedenfalls aufgrund folgender Darstellung gegeben. Eine Fortführung der bislang im Rahmen des Architekturbüros ausgeübten Errichtungs- und Koordinationstätigkeiten in der gegenständlichen Mitunternehmerschaft sei an die Voraussetzung der Zwischenfinanzierung des Architekturbüros über die nunmehr im Rahmen der Mitunternehmerschaft erwirtschafteten Umsätze aus der Errichtungs- und Koordinationstätigkeit gebunden gewesen. Es könne somit nicht davon ausgegangen werden, dass Herrn Ing. F Zinsen, die in diesem Fall angefallen seien, der Privatsphäre zuzurechnen seien. Die von der Betriebsprüfung errechneten Zinsen seien beiden Gesellschaftern zu je 50% als nichtabzugsfähiger Zinsenaufwand hinzugerechnet worden, obwohl die Hinzurechnung ausschließlich den Gesellschafter Dipl.Ing. A beträfen, denn nach Ansicht der Betriebsprüfung beträfen die "Mehrentnahmen" ausschließlich Herrn Dipl.Ing. A. Nach der Bilanzbündeltheorie seien die Fremdmittel den beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zuzurechnen. Sollte der eine Gesellschafter unverhältnismäßig hohe Fremdmittel in Anspruch genommen haben, so sei sein jeweiliger Fremdkapitalzinsaufwand zu korrigieren. Somit seien im Falle des Ausscheidens des Zinsaufwandes diese Zinsen unter Berücksichtigung des unverzinslichen Fremdkapitals zu berechnen und ausschließlich Herrn Dipl.Ing. A zuzurechnen. Selbst die Verrechnungsforderung betreffe ausschließlich den Mitunternehmer Dipl.Ing. A. Für Herrn Ing. F sei der Zinsaufwand in jedem Fall betrieblich veranlasst und ein Abzug als Betriebsausgabe bei der Gewinnermittlung vorzunehmen. c) Im Jahr 2000 seien S 7,623.276,04 von dem Kapitalkonto des Herrn Ing. F auf das Kapitalkonto des Herrn Dipl.Ing. A umgebucht worden. Dieser Betrag entspreche den noch offenen Abrechnungen des Einzelunternehmens (Architekturbüro Dipl.Ing. E). Diese Forderungen seien vereinfachend über die Kapitalkonten der Gesellschafter verbucht worden, sodass sich diese Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Herrn Dipl.Ing. A ergeben habe. Bereits die ursprüngliche Vereinbarung habe eine Verrechnung der Leistungen vorgesehen. d) Die Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb des Mitunternehmers Dipl.Ing. E und der M Ges. nbR. seien spiegelbildlich auf Verrechnungskonten der Ges. nbR. und des Architekturbüros dargestellt worden. Das Verrechnungskonto zu dem Einzelunternehmen habe sich unbestritten durch die Verrechnung und Übernahme der offenen Bauprojekte ergeben. Daraus ein "Privatkonto" zu unterstellen sei nicht die Ansicht der Bw. Das Einzelunternehmen Dipl.Ing. A, Architektur sei vor 1992 aufgrund seiner Bautätigkeit als "Gewerbebetrieb" eingestuft gewesen, sodass eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als freier Beruf nicht möglich gewesen sei. Anlässlich der Übernahme der Bautätigkeit durch die Ges. nbR. sei (für Dipl.Ing. A) eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 möglich geworden, sodass seitens der Architektur im Jahr 1996 ein Wechsel der Gewinnermittlungsart durchgeführt worden sei. Damit sei das Verrechnungskonto in dem Einzelunternehmen (Architektur) aufgelöst worden. Die Gesellschafter der M Ges. nbR. seien auf Anraten der Gläubiger (Raiffeisenbank) übereingekommen, die Forderung an die Architektur (Einzelunternehmen Dipl.Ing. A) auf das Privatverrechnungskonto von Dipl.Ing. A zu verbuchen. Zu dieser Empfehlung des Gläubigers Raiffeisenbank bezüglich dieser Bilanzanpassung gebe es keine schriftlichen Aufzeichnungen. e) Laut BP-Bericht vom 22. Juni 1999, Tz 20, habe Herr Dipl.Ing. A in den Jahren 1994 bis 1996 folgende Entnahmen getätigt: 1994: S 1,070.255,08; 1995: S 550.750,70; 1996: S 22,108.796,36. Wie bereits unter Punkt d) erläutert, sei aufgrund der Umstellung des Rechnungswesens des Architekturbüros auf Einnahmen-Ausgaben-Rechnung eine andere Darstellungsform des Verrechnungskontos des Miteigentümers Dipl.Ing. E notwendig geworden. Es seien somit die Verrechnungsforderungen von (wohl gemeint: an) Herrn