UFSW RV/0470-W/02

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Franz Wohlfahrt, Rechtsanwalt, 1040 Wien, Prinz Eugenstraße 62, gegen den Bescheid gemäß § 201 BAO des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 15. Juli 1998, ErfNr. xxx, StNr. yyy betreffend Rechtsgebühr bzw. Rechtsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG entschieden: Der Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben. Die von der Bw. aufgrund der Selbstberechnung einbezahlte Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs.1 Z.7 lit. b GebG von € 1.771,40 bleibt aufrecht. Entscheidungsgründe Im vorliegenden Fall geht es um die Frage, ob bei einer Nummernlotterie als Bemessungsgrundlage für die Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG die Summe der auf die tatsächlich gezogenen Nummern entfallenden Gewinne oder der laut Spielplan ausbedungene und mit Bescheid des Bundesministerium für Finanzen bewilligte Gewinn heranzuziehen ist, bzw. ob die Rechtsgeschäftsgebühr auch von den nichtverkauften Losen zu entrichten ist. Auf Ansuchen der Berufungswerberin (Bw.) wurde mit Bewilligungsbescheid des Bundesministeriums für Finanzen vom 18. August 1997, GZ. zzz die Bewilligung zur Abhaltung einer Geldlotterie unter folgenden Bedingungen erteilt: | Spielkapital | | S 5,000.000,00 | Losanzahl | 200.000 | | Lospreis | S 25,00 | | Gesamttrefferwert | | S 1,250.000,00 | Zahl der Treffer | 2.027 | | allesamt Geldtreffer | | Ziehungstermin: 12. Jänner 1998 Die Bw. teilte am 29. Juni 1998 dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien (auszugsweise) folgendes mit: "Bei der Nummernlotterie wurden 46.951 Stück Lose a S 25,00 zu einem Gesamtpreis von S 1,173.775,00 verkauft. An Treffern wurde ein Bruttobetrag von S 97.500,00 als Geldgewinn von den Spielteilnehmern erzielt. Die darauf entfallende Gewinstgebühr von 25% in Höhe von S 24.375,00 wurde an das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern überwiesen." Mit dieser Mitteilung verband die Bw. den Antrag, sollte das Finanzamt den Rechtstandpunkt vertreten, die Gewinstgebühr sei von dem nach dem Spielplan ausbedungenen Gewinst zu berechnen (Gebühr S 312.500,00: die Gewinstgebühr wäre dann 4 ½ Mal höher als die gesamte Trefferquote), einen Bescheid gemäß § 201 BAO zu erlassen, jedoch von einer Gebührenerhöhung Abstand zu nehmen. Die Bw. hat vom Bruttobetrag der gezogenen Treffer 25% an Gewinstgebühr, d.s. S 24.375,00 bereits entrichtet. Mit Bescheid gemäß § 201 BAO vom 15. Juli 1998 setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (Finanzamt) für diese abgeführte Lotterie die Rechtsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG vom Gesamttrefferwert lt. Bewilligungsbescheid vom 18.8.1997 fest (Bemessungsgrundlage S 1,250.000,00 x 25% = S 312.500,00) und rechnete den bereits entrichteten Betrag von S 24.375,00 auf die Vorschreibung an. Fristgerecht wurde dagegen Berufung erhoben. Eingewendet wurde, dass unter Gewinst jener Geldbetrag zu verstehen sei, auf den der Spielteilnehmer im Falle der Ziehung seiner Losnummer durch vorherigen Kauf des Nummernloses einen vertraglichen Anspruch auf Gewinnauszahlung erworben habe und nicht der Gesamttrefferwert laut Bewilligungsbescheid, da § 3 des Lotteriegesetzes 1947 ("nach dem Spielplan vorgesehenen Geldtreffer") durch die Bestimmung des nachfolgenden Gebührengesetzes, zuletzt durch § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 b ("vom Gewinst") derogiert worden sei. Nach dem Gebührengesetz unterliegen nur jene Rechtsgeschäfte, die auch zustande gekommen sind, der Gebühr. Bei Heranziehen des Gesamttrefferwertes würden auch solche Lose miteinbezogen werden, die nicht verkauft worden sind, also solche, bei denen es zu keinem entsprechenden Rechtsgeschäft kommen konnte. Mangels Losverkaufes könne nicht von Vertragsteilen gesprochen werden, die gemäß § 28 Abs. 3 GebG als Gebührenschuldner in Betracht kommen würden. Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 24. September 1998 mit folgender Begründung ab: "....Die Gebührenschuld entsteht gemäß § 16 Abs. 5 lit. b GebG bei Ausspielungen und ihnen gleichgehaltenen Veranstaltungen mit der Vornahme der Handlung, die den gebührenpflichtigen Tatbestand verwirklicht. ,Der gebührenpflichtige Tatbestand ist bei Ausspielungen und den diesen gleichgehaltenen Veranstaltungen durch die Vornahme jener Handlung verwirklicht, mit der sich der Veranstalter das erste Mal an die Öffentlichkeit wendet' (aus: Fellner, Karl-Werner: Die Stempel- u. Rechtsgebühren, 5. Aufl., Wien, Manz, 1995, p. 192) (öff. Ankündigung, Losverkauf, Plakate, o.ä.). Sind Gebühren ohne amtliche Bemessung unmittelbar zu entrichten, so sind diese gemäß § 31 Abs. 3 GebG am 20. des dem Entstehen der Gebührenschuld folgenden Kalendermonats fällig. Bis zu diesem Zeitpunkt hat der gemäß § 28 Abs. 3 zur unmittelbaren Gebührenentrichtung Verpflichtete über die abzuführenden Beträge an das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern eine Abrechnung vorzulegen. Dieser Abrechnung sind Unterlagen anzuschließen, die eine Überprüfung der Wetteinsätze, Spieleinsätze oder Gewinste der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes gewährleisten. Die Abrechnung gilt als Abgabenerklärung. Gemäß Rechtsprechung und ständiger Verwaltungspraxis sind unter ,Gewinsten' alle auszuspielenden Geldtreffer laut Spielplan (Hier ident mit der ,Gesamtgewinnsumme') zu verstehen. Laut Punkt VIII. des Durchführungsplanes hat die Ziehung der Treffer aus der gesamten Losauflage (!) zu erfolgen; Treffer (Gemäß § 28 Abs. 3 GebG vermindern sich die Gewinste um die Gewinstgebühr), die auf unverkaufte Losnummern fallen, verfallen dabei zugunsten des bewilligten Lotteriezweckes und sind widmungsgemäß zu verwenden. Laut Bewilligungsbescheid des Bundesministeriums für Finanzen vom 18.08.1997 ist der Gesamttrefferwert (allesamt Geldtreffer) S 1,250.000,00 und die Gewinstgebühr, welche von den Geldtreffern in Abzug gebracht werden muss, ist innerhalb einer Woche nach Ablauf der Trefferausfolgungsfrist auf das Postscheckkonto Nr. 5504.109 des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien einzuzahlen. Diese Bescheidauflage des rechtskräftigen Bewilligungsbescheides wurde nicht erfüllt. Die 25%ige Gewinstgebühr nach § 33 TP 17 Z. 7 ist nicht bloß von den Werten der gezogenen, sondern auch von den Werten der nicht gezogenen Treffer zu entrichten. -VwGH 4.12. 