UFSW RV/1069-W/04

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung von Dipl.Ing. A und Ing. B (vormals Ges. nbR.), C, D, vertreten durch Rudolf Peter, 1030 Wien, Esteplatz 3/9, vom 5. Juli 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes Baden Mödling vom 11. Mai 2004 betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 188 BAO für die Jahre 1997 bis 2000 entschieden: Die angefochtenen Bescheide für die Jahre 1997 und 1999 werden abgeändert. Die getroffenen Feststellungen sind dem Ende der Entscheidungsgründe unter den Abschnitten II), Punkt 2), und III), Punkt 2) zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Berufung wird hinsichtlich der Jahre 1998 und 2000 als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe A) Die Berufungswerber (= Bw.) betrieben seit Jänner 1992 das Gewerbe "Realitätenhandel" (Schaffung von Wohnraum) in Form einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht. Die beiden Anteilseigner waren jeweils zu 50% an dieser Gesellschaft beteiligt. B) Der Jahresabschluss für das Jahr 1997 (OZ 6 ff./1997) langte am 3. Dezember 1999 beim Finanzamt ein. Als Bilanzverlust wurden S 2,880.287,73 ausgewiesen (OZ 15/1997). Die Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) für das Jahr 1997 (OZ 33 ff./1997) langte ebenfalls am 3. Dezember 1999 beim Finanzamt ein. Als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb (KZ 330) wurden seitens der Bw. S 2,835.353,00 erklärt. Dieser Betrag errechnet sich aus dem Bilanzverlust abzüglich Spenden von S 5.500,00, Bewirtungskosten gemäß § 20 EStG 1988 von S 8.372,40 und PKW- Kosten gemäß § 20 EStG 1988 von S 31.062,00 (OZ 36/1997). Die Kapitalerträge aus endbesteuerungsfähigen Kapitalanlagen zum vollen Steuersatz (KZ 366) wurden mit S 74.519,00 erklärt, die auf diese Kapitalerträge entfallende Kapitalertragsteuer mit S 18.132,00 (KZ 364). Als Vorsorge für Abfertigungen (KZ 489) wurden S 68.919,00 erklärt. Die Einkünfte der Bw. aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1997 wurden mit Bescheid vom 20. Juni 2000 (OZ 27 f./19097) erklärungsgemäß gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt. C) Der Jahresabschluss für das Jahr 1998 (OZ 3 ff/2000/1), in dem ein Bilanzverlust von S 1,088.193,35 ausgewiesen wird (OZ 12/2000/1), langte ebenso wie die Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) für das Jahr 1998 (OZ 28 ff./2000/1) am 11. Februar 2000 beim Finanzamt ein. Als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden seitens der Bw. S 1,053.488,00 erklärt. Dieser Betrag errechnet sich aus dem Bilanzverlust abzüglich Spenden von S 100,00, Bewirtungskosten gemäß § 20 EStG 1988 von S 3.638,00 und PKW-Kosten gemäß § 20 EStG 1988 von S 30.967,00 (OZ 32/2000/1). Die Kapitalerträge aus endbesteuerungsfähigen Kapitalanlagen zum vollen Steuersatz (KZ 366) wurden mit S 741.830,00 erklärt, die auf diese Kapitalerträge entfallende Kapitalertragsteuer mit S 185.388,00 (KZ 364). Die Vorsorge für Abfertigungen wurde für dieses Jahr mit S 173.402,00 dotiert. Die Einkünfte der Bw. aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1998 wurden mit Bescheid vom 20. Juni 2000 (OZ 35 ff./2000/1) erklärungsgemäß gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt. D) Der Jahresabschluss für das Jahr 1999 (OZ 1 ff./1999), in dem ein Bilanzgewinn von S 978.469,96 ausgewiesen wird (OZ 10/1999), langte ebenso wie die Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) für das Jahr 1999 (OZ 24 ff./1999) am 30. Mai 2001 beim Finanzamt ein. Als positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb (KZ 330) wurden S 994.473,00 erklärt. Dieser Betrag errechnet sich aus dem Bilanzgewinn zuzüglich Bewirtungskosten gemäß § 20 EStG 1988 von S 3.270,50 und PKW-Kosten gemäß § 20 EStG 1988 von S 20.067,00 (OZ 28/1999). Die Kapitalerträge aus endbesteuerungsfähigen Kapitalanlagen zum vollen Steuersatz (KZ 366) wurden mit S 315.331,00 erklärt, die auf diese Kapitalerträge entfallende Kapitalertragsteuer (KZ 364) mit S 78.833,00. Als Investitionsfreibetrag wurden S 3.884,00 erklärt, die Vorsorge für Abfertigungen wurde für dieses Jahr in Höhe von S 349.259,00 aufgelöst. Die Einkünfte der Bw. aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1999 wurden mit Bescheid vom 28. Juni 2001 (OZ 29 f./1999) erklärungsgemäß gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt. E) Der Jahresabschluss für das Jahr 2000 (OZ 1 ff./2000/2), in dem Bilanzgewinn von S 2,784.560,39 ausgewiesen wird (OZ 9/2000/2), langte ebenso wie die Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) für das Jahr 2000 (OZ 21 ff./2000/2) am 5. Juli 2002 beim Finanzamt ein. Als positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb (KZ 330) wurden S 2,765.756,50 erklärt. Die Kapitalerträge aus endbesteuerungsfähigen Kapitalanlagen zum vollen Steuersatz (KZ 366) wurden mit S 3.584,00,44 erklärt, die auf diese Kapitalerträge entfallende Kapitalertragsteuer (KZ 364) mit S 896,11. Die Einkünfte der Bw. aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2000 wurden mit Bescheid vom 17. Juli 2002 erklärungsgemäß gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt. F) Vom Dezember 2002 bis April 2004 wurde mit Unterbrechungen bei den Bw. eine Betriebsprüfung hinsichtlich der Umsatzsteuer und der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 188 BAO für die Jahre 1997 bis 2000 durchgeführt. Darüber wurde der BP-Bericht vom 29. April 2004 (OZ 4 ff. /Dauerbelege) erstellt. Die für dieses Verfahren relevanten Prüfungsfeststellungen, die auschließlich die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb betreffen, lauten wie folgt: Tz 15: nicht abzugsfähiger Zinsenaufwand: In den Bilanzen der Jahre 1991 bis 1996 der Bw. sei eine Verrechnungsforderung gegenüber dem Mitunternehmer Dipl.Ing. A in nachstehender Höhe ausgewiesen: | | Beträge in S | 1991 | 6,747.000,00 | 1992 | 18,184.000,00 | 1993 | 23,820.000,00 | 1994 | 25,612.000,00 | 1995 | 26,996.815,00 | 1996 | Umbuchung auf das Privatkonto In der Bilanz 1996 sei die Umbuchung dieser Forderung auf das Privatkonto (des Dipl.Ing. A bei der damals noch bestehenden Ges. nbR.) als Entnahme erfolgt. Herr Dipl. Ing. E gebe im Zuge der Zeugeneinvernahme