Dipl.Ing. E auf das Kapitalkonto übertragen worden. Das Verrechnungskonto habe sich wie folgt dargestellt: 1991: S 6,747.000,00; 1992: S 18,184.000,00; 1993: S 23,820.000,00; 1994: S 25,612.000,00; 1995: S 26,996.815,00; 1996: S 0,00. Wie aus obiger Aufstellung ersichtlich sei, seien die Verrechnungsforderungen 1996 gegen das Kapitalkonto umgebucht worden. Die hohe Veränderung des Kapitalkontos 1996 sei aus diesem Grund nicht durch außerordentlich hohe Entnahmen, sondern durch die Umbuchung zustande gekommen. f) In der Berufung auf Seite 6 besage zweiter Absatz: "Ein nicht beweisbarer Sachverhalt, hier die Fremdfinanzierung der Rechnungszahlungen, darf nicht zu Lasten des Abgabepflichtigen angenommen werden, wenn er seinen Pflichten in der gebotenen Weise entsprochen hat". Die Berufung beziehe sich in diesem Punkt auf Herrn Ing. F und besage somit, dass dieser seinen Pflichten in der gebotenen Weise nachgekommen sei. Die von Herrn Dipl.Ing. E erbrachten Architekturleistungen seien mit seinem Kapitalkonto bzw. dem Verrechnungskonto verrechnet worden. Die erbrachten Architekturleistungen hätten jedoch nicht das erwartete Volumen erreicht. g) Im Berufungsschreiben vom 5. Juli 2004 werde nicht beanstandet, dass S 20,000.000,00 als Überentnahmen angenommen worden seien. Vielmehr sei bemängelt worden, dass die Betriebsprüfung festhalte, dass in den Bilanzen der Ges. nbR. für die Jahre 1991 bis 1996 eine anwachsende Verrechnungsforderung gegenüber dem Mitunternehmer Dipl.Ing. A mit einem Endbetrag in Höhe von S 26,996.815,00 ausgewiesen worden sei. Diese Forderung habe jedoch zum 31. Dezember 1996 S 20,946.698,46 betragen, die diesbezügliche Veränderung sei seitens der Betriebsprüfung unberücksichtigt gelassen worden. h) In Bezug auf die von der Betriebsprüfung angesetzten Zinsen sei auf die Finanzierung des Unternehmens einzugehen. Diese Finanzierung sei mit Lieferantenschulden und unverzinslichem sowie verzinslichem Fremdkapital (Bankkrediten) erfolgt. Die Berechnung der Lieferantenzinsen sei bereits im Zuge der Berufungserstellung dargestellt worden. Der Durchschnitt der Bank- und Lieferantenzinsen im Verhältnis zu den Überentnahmen - korrigiert um Entnahmen und Einlagen - ergebe für 1997: S 966.914,21, 1998: S 765.779,44, 1999: S 627.389,75, 2000: S 332.292,37. Diese Werte differierten nach Ansicht der Bw. wesentlich von den Ergebnissen aus der Berechnung der Betriebsprüfung. In der Beilage werde der Aktenvermerk vom 10. Juni 1999 betreffend die mündliche Vereinbarung zur Rückzahlung der Überentnahmen an Herrn Dipl.Ing. F durch Herrn Dipl.Ing. E beigelegt. ad 2): Musterhaus L Nr. X lt. Tz 16 des BP-Berichtes: a) Das Musterhaus Nr. X in der Wohnhausanlage "H " sei kostenlos und unentgeltlich als Musterhaus zur Verfügung gestellt worden. Nach der Fertigstellung dieses Wohnhauses sei dessen Vermietung geplant gewesen. Die fehlende Verwertungsmöglichkeit durch die Nutzung als Musterhaus sei daher bei der Preisgestaltung zu berücksichtigen gewesen. b) Vom unabhängigen Finanzsenat werde bemängelt, dass in dem vorgelegten Gutachten die Restnutzungsdauer des Gebäudes im Jahr der Errichtung mit 50 Jahren angenommen worden sei, obwohl für Gebäude, die nicht im Betriebsvermögen seien und allenfalls vermietet werden, eine Gesamtnutzungsdauer von 67 Jahren anzunehmen sei. Im Zeitpunkt des Gutachtens sei schon geklärt gewesen, dass das Haus in L Nr. X als Musterhaus dienen werde und dadurch der Wertverlust höher sein werde als bei einem anderen Haus. Ein neues Schätzgutachten sei aus diesem Grund nicht erstellt worden. Ferner sei vom Referenten angeführt worden, dass Herr Ing. F das Musterhaus in L um S 780.000,00 erworben habe, es sei jedoch auch ein Grundanteil von S 300.000,00 übertragen worden, sodass die gesamten Anschaffungskosten (für Herrn Ing. F) S 1,080.000,00 betrügen. c) Das Musterhaus sei von Herrn Dipl.Ing. F nie bewohnt worden. Es habe seitens dieses Bw. keine emotionalen Beweggründe für den Erwerb dieser Liegenschaft gegeben. Das