1956, 1559/56 Slg 1545 (F) (aus: Fellner, Karl-Werner: Die Stempel- u. Rechtsgebühren, 5. Aufl., Wien, Manz 1995, p. 394). Wenn die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung der Abgabe zulassen, ist gemäß § 201 BAO ein Bescheid nur zu erlassen, wenn der Abgabepflichtige die Einreichung einer Erklärung, zu der er verpflichtet ist, unterlässt oder wenn sich die Erklärung als unvollständig oder - wie gegenständlich - die Selbstberechnung als nicht richtig erweist...." Die Bw. stellte den Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und verwies darauf, dass das zitierte Erkenntnis des VwGH zur Begründung der Rechtsansicht des Finanzamtes nicht mehr herangezogen werden könne, da § 3 des Lotteriegesetzes 1947 durch die Bestimmungen des nachfolgenden Gebührengesetzes, zuletzt durch § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7b GebG derogiert worden sei. Folgender Sachverhalt wurde vom Unabhängigen Finanzsenat festgestellt: Auf Ansuchen der Bw. vom 10., 15 und 24. Juli 1997 wurde vom Bundesministerium für Finanzen am 18. August 1997 gemäß §§ 36 und 37 Z. 1 des Glücksspielgesetzes 1989 idgF die Bewilligung zur Abhaltung einer Geldlotterie unter den obgenannten Bedingungen erteilt. Verwendungszweck des Reinertrages war die Betreuung behinderter Vereinsmitglieder. Im Bewilligungsbescheid hieß es, dass die Gewinstgebühr, welche von den Geldtreffern in Abzug gebracht werden muss, innerhalb einer Woche nach Ablauf der Trefferausfolgung bei dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (FAG) einzuzahlen ist. Die gesamte Veranstaltung wird unter staatliche Aufsicht gestellt. Als Aufsichtskommissär wird ein Beamter des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien bestellt, mit dem sofort das Einvernehmen herzustellen ist. Die Bw. war demnach als Veranstalter der Lotterie verpflichtet, sich allen behördlichen Überwachungsmaßnahmen zu unterwerfen und die Lotterie nach dem angeschlossenen Durchführungsplan auf eigene Rechnung durchzuführen. Beigelegt war dem Bewilligungsbescheid ein Formular "Durchführungsplan" das sich auf die gesetzliche Grundlage §§ 32 bis 48 des Glücksspielgesetzes, BGBl. 620/1989 idF BGBl. Nr. 69/1997 bezog. Dort heißt es auszugsweise: Der Veranstalter einer sonstigen Nummernlotterie darf ausschließlich eine juristische Person im wohltätigen Wirkungsbereich sein. Das Spielkapital = Lospreis x aufgelegter Losanzahl. Die Gestaltung der Lose obliegt dem Veranstalter. Auf jedem Los ist jedenfalls anzugeben der Veranstalter, Ort und Zeitpunkt der Ziehung, das für die Durchführung der Lotterie verantwortliche Lotteriebüro unter Angabe von Anschrift und Telefonnummer sowie das Trefferverzeichnis. Die Anzahl der Treffer hat mindestens 1% der aufgelegten Loszahl, die Gesamtgewinnsumme (= Summe aller Trefferwerte) mindestens 25% des Spielkapitals zu betragen. Die Treffer können aus Geld, Waren oder geldwerten Leistungen bestehen. Der Veranstalter hat eine Sicherheit für die Gesamtgewinnsumme zu leisten. Die Lose dürfen während eines Zeitraumes von vier Monaten vor der Ziehung verkauft werden. Die Ziehung der Treffer hat in Anwesenheit eines öffentlichen Notars und des FAG öffentlich und aus der gesamten Losauflage (verkaufte und unverkaufte Losnummern) zu erfolgen. Treffer, die auf unverkaufte Losnummern fallen, verfallen mit ihrem im Trefferverzeichnis angegebenen Wert zugunsten des bewilligten Lotteriezweckes und sind widmungsgemäß zu verwenden. Der Veranstalter hat Listen über das Ziehungsergebnis zu erstellen, mit der Ausfolgung der Treffer ist spätestens 10 Tage nach der Ziehung zu beginnen. Der Reinertrag ist für Aufwendungen des Veranstalters im Sinne des bewilligten Lotteriezweckes zu verwenden. Anschließend war noch ein Schema für Kostenvoranschlag und Lotterieabrechnung enthalten. Die Lotterie war mit folgenden Gewinnen ausgestattet (alles Bargeldtreffer): | 1. Preis | S 200.000,00 | 200.000,00 | 2. Preis | S 100.000,00 | 100.000,00 | 3. Preis | S 50.000,00 | 50.000,00 | 4. - 7. Preis je | S 10.000,00 | (4x10.000,00 =) 40.000,00 | 8. - 27. Preis je | S 5.000,00 | (20x5.000,00 =) 100.000,00 | 28. - 827. Preis je | S 500,00 | (800x500,00 =) 400.000,00 | 828. - 2.027. Preis je | S 300,00 | (1.200x300,00 =) 360.000,00 | Gesamtgewinnsumme | | 1,250.000,00 Im Protokoll des Notars Dr. N. vom 12. Jänner 1998 über die erste Lotterie der Bw. wurde der Ziehungsvorgang laut Ziehungsplan festgehalten: Nach dem Ziehungsplan ist die Lotterie mit 2.027 Treffern im Gesamtwert von S 1,250.000,00, darunter mit 27 höheren und 2.000 Nebentreffern ausgestattet. Die Ziehung wurde in folgender Weise vorgenommen: Es wurden 2 Ziehungsräder aufgestellt. In das ersten wurden in Röllchenform die Nummern von 1-99 und ein Zettel mit zwei Nullen (00), die so genannten Vornummern, in das zweite ebenfalls in Röllchenform, die Nummern von 1-999 und ein Zettel mit drei Nullen (000), die so genannten Schlussnummern eingeschüttet. Aus diesen Rädern wird gleichzeitig je ein Nummernröllchen gezogen. Die aus Rad 1 gehobene Nummer stellt die Tausender dar, die aus Rad 2 gehobene Nummer die Hunderter, Zehner und Einer. Wird zum Beispiel aus dem Rad 1 die Nummer 5, aus dem Rad 2 die Nummer 625 gezogen, ergibt dies die Losnummer 5.625. Sollte aus dem Rad 1 der Zettel mit zwei Nullen, aus dem Rad 2 die Nummer 860 gezogen werden, so gewinnt Los Nr. 860. Werden aus Rad 1 und Rad 2 die Zettel mit zwei und drei Nullen gezogen, so hat das Los mit der höchstmöglichen Nummer, also 200.000 gewonnen. Falls sich eine bereits gezogene Losnummer infolge neuerlicher Ziehung gleicher Vor- und Schlussnummern aus den Rädern 1 und 2 wiederholt, mithin sich ein so genannter Doppelzug ergibt, so gilt nur die Tausender - Vornummer aus dem Rad 1 als gezogen, während zu ihrer Ergänzung eine neue Schlussnummer