bekannt, dass er während der Jahre 1991 bis 1996 Überentnahmen getätigt habe. Nach Beendigung der operativen Tätigkeit in der Ges. nbR. sei mit Herrn Dipl.Ing. F mündlich vereinbart worden, die Überentnahmen zurückzuzahlen. Der Inhalt dieser mündlichen Vereinbarung sei in einem Aktenvermerk, datiert mit Juni 1998, festgehalten und anlässlich der Zeugeneinvernahme nachgereicht worden. Aus den Besprechungsunterlagen der Betriebsprüfung für den Zeitraum 1991 bis 1996 sei ersichtlich, dass der Gesellschafter Dipl.Ing. F aufgrund einer in der Privatsphäre gelegenen Vereinbarung auf die Rückzahlung auf betrieblicher Ebene verzichtet habe. Basierend auf dem oben dargestellten Sachverhalt gelange die Betriebsprüfung zur Auffassung, dass Teile der ursprünglich für betriebliche Zwecke aufgenommenen Kredite vom Gesellschafter Dipl. Ing. A offensichtlich für die private Lebensführung verwendet worden seien. Diese Annahme sei schließlich dadurch bestätigt worden, dass nach Aufgabe der operativen Tätigkeit Bankverbindlichkeiten in Höhe von rd. S 18 Mio. und Lieferverbindlichkeiten im Betrag von rd. S 16 Mio. im geprüften Unternehmen verblieben, denen Aktivposten in Höhe von rd. S 4 Mio. gegenübergestanden seien. In den Jahren ab 1999 sei eine teilweise Rückzahlung dieser Kredite durch die Gegenverrechnung der von Dipl.Ing. E an Dipl.Ing. F erbrachten Architekturleistungen erfolgt. Nach Ansicht der Betriebsprüfung stünden die nunmehr aufgelaufenen Zinsaufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit jenen Entnahmen, die in den Jahren 1991 bis 1996 für die private Lebensführung verwendet worden seien. Die geltend gemachten Schuldzinsen stellten keine Betriebsausgaben dar und würden im Schätzungswege in nachstehender Höhe dem Gewinn außerbilanziell zugerechnet: | Ermittlung der nicht abzugsfähigen Zinsen | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | | (in S) | (in S) | (in S) | (in S) | Zinsenaufwand lt. GuV (gerundet) | 3,203.000,00 | 2,915.000,00 | 1,806.000,00 | 953.000,00 | "Überentnahmen" | 20,000.000,00 | 20,000.000,00 | 20,000.000,00 | 20,000.000,00 | Bankverbindlichkeiten zum 1. 1. | 34,188.000,00 | 58,858.000,00 | 61,191.000,00 | 18,556.000,00 | Bankverbindlichkeiten zum 31. 12. | 58,858.000,00 | 61,191.000,00 | 18,556.000,00 | 16,891.000,00 | Zwischensumme | 93,046.000,00 | 120,049.000,00 | 79,747.000,00 | 35,447.000,00 | durchschnittlliche Bankverbindlichkeiten | 46,523.000,00 | 60,024.500,00 | 39,873.500,00 | 17,723.500,00 | durch "Überentnahmen" veranlasst (in %) | 42,99 | 33,32 | 50,16 | 112,84 | (in % gerundet) | 43,00 | 33,00 | 50,00 | 100,00 | nicht abzugsfähiger Zinsenaufwand lt. BP | 1,377.290,00 | 961.950,00 | 903.000,00 | 953.000,00 Tz 16: Entnahme Liegenschaft Reihenhaus Nr. X, G Die Liegenschaft sei vom geprüften Unternehmen im Zuge des Bauvorhabens Reihenhausanlage "H" errichtet worden. Das Reihenhaus Nr. X habe zunächst als Musterhaus gedient und sei im geprüften Unternehmen mit den Herstellungskosten in Höhe von S 1,498.344,00 im Jahre 1998 im Anlagevermögen erfasst worden. Die AfA für die Jahre 1998 und 1999 sei mit S 78.912,00 p. a. geltend gemacht worden. Nach Aufgabe der operativen Tätigkeit habe der Gesellschafter Dipl.Ing. B das Musterhaus in sein Einzelunternehmen übernommen. Dem Buchwertabgang in Höhe von S 1,420.438,00 (richtig: S 1,420.432,00, OZ 13/1999) stünden nunmehr Erlöse (aus Anlagenverkäufen) in Höhe von S 780.000,00 in der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 1999 (OZ 6/1999) gegenüber. Dies bedeute einen Verlust von S 640.438,00 (richtig: S 640.432,00) (= mehr als 50% der Herstellungskosten). Im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens sei ein Schätzgutachten vorgelegt worden, das einen Verkehrswert zum Stichtag 31. Mai 1998 in Höhe von € 82.000,00 (= S 1,128.345,00) inklusive Grund und Boden aufweise. Nach Ansicht der Betriebsprüfung sei das Gutachten in folgenden Punkten nicht nachvollziehbar und schlüssig: a) Beim Vervielfältiger zur Ermittlung des Gebäudewertes sei der Gutachter von einem Liegenschaftszinssatz von 5% ausgegangen. Laut Ansicht der Betriebsprüfung errechne sich der Vervielfältiger aus dem Liegenschaftszinssatz für Wohnliegenschaften in guter Lage (lt. Fachliteratur durchschnittlich 4%) mit 21,48. b) Abschlag aufgrund von negativ wertbeeinflussenden Umständen: - die Annahme einer Ertragslosigkeit von fünf Jahren sei nicht nachvollziehbar und daher unbegründet; - die Instandhaltungskosten seien bereits bei der Berechnung des Ertragswertes ausreichend berücksichtigt worden; - der Verwertungsabschlag wegen der Holzkonstruktion sei unbegründet, da diese ökologische Bauweise in der Regel bevorzugt werde. c) Verkehrswertermittlung lt. BP: Der Sachwert werde aus dem Schätzgutachten übernommen und betrage für das Grundstück inklusive Außenanlagen S 1,691.000,00. d) Ertragswertermittlung lt. BP: | | Beträge in S | Gebäuderohertrag lt. Gutachten | 137.000,00 | abzüglich 10% Bewirtschaftungskosten | - 13.700,00 | abzüglich 0,6 % Erhaltungskosten | - 11.400,00 | Jahresreinertrag | 111.900,00 | abzüglich Bodenwertverzinsung lt. Gutachten | - 15.700,00 | Reinertrag | 96.200,00 | Vervielfältiger bei einem Zinssatz von 4% und der Nutzungsdauer lt. Gutachter betrage 21,48 | 2,066.376,00 | Sachwert lt. Gutachten | 1,691.000,00 | Ertragswert lt. Gutachten | 2,066.000,00 | Gewichtung Sach- zu Ertragswert 1:1 | 1,878.500,00 | Zwischensumme gerundet | 1,878.000,00 | abzüglich 20% negativ wertbeeinflussende Umstände wegen fehlendem Keller und Abnutzung als Musterhaus | - 375.000,00 | Gesamtwert lt. BP | 1,502.400,00 | Entnahmewert bisher | 780.000,00 | Differenz | 722.400,00 Tz 17: Eigentumswohnung I: Die Eigentumswohnung (Dachgeschoßwohnung, 71 m²) sei vom Abgabepflichtigen aus der J Ges. nbR. im Jahre 1997 entnommen worden (Hälfteanteil). Die andere Hälfte sei vom Miteigentümer Dipl.Ing. A mittels Kaufvertrag mit insgesamt S 1,394.000,00 erworben worden. Von der Betriebsprüfung sei festgestellt worden, dass der Kaufpreis und der Entnahmewert den Fremdverhaltensgrundsätzen nicht standhielten. In der Folge sei der Betriebsprüfung ein Schätzgutachten vorgelegt worden, das in folgenden Punkten mangelhaft und daher