Haus in L Nr. X sei vermietet und mit Kaufvertrag vom 23. Juli 2004 verkauft worden. Der H habe sich seit der Entnahme der Liegenschaft aus der Ges. nbR. wider Erwarten außerordentlich gut entwickelt (Infrastruktur, Wertsteigerung). Aus diesem Grund habe das Haus im Jahr 2004 um € 104.000,00 (= S 1,431.071,00) verkauft werden können. Der diesbezügliche Kaufvertrag werde als Beilage B übermittelt. d) Bei der Entnahme des Musterhauses L Nr. X sei die Wertberechnung der Betriebsprüfung nicht schlüssig und nachvollziehbar, insbesondere das Fehlen eines Kellers und die Tatsache, dass es sich um ein Musterhaus handle, bei welchem zusätzliche Einbauten, Ausstattungen, Vorhänge etc. vorhanden seien, was im allgemeinen für einen Erwerber keinen Wert darstelle. Das halbe Haus sei mittels Kaufvertrag von dem Mitgesellschafter erworben worden, analog dazu sei die Entnahme zu gleichen Wertverhältnissen erfolgt. Bei dem Kaufvertrag handle es sich um eine Bewertung zwischen den Gesellschaftern, die zweite Hälfte des Hauses sei daher im Gegensatz zur Meinung der Betriebsprüfung nur zu 50% eine Entnahme. ad 3): Eigentumswohnung in I lt. Tz 17 des BP-Berichtes: a) Laut dem Fragenvorhalt werde im Jahresabschluss für das Jahr 1997 der M Ges. nbR. unter der Position "Vorräte I" ein Wert von S 5,354.097,87 ausgewiesen. Dies sei nicht richtig, da die Position "Vorräte" bereits ab 1997 mit Null ausgewiesen werde. Im Jänner 1998 sei die Schlussrechnung für den Erwerb der Wohnung Top Z in der N straße Y in I an Herrn Ing. F gestellt worden. Die Rechnung sei nur über S 723.867,00 ausgestellt worden, da Herr Ing. F grundbücherlich bereits im Besitz der Hälfte dieser Wohnung gewesen sei. Die Wohnung sei somit mit einem Wert von rund S 1,394.000,00 aus der M Ges. nbR. entnommen worden. Die Anschaffungskosten dieser Wohnung für Herrn Ing. F betrügen genau S 1,394.734,00, die Nettoherstellkosten dieser Wohnung betrügen laut Angabe von Herrn Ing. F S 1,180.794,58. b) Diese Eigentumswohnung sei von Herrn Ing. F nie bewohnt worden. Es habe ebenso wie bei dem unter Punkt 2 erwähnten Musterhaus in L Nr. X keine emotionalen Beweggründe für den Erwerb dieser Eigentumswohnung gegeben. Seitens der Bw. wolle man nochmals darauf aufmerksam machen, dass die Hinzurechnung des "Gesellschaftsgewinnes" nur bei Herrn Ing. F durch die Betriebsprüfung nicht korrekt sei. Bei dieser "einseitigen" Gewinnzurechnung handle es sich um einen Entnahmegewinn eines Liegenschaftsteiles durch einen Gesellschafter. Komme es zu einer Erhöhung dieses Entnahamegewinnes seitens der Betriebsprüfung, so sei diese Erhöhung wie das "Grundgeschäft" der Gesellschaft zuzurechnen und im Beteiligungsverhältnis der Gesellschaft aufzuteilen. Die o.a. Ausführungen gälten sowohl für das Musterhaus L als auch für die Eigentumswohnung I. Diesem Antwortschreiben wurde als Beilage A ein von Herrn Dipl.Ing. A am 10. Juni 1999 unterfertigter Aktenvermerk betreffend die M Ges. nbR. in Kopie beigelegt. Dieser Aktenvermerk betrifft die Situation der Eigenkapitalkonten zum 31. Dezember 1998 lt. Rechnungsabschluss. In diesem Aktenvermerk wird ausgeführt: Das Eigenkapital der M Ges. nbR. weise laut Rechnungsabschluss zum 31. Dezember 1998 ein Minus in Höhe von S 35,471.616,44 aus. Dieses Minus setze sich zusammen aus einem negativen Kapital von Dipl.Ing. A in Höhe von S 27,723.731,72 und einem ebensolchen negativen Kapital von Ing. B in Höhe von S 7,747.884,72. Dies bedeute, dass Dipl.Ing. A im Vergleich zu Ing. B "Mehrentnahmen" in Höhe von S 19,975.847,00 getätigt habe. Aufgrund dieses im Verhältnis zum zweiten Gesellschafter überzogenen Kapitals um diesen Betrag schulde Herr Dipl.Ing. A faktisch die Hälfte dieser "Mehrentnahmen" dem Mitgesellschafter Ing. B. Diese Schuld betrage somit S 9,987.923,50. Herr Dipl.Ing. A anerkenne ausdrücklich die Forderung seines Mitgesellschafters Ing. B an seine Person aufgrund des Rechnungsabschlusses zum 31. Dezember 1998 und werde bezüglich der Rückführung dieses Kapitals eine besondere