UFSW RV/1851-W/06

Zur Einwendung in der Berufung, dass dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern die Spaltung und die Betriebseigenschaft der Markenrechte angezeigt und nachgewiesen wurde, ist festzustellen, dass eine Eröffnungsbilanzberichtigung nicht ausgeschlossen ist, wenn eine Teilgruppierung des Finanzressorts Information erlangt hat. ad Forderungsabschreibung) Rechtslage: Gemäß § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG idF BGBl. 1996/797 sind Spaltungen: -Auf- und Abspaltungen zur Neugründung oder zur Aufnahme auf Grund des Bundesgesetzes über die Spaltung von Kapitalgesellschaften, BGBl. Nr. 304/1996, -wenn nur Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 auf die neuen oder übernehmenden Körperschaften übertragen wird. Gemäß § 12 Abs. 2 UmgrStG zählen zum Vermögen Betriebe und Teilbetriebe , die der Einkunftserzielung nach § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG dienen, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz für den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt, Mitunternehmeranteile , das sind Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz der Mitunternehmerschaft vorliegt, an der die Beteiligung besteht, Kapitalanteile , das sind Anteile an inländischen und vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, weiters an anderen ausländischen Gesellschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, die die in der Anlage zu diesem Bundesgesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 3 der Richtlinie Nr. 90/434/EWR des Rates vom 23. Juli 1990 in der Fassung des Vertrages über den Beitritt Österreichs zur Europäischen Union erfüllen. Die Zuordnung des Gesellschaftsvermögens zu den übertragenen Vermögensteilen nach § 12 Abs. 2 leg.cit. richtet sich nach den Verhältnissen am Spaltungsstichtag und den rückwirkenden Maßnahmen nach § 33 Abs. 5 UmgrStG (unter Verweis auf § 16 Abs. 5 Z 4 und 5 leg.cit.). Unter einer Handelsspaltung nach § 1 SpaltG sind Vorgänge zu verstehen, bei denen Vermögensteile einer inländischen Kapitalgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine dadurch gegründete oder bereits bestehende Kapitalgesellschaft (Spaltung zur Neugründung oder Aufnahme) unter Beendigung der spaltenden Gesellschaft (Aufspaltung) oder Fortbestand (Abspaltung) gegen Gewährung von Anteilen an der gegründeten oder bestehenden Kapitalgesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft übertragen werden. Bei der Abspaltung bleibt die spaltende Gesellschaft bestehen, es liegt somit bereits bei Mitwirkung eines Rechtsnachfolgers eine Spaltung vor (Hügel, Mühlehner, Hirschler, UmgrStG, 2000, Rz 2 zu § 32). Voraussetzung für die Anwendung des UmgrStG ist, dass die Handelsspaltung im Firmenbuch eingetragen wird. Gemäß § 32 Abs. 1 UmgrStR darf bei der Spaltung jedoch nur Vermögen iSd § 12 Abs. 2 leg.cit. übertragen werden. Ebenso ist auf der Passivseite zunächst zwischen zuordenbaren Positionen (Anschaffungskredite, Lieferantenkredite, etc.) und neutralen Positionen zu unterscheiden. Primär sind die Aktiva und Passiva den Vermögensteilen nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens gemäß ihrer objektiven Zugehörigkeit am Spaltungsstichtag zuzuordnen. Gewillkürtes Vermögen können dagegen als neutrales Vermögen dem "einen oder anderen" Vermögensbereich zugeordnet werden. Dazu zählen: - auf der Aktivseite insbesondere liquide Mittel, Bankguthaben, gewillkürtes Betriebsvermögen, Beteiligungen oder Realitäten, Wertpapiere - auf der Passivseite alle neutralen Positionen (Kontokorrentkonten, allgemeine Finanzierungskredite, Abgabenverbindlichkeiten, flüssige Pensionen, Investitionsrücklagen), die nicht unmittelbar einem Vermögensgegenstand oder Betrieb zuzuordnen sind. - Aktivvermögen, das mehreren Vermögensbereichen dient, kann einem von diesen zugeordnet werden. Für die Abspaltung sind steuerrechtlich folgende Bilanzen zu erstellen: eine Schlussbilanz bzw. eine (steuerrechtlich) so genannte Übertragungsbilanz, die das auf die Rechtsnachfolger jeweils übergehende Vermögen einschließlich der rückwirkend vorgenommenen Vermögensveränderung darstellt, sowie einer Restbilanz, die das nach der Spaltung verbleibende Vermögen mit den steuerlich maßgeblichen Buchwerten darstellt (Hügel, Mühlehner, Hirschler, UmgrSt-Komm., Tz 11 zu § 33). Strittig ist die Zulässigkeit der Forderungsabschreibung iHv ATS 31,731.601,72 im Jahre 1999. Folgender Sachverhalt wird als erwiesen angenommen: Der ggstdl. Forderungsabschreibung liegt eine Forderungseinstellung betreffend zwei Kredite im Ausmaß von ATS 20,000.000,-- und ATS 14,400.000,-- zugrunde, die im Wege einer Kontokorrentzusage bzw. einer Einmalkreditzusage, jeweils vom 24.11.1994, von der GiroCredit der Rechtsvorgängerin der Bw., der VorBw., zur Finanzierung des betrieblichen Anlagevermögens gewährt wurden. Im Zuge der per 1.1.1998 notariell erfolgten Abspaltung des Teilbetriebes Markenrechte wurden auch die gegenüber der GiroCredit im Betrag von ATS 19,000.000,-- bzw. ATS 11,139.379,89 (insgesamt ATS 30,139.379,89) noch aushaftenden Verbindlichkeiten von der VorBw. (Vorunternehmen der Bw.) an die Fa.XGmbH abgetreten. Dies wurde in der Spaltungsbilanz auch entsprechend durchgeführt. Die VorBw. wurde in der Folge (nach Verschmelzung mit der Fa.H.) in die Bw. umgewandelt. Der der VorBw. eingeräumte Kredit stand auf Grund der firmen- und gesellschaftsrechtlichen Veränderungen in der Folge der Bw. zur Verfügung (siehe Schreiben der E Bank (vormals GiroCredit) vom 9.3.2004). Auf Grund der Haftungsinanspruchnahme der Bw. gem. § 15 SpaltG durch die E Bank wurde in Höhe der abgespaltenen Bankverbindlichkeiten eine Forderung ("Forderungen verbundener Unternehmen") gegenüber der Fa.X in die Bilanz der Bw. per 31.12.1998 aufgenommen. Nachdem die Fa.XGmbH im November 2000 den Konkurs anmeldete, wurde diese Forderung in der Bilanz zum 31.12.1999 als uneinbringlich abgeschrieben. Zum Sachverhalt wird ergänzt: 1) Vorgelagerte Abspaltung: Mit Generalversammlungsbeschluss vom 28.4.1994 der (früheren) Fa.X wurde - der Name der Firma geändert in "VorBw." (mit Rückbehaltung des unbeweglichen Vermögens des Anlagevermögens (=AV) und Verbindlichkeiten des AV) - auf Basis eines "Spaltungsplanes per 31.12.1993" eine Abspaltung des Teilbetriebes der operativen Betriebsgesellschaft (als Teilbetrieb iSd. § 12 UmgrStG) vorgenommen. Gesellschafter der VorBw. ist die Fa.H. (Gf. = Dr. B.) 1.1.1994: Die Markenrechte im Werte von S 50 Mio werden von Herrn B. unentgeltlich in die VorBw. eingebracht und eine "Kapitalrücklage" B. eingestellt. Die Markenrechte wurden somit von Geschäftsführer Dr. B. unentgeltlich eingebracht und einer Kapitalrücklage B. auf der Passivseite gegenübergestellt. 2) Die Spaltung vom 14.9.1998 erfolgte im Rahmen von "mehrfachen (vier) Umgründungen auf einen Stichtag" nach § 39 UmgrStG: 25.8.1998: Mit a.o. Generalversammlung vom 25.8.1998 wurde die Fa. VorBw. aufgelöst und - in die Bw. (Bw.) übertragen und - erfolgte auf Basis einer Schlussbilanz per 31.12.1997 eine Umwandlung (lt. Umwandlungsplan per 1.1.1998) gem. § 39 UmgrStG mit Fortführung der Buchwerte. - Dabei wurden die Markenrechte in die Fa. Fa.X übertragen, und weiters die streitgegenständlichen Kredite lt. Spaltungsbilanz vom 31.12.1997 mitübertragen (AB-BP S. 266). Laut Bw. handelt es sich bei den abgespaltenen Verbindlichkeiten um neutrales Vermögen, das nach freier Disposition des Gesellschafters zugeordnet werden könne, und könnten daher im Zuge von Abspaltungen neutrale Aktiva und Passiva beliebig zugeordnet werden. Zur Untermauerung dieses Vorbringens wurde auf die