nicht nachvollziehbar sei: a) das Mietausfallswagnis betrage bei Wohngebäuden lt. Fachliteratur 2% (Gutachten 5%). b) die der Betriebsprüfung vorliegenden Anschaffungskosten für Grund und Boden betrügen lt. Mitteilung des geprüften Unternehmens S 5,375.000,00, d.s. S 2.640,00 pro m² (dem Gutachten liege ein Wert von S 30,802.000,00, d.s. S 15.100,00 m² zugrunde). Dieser Wert entspräche nach Ermittlung der Betriebsprüfung nicht den vorliegenden Verhältnissen. Laut Fachliteratur könne für die Ermittlung des Verkehrswertes von Liegenschaften auch das Vergleichswertverfahren als gleichrangiges Verfahren herangezogen werden. Die Voraussetzung dafür, nämlich das Vorhandensein von einer ausreichenden Anzahl von Vergleichspreisen, sei im gegenständlichen Fall erfüllt. Da das vorgelegte Gutachten Mängel aufweise, werde in freier Beweiswürdigung für die Bewertung der gegenständlichen Eigentumswohnung die Vergleichswertmethode herangezogen. Bei den Dachgeschoßwohnungen sei ein durchschnittlicher Verkaufspreis von S 25.000,00 pro m² erzielt worden, sodass die Betriebsprüfung von einem Vergleichswert von S 1,775.000,00 ausgehe. Die Differenz zu den fremdüblichen Verkaufspreisen betrage S 381.000,00. In Anbetracht der ungünstigen Lage (nordseitig und die laut Schätzgutachten vom 23. Juli 2003, Seite 4 (AB II, 491), festgestellte ungünstige Grundrisslösung für die Räumlichkeiten in der Wohnung) werde von der Betriebsprüfung lediglich ein Betrag von S 190.000,00 zugerechnet und somit ein Abschlag zu den fremdüblichen Verkaufspreisen von S 191.000,00 abgezogen. Tz 18, 19 und 20: Gewinnermittlung (Mehr-/Wenigerrechnung) und Gewinnverteilung: | Beträge in S | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Gewinn/Verlust | - 2,880.287,73 | -1,088.193,35 | 978.469,96 | 2,784.560,39 | Zurchnungen lt. Veranlagung | 44.934,00 | 34.705,00 | 23.337,50 | ---- | Zurechnungen lt. Erkl. | ---- | ---- | 7.334,00 | 18.803,89 | Tz 15 Zinsaufwand | 1,377.290,00 | 961.950,00 | 903.000,00 | 953.000,00 | Tz 16 Entnahme Musterhaus | ---- | ---- | 722.400,00 | ---- | Tz 17 Entnahme Eigentumswhg. | 190.000,00 | ---- | ---- | ---- | Gewinn/Verlust lt. BP | - 1,268.063,33 | - 91.538,35 | 2,619.873,46 | 3,718.756,50 | a) Dipl. Ing. A | - 1,417.676,00 | -526.744,00 | 497.237,00 | 1,382.878,00 | 50% Zinsen lt. Tz 15 | 688.645,00 | 480.975,00 | 451.500,00 | 476.500,00 | Gewinn/Verlust Dipl.Ing. E | - 729.031,00 | - 45.769,00 | 948.737,00 | 1,859.378,00 | b) Dipl. Ing. S | - 1,417.677,00 | - 526.744,00 | - 497.236,00 | 1,382.878,00 | 50% Zinsen lt. Tz 15 | 688.645,00 | 480.975,00 | 451.500,00 | 476.500,00 | Entnahme lt. Tz 16 | ---- | ---- | 722.400,00 | ---- | Entnahme lt. Tz 17 | 190.000,00 | ---- | ---- | ---- | Gewinn/Verlust Dipl.Ing. F | - 539.032,00 | - 45.769,00 | 1,671.136,00 | 1,859.378,00 G) Mit Bescheiden vom 11. Mai 2004 (OZ 40 f./1997; OZ 1 f./1998; OZ 34 f./1999; OZ 32 f./2000/2) wurden für die Jahre 1997 bis 2000 hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 188 BAO die Verfahren wiederaufgenommen und gleichzeitg neue Sachbescheide erstellt. Die Wiederaufnahme der Verfahren wurde mit den Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung hinsichtlich der Textziffern 15 bis 17 begründet. Bei der Interessensabwägung gemäß § 20 BAO sei dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen gewesen. H) Mit Schreiben vom 9. Juni 2004 (OZ 30/2000/2), das am selben Tag zur Post gegeben wurde, wurde seitens der Bw. ersucht, dem Ansuchen um eine Fristverlängerung zur Einbringung einer Berufung gegen die Feststellungsbescheide für die Jahre 1997 bis 2000 bis zum 8. Juli 2004 stattzugeben. I) Mit Schreiben vom 5. Juli 2004, zur Post gegeben am 6. Juli 2004, wurde das Berufungsschreiben an den unabhängigen Finanzsenat und an das Finanzamt gesendet und Folgendes ausgeführt: Die Berufung richte sich gegen das Ergebnis einer Neufestsetzung und Neuveranlagung aufgrund einer Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO unter Zugrundelegung der abgabenbehördlichen Prüfung gemäß § 150 BAO bei der Bw. Es werde beantragt, die angeführten Bescheide nach Maßgabe der folgenden Ausführungen abzuändern und die vorgeschriebenen Abgaben neu festzusetzen. Unter Tz 15 des oben genannten BP-Berichtes (vom 29. April 2004) stelle die Betriebsprüfung (im Folgenden: BP) fest, dass in den Bilanzen der Bw. für die Jahre 1991 bis 1996 eine anwachsende Verrechnungsforderung gegenüber dem Mitunternehmer Dipl.Ing. A mit einem Endbetrag in Höhe von S 26,996.815,00 ausgewiesen worden sei. Diese Forderung habe zum 31. Dezember 1996 S 20,946.698,46 betragen, diese Veränderung sei seitens der BP unberücksichtigt gelassen worden. Die BP führe hierzu aus, dass in der Bilanz 1996 die Umbuchung dieser Forderungsentnahme auf das Privatkonto erfolgt sei. Herr Dipl.Ing. E gebe im Zuge der Zeugeneinvernahme bekannt, dass er während der Jahre 1991 bis 1996 Überentnahmen getätigt habe. Nach Beendigung der operativen Tätigkeit in der Ges. nbR. sei mit Herrn Dipl.Ing. F mündlich vereinbart worden, die Überentnahmen zurückzuzahlen. Der Inhalt dieser mündlichen Vereinbarung sei in einem Aktenvermerk, datiert mit Juni 1998 (richtig: 10. Juni 1999) festgehalten und anlässlich der Zeugeneinvernahme der BP nachgereicht worden. Aus den Besprechungsunterlagen der BP für den Zeitraum 1991 bis 1996 sei ersichtlich, dass der Gesellschafter Dipl.Ing. F aufgrund einer in der Privatsphäre gelegenen Vereinbarung auf die Rückzahlung auf betrieblicher Ebene verzichtet habe. Basierend auf dem oben dargestellten Sachverhalt gelange die BP zur Auffassung, dass Teile der ursprünglich für betriebliche Zwecke aufgenommenen Kredite vom Gesellschafter Dipl.Ing. A offensichtlich für die private Lebensführung verwendet worden seien. Dies sei mehrfach unrichtig. Bis 1991 sei das Architekturbüro Dipl.Ing. E nicht nur in der Erbringung von Architekturleistungen, sondern auch als Errichtungsunternehmen, das Grundstücke erworben und aufgeschlossen habe, zur Schaffung von Eigentum sowie in der Koordination von Bauleistungen betreffend die Revitalisierung von Objekten tätig gewesen. Als solches sei der Architekturbetrieb nicht als freiberuflich, sondern in seiner Gesamtheit als gewerblich einzustufen gewesen. Dies habe in weiterer Folge die Buchführungspflicht sowie die Gewerbesteuerpflicht nach sich gezogen. U. a. um eine Requalifikation der Architekturleistungen als freiberuflich zu erreichen, habe man sich entschlossen, die gewerbliche Tätigkeit fürderhin in einem eigenen Errichtungsunternehmen auszuüben. Zu diesem Zweck sei 1991 die "Dipl.Ing. A und Ing. B Ges. nbR." gegründet worden. Das letzte Bauvorhaben, das über das Architekturbüro abgewickelt worden sei, sei 1991 ausgelaufen. Der Projektnachlauf (Freigabe der Haftrücklässe, et al.) sei 1995 beendet worden. 