Vereinbarung getroffen werden. Herr Dipl.Ing. A verpflichte sich, bis längstens 31. Dezember 2005 einen Abstattungsplan vorzulegen, damit die Rückführung des Kapitals bis längstens 31. Dezember 2010 sichergestellt sei. Als Beilage B wurde eine Kopie des Kaufvertrages vom 23. Juli 2004 zwischen Herrn Ing. B als verkaufende Partei sowie O, geboren 10.12.19XX, und P, geboren 12.4.19YY, als kaufende Parteien dem unabhängigen Finanzsenat, Außenstelle Wien, vorgelegt. Den Kaufgegenstand bildete der 154/3213-Anteil des Herrn Ing. B, Wohnungseigentum seit 1997 am Reihenhaus Top Nr. X im Q in L, Grundbuchnummer 0xxxx, Einlagezahl XXX. Laut Punkt IV dieses Kaufvertrages betrug der Verkaufspreis € 104.000,00 (= S 1,431.071,00). O) Mit Schreiben vom 25. September 2008 übermittelte das Finanzamt die Stellungnahme der Großbetriebsprüfung zum Antwortschreiben der Bw. laut Abschnitt N). ad 1): nicht anerkannter Zinsenaufwand lt. Tz 15 des BP-Berichtes: a) Die vom unabhängigen Finanzsenat angeforderten Überweisungsbelege samt Beilagen betreffend die Jahre 1991 bis 1996 seien bisher nicht vorgelegt worden. b) In der Vorhaltsbeantwortung werde aus der Sicht des Herrn Ing. B wiederholt auf die betriebliche Veranlassung des Zinsaufwandes hingewiesen. Dem sei entgegenzuhalten, dass Herr Ing. B und Herr Dipl.Ing. A eine Vereinbarung (schriftlich festgehalten in einem Aktenvermerk vom Juni 1999) getroffen haben, dass die ursprünglich an das Architekturbüro Dipl.Ing. A ausgewiesene Forderung, welche mit künftig zu erbringenden Errichtungs- und Koordinationstätigkeiten gegenzuverrechnen gewesen wäre, eine in den Büchern ausgewiesene Forderung gewesen sei, die nach Ansicht der Betriebsprüfung jeder fremdüblichen Grundlage entbehre und daher als Entnahme zu beurteilen gewesen sei. Wie bereits mehrfach ausgeführt, fehle unter Hinweis auf die Fremdvergleichsgrundsätze neben einer klaren und eindeutigen Leistungsvereinbarung auch eine angemessene Verzinsung der offenen Verrechnungsforderung. Weiters sei im schriftlichen Aktenvermerk festgehalten worden, dass Herr Dipl.Ing. A die Hälfte der Mehrentnahmen, d. s. S 9,987.923,50, seinem Mitgesellschafter Ing. B schulde. Bezüglich der Rückfuhrung des Kapitals sei eine gesonderte Vereinbarung getroffen worden, die der Betriebsprüfung nicht vorgelegt worden sei. Auch wenn die Überentnahmen auf den ersten Blick durch Herrn Dipl.Ing. A getätigt worden seien, dürfe nicht außer Acht gelassen werden, dass Herrn Ing. B aufgrund der Vereinbarung ein Anspruch in Höhe von 50% dieser Mehrentnahmen zustehe und damit auch ihm zuzurechnen seien. In diesem Zusammenhang werde nochmals auf die Ausführungen in der Stellungnahme vom 20. September 2004 sowie den darin aufgezeigten Indizien hingewiesen. Aufgrund des Gesamtbildes des vorliegenden Sachverhaltes gehe die Betriebsprüfung davon aus, dass die Zinsaufwendungen in Zusammenhang mit den Überentnahmen der Gesellschafter stünden und daher nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Begründet werde dies damit, dass liquide Mittel dem geprüften Unternehmen durch Herrn Dipl.Ing. A entzogen und nicht mehr rückgeführt worden seien. Dadurch sei die Aufnahme von Fremdkapital erforderlich gewesen. c) Ergänzend zur Umbuchung in Höhe von S 7,623.276,04 auf den Kapitalkonten werde ersucht, die Belege betreffen die offenen Abrechnungen des Architekturbüros Dipl.Ing. A vorzulegen, um den dargestellten Sachverhalt zu überprüfen. d) Die im Fragenvorhalt abverlangten Auskünfte und Unterlagen betreffend Einbringlichkeit und Werthaltigkeit der Forderung an Dipl.Ing. A zum Zeitpunkt der Umbuchung im Jahr 1996 seien wiederholt unbeantwortet geblieben. e) Durch die Umbuchung der Verrechnungsforderung an das Architekturbüro E auf das Kapitalkonto (Privatentnahme) des Mitgesellschafters Dipl.Ing. A im Jahr 1996 sei zum Ausdruck gebracht worden, dass für die aus dem geprüften Unternehmen entnommenen Geldmittel, die bis 1996 als Forderung in der Bilanz ausgewiesen worden seien, nunmehr keinerlei