aus dem Rad 2 gehoben wird. Die gezogenen Nummernzettel werden nach Protokollierung der ausgerufenen Losnummer jedes Mal in jenes Rad zurückgeworfen, aus dem sie gezogen wurden. In dieser Weise werden laut Trefferverzeichnis auf der Losrückseite, im Werte absteigend die 27 höheren Treffer bestimmt, sodass auf die zuerst gezogene Nummer der erste Haupttreffer entfällt und mit dem 27. Zug, das ist der letzte Treffer im Werte von S 5.000,000, die Ziehung der höheren Treffer beendet ist. Die 800 Serientreffer zu je S 500,00 Bargeld werden durch Ziehung von vier Schlussnummern und die 1.200 Serientreffer zu je S 300,00 Bargeld durch Ziehung von 6 Schlussnummern aus dem Rad 2 bestimmt, wobei die gezogenen Nummern nicht zurückgeworfen werden, um in arithmetischer Reihenfolge verkündet und protokolliert werden können. Die einzelnen Ziehungsergebnisse wurden fortlaufend in einem Los-Geld-Nummern-Protokoll festgehalten. Das ergab an Serientreffer von 800 Serientreffer zu je S 500,00 die Ziehung von vier dreistelligen Schlusszahlen, von 1.200 Serientreffer zu je S 300,00 die Ziehung von sechs dreistelligen Schlusszahlen, 7 Haupttreffer und 20 Einzeltreffer. Die Endabrechnung der Bw. über ihre 1. Nummernlotterie ergab Erträge aus Losverkauf S 1,174.113,80 (S 1,173.759,80) gegenüber Aufwendungen in Höhe von S 797.655,97 einen Reingewinn von S 376.457,83. In den Aufwendungen unter Punkt. IV. enthalten waren Treffera. Gewinner: S 73.125,00 und Gewinstgebühr S 24.375,00. Nach dem Schreiben des Notars Dr. N. vom 12.12.2000 wurde die Lotterie ordnungsgemäß durchgeführt. Über die Berufung wurde erwogen Überblick: 1. Die Regelungen des Gebührengesetzes 2. Lotto aus glücksspielgesetzlicher Sicht 3. Lotto im bürgerlichen Recht 4. Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. Dezember 1956, Zl. 1559/56 über die Bemessungsgrundlage bei Ausspielungen mit Geldgewinnen 5. Die rechtliche Situation zur Zeit des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 4.12.1956, Zl. 1559/56 5.1. Ausspielungen im Allgemeinen Gebührentarif 1925, BGBl. 1925/208, Tarifpost 57 B. 5.2. § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG 1946 (BGBl. 1946/184) 5.3. Lotteriegesetz 1947 (BGBl. 1948/27) 5.4. Gebührennovelle 1952 (BGBl. 1952/107) 6. Die rechtliche Situation nach dem Glücksspielgesetz 1960 (BGBl. 1960/111) 7. Die Änderungen des § 33 TP 17 GebG in Synchronisierung mit dem Glücksspielgesetz 8. "Glücksspiele" statt "Ausspielungen" ab dem BGBl. 1993/965 9. Zusammenfassung 10. Das Verwaltungsgerichtshoferkenntnis vom 4.12.1956, Zl. 1559/56 in Gegenüberstellung zum BGBl. 1993/965 11. Schlussfolgerungen 1. Die Regelungen des Gebührengesetzes Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG unterliegen Glücksspiele gemäß § 1 Abs. 1 GSpG, die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden, und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen, folgende Gebühren:....wenn die Gewinste in Geld bestehen, vom Gewinst....25%. Lit. a) lautet: wenn die Gewinste in Waren, in geldwerten Leistungen, in Waren und geldwerten Leistungen bestehen, vom Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen Einsätze....12%. Lit. c.) lautet: wenn die Gewinste in Geld und Waren, in Geld und in geldwerten Leistungen, in Geld und in Waren und in geldwerten Leistungen bestehen, vom vierfachen Wert der als Gewinste bestimmten Waren und geldwerten Leistungen....12%, sowie von den in Geld bestehenden Gewinsten....25%. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 2 GebG sind die Gebühren nach Abs. 1 Z. 7, auch wenn eine Urkunde nicht errichtet wird, ohne amtliche Bemessung unmittelbar zu entrichten. Gemäß Abs. 5 leg.cit. ermäßigt sich die Gebühr nach Abs. 1 Z. 7a und die Gebühr von 12 v.H. nach Abs. 1 Z. 7c auf 5 v.H., wenn das gesamte Reinerträgnis der Veranstaltung ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet wird. Die widmungsgemäße Verwendung des Reinerträgnisses ist dem nach dem Veranstaltungsort für die Erhebung der Gebühren zuständigem Finanzamt über dessen Aufforderung nachzuweisen. Gemäß § 16 Abs. 5 GebG entsteht die Gebührenschuld a) bei Wetteinsätzen anlässlich sportlicher Veranstaltungen mit der Bezahlung des Einsatzes; b) bei Ausspielungen und ihnen gleichgehaltenen Veranstaltungen mit der Vornahme der Handlung, die den gebührenpflichtigen Tatbestand verwirklicht; bei Sofortlotterien in dem Zeitpunkt, in dem im Verhältnis zwischen Konzessionär und Vertriebsstelle die Abrechenbarkeit der geleisteten Wetteinsätze oder Spieleinsätze eingetreten ist (BGBl. 1996/797 ab 31.12.1996), c) bei Gewinsten mit der Fälligkeit (lit c) seit der Gebührennovelle 1952, BGBl. 1952/107). Zur Entrichtung der Gebühr sind gemäß § 28 Abs. 3 GebG die Vertragsteile sowie die Veranstalter, die Glücksspiele organisieren zur ungeteilten Hand verpflichtet. Die Gewinste vermindern sich um die Gewinstgebühr. Bei Wetten und Glücksspielen hat der Veranstalter die Gebühr unmittelbar zu entrichten (§ 31 Abs. 3 GebG). In Gaier, Kommentar zum Gebührengesetz4, zu § 33 TP 17, Rz 3 ist eine Aufstellung enthalten, die zeigt, dass eine weitgehende Deckung der vom ABGB erfassten Glücksverträge mit denen der TP 17 besteht. Wette gemäß § 1270 ABGB entspricht Wetten gemäß Abs. 1 Z.1, Spiel und Los gemäß §§ 1272 und 1273 ABGB entspricht im Gebührengesetz Wetten gem Abs. 1 Z. 6, Glücksspiele gem Abs. 1 Z. 7 und Ausspielungen gem Abs. 1 Z 8. Die Definition der Glücksverträge in der TP 17 entspricht der des § 1267 ABGB, allerdings unterliegen die in den einzelnen Ziffern des Abs. 1 der TP 17 nicht angeführten Glücksverträge (insbesondere unentgeltliche Wetten) nicht der Gebühr (die "Arten der Glücksverträge" sind im § 1269 ABGB zusammengefasst; das Los "zwischen Privatpersonen" unterliegt gem § 1273 ABGB entweder den Regeln über die Wette oder über das Spiel;....). Die TP 17 wurzelt weitestgehend in der TP 57 des Allgemeinen Gebührentarifes 1925 (Arnold, Rechtsgebühren8, § 33 TP 17, Rz 1). Bis inklusive 30.12.1993 betraf die Z 7 "Ausspielungen und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen, ausgenommen Ausspielungen gem Z 