1996 sei die Tätigkeit des Architekturbüros wieder als freiberuflich eingestuft und auf eine Gewinnermittlung mittels Einnahmen-Ausgabenrechnung umgestellt worden. Als Bedingung für die künftige Erbringung der vorhin genannten Errichtungs- und Koordinationsleistungen im Rahmen der Ges. nbR. sei zwischen den Mitunternehmern vereinbart worden, dass die Ges. nbR. eine Finanzierung des Architekturbüros dahingehend übernehme, als dass Altlasten abgedeckt würden und eine teilweise Vorfinanzierung der laufenden Tätigkeit übernommen würde. Angedacht sei gewesen, dass die daraus resultierenden Verrechnungsforderungen der Ges. nbR. gegenüber dem Architekturbüro Dipl.Ing. A langfristig mit Leistungen des Architekturbüros an die Ges. nbR. gegenverrechnet werden würden. Mit anderen Worten, das Büro des Dipl.Ing. A habe wie bisher die Architekturleistungen für jene Projekte erbracht, bei denen nunmehr die Ges. nbR. als Errichtungsgesellschaft federführend gewesen sei. Die Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb des Mitunternehmers Dipl.Ing. E und der Ges. nbR. seien spiegelbildlich auf Verrechnungskonten der Ges. nbR. und des Architekturbüros abgebildet worden. Im Jahr 1996 sei durch die Umstellung des Rechnungswesens des Architekturbüros auf Einnahmen-Ausgabenrechnung die Möglichkeit, diese bisher gewählte spiegelbildliche Abbildung weiterzuführen, entfallen. Auf Drängen der Gläubiger, namentlich der Raiffeisenbank, sei daraufhin zur Anpassung des Bilanzbildes an die geänderten Verhältnisse die Aktivseite der Bilanz der Ges. nbR. verkürzt worden, indem die Forderung gegenüber dem Betrieb des Mitunternehmers Dipl.Ing. E in Höhe von S 26,996.815,00 ausgebucht und seinem Kapitalkonto angelastet worden. Die Verrechnungsforderung der Ges. nbR. gegenüber dem Architekturbüro sei sohin stets eine betriebliche gewesen; die 1996 vorgenommene Umstellung in der Bilanzdarstellung sei ebenfalls betrieblich veranlasst gewesen. (Die "Vereinbarung" vom 10. Juni 1999 zwischen dem freien Architekten Dipl.Ing. E und dem Gesellschafter Ing. F habe der Untermauerung dieser Umgliederung gedient). Obig angeführter Sachverhalt sei gegenüber der BP vom steuerlichen Vertreter offengelegt worden und sei auch aus den Büchern der Ges. nbR. sowie den beigestellten Unterlagen des Architekturbüros Dipl.Ing. E ersichtlich. Die in der Niederschrift über die Einvernahme von Herrn Dipl.Ing. E vom 6. März 2003 enthaltene Formulierung, auf welche die BP in ihrem Bericht vom 29. April 2004 referenziere, dass gegenständliche Verrechnungsforderung aus den Privatentnahmen Dipl.Ing. E's resultiere, sei schlichtweg unzutreffend. Die Behörde habe in weiterer Folge unterlassen, den offensichtlichen Widerspruch zwischen dieser Formulierung und dem vom steuerlichen Vertreter dargetanen Sachverhalt, wie auch buchmäßig dokumentiert, aufzuklären. Insoweit seien die Ermittlungen der BP jedenfalls mangelhaft. Die Finanzierung von Aufwendungen des Architekturbüros sei nicht durch Aufnahme eines oder mehrerer Darlehen, sondern durch Überweisung von den Firmenkonten der Ges. nbR. erfolgt. Die Überweisungen seien unterjährig unter Angabe des Überweisungszweckes auf drei Verrechnungskonten gegengebucht und endjährig auf einem Verrechnungskonto zusammengefasst worden. Der betriebliche Verwendungszweck sei der BP sohin durch Einsicht in die vorgelegten Verrechnungskonten ersichtlich gewesen. Im Übrigen werde ergänzend ausgeführt, dass aus der Sicht des Pflichtigen Ing. F die betriebliche Veranlassung jedenfalls schon deshalb gegeben gewesen sei, weil die Fortführung der bislang im Rahmen des Architekturbüros ausgeübten Errichtungs- und Koordinationstätigkeiten im Rahmen der gegenständlichen Mitunternehmerschaft an die Voraussetzung der Zwischenfinanzierung des Architekturbüros über die nunmehr im Rahmen der Mitunternehmerschaft erwirtschafteten Umsätze aus der Errichtungs- und Koordinationstätigkeit gebunden gewesen sei. Eine Hinzurechnung von Zinsen bei der Feststellung der Gewinntangente des Mitunternehmers Ing. F sei schon aus diesem Grunde verfehlt und wäre - unbeschadet der Tatsache, dass sie generell zu unterbleiben hätte - ausschließlich in der Feststellung der Gewinntangente des Mitunternehmers Dipl.Ing. E zu berücksichtigen. Wie oben bereits ausgeführt, sei die Finanzierung von Aufwendungen des Architekturbüros durch Überweisung von den Betriebskonten der Errichtungsgesellschaft erfolgt. Eine Analyse der Konten zeige, dass den gegenständlichen Abbuchungen jeweils Zahlungseingänge aus der betrieblichen Tätigkeit der Gesellschaft in erheblich übersteigendem Betrage gegenübergestanden seien (siehe Beilagenkonvolut A). Die BP verkenne, dass sohin schon prima facie nicht von einer Fremdfinanzierung der Überweisungen ausgegangen werden könne. Obwohl im Betrachtungszeitraum den Mittelabflüssen aus der Verrechnung mit dem Architekturbüro weitaus höhere Mittelzuflüsse aus der betrieblichen Tätigkeit, sohin Eigenmittel, korrespondierten, unterstelle die BP eine Fremdfinanzierung der aus dem Titel der Verrechnung geleisteten Zahlungen. Der VwGH habe mit Erkenntnis vom 20. Oktober 1999, 94/13/0027, hiezu wie folgt judiziert: "Der im § 119 BAO verankerten Offenlegungs- und Wahrheitspflicht und der daraus abgeleiteten Mitwirkungspflicht (§ 138 BAO) entspricht der Abgabepflichtige, wenn er die ihm auferlegten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten erfüllt und die ihm danach zumutbaren Auskünfte erteilt. Lässt sich trotz Erfüllung all dieser Pflichten ein von der Abgabenbehörde vermuteter abgabenrechtlich relevanter Sachverhalt nicht erweisen, so