betriebliche Veranlassung bestanden habe und damit als privat veranlasst anzusehen seien. Diese Annahme werde schlussendlich durch den vorliegenden Aktenvermerk betreffend Überentnahmen bestätigt. f) Wenn in der Vorhaltsbeantwortung nunmehr behauptet werde, dass die erwarteten Architekturleistungen nicht das erwartete Volumen erreicht hätten, so sei dem entgegenzuhalten, dass diese Vorgehensweise über mehrere Jahre stattgefunden habe und daher keinem Fremdvergleich standhalte. h) Von der steuerlichen Vertretung werde die Berechnung der Zinsen dahingehend bemängelt, dass die Finanzierung des Unternehmens mit Lieferverbindlichkeiten bzw. unverzinslichem und verzinslichem Fremdkapital erfolgt sei. Demzufolge wäre eine fiktive Aufteilung der Zinsen im Verhältnis zu den Überentnahmen vorzunehmen. Nach Ansicht der Betriebsprüfung entstünden, wenn Geldmittel entnommen werden, die im Betrieb nicht vorhanden sind, keine betrieblichen, sondern private (Bank-)Schulden, wobei die daraus resultierenden Zinsen nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig seien. Der von der steuerlichen Vertretung dargestellten Aufteilung unter Berücksichtigung der Lieferantenschulden könne daher nicht gefolgt werden. ad 2): Musterhaus L Nr. X : zu b): Vom steuerlichen Vertreter werde angemerkt, dass neben dem Erwerb des Musterhauses auch die Übertragung des Grundanteiles in Höhe von S 300.000,00 erfolgt sei. Ergänzend dazu werde bemerkt, dass das Musterhaus mit Herstellungskosten von S 1,578.256,00 aktiviert worden sei (Zugang 1. Jänner 1998). Im Zuge der Übertragung des Musterhauses an Ing. B seien S 1,420.432,00 als Restbuchwert ausgeschieden worden, während der Gesamterlös (50% Entnahmewert und 50% Kaufpreis) für das Gebäude insgesamt S 780.000,00 betragen habe. Der Grundanteil in Höhe von S 300.000,00 sei nicht im Anlagevermögen der geprüften Gesellschaft bilanziert und daher auch nicht Gegenstand der Übertragung gewesen. Der Veräußerungsverlust für den Gebäudewert des Musterhauses im Jahr 1999 habe somit S 640.432,00 betragen. Abschließend werde daher nochmals festgehalten, dass der unterpreisige Verkauf und die damit verbundene Entnahme des Musterhauses einem Fremdvergleich nicht standhielten, da die Verkaufspreise der Reihenhäuser (ohne Grundanteil) bei S 1,700.000,00 bis S 1,800.000,00 betragen haben. Darüberhinaus seien im Kaufvertrag die Herstellungskosten als Kaufpreis angeführt. ad 3): Eigentumswohnung I: Dazu werde auf die Ausführungen in der Stellungnahme vom 24. September 2004 verwiesen. Zur Frage der Gewinnaufteilung im Zusammenhang mit der Entnahme des Musterhauses und der Eigentumswohnung I werde ebenfalls auf die Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 24. September 2004 verwiesen, wonach eine dem Beteiligungsverhältnis entsprechende Gewinnverteilung denkmöglich erscheint. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig sind folgende Punkte: I) Nichtanerkennung von Fremdkapitalzinsen; II) Erhöhung des Entnahmewertes des Musterhauses L ; III) Erhöhung des Entnahmewertes der Eigentumswohnung in I. I) Nichtanerkennung von Fremdkapitalzinsen: 1) Der Sachverhalt ist durch folgende Umstände bestimmt: a) Die Kapitalkonten der beiden ehemaligen Gesellschafter der M Ges. nbR. wiesen in den nachfolgend angeführten Jahren folgende Werte auf: | DI E | 1996 (in S) | 1997 (in S) | 1998 (in S) | 1999 (in S) | 2000 (in S) | Entnahmen | - 22,108.796,36 | - 660.948,26 | - 1,222.232,39 | - 492.646,43 | 0,00 | Einlagen | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | + 7,623.276,04 *) | Gewinn-/Ver-lustanteil | + 91.793,89 | -1,440.143,87 | - 544.096,68 | + 489.234,98 | + 1,392.280,20 | Anpassung lt. BP | --- | --- | --- | - 485.912,59 | --- | Stand am 31.12. | - 23,838.438,49 | - 25,957.402,65 | - 27,723.731,72 | - 28,213.055,76 | - 19,197.499,52 *) laut AB I, 349, wurde diese Einlage per 31.12.2000 auf das Konto "Verrechnung Architektur E " (Gegenkonto 9000) verbucht. | DI R | 1996 (in S) | 1997 (in S) | 1998 (in S) | 1999 (in S) | 2000 (in S) | Entnahmen | - 1,259.803,14 | - 1,261.966,29 | - 6,177.644,98 | 0,00 | 0,00 | Einlagen | 0,00 | 0,00 | 0,00 | + 1,300.110,44 | + 1.757,59 | Gewinn-/Ver-lustanteil | + 91.793,90 | - 1,440.143,87 | - 544.096,68 | + 489.912,59 | + 1,392.280,20 | Anpassung lt. BP | --- | --- | --- | - 485.912,58 | --- | Stand am 31.12. | - 3,446.276,83 | - 6,177.644,98 | - 7,747.884,72 | - 6,444.451,88 | - 5,050.414,09 b) Die Jahresabschlüsse 1996 bis 2000 enthalten folgende Bestands- und Aufwandszahlen zu den Verbindlichkeiten: | Beträge in S | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Bankverbindlich- keiten | 34,188.851,94 | 58,828.680,57 | 61,191.137,72 | 18,556.745,08 | 16,891.262,70 | Zinsenaufwand | 698.592,07 | 3,203.134,34 | 2,915.158,81 | 1,806.671,25 | 953.070,63 | Lieferantenverbind- lichkeiten | 17,090.089,22 | 22,367.551,06 | 23,290.997,49 | 14,921.137,23 | 12,641.100,49 | Lieferantenzinsen | 0,00 | 1.233,85 | 5.944,65 | 6.750,00 | 14.067,54 Bankguthaben weisen die Bw. lediglich in der Jahresbilanz zum 31.12.1998 mit S 2,633.413,25 aus. In den anderen Jahren seit 1995 werden keine Bankguthaben in den jeweiligen Jahresabschlüssen angeführt. c) Unter der Position "Forderungen" der damaligen Mitunternehmerschaft werden im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1995 S 26,996.815,08 als "Verrechnung Architektur E " ausgewiesen. Dieses Forderungskonto weist zum 31. Dezember 1996 den Wert S 0,00 aus. d) Mit Aktenvermerk vom 10. Juni 1999 [siehe Beilage A zu Abschnitt N) sowie AB II, 539] bestätigte der Bw. die oben unter a) für das Jahr 1998 ausgewiesenen negativen Endstände der Kapitalkonten von S 27,723.731,72 (DI E) und S 7,747.884,72 (DI F). Daraus wird seitens der Bw. gefolgert, dass Dipl.Ing. A im Verhältnis zu Ing. B Mehrentnahmen von S 19,975.847,00 getätigt habe. Die Hälfte dieser Mehrentnahmen anerkannte Herr Dipl.Ing. A als Forderung seines Mitgesellschafters Ing. S an seine Person aufgrund des Rechnungsabschlusses zum 31. Dezember 1998. Er hat angekündigt bezüglich der Rückführung dieses Kapitals eine gesonderte Vereinbarung zu treffen. Herr Dipl.Ing. A verpflichtete sich auch bis längstens 31. Dezember 2005 einen Abstattungsplan vorzulegen, damit die Rückführung des Kapitals bis längstens 31. Dezember 2010 sichergestellt ist. e) Für die Berechnung der nicht betrieblich veranlassten Fremdkapitalzinsen sind sowohl die Betriebsprüfung als auch die Bw. von einer Endforderung an Dipl.Ing. A von S 20,946.698,00, abgerundet auf S 20,000.000,00, ausgegangen [siehe Abschnitt K), zu a), sowie Abschnitt N), g)]. 2) ertragsteuerliche Würdigung: § 4 Abs. 1 EStG 1988 normiert, dass Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ist. Der Gewinn wird durch Entnahmen nicht gekürzt und durch Einlagen nicht erhöht. Entnahmen sind alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten (z. B. von Bargeld, Waren, Erzeugnissen und anderen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, von Leistungen, von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von Nutzungen solcher Wirtschaftsgüter). Eine Entnahme im Sinne der zitierten Gesetzesstelle kann somit die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in andere Vermögensbereiche des Steuerpflichtigen wie z. B. der Geldentnahme sein (vgl. Wiesner-Atzmüller-Grabner-Leitner-Wanke, EStG, Kommentar, 1. Bd., Anm. 23 zu § 4). Im Fall der Bw. ist davon auszugehen, dass der weitaus größte Teil der Forderungen [siehe I), 1), c)], die die damalige M Ges. nbR. an Dipl.Ing. A hatte, nämlich S 22,108.796,36, auf dessen Eigenkapitalkonto als Entnahme gebucht worden ist. Dieser Umstand, dass Forderungen der Mitunternehmerschaft gegenüber Dipl.Ing. A aus dem Umlaufvermögen entnommen worden sind, ist weder dem Grund noch der Höhe nach umstritten. Strittig ist in diesem Zusammenhang lediglich, in welcher Höhe diese streitgegenständliche Entnahme fremdfinanziert wurde und daher welcher Betrag der Fremdkapitalzinsen unter Anwendung von § 4 Abs. 4 EStG 1988 