8". Mit Wirkung vom 31.12.1993 tritt - bei gleich bleibenden Hundertsätzen und Bemessungsgrundlage - an die Stelle der Satzteile "Ausspielungen"....nunmehr die umfassendere Formulierung "Glücksspiele (§ 1 Abs. 1 GSpG), die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden"....Der solcherart vom GebG angesprochene § 1 Abs. 1 GSpG definiert Glücksspiele als "Spiele, bei denen Gewinn und Verlust ausschließlich oder überwiegend vom Zufall abhängen....Unverändert bleibt (durch BGBl. 1993/965) der (zusätzliche) Auffangtatbestand der "sonstigen Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen. Zu den hier angesprochenen Veranstaltungen gehören insbesondere sonstige Nummernlotterien, Tombolaspiele, Glückshäfen und Juxausspielungen (Arnold, Rechtsgebühren8, § 33 TP 17, Rz 18, 18a, 18b). Der Z 7 unterliegen allerdings nicht alle (solcherart verbliebenen) Glücksspiele, sondern nur solche, "die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden". Veranstalter ist, wer "einem bestimmten oder unbestimmten Kreis von Interessenten Gelegenheit zum Glücksspiel" gibt....Glücksspiele, an denen nur Spieler teilnehmen, die aber von keinem Veranstalter angeboten bzw. organisiert werden, unterliegen daher nicht der Gebührenpflicht (Arnold, Rechtsgebühren8, § 33 TP 17, Rz 18h).....Zur lit. a ist festzuhalten, dass der "Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen Einsätze" die Bemessungsgrundlage bildet, nicht etwa der Preis der verkauften Lose. Die Gewinstgebühr ist nicht bloß von den Werten der gezogenen, sondern auch von den Werten der nicht gezogenen Treffer zu entrichten (siehe zB die Formulierung...."vom vierfachen Wert der als Gewinste bestimmten Waren..." aber auch VwGH 4.12.1956, Slg 1545 F) (Arnold, Rechtsgebühren8, § 33 TP 17, Rz 18l). Hinsichtlich der Hundertsatzgebühr ist die Besonderheit aufzuzeigen, dass nach lit. c zwei (verschiedene) Hundertsätze (nebeneinander) Anwendung finden, die Einsatzgebühr (die ab AbgÄG 2001 vom Wert des bedungenen Entgelts berechnet wird ) in allen Fällen und - gegebenenfalls die Gewinstgebühr (Arnold, Rechtsgebühren8, § 33 TP 17, Rz 18m). Durch die Novelle des GSpG BGBl. I 1997/69 erfolgte mit Wirksamkeit vom 1.10.1997 eine Erweiterung des GSpG durch Einführung eines § 12a (betreffend elektronische Lotterien) und eines § 12b (betreffend Bingo und Keno). Die durch dieses Bundesgesetz verfügte Änderung der Z. 8 - an sich bereits in Kraft getreten am 12.7.1997 - stellt auf eine erweiterte Fassung des § 14 GSpG ab....und schafft für elektronische Lotterien, nicht auch für Bingo und Keno, eine Sonderbestimmung hinsichtlich der Bemessungsgrundlage (Arnold, Rechtsgebühren8, § 33 TP 17, Rz 19)....Hier sind die Jahresbruttospieleinnahmen (die im Kalenderjahr dem Konzessionär zukommenden Wetteinsätze abzüglich Ausschüttungen [Gewinne]) die Bemessungsgrundlage (Arnold, Rechtsgebühren8, § 33 TP 17, Rz 20a). Nach Art der Treffer (Waren, geldwerte Leistungen, Geld) sieht Z. 7 unterschiedliche Gebührensätze und unterschiedliche Bemessungsgrundlagen (Gesamtwert der Einsätze, Wert des Gewinstes, vierfacher Wert des Gewinstes) vor. Besteht der Gewinst in Waren und/oder geldwerten Leistungen (Z. 7 lit. a) sind alle nach dem Spielplan bedungenen Einsätze in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Ähnlich ist die Gebühr nach Z. 7 lit. c (Geld und Waren und/oder geldwerte Dienstleistungen) nach dem vierfachen Wert der als Gewinste bestimmten Waren und geldwerten Leistungen zu bestimmen (vgl. auch das vor der Novellierung der vorliegenden TP durch das GlücksspielG 1962 ergangene Erk 1559/56). Daraus wird man den Schluss zu ziehen haben, dass der Gesetzgeber....nicht die einzelnen zwischen Veranstalter und Teilnehmer zustande kommenden Glücksverträge, sondern vielmehr die Veranstaltung als solche besteuern wollte (Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, zu § 33 TP 17, B II 7 c). Aus den angeführten Kommentaren zum Gebührengesetz wird in Bezug auf die Bemessungsgrundlage in § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4.12.1956, 1559/56 verwiesen. Teilweise wird auf die berufungsgegenständliche Frage hingewiesen. 2. Lotto aus glücksspielgesetzlicher Sicht Das Glücksspiel Lotto wird nicht im Gebührengesetz, sondern im Glücksspielgesetz definiert. Gemäß § 1 Abs. 1 GSpG sind Glücksspiele iSd Bundesgesetzes Spiele, bei denen Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen. Gemäß §§ 2 Abs. 1, 6-13 GSpG sind Ausspielungen Glücksspiele, bei denen der Unternehmer (Veranstalter) den Spielern für eine vermögensrechtliche Leistung eine vermögensrechtliche Gegenleistung in Aussicht stellt. Als Ausspielungen zählt das Glücksspielgesetz Lotto, Toto, Zusatzspiel, Sofortlotterien, Klassenlotterie, Zahlenlotto, Nummernlotterien, elektronische Lotterien, Bingo und Keno auf. Gemäß § 12 GSpG sind Nummernlotterien Ausspielungen, bei denen die Spielanteile durch fortlaufende Nummern gekennzeichnet sind. Die Treffer werden in einer öffentlichen Ziehung ermittelt. Gemäß § 3 GSpG ist das Recht zur Durchführung von Glücksspielen, soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt wird, dem Bund vorbehalten. Das Recht zur Durchführung von Ausspielungen kann nach § 14 GSpG durch Erteilung einer Konzession übertragen werden, wofür die Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG und die Gebühren nach dem Gebührengesetz zu entrichten sind. Oder die Konzession zum Betrieb einer Spielbank (§ 21 GSpG) wird erteilt, dann ist die Spielbankabgabe zu entrichten (§ 28 GSpG). Das Recht zur Durchführung sonstiger Ausspielungen, wie sonstige Nummernlotterien (§ 32), Tombolaspiele (§ 33), Glückshäfen (§ 34) und Juxausspielungen (§ 35) kann der Bund durch Bewilligung an andere Personen übertragen (§ 36 GSpG). Für die sonstigen Ausspielungen wird die Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG erhoben. Rudolf Sieghardt, Die öffentlichen Glücksspiele, Wien, 1899, S 2-4 unterscheidet die bekanntesten Glücksspiele in Hazardspiele und Lotterien in ihren mannigfachen Erscheinungsformen. Zwischen beiden besteht kein Unterschied der Art, sondern nur des Grades, indem bei den Lotterien die Größe von Gewinn und Verlust im vorhinein festgesetzt ist, während sie sich bei den Hazardspielen erst aus der Spieltätigkeit selbst bestimmt....Unter Lotterien im allgemeinen versteht man Veranstaltungen, gerichtet auf den Abschluss einer Zahl gleichartiger Verträge (Lotterieverträge oder Lotteriegeschäft genannt), denen zufolge sich der eine Teil (der Unternehmer) gegen eine unbedingte Leistung des anderen Teiles (Spielers, Einsetzers oder Teilnehmers) zur Übergabe eines Gewinnes für den Fall verpflichtet, als im Wege eines bestimmten Verfahrens ein durch die Einwirkung des Zufalls herbeigeführter Tatumstand eintreten sollte. Der Einsatz muss im vorhinein bestimmt sein. Der Regel nach besteht er in einer Geldleistung. Zum Einsatz ist der Teilnehmer unbedingt, sowohl für den Fall des Verlustes, als des Gewinnes verpflichtet. Die Leistung des Unternehmers heißt Gewinn, Preis oder Treffer. Der Gewinn muss aus im vorhinein genau bestimmten und begrenzten Gegenständen bestehen. Ob diese vertretbar oder unvertretbar, Geld oder Waren sind, ist für den Begriff der Lotterie ebenso unerheblich, wie der Umstand, ob nur einzelne Teilnehmer gewinnen, die übrigen aber ihren Einsatz verlieren. Ein Unternehmen ist vielmehr selbst dann eine Lotterie, wenn auch der Unternehmer etwa die Hälfte seiner Lose, diese aber sämtlich an eine Person absetzt. - Der entscheidende Tatumstand wird durch die Ziehung herbeigeführt und durch Los angezeigt....Nach der Art der Loszeichen gibt es Nummernlotterien und Lotterien ohne Nummer. Bei den Nummernlotterien erhält der Unternehmer Einzahlungen (Einsätze) von verschiedener Höhe und von beliebig zahlreichen Personen. Er verpflichtet sich dagegen, bestimmte Gewinne auszuzahlen, wenn bei der öffentlichen Ziehung die Nummern, die der Einleger bei der Einzahlung ausdrücklich nennt (auf die er setzt), herauskommen sollten. Wesentliche Bestandteile einer Ausspielung sind zum einen das Inaussichtstellen einer vermögensrechtlichen Gegenleistung durch einen Unternehmer (Veranstalter), sowie zum anderen das synallagmatische Verhältnis zwischen vermögensrechtlicher Leistung des Spielers und in Aussicht gestellter vermögensrechtlicher Gegenleistung (Schwartz/Wohlfahrt, GSpG (1998) § 1 Tz I.1). Unternehmer (Veranstalter) eines Glücksspieles ist jene von den Spielteilnehmern verschiedene Person, die diesen Gelegenheit zum Glücksspiel geschaffen und für die Einsätze der Spieler eine vermögensrechtliche Gegenleistung im Gewinnfalle in Aussicht gestellt hat (Schwartz/Wohlfahrt, GSpG (1998) § 1 Tz I.2). Zum Wesen einer Ausspielung gehört weiters das synallagmatische Verhältnis von vermögensrechtlicher Leistung und erhoffter vermögensrechtlicher Gegenleistung. Spieler haben einerseits einen vermögensrechtlichen "Einsatz" zu leisten; an wen sie dabei konkret diese Leistung erbringen, bzw. welche Rechtsbeziehungen zwischen einem allfälligen Dritten und dem Unternehmer (Veranstalter) bestehen, ist unerheblich. Andererseits müssen den Spielern für diese Einsätze als vermögensrechtliche Gegenleistungen ein "Gewinn" durch den Unternehmer (Veranstalter) in Aussicht gestellt werden (Schwartz/Wohlfahrt, GSpG (1998) § 2 Tz I.4).Muss der Spielteilnehmer keine vermögensrechtliche Leistung erbringen, so liegt keine Ausspielung vor (Schwartz/Wohlfahrt, GSpG (1998) § 1 Tz I.3). Das Lotto gemäß § 6 GSpG stellt sich als Weiterentwicklung des....Zahlenlottos dar. Die Unterschiede liegen zum einen darin, dass beim Lotto nur Wetten über die Gewinnchance mehrerer Zahlen aus einer bestimmten Zahlenreihe angenommen und durchgeführt werden dürfen, wohingegen beim Zahlenlotto auch auf nur eine Zahl gewettet werden darf....und schließlich normiert § 11, dass der Einzelgewinn beim Zahlenlotto ein festgesetztes Vielfaches des Wetteinsatzes beträgt, während gem § 6 beim Lotto die Gesamtgewinnsumme auf mehrere Gewinnränge aufgeteilt wird, wobei alle Gewinne desselben Gewinnranges gleich hoch sind. ....die Höhe der tatsächlich ausgeschütteten Gewinne berechnet sich direkt proportional nach den tatsächlichen Einsätzen der der Spielteilnehmer (Totalisateursprinzip). Bei Glücksspielen, die nach diesem Prinzip funktionieren, tendiert daher das finanzielle Risiko des Veranstalters gegen Null (Schwartz/Wohlfahrt, GSpG (1998) § 6 Tz I.1). Im Unterschied zu anderen Glücksspielen steht bei den Lotterien ein bestimmter Gewinn fest, der Unternehmer verpflichtet sich für den ungewissen Fall der Ziehung, einen Gewinn (Preis) zu übergeben. Charakteristische Begriffsmerkmale bei der Nummernlotterie sind die auf Losen gekennzeichneten Nummern in fortlaufender Reihe und die Gewinnermittlung der Treffer durch die öffentliche Ziehung. Die Nummernlotterien unterliegen grundsätzlich dem Glücksspielgesetz, handelt es sich um sonstige Nummernlotterien gemäß § 32 GSpG, ist dafür die Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG zu entrichten. Das Glücksspielgesetz gibt aber in Bezug auf die Interpretation der Bemessungsgrundlage der lit. b keinen Hinweis. 3. Lotto im bürgerlichen Recht Gemäß § 1267 ABGB ist ein Vertrag, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird, ein Glücksvertrag. Er gehört, je nachdem etwas dagegen versprochen wird oder nicht, zu den entgeltlichen oder unentgeltlichen Verträgen. Das ABGB fasst unter dem Oberbegriff Glücksverträge verschiedenartiges zusammen: nämlich solche, die das Risiko seiner erregenden Wirkung oder des leichten Gewinns wegen geradezu aufsuchen wie Wette und Spiel (= Glücksverträge ieS) und auf der anderen Seite solche, die einem unvermeidlichen Risiko angemessen begegnen wollen, wie die Leibrente, die der Versorgung dient und die Versicherung, die durch Risikostreuung drohendes Unheil wirtschaftlich tragbar machen soll (= Glücksverträge iwS) (zivilrecht.online http://www.uibk.ac.at/zivilrecht/buch/kap12, Zugriffdatum 5. November 2008). Verfolgt ein Glücksvertrag ausschließlich den Zweck, einen Gewinn oder Verlust von einem für die Parteien bei Vertragsabschluss ungewissen Ereignis oder Umstand abhängig sein zu lassen (Wette, Spiel, Los) spricht man von einem Glücksvertrag ieS. Mit bestimmten Fällen derartiger Verträge befassen sich spezielle Gesetze (Krejci im Rummel, Kommentar zum ABGB, Band 22, zu §§ 1267-1274, Rz 5). Verfolgt ein Glücksvertrag neben dem Zweck, einen Gewinn oder Verlust mit einem Wagnis zu verbinden, auch noch einen anderen Zweck (zB die Versorgung des Vertragspartners; die Übernahme einer dem Vertragspartner drohenden Gefahr), spricht man von Glücksverträgen iwS, Wolff in Klang 982. So sind zB Leibrenten-, Ausgedings- u. vergleichbare Unterhaltsverträge Glücksverträge (Krejci im Rummel, Kommentar zum ABGB2, Band 2, zu §§ 1267-1274, Rz 6). Laut Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1267 Rz 1, kennzeichnet den Glücksvertrag die Ungewissheit über die wirtschaftlichen Auswirkungen des Vertrages. Von Eintritt oder Vereitelung der "Hoffnung" hängt Gewinn oder Verlust ab. Es kommt hiebei nicht auf die Bestimmtheit oder Unbestimmtheit des Vorteils, sondern darauf an, dass sein Eintritt noch ungewiss ist. Dieses Risiko wird von beiden Teilen bewusst und gewollt übernommen. Wird die Gewinn - oder Verlustmöglichkeit nicht Vertragsgegenstand, so liegt kein Glücksvertrag....vor. § 1269 ABGB zählt unter den Glücksverträgen die Wette, das Spiel und das Los auf. Gemäß § 1270 ABGB entsteht eine Wette, wenn über ein beiden Teilen noch unbekanntes Ereignis ein bestimmter Preis zwischen ihnen für denjenigen, dessen Behauptung der Erfolg entspricht, verabredet wird. Als Wette wird die Vereinbarung einer Leistung an denjenigen bezeichnet, dessen Behauptung sich im Meinungsstreit als richtig erweist. Hinzu muss das aleatorische Moment der Ungewissheit über den Ausgang treten. Vom Spiel hebt sie sich lediglich dadurch ab, dass jenes auf Unterhaltung und Gewinn zielt, während die Wette vornehmlich der Bekräftigung der eigenen Meinung dient (Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1270 Rz 1). Gemäß § 1271 ABGB sind redliche und sonst erlaubte Wetten insoweit verbindlich, als der bedungene Preis nicht bloß vereinbart; sondern wirklich entrichtet, oder hinterlegt worden ist. Gerichtlich kann der Preis nicht gefordert werden. Gemäß § 1272 ABGB ist jedes Spiel eine Art von Wette. Die für Wetten festgesetzten Rechte gelten auch für Spiele....Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1272 Rz 1, verweist auf § 1 GlücksspielG. Dementsprechend wird auch nach dem bürgerlichen Recht Lotto zu § 1272 ABGB gezählt. Staatslotterien sind gemäß § 1274 ABGB nicht nach der Eigenschaft der Wette und Spieles; sondern nach den jedes Mal darüber kundgemachten Planen zu beurteilen. Das Spielgeschehen bei staatlich veranstalteten Glücksspielen wird prinzipiell auf privatrechtlicher Grundlage abgewickelt. Der "Wettvertrag" gilt als rechtswirksam zwischen Spielteilnehmer und Spielveranstalter abgeschlossen, sobald der den Spielbedingungen entsprechend ausgefüllte und mit Einsatzbestätigung versehene Wettschein innerhalb der festgesetzten Frist bei dem Veranstalter eingelangt ist. Verspätetes Einlangen des Wettscheins gibt einen Anspruch auf Rückzahlung des Einsatzes, nicht den Spielbedingungen gemäße Ausfüllung lässt den Einsatz verfallen (Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1274 Rz 1). Aus den vom Spielveranstalter (Konzessionär) aufgestellten Spielbedingungen ist das Verfahren zur Geltendmachung der Gewinnansprüche und deren Auszahlung zu entnehmen (vgl. § 16 GlücksspielG) (Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1274 Rz 2). Die Einklagbarkeit des Gewinnanspruchs resultiert aus der den Anwendungsbereich des § 1271 einschränkenden Spezialnorm des § 1274. "Staatslotterie ist hiebei in jeder Hinsicht weit zu verstehen: Sie umgreift auch sonstige vom Bund veranstalteten Glücksspiele, wie Lotto und Sporttoto, und erfordert nicht unmittelbare Durchführung durch die Glücksspielmonopolverwaltung, sondern erstreckt sich ebenso auf den konzessionierten Spielveranstalter....Es kommt somit darauf an, dass der Veranstalter oder die einzelnen Spielpläne staatlich autorisiert sind (Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1274 Rz 3)....Der Wettvertrag kommt nämlich zwischen Spielteilnehmer und Spielveranstalter zustande, eine andere Übermittlungsmöglichkeit des Wettscheins als über die deklarierten Annahmestellen besteht nicht (Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1274 Rz 6). Aus dem bürgerlichen Recht ist zu entnehmen, dass der Wettvertrag bzw. Spielvertrag zwischen Spielveranstalter und Spieler zustande kommt. Es kommt für die Glücksspieleigenschaft der Lotterien nicht darauf an, dass der Spielveranstalter (Unternehmer) den Gewinn (Vorteil) bestimmt, sondern darauf, dass sein Eintritt noch ungewiss ist. Auch staatlich veranstaltete Glücksspiele werden grundsätzlich auf Grundlage des ABGB abgewickelt, es kommt darauf an, dass die Spielpläne staatlich autorisiert sind. Das bürgerliche Recht gibt zwar keine Anhaltspunkte für die Bemessungsgrundlage im § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG, doch es zeigt sich, dass auch die Ziffer 7 grundsätzlich einer Interpretation im Sinne des ABGB zugänglich ist und diese Bestimmung daher im Ordnungsgefüge des gesamten § 33 TP 17 GebG "Glücksverträge" zu verorten ist. 4. Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. Dezember 1956, Zl. 1559/56 über die Bemessungsgrundlage bei Ausspielungen mit Geldgewinnen Das Finanzamt führt zur Rechtfertigung seines Standpunktes in seiner Berufung das Erkenntnis der Verwaltungsgerichtshofes vom 4. Dezember 1956, Zl. 1559/56 an und verweist dazu auf Fellner, Dr. Karl-Werner Fellner, ,Die Stempel und Rechtsgebühren, Manz, 5. Auflage, Seite 394: Entscheidung 41: "Die 25%ige Gewinstgebühr ist nicht von Werten der gezogenen, sondern auch von den Werten der nicht gezogenen Treffer zu entrichten". Diesem Erkenntnis vom 4. Dezember 1956, Zl. 1559/56 lag eine im Jahr 1954 veranstaltete gemischte Lotterie (Geld und Warentreffer) zu Grunde: "....Die Abhaltung von so genannten gemischten Lotterien ist durch das Lotteriegesetz 1947 geregelt worden. Im § 3 dieses Gesetzes wurde auch die gebührenrechtliche Behandlung gemischter Lotterien festgelegt. Danach unterliegen der 25%igen Gewinstgebühr gemäß § 57 B, b des Allgemeinen Gebührentarifes 1925, BGBl. Nr. 208/1925, alle nach dem Spielplan vorgesehenen Geldtreffer sowie Warentreffer, wenn sie in Bargeld abgelöst werden. In den erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage dieses Gesetzes (447 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates, V. G.P.) wird auch ausdrücklich hervorgehoben, dass diese Gebühr von allen im Spielplan vorgesehenen Gewinsten zu entrichten ist, gleichgültig, ob die betreffenden Lose verkauft oder nicht verkauft wurden. Diese Auffassung findet auch in der Anmerkung zu lit. b und c zu Tarifpost 57 B des Allgemeinen Gebührentarifes 1925 ihre Stütze, die besagt, dass die in lit. b und c zu dieser Tarifpost festgesetzten Gebühren von den nach dem Spielplan entfallenden Gewinsten in Abzug zu bringen und nach der Ziehung zur Zeit der Fälligkeit der Gewinste unmittelbar zu entrichten sind. Schon aus diesen Worten ist zu erkennen, dass der Wille des Gesetzgebers darauf gerichtet war, die 25%ige Gebühr für alle Geldtreffer und Warentreffer, die in Bargeld abgelöst werden, festzusetzen. Denn schon rein sprachlich gesehen sind unter den nach dem Spielplan entfallenden Gewinsten nicht nur die nach der Ziehung tatsächlich angefallenen, sondern auch jene versprochenen Gewinste zu verstehen, deren Auszahlung nach der Ziehung unterbleibt, weil das betreffende gezogene Los entweder nicht verkauft wurde oder weil das für das verkaufte Los entfallende Entgelt nicht rechtzeitig entrichtet worden ist. Das erwähnte Lotteriegesetz gilt auch heute noch. Es hat allerdings in seinem gebührenrechtlichen Teil durch die Gebührennovelle 1952 eine Änderung erfahren. Durch diese Rechtsvorschrift wurden nämlich die Gebühren für Wetten und Ausspielungen in das Gebührengesetz aufgenommen und zu diesem Zweck dem § 33 TP 17 die Ziffern 6,7 und 8 angefügt. Nach der neuen Z. 7 zu dieser Tarifpost unterliegen Ausspielungen und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen, a) wenn die Gewinste nicht in Bargeld, Münzen oder Wertpapieren bestehen, vom Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen Einsätze einer Gebühr von 2v.H., b) wenn die Gewinste in Bargeld, Münzen oder Wertpapieren bestehen, vom Wert derselben einer solchen von 25 v.H. Durch diese Novelle ist dem § 3 des Lotteriegesetzes 1947 nicht zur Gänze derogiert worden. Für gemischte Lotterien hat die Gebührennovelle 1952 nämlich keine besonderen Bestimmungen vorgesehen, sodass für solche Veranstaltungen nach wie vor das Lotteriegesetz 1947 und auch dessen § 3 mit der Maßgabe Anwendung findet, dass zufolge Artikel II Abs. 3 der Gebührennovelle 1952 dort, wo in Rechtsvorschriften auf die Bestimmungen der Tarifpost 57 A oder B des Allgemeinen Gebührentarifes 1925 verwiesen wird, die entsprechenden Bestimmungen der genannten Novelle an ihre Stelle treten. Das bedeutet, dass bei gemischten Lotterien die Gewinstgebühr nach wie vor nach dem Lotteriegesetz 1947 zu bemessen ist und dass nur die Gebührensätze sich nach der Gebührennovelle 1952 richten. Aber auch nach dieser Novelle sind grundsätzlich auch für nicht verkaufte Lose, auf die ein Gewinst entfällt, Gebühren zu entrichten. Denn § 33 TP 17 Z. 7 GG. in der geltenden Fassung schreibt die Festsetzung von Gebühren für Ausspielungen und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen, vor. Gewinste, die zukommen sollen, sind aber alle versprochenen Gewinne und nicht nur jene Gewinne allein, die aufgrund eines Loskaufes nach der Ziehung dem Loskäufer tatsächlich zufallen. Damit ist aber auch durch die Gebührennovelle 1952 in Bezug auf die Behandlung von Gewinsten, die in Bargeld, Münzen oder Wertpapieren bestehen, kein Wandel eingetreten, der sinngemäß auf § 3 des Lotteriegesetzes 1947 Einfluss nehmen könnte. Gegenüber diesen zwingenden gesetzlichen Anordnungen kommt anderen Gesetzesstellen, die eher für den Standpunkt der Beschwerdeführerin sprechen, zum Beispiel der des § 28 Abs. 3 GG. über die Person des Gebührenschuldners ("die Vertragsteile") keine maßgebende Bedeutung zu. Die belangte Behörde hat somit das Gesetz nicht verletzt, wenn sie der beschwerdeführenden Partei vom Gesamtwert der Serientreffer eine Gebühr von 25 v.H. vorgeschrieben hat." Aufgrund dieses Erkenntnisses ist zu untersuchen, ob § 3 Lotteriegesetz 1947 heute noch in Geltung ist, sowie ob im Laufe der Zeit § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG durch diverse gesetzliche Änderungen einen Bedeutungswandel erfahren hat oder nicht. 5. Die rechtliche Situation zur Zeit des Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. Dezember 1956, Zl. 1559/56 Vorweg ist zu erwähnen, dass Lotterien (Ausspielungen) bereits im Gebührengesetz 1850 (RGBl. 1850/50) geregelt waren und zwar im Tarif unter der Postzahl 57 Anmerkung b) Glücksverträge, d.i. Verträge wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird, nach dem Wert. Als Wert ist anzunehmen: bei den Lotterien und anderen Ausspielungen, die in den Losen oder im Spielplan angegebene Spieleinlage. 5.1. Ausspielungen im Allgemeinen Gebührentarif 1925, BGBl. 1925/208, Tarifpost 57 B. Nach dem Tarif der Stempel- und Rechtsgebühren (Allgemeiner Gebührentarif 1925, BGBl. 1925/208, Verordnung des Bundesministeriums für Finanzen vom 1. Juli 1925, betreffend die Wiederverlautbarung des Tarifes der Stempel- und Rechtsgebühren mit Ausschluss der Gerichtsgebühren) heißt es unter Tarifpost 57 B. Lotterien, Verlosungen, Ausspielungen, Lottoanleihen a) Ausspielungen von Waren...., von der Gesamtsumme aller einzelnen, nach dem Spielplan bedungenen Einlagen, ohne Rücksicht auf den erzielten Absatz....Skala III. Die Gebühr ist noch vor der Verlosung durch die Spielunternehmung unmittelbar zu entrichten. b) Staatslotterien, Verlosungen von Schuldverschreibungen mit Prämien und andere Verlosungen, von den Gewinsten in Geld, in- oder ausländischen Gold- oder ausländischen Silbermünzen oder Wertpapieren, nach Abzug der Spieleinlage, d.i. des Nominalbetrages des Loses ....25%, ....c) Zahlenlotto von den Gewinsten ohne Abzug der Spieleinlage....25%. Anmerkung zu lit. b und c. Die in lit b festgesetzte Gebühr ist von den Spielunternehmungen, die in lit. c festgesetzte Gebühr von der Dienststelle für Staatslotterien und von den Lottokollektanten von den nach dem Spielplane entfallenden Gewinsten in Abzug zu bringen und nach der Ziehung zur Zeit der Fälligkeit der Gewinste unmittelbar zu entrichten. 5.2. § 33 TP 17 Abs.1 Z.7 GebG 1946 (BGBl. 1946/184) Im Gebührengesetz 1946 wurden die Gebühren zwar generell neu organisiert, § 33 TP 17 GebG regelte aber nur Wetten mit Ausschluss der Totalisateur- und Buchmacherwetten, Hoffnungskäufe beweglicher Sachen, Bodmereiverträge Leibrentenverträge und Promessenscheine. Glücksspiele, Ausspielungen oder Sportwetten uä. waren nicht in das Gebührengesetz 1946 aufgenommen worden. Nach den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage (110 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates (V.G.P.)) standen die Bestimmungen der Tarifpost 57 A, 2, und B des Allgemeinen Gebührentarifs 1925, welche die Totalisateur- und Buchmacherwetten, die Lotterien, Verlosungen, Ausspielungen und Lottoanlehen behandeln, durchgehend und nach wie vor in Kraft. 5.3. Lotteriegesetz 1947 (BGBl. 1948/27) Nach dem § 3 Lotteriegesetz 1947 (Bundesgesetz vom 10. Dezember 1947 über die Abhaltung von Lotterien mit Geld- und Warentreffern, BGBl 1948/27, es geht um die Bewilligung der Abhaltung von Lotterien mit Geldtreffern und von Lotterien mit Geld- und Warentreffern für wohltätige, gemeinnützige oder kulturelle Zwecke) galt gemäß Abs. 1 bei gemischten Lotterien hinsichtlich der für die Warentreffer zu entrichtenden Abgaben § 4 der vorgenannten Verordnung [laut § 2 Lotteriegesetz 1947 ist das die Wertausspielungsverordnung BGBl. Nr. 68/1928 idF der Wertausspielungsnovelle BGBl. Nr. 541/1933] mit der Maßgabe, dass an Stelle des bewilligten Spielkapitals der vierfache Wert der Warentreffer als Bemessungsgrundlage bei der Ermittlung der zehnprozentigen Lottotaxe und der Gebühr nach T.P. 57, B, a, des Allgemeinen Gebührentarifes (BGBl. Nr. 208/1925) zugrunde zu legen ist. Die Lottotaxe kann bei besonderer Berücksichtigungswürdigkeit des Veranstaltungszweckes bis auf 3 v.H. ermäßigt werden. Nach Abs. 2 unterlagen alle nach dem Spielplan vorgesehenen Geldtreffer sowie Warentreffer, wenn sie in Bargeld abgelöst werden, der 25prozentigen Gewinstgebühr gemäß T.P. 57, B, b, des Allgemeinen Gebührentarifes 1925. Somit regelte das Lotteriegesetz 1947 die gemischten Lotterien und legte einerseits ausdrücklich "alle nach dem Spielplan vorgesehenen Geldtreffer" und andererseits durch Verweis auf den Gebührentarif 1925 fest, dass die Bemessungsgrundlage alle nach dem Spielplan vorgesehenen Gewinste sind. Im Bericht des Finanz- und Budgetausschusses über die Regierungsvorlage (447 der Beilagen), 502 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates (V.G.P.), bezweckte die Regierungsvorlage eine Ausdehnung der Ermächtigung des Bundesministeriums für Finanzen zur Bewilligung von Lotterien, da derartige Bewilligungen damals nur für Wertlotterien (Lotterien mit Warentreffern) gegeben werden konnten, nicht aber für gemischte oder Geldlotterien, für die jeweils ein eigenes Gesetz notwendig war. Nach dem Bericht sieht § 1 daher eine Ermächtigung zur Bewilligung für Lotterien vor, die neben Warentreffern Geldtreffer aufweisen und reine Geldlotterien vor. Die §§ 2 und 3 sollten die Durchführung der Vergebührung solcher Lotterien regeln. Bis dahin wurden bei Geldlotterien vom Unternehmer keine Gebühr entrichtet und nur der Gewinner hatte 25% Gewinstgebühr zu zahlen, bei Warenlotterien vom Spieler keine Gebühr, während der Unternehmer die ....Lottotaxe und die 2%ige Gebühr nach T.P. 57, B, a, des Allgemeinen Gebührentarifs zu entrichten hatte....Da die Gebühren, die bei Wertlotterien vom Unternehmer zu tragen sind, vom Gesamtspielkapital zu tragen sind, vom Gesamtspielkapital berechnet werden und der Wert der Treffer mindestens ein Viertel des Spielkapitals betragen muss, wurde für diese Gebühren jener Teil des gesamten Spielkapitals der gemischten Lotterien herangezogen, die sich aus dem vierfachen Wert der Warentreffer ergibt. Der restliche Teil des Spielkapitals, der verhältnismäßig mit den Geldtreffern im Zusammenhang steht, wird daher bei der Bemessung dieser Gebühren nicht herangezogen - soweit der Bericht. Der Bericht gibt keine weiteren Hintergründe bekannt, warum die Gewinstgebühr von reinen Geldtreffern, bzw. von Warentreffern, die in Geld abgelöst wurden, von dem nach dem Spielplan vorgesehenen Gewinnen der Gebühr unterliegen. 5.4. Gebührennovelle 1952 (BGBl. 1952/107) Mit der Gebührennovelle 1952 (Bundesgesetz vom 27. Mai 1952, womit einige Bestimmungen des Gebührengesetzes 1946, BGBl. Nr. 184/1946, abgeändert und ergänzt werden, BGBl. 107/1952) kamen die Z. 6, 7 und 8 in den § 33 TP 17 ....7. Ausspielungen und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen a) wenn die Gewinste nicht in Bargeld, Münzen oder Wertpapieren bestehen, vom Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen Einsätze 2%, b) wenn die Gewinste in Bargeld, Münzen oder Wertpapieren bestehen, vom Wert derselben 25%. Anmerkung: 1. Die Gebühren nach Z. 6, 7 und 8 sind, auch wenn eine Urkunde nicht errichtet wird, ohne amtliche Bemessung unmittelbar zu entrichten. 2. Die Gewinstgebühren nach Z. 6 lit. b sind in der Weise zu berechnen...(Anm: Stufenausgleich)....3. Die Gewinste bei der Klassenlotterie sind gebührenfrei. Nach Artikel II Absatz 2 dieser Gebührennovelle wurden mit dem Inkrafttreten die damals noch geltenden Bestimmungen des provisorischen Gesetzes über die Gebühren von Rechtsgeschäften, Urkunden, Schriften und Amtshandlungen vom 9. Feber 1850, RGBl. Nr. 50/1850, und des Allgemeinen Gebührentarifs 1925, BGBl. Nr. 208/1925 aufgehoben. Wo nach Artikel II Absatz 3 auf die Bestimmungen der Tarifpost 57 A oder der Tarifpost 57 B des Allgemeinen Gebührentarifs 1925, BGBl. Nr. 208/1925, verwiesen wird, treten die entsprechenden Bestimmungen dieses Bundesgesetzes an ihre Stelle.