kann bei der Abgabenfestsetzung auch nicht davon ausgegangen werden, dass ein solcher Sachverhalt als erwiesen anzunehmen ist." Mit anderen Worten, ein nicht beweisbarer Sachverhalt, hier die Fremdfinanzierung der Rechnungszahlungen, dürfe nicht zu Lasten des Abgabepflichtigen angenommen werden, wenn er seinen Pflichten in gebotener Weise entsprochen habe. Die Annahme eines Zusammenhanges zwischen Fremdkapitalzinsen einerseits und Verrechnungszahlungen andererseits sei bereits dem Grunde nach verfehlt. Darüber hinausgehend beziehe sich die BP in ihren Ausführungen auf entfallende Kontokorrentzinsen der Betriebskonten der Gesellschaft für die Veranlagungsjahre 1997 bis 2000. Die BP verkenne dabei, dass die in einzelnen Betriebskonten zugrunde liegenden Kontokorrentverhältnisse revolvierende seien. Wenn schon bestritten werde, dass der BP der anzuführende Nachweis gelungen sei, dass ausgerechnet durch die Zahlungen für das Architekturbüro, der für die Betriebskonten der Gesellschaft bestehende Rahmen ausgenützt werde, so übersehe sie des Weiteren, dass gegenständlichen Mittelausgängen in weiterer Folge weitaus übersteigende Mitteleingänge aus den Umsätzen der Gesellschaft gegenübergestanden seien, sohin als zinsverursachend für den Zeitraum von 1997 bis 2000, die in diesem Zeitraum getätigten Betriebsausgaben zu sehen seien. Die BP bestreite aber nicht, dass diesen der Betriebsausgabencharakter abzusprechen sei. Im Übrigen seien die Gesellschafter in der Wahl der Finanzierung ihres Unternehmens frei. Selbst wenn, den der Verrechnung mit dem Architekturbüro zugrunde liegenden Zahlungen der Betriebsausgabencharakter abzusprechen wäre - was ausdrücklich bestritten werde - habe es den Gesellschaftern oblegen, diese Zahlungen durch zufließende Eigenmittel zu finanzieren, auch wenn in weiterer Folge durch die laufenden Geschäftsfälle Betriebsverbindlichkeiten entstünden oder sich vergrößern würden. Eine Ausnahme im Sinne einer saldierten Betrachtung sei gemäß dem VwGH nur dann zulässig, wenn wie bei missbräuchlicher Verwendung des Zweikontenmodells betriebliche Zahlungsvorgänge vorübergehend und damit künstlich aufgespalten würden, um so die Anschaffungskosten privat genutzter Wirtschaftsgüter in den betrieblichen Bereich zu verlagern (VwGH vom 27. Jänner 1998, 94/14/0017). Dies sei hier jedenfalls nicht der Fall. Im Gegenteil treffe zu, wie bereits der große Senat des deutschen BFH im "Kontokorrentbeschluss" außer Streit gestellt habe, dass dann, wenn der Steuerpflichtige ein einziges Kontokorrentkonto führe, und in ihm sowohl private wie betriebliche Abbuchungen erfolgten (gemischtes Kontokorrent), stets die Vermutung gelte, dass durch jeden laufenden Geldeingang (Habenbuchung) vorrangig private Schuldanteile des gemischten Kontos getilgt würden. Dies müsse unter Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 16. November 1993, 89/14/0158, auch in Österreich gelten, sehe doch der VwGH die Notwendigkeit, jeden einzelnen Aufwand getrennt zu prüfen (Thomanetz, SWK 30/1998/S649: Die Zukunft des Zwei- bzw. Dreikontenmodells). "Dass ein Kontokorrentkonto ursprünglich nur für betriebliche Zwecke aufgenommen wurde, hat nicht zur Folge, dass die Kontokorrentzinsen (zur Gänze) Betriebsausgaben bleiben, wenn der Betrieb späterhin (auch) zur Finanzierung der privaten Lebensführung dient" (VwGH 89/14/0158). Was für diesen Fall gelte, müsse sohin auch für den Fall gelten, wenn durch eine private Entnahme ein betrieblicher Kontokorrentrahmen ausgeschöpft werde, in weiterer Folge betriebliche Einnahmen auf das Kontokorrentkonto zugingen und betriebliche Ausgaben von diesem abflössen. Thomanetz (aaO) führe hierzu zutreffend aus, dass eine Verneinung der Ansicht zur Folge haben würde, dass eine Entnahme für private Zwecke solange versteinert bleibe, bis alle anderen Betriebsschulden bezahlt seien. Eine verfassungskonforme Interpretation verbiete hingegen eine solche Auslegung. Ergänzend werde angeführt, dass eine näherungsweise Berechnung der bis 1996 angearbeiteten stillen Reserven einen Betrag von rd. S 28,2 Mio. ergebe (siehe auch Beilage B). Dies auf Basis einer Differenz zwischen Umsatzerlösen und in die Projekte aktivierungsfähig verrechneten Materialaufwandes und Leistungen über den gesamten operativen Tätigkeitszeitraum der Gesellschaft von 1991 bis 2000. Es sei sohin keine Realüberschuldung gegeben gewesen. Die BP berücksichtige in ihrer Berechnungsmodalität hinsichtlich der von ihr als nicht abzugsfähig bezeichneten Zinsen nicht, dass die verzinslichen Bankkredite nur ein Teil des von der Gesellschaft in Anspruch genommenen Fremdkapitals waren. Unberücksichtigt blieb die Fremdfinanzierung durch Lieferantenkredite, welche zinsenlos erfolgt sei. Unbeschadet der prinzipiellen Unrichtigkeit der Qualifikation gegenständlicher Zinsen als nicht abzugsfähig, erweise sich sohin auch die errechnete Höhe als strukturell unrichtig (siehe hierzu Neuberechnung laut Beilage C). Es werde daher beantragt, die Zinsen für die betrieblichen Kredite als betrieblichen Aufwand anzuerkennen und der Berufung stattzugeben. Diesem Berufungsschreiben waren die als Beilage A bis C erstellten Unterlagen beigeschlossen. J) Mit Schreiben vom 5. August 2004 wurde seitens der Bw. eine Berufungsergänzung erstellt und an den unabhängigen Finanzsenat übermittelt. Hiermit werde die Berufung vom 5. Juli 2004 gegen die Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO für die Jahr 1997 bis 2000 vom 11. Mai 2004 ergänzt. Im Zuge der Betriebsprüfung seien die Entnahmewerte für das Musterhaus L und die Eigentumswohnung I erhöht worden und diese Gewinnzurechnung nur dem Gesellschafter Ing. F zugewiesen worden. Dagegen richte sich diese Berufungsergänzung. Es werde die Höhe der Zurechnung und die Gewinnaufteilung beeinsprucht. Die beiden Objekte seien von der M Ges. nbR. errichtet und verkauft worden. Für beide Projekte sei der Teilwert von den Gesellschaftern geschätzt und als Entnahmewert angesetzt worden. Dieser Erlös wirke sich auf das Ergebnis der Gesellschaft aus, das in der Folge den beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zugewiesen worden sei. Die Erlöserhöhung durch die BP hätte somit ebenfalls den Gesellschaftern entsprechend des ihnen zustehenden Prozentsatzes zugewiesen werden müssen. Die alleinige Zuteilung an den Gesellschafter Ing. F würde eine Benachteiligung von Dipl.Ing. A bedeuten, da sich dadurch die Verhältnisse zwischen den Kapitalkonten der Gesellschafter zuungunsten von Dipl.Ing. E verändern würden. Die Schätzgutachten für L und I seien von der Betriebsprüfung verworfen worden. Die Prüferin behaupte, dass eine Holzkonstruktion wegen der ökologischen Bauweise in der Regel bevorzugt werde. Sie berücksichtige dabei allerdings nicht die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entnahme. Die Gutachten seien zum Entnahmezeitpunkt erstellt worden. Zum damaligen Zeitpunkt sei die Bauausführung in Holzkonstruktion relativ neu am Markt gewesen und es bestanden etliche zu überwindende Barrieren zur Anerkennung im Rahmen der bundesländerweise unterschiedlichen Bauordnungen und Förderungsrichtlinien. Die Tatsache, dass zwischenzeitig diese Bauweise stark weiterentwickelt und teilweise anerkannt worden sei, ändere nichts an den Verhältnissen zum Bewertungszeitpunkt. Laut Gutachter sei davon unabhängig bei einer Vielzahl ostösterreichischer Kaufinteressenten nach wie vor das traditionelle Verständnis des jahrzehntelang propagierten Stein- und Ziegelhauses fest verankert, was zu einer Einschränkung der Kauf- oder Mietinteressenten führe. Der der Ertragswertermittlung zugrunde liegende Mietvertrag stelle laut Gutachter einen Spitzenwert dar und werde voraussichtlich nicht gehalten werden können, da es sich um ein neu aufgeschlossenes Siedlungsgebiet mit schlechter öffentlicher Verkehrsanbindung handle und das vergleichbare Angebot rund um Wien sehr groß sei. Das Mietausfallwagnis für Wohngebäude werde abweichend von 5% laut Gutachten von der BP mit 2% veranschlagt. Dies würde bei einer 10-jährigen Vermietung maximal einen Ausfall von zwei Monatsmieten bedeuten. Durch die gegebenen kurzfristigen Mietverhältnisse sei ein häufiger Mieterwechsel unvermeidbar. Einen Mieterwechsel mit einer Leerstehung von lediglich zwei Monaten durchzuführen, erscheine schon aufgrund der anfallenden Renovierungsarbeiten unmöglich. Die Zeit für die Suche nach einem neuen Mieter und das Risiko eines Mietausfalles, der Uneinbringlichkeit und einer eventuellen Zwangsräumungsklage sei dabei überhaupt noch nicht berücksichtigt. Das ursprüngliche Gutachten für die Eigentumswohnung I sei mit einem offensichtlichen Fehler behaftet. Laut Gutachter handle es sich um einen Programmfehler. Ein entsprechend berichtigtes Gutachten sei der Prüferin übergeben worden. Trotzdem beziehe sich die BP auf das falsche Gutachten und beanstande dort den errechneten Grundwert von S 30,802.000,00, daraus resultierend ein Quadratmeterpreis von S 15.100,00. Wie die BP feststelle, entspreche dieser Wert nicht den vorliegenden Verhältnissen. Das Gutachten sei neu erstellt worden. Als Grundwert seien im fehlerhaften Gutachten pro Quadratmeter € 1.100,00 angesetzt worden. Dass es sich dabei nur um eine Währungsverwechslung handeln könne, erscheine augenscheinlich. Trotzdem werde die Begründung vom Finanzamt darauf aufgebaut und das Gutachten wegen Mängel verworfen, um in freier Beweiswürdigung agieren zu können. Tatsächlich handle es sich um keinen Mangel, sondern um einen auch für die Behörde sofort erkennbaren Irrtum, auf den die Pflichtige hätte hingewiesen werden müssen. Wie weiters von der BP festgestellt, haben die Herstellungskosten für das Musterhaus L S 1,498.344,00 betragen. Dieses nicht unterkellerte Gebäude sei in den Jahren 1998 und 1999 vom Unternehmen als Musterhaus genutzt worden. Nach Abzug der Abschreibung verbleibe ein Buchwertabgang laut BP von S 1,420.438,00. Ein Gesellschafter, der die Herstellungskosten kenne, werde zumindest nicht mehr bezahlen, da er als Fachkundiger das Objekt zu den gleichen Kosten hätte errichten können. Tatsächlich sei ein Haus entnommen worden, das aufgrund seiner vorherigen Nutzung als Musterhaus einer größeren Abnutzung und damit Wertminderung unterlegen habe. Entsprechend hätten sich die Gesellschafter auf einen niedrigeren Teilwert geeinigt, der dann auch vom Gutachter durch die Verkehrswertschätzung von rd. € 80.000,00 (= S 1,100.824,00) untermauert worden sei. Zur Wertermittlung sei auch noch zu erwähnen, dass es sich bei dem von Ing. F übernommenen Haus und der Wohnung jeweils um die übrig gebliebenen und damit nur schwer und mit entsprechendem Preisnachlass zu veräußernden Objekte handle. Es werde daher der Antrag gestellt, die ungerechtfertigte Gewinnzuschätzung für die Entnahmewerte aufzuheben und bei einer nur teilweisen Stattgabe die Gewinnverteilung dem Beteiligungsverhältnis entsprechend mit je 50% auf die Gesellschafter vorzunehmen. Bezüglich der Zinsenzurechnung werde die ursprüngliche Berufung wie folgt ergänzt: Die Betriebsprüfung errechne den nicht abzugsfähigen Zinsenanteil aufgrund der Überentnahmen des Gesellschafters Dipl.Ing. A. Folglich könnten die Zinsenzurechnungen als Vorabgewinn nur an Dipl.Ing. A zugeteilt werden. Des Weiteren sei die Berechnung des Zinsenanteiles fehlerhaft, da die Fremdfinanzierung auch durch langfristige unverzinste Lieferverbindlichkeiten erfolgt sei. Eine diesbezügliche Berechnung sei bereits vorgelegt worden. Wie jedoch in der Berufung dargelegt, handle es sich bei den Zinsen um Betriebsaufwendungen und damit voll abzugsfähige Ausgaben. K) Mit Schreiben vom 24. September 2004 erstattete die Prüferin Ihre Stellungnahme zur Berufung vom 5. Juli 2004 und zur Berufungsergänzung vom 5. August 2004. Die Berufung richte sich gegen folgende Punkte: a) Nichtanerkennung von Fremdkapitalzinsen; b) Erhöhung des Entnahmewertes des Musterhauses L ; c) Erhöhung des Entnahmewertes der Eigentumswohnung I. Sachverhalt: Die Bw. betrieben ein Bauträgerunternehmen, das Grundstücke erwerbe, aufschließe und Wohnungseigentum errichte und Bauleistungen im Zusammenhang mit der Revitalisierung von Altobjekten erbringe. Das Unternehmen werde in der Rechtsform einer Ges. nbR. geführt, wobei sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt darstellten: Dipl.Ing. A 50%, Ing. B 50%. Die Gewinnverteilung erfolge nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse. Im Mai 1999 sei der operative Betrieb im geprüften Unternehmen eingestellt und der Gesellschafter Ing. B habe die begonnenen Bauprojekte und die damit im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten in sein Einzelunternehmen übernommen. Dieser Schritt sei einerseits mit persönlichen Differenzen der beiden Gesellschafter begründet worden, andererseits sei die Trennung durch die Hausbank nahegelegt worden. Dennoch sei die Übernahmevereinbarung nur mündlich getroffen worden. Zu a): Ausgangsbasis für die Zurechnung von Fremdkapitalzinsen im BP-Verfahren sei die Umbuchung einer seit den Jahren 1991 bis 1996 angewachsenen Verrechnungsforderung an Dipl.Ing. A im Betrag von S 20,946.698,46 auf dessen Privatkonto im Zuge der Bilanzerstellung für das Jahr 1996 gewesen. Der BP werde vorgeworfen, dass die Verrechnungsforderung mit S 26,996.815,00 als Endbetrag festgestellt worden sei. Dazu sei anzumerken, dass dieser Betrag den Stand des Verrechnungskontos per 31. 12. 1995 betreffe und dies im BP-Bericht auch entsprechend angeführt werde. Allerdings sei die BP in weiterer Folge bei der Berechnung der nicht betrieblich veranlassten Fremdkapitalzinsen von der Endforderung im Betrag von S 20.946.698,00 (abgerundet auf S 20 Mio.) ausgegangen. In der Berufungsschrift werde die Entstehung der Verrechnungsforderung in den Jahren 1991 bis 1996 dahingehend erörtert, dass ursprünglich zwischen den Gesellschaftern vereinbart gewesen sei, die Finanzierung von Altlasten des Architekturbüros des Gesellschafters Dipl.Ing. A zu übernehmen und in der Folge gegen Leistungen des Architekturbüros gegenzuverrechnen, die Forderung also auszugleichen. Die neu gegründete Ges. nbR. übernahm offensichtlich Verbindlichkeiten, wie im Berufungsschreiben ausdrücklich betont, "Altlasten", die dem Betrieb des Gesellschafters Dipl.Ing. A zuzuordnen gewesen seien. Darüberhinaus werde seitens der Bw. ausgeführt, dass ursprünglich angedacht gewesen sei, dass die daraus resultierende Verrechnungsforderung der Ges. nbR. gegenüber dem Architekturbüro Dipl.Ing. A langfristig mit künftigen Leistungen des Architekturbüros an die Ges. nbR. gegenverrechnet werden solle. Von der BP werde dazu angemerkt, dass die behaupteten Leistungsbeziehungen nicht Gegenstand der laufenden BP gewesen seien, da diese die Jahre 1991 bis 1996 beträfen und deshalb eine Prüfung im Detail hinsichtlich der Fremdüblichkeit der einzelnen Leistungsverrechnungen zwischen nahestehenden Personen und dessen Unternehmen nicht habe vorgenommen werden können. Unbestritten sei, dass die liquiden Mittel aus dem geprüften Unternehmen in den Jahren 1991 bis 1996 abgeflossen seien und als Forderung in der Buchhaltung (der Bw.) erfasst worden seien. Dem werde auch im Berufungsschreiben nicht widersprochen. Von der BP werde daher festgehalten, dass die Vereinbarung - entgegen der ursprünglich getroffenen - nämlich die Forderung mittels künftiger Leistungen durch das Architekturbüro gegenzuverrechnen, nicht eingehalten worden sei. Dies lasse den Schluss zu, dass die Vereinbarung hinsichtlich der Leistungsbeziehungen zwischen dem geprüften Unternehmen und dem Betrieb eines Gesellschafters offensichtlich keinen klaren und eindeutigen Inhalt aufgewiesen habe und zwischen Fremden unter diesen Konditionen (z. B. fehlende Verzinsung, fehlende Fälligkeit) nicht abgeschlossen worden wäre. Diese Ansicht werde letztlich sowohl durch die vom 10. Juni 1999 getroffene Vereinbarung bestätigt. Deren Inhalt besage, dass es sich de facto um Überentnahmen des Dipl.Ing. A in den Jahren 1991 bis 1996 gehandelt habe als auch durch die bilanzielle Ausbuchung der Forderung und Umbuchung auf das Privatkonto bestätigt. Nach der zeitgleichen Einstellung der operativen Tätigkeit im geprüften Unternehmen, nämlich Mai 1999, weise die Bilanz per 31. 12. 1999 Bankverbindlichkeiten im Ausmaß von rd. S 18 Mio. und Lieferverbindlichkeiten von ca. S 15 Mio. aus. Demgegenüber stünden Aktiva in der Größenordnung von etwa S 4 Mio., die so gut wie keine stillen Reserven aufwiesen. Dieses Bilanzbild bestätige ebenfalls die Auffassung der BP, dass durch die nicht erfolgte Abdeckung der in den Jahren 1991 bis 1996 angewachsenen Verrechnungsforderung in Höhe von S 20 Mio. die reale Überschuldung eingetreten sei, da diese Geldmittel dem Betrieb entzogen und nicht mehr rückgeführt worden seien. Das in der Berufung angeführte Argument der Anteilseigner der Bw., dass die Finanzierung der Aufwendungen (sogenannte Altlasten) des Architekturbüros nicht durch Aufnahme von Darlehen, sondern durch Überweisung von diversen Bankkonten des geprüften Unternehmens erfolgt sei, gehe nach Ansicht der BP ins Leere, da es für die Beurteilung, ob Zinsen als Betriebsausgabe abzugsfähig seien, nicht relevant sei, ob die Entnahme von Geldmittel in Form eines Darlehens oder durch Abbuchung von diversen Bankkonten (Kredit- oder Kontokorrentkonten) erfolge. Ausschlaggebend sei, ob die Mitteln für betriebliche oder außerbetriebliche Zwecke verwendet worden seien. Dem Einwand, die Hinzurechnung der Zinsen beim Gesellschafter Ing. B wäre verfehlt, sei Folgendes entgegenzuhalten: Die Fremdkapitalzinsen seien zur Gänze als laufende Betriebsausgabe geltend gemacht und entsprechend der gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilung im Verhältnis von je 50% bei den beiden Gesellschaftern entsprechend als Betriebsausgabe berücksichtigt worden. In Anbetracht dieser Vorgangsweise sei die Korrektur analog vorzunehmen, da es nicht schlüssig erscheine, dass Herr Ing. F auf Gewinnanteile zugunsten des Dipl.Ing. E verzichte. Die Finanzierung der sogenannten Verrechnungsforderung sei von diversen betrieblichen Bankkonten erfolgt. Von der BP seien alle betrieblichen Bankkonten für die Überprüfung der Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen, entsprechend der diesbezüglich geltenden saldierten Betrachtungsweise als einheitliches Konto angesehen worden. Dies weise allerdings zu keinem Zeitpunkt einen positiven Saldo auf. Daher sei der Einwand, die Finanzierung der Verrechnungsforderung sei durch Zahlungseingänge aus der laufenden betrieblichen Tätigkeit erfolgt, unzutreffend. Beanstandet werde weiters die Berechnungsmodalität der nicht abzugsfähigen Zinsen, wozu beiliegend unter Einbeziehung der Lieferverbindlichkeiten eine geänderte Berechnung vorgelegt werde. Diesem Vorschlag könne insoweit nicht gefolgt werden, als die Forderung ab Ende 1996 vom geprüften Unternehmen selbst als Privatentnahmen dargestellt worden sei und diese aufgrund der saldierten Betrachtungsweise der Bankkonten im Ergebnis als fremdfinanziert zu betrachten sei. Des Weiteren werde im Berufungsschreiben ausgeführt, dass ein nicht beweisbarer Sachverhalt vorläge und die Annahme eines Zusammenhanges zwischen den Fremdkapitalzinsen einerseits und Verrechnungszahlen andererseits dem Grunde nach verfehlt wäre. Dem sei entgegenzuhalten, dass der BP eine Vielzahl von Indizien vorlägen, die den angenommenen Sachverhalt bewiesen und spätestens ab dem Jahr 1997 die Nichtabzugsfähigkeit des Zinsenaufwandes rechtfertigten. Abschließend würden die einzelnen Sachverhaltselemente, die die Nichtanerkennung der Fremdkapitalzinsen als Betriebsausgabe begründen, punktuell dargestellt: - Abfluss von Geldmitteln zur Abdeckung von Altlasten des Architekturbüros; - vereinbarte Gegenverrechnung aufgrund von Leistungsbeziehungen sei nicht eingehalten worden und könne somit nicht als fremdüblich gewertet werden; - Umbuchung der Verrechnungsforderung auf das Privatkonto des Gesellschafters Dipl.Ing. E im Jahre 1996; - Ausbuchung der Forderung in der Bilanz 1996; - verbleibende Bankverbindlichkeiten in Höhe von S 18 Mio. in der Bilanz 1999 nach Einstellung der operativen Tätigkeit; - niederschriftliche Aussage des Dipl.Ing. A ; - vorliegender Aktenvermerk, dass es sich um Überentnahmen handle; - Wechselzahlungsauftrag vom 21. März 2003 des Ing. F an Dipl.Ing. E ; - Anmeldung der Forderung des Ing. F in die Gläubigerliste im Insolvenzverfahren Dipl.Ing. E. Zu b) und c): In der Berufungsergänzung vom 5. August 2004 werde die Höhe der Gewinnzurechnung betreffend die Erhöhung der Entnahmewerte für das Musterhaus L und die Eigentumswohnung I sowie die vorgenommene Gewinnaufteilung beeinsprucht. Dazu werde von der Betriebsprüfung festgehalten, dass die vorgelegten Bewertungsgutachten für die gegenständlichen Objekte im BP-Verfahren im Jahre 2003 für den jeweiligen Stichtag der Entnahme, nämlich 1997 und 1998, erstellt worden seien. Gemäß der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) stelle ein Schätzungsgutachten, das rückwirkend erstellt worden sei, ein untaugliches Beweismittel dar. Die Anerkennung sei daher zu versagen. Die Gewinnaufteilung sei damit zu begründen, dass der Vermögensvorteil durch die Übernahme der Objekte in das Privatvermögen ausschließlich dem Gesellschafter Ing. F zugeflossen sei. Analog zu den Ausführungen zu lit. a wäre allerdings eine dem Beteiligungsverhältnis entsprechende Gewinnzurechnung ebenfalls denkmöglich. Des Weiteren werde festgehalten, dass die BP im Rahmen der freien Beweiswürdigung eine sachgerechte Wertermittlung - unter Gegenüberstellung sämtlicher anerkannter Wertermitttlungsmethoden - vorgenommen habe. Zu b): In der herrschenden Lehre werde die Auffassung vertreten, dass für Einfamilienhäuser primär die Substanz wertbestimmend sei und das Ertragswertverfahren in den Hintergrund trete. Im konkreten Einzelfall sei aus kaufmännischer Sicht nicht nachvollziehbar, dass ein Unternehmer, der die Herstellungskosten kenne, den Verkehrswert - zeitnah zum Errichtungszeitpunkt - weit unter den Herstellungskosten zum Ansatz bringe. Da das Objekt in der Folge vermietet worden sei, sei die BP schlussendlich vom Mittelwertverfahren ausgegangen. Zu c): Bei der Bewertung der Entnahme der Eigentumswohnung I habe die BP das Vergleichswertverfahren angewendet. Dieses Verfahren werde in der Praxis als das marktgerechteste bezeichnet, weil der unmittelbare Vergleich mit den Kaufpreisen vergleichbarer Objekte am sichersten zum Verkehrswert führe und auch im konkreten Fall den örtlichen Verhältnissen des Grundstücksmarktes Rechnung trage. Nach Ansicht der BP lägen sämtliche Voraussetzungen vor, die für die Anwendung des Vergleichswertverfahrens sprächen. Aufgrund obiger Ausführungen wäre die Berufung dem Grunde nach abzuweisen. Zur Frage der Gewinnverteilung im Zusammenhang mit den Gebäudeentnahmen werde auf die Ausführungen zu lit. b) und c) verwiesen. L) Mit Schreiben vom 30. November 2004 wurde seitens der Bw. eine Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP laut Abschnitt K) erstellt und Folgendes ausgeführt: Die Bw. sei 1991 gegründet worden und habe die bis zu diesem Stichtag im Einzelunternehmen Dipl.Ing. A getätigten Bauvorhaben übernommen. Durch die Übernahme dieser Bauvorhaben habe sich ein Verrechnungskonto von Dipl.Ing. A zu der Bw. ergeben. Dieses Verrechnungskonto weise im Jahr 1996 eine Forderung der Bw. an das Einzelunternehmen Dipl.Ing. A in Höhe von rd. € 1,500.000,00 (= S 20,640.450,00). Nach Ansicht der BP handle es sich bei diesem Konto um ein Privatkonto. Die Berufung richte sich nicht nur gegen die Ansicht der BP, es handle sich um ein "Privatkonto", sondern darüber hinaus gegen die Höhe der als nichtabzugsfähig errechneten Zinsen. Das Verrechnungskonto zu dem Einzelunternehmen ergebe sich unbestritten durch die Verrechnung und Übernahme der offenen Bauprojekte. Daraus ein "Privatkonto" zu unterstellen sei nicht die Ansicht der Bw. Das Einzelunternehmen Dipl.Ing. A, Architektur, sei vor 1992 aufgrund seiner Bautätigkeit als Gewerbebetrieb eingestuft worden, sodass eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 als freier Beruf nicht möglich gewesen sei. Anlässlich der Übernahme der Bautätigkeit durch die Ges. nbR. sei eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 möglich geworden, sodass seitens der Architektur im Jahr 1996 ein Wechsel in der Gewinnermittlungsart durchgeführt und ein Übergangsergebnis errechnet worden sei. Damit sei das Verrechnungskonto in dem Einzelunternehmen (Architektur) aufgelöst worden. Die Gesellschafter der Bw. seien übereingekommen, die Forderung an die Architektur (Einzelunternehmen Dipl.Ing. A) auf das Privatverrechnungskonto von Dipl.Ing. A zu verbuchen. Diese Verbuchung ändere nichts am Charakter des Entstehens dieser Verrechnung. Es könne sich nicht um eine "private