als nicht betrieblich veranlasster Aufwand zu beurteilen ist. Laut der Beilage C zum Berufungsschreiben vom 5. Juli 2004 wird seitens der Bw. eine Verringerung der Zurechnung von Fremdkapitalzinsen um insgesamt S 1,502.864,23 begehrt. Dies vor allem deshalb, weil seitens der Bw. die Lieferantenverbindlichkeiten in die Berechnung des Zinsenaufwandes betreffend die Entnahme der Forderungen miteinbezogen wurden. Wie aber aus der Sachverhaltsfeststellung b) ersehen werden kann, sind seitens der Lieferanten der Mitunternehmerschaft nur sehr geringfügige Zinsen in Rechnung gestellt worden. Dies bedeutet aber, dass seitens der Bw. die von den Lieferanten eingeräumten Zahlungsfristen fast ausnahmslos eingehalten und nur für wenige Lieferungen zu einem geringen Teil überschritten worden sind und damit die streitgegenständliche Entnahme zur Gänze mit Bankverbindlichkeiten finanziert worden sein muss. Denn das Argument in der Vorhaltsantwort vom 30. Juli 2008, ad 1), h), dass die Finanzierung des Unternehmens neben Lieferantenschulden auch mit unverzinslichem Fremdkapital erfolgt sei, ist aus den vorgelegten Unterlagen nicht nachvollziehbar. Es verbleibt deshalb als realistische Beurteilungsgrundlage nur die Annahme, dass die streitgegenständliche Entnahme mit Bankverbindlichkeiten finanziert worden ist. Dies gilt umso mehr, als in den Jahresabschlüssen seit 1995 nur im Jahr 1998 bei zwei Bankkonten ein Sollsaldo in Höhe von S 2,633.413,25 ausgewiesen wird, der aber nicht annähernd als Finanzierungsquelle der von der Betriebsprüfung ermittelten und seitens der Bw. zugestandenen "Überentnahmen" bezeichnet werden kann. Deshalb geht der unabhängige Finanzsenat davon aus, dass die von der Betriebsprüfung unter Tz 15 ermittelten, nicht abziehbaren Fremdkapitalzinsen als prozentueller Anteil der Übernentnahmen an den durchschnittlichen jährlichen Bankverbindlichkeiten sachverhaltsentsprechend errechnet worden sind. Auch die Gründe, warum das Einzelunternehmen, "Architekturbetrieb Dipl.Ing. A", die mit der M Ges. nbR. vereinbarten Leistungen nicht an diese erbrachte, wurde seitens der Bw. bisher nicht erläutert. Eine diesbezügliche Forderungsabwertung wäre daher für die J Ges. nbR. unabwendbar gewesen. In welchem Umfang diese Forderungsabwertung erforderlich geworden wäre, wurde trotz ausdrücklicher diesbezüglicher Frage in dem Ergänzungsersuchen vom 21. Februar 2008, [siehe Abschnitt M), Punkt 1), d)] nicht dargelegt. Immerhin wird im Antwortschreiben vom 30. Juli 2008 [siehe Abschnitt N), Punkt ad 1), f)] zugegeben, dass die von Dipl.Ing. A erbrachten Architekturleistungen nicht das erwartete Volumen erreicht hätten. Dass seitens der Bw. in weiterer Folge die Empfehlung der Gläubigerbank aufgegriffen wurde und die Forderung auf das Privatkonto des Mitgesellschafters Dipl.Ing. A umgebucht wurde, kann das Berufungsbegehren, die von der Betriebsprüfung als nicht betrieblich veranlasst beurteilten Fremdkapitalzinsen als betrieblich veranlasst anzuerkennen, nicht stützen. Soweit unter Abschnitt N), ad 1), b), ausgeführt, dass nach der Bilanzbündeltheorie die Fremdmittel den beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zuzurechnen seien, wird Folgendes erwidert: Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass ein Betrieb, der handelsrechtlich von einer Personengesellschaft geführt werde, einkommensteuerlich unmittelbar den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen sei, und zwar quotenmäßig aufgeteilt in so viele "Betriebe", als Gesellschafter und somit Steuersubjekte vorhanden seien (vgl. VwGH vom 15. Dezember 1992, 88/14/0093). Da im Gesetz als Mitunternehmerschaft neben der OHG auch die KG sowie die OEG und EEG angeführt sind, kommt als Mitunternehmerschaft auch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechtes, die einen Gewerbebetrieb unterhält, in Betracht (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, 10. Aufl., Tz 226 zu § 23). Nach dieser Bilanzbündeltheorie wird für den Fall, dass ein Gesellschafter Leistungsbeziehungen mit der Gesellschaft unterhält, dieser wie ein Alleininhaber des Betriebes behandelt. Doch werden diese Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter nur dann anerkannt, wenn sie zwischen dem selbstständigen Betrieb des Gesellschafters und der Gesellschaft zu fremdüblichen Leistungen erfolgen (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, 10. Aufl., Tz 210 zu § 23). Das bedeutet, die den Entnahmen zugrunde liegenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen müssten folgende Kriterien kumulativ erfüllen: Sie müssten nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und sie wären zwischen fremden Dritten unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden (Fremdvergleich) (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, 8. Aufl., Tz 160 ff. zu § 2). Für eine ausreichende Publizität ist die Schriftform nicht unbedingt erforderlich, jedoch müssen die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein. Im Fall der Bw. wurde lediglich vorgebracht, dass Dipl.Ing. A der M Ges.nbR. Architekturleistungen hätte erbingen sollen. Da er diese Architekturleistungen aber nicht erbracht habe, sei es zur Umbuchung der ausstehenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auf dessen Entnahmekonto gekommen. Darüber hinausgehende Informationen wurden auch der Abgabenbehörde nicht mitgeteilt. Damit ist nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates das Kriterium der Publizität nicht erfüllt. Hinsichtlich des eindeutigen, klaren und zweifelsfreien Vertragsinhaltes ist auf die allgemeine Beweisregel zu verweisen, wonach bei unklaren Rechtsgestaltungen der sich auf sie Berufende zu ihrer Aufklärung besonders beizutragen hat und diese zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Welche Rechtsgestaltung(en) bei den vorgebrachten Architekturleistungen gewählt worden war(en), ist der Abgabenbehörde bis dato nicht klargelegt worden. Damit wurde seitens der Bw. auch dieses Kriterium nicht erfüllt. Das Kriterium des Fremdvergleiches meint, dass die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich ist. Es ist der Abgabenbehörde nicht möglich gewesen, zu überprüfen, ob die den eingebucht gewesenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Vereinbarungen zugrunde lagen, die einen angemessenen Leistungsaustausch vorsahen. Außerdem ist dazu festzuhalten, dass es unter fremden Dritten die rechtliche Möglichkeit der Umbuchung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auf das Entnahmekonto des leistungsverpflichteten Mitgesellschafters nicht gegeben hätte. Vielmehr wäre unter fremden Dritten der M Ges. nbR. ausschließlich die außerordentliche Wertberichtigung der angesprochenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen übrig geblieben. Das Kriterium des Fremdvergleiches ist im vorliegenden Punkt nicht erfüllt. Da unter Beachtung der oben ausgeführten drei Kriterien die Leistungsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen "Architekturbetrieb Dipl.Ing. A" und der M Ges. nbR. keine fremdüblichen waren, kann auch die Bilanzbündeltheorie der Berufung in diesem Punkt nicht zum Erfolg verhelfen. Die nicht als betrieblich veranlassten Fremdkapitalzinsen sind demgemäß nach dem zwischen den beiden Gesellschaftern vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel von 50 : 50 zuzurechnen. Dies deshalb, weil nach den vorgelegten Jahresabschlüssen die von der Betriebsprüfung später nicht anerkannten Fremdkapitalzinsen - ohne Eingehen auf die Bilanzbündeltheorie - ebenfalls im Verhältnis 50 : 50 erfolgswirksam gebucht worden sind. Wenn überdies unter ad 1), a), der vorangeführten Vorhaltsantwort argumentiert wird, dass die dazugehörigen Bankbelege nicht mehr vorlägen, Herr Ing. B werde sie aber ausheben und dem unabhängigen Finanzsenat zur Verfügung stellen, so ist anzumerken, dass dies bis dato nicht passiert ist. Überdies ist darauf zu verweisen, dass die gegenständliche Betriebsprüfung im Dezember 2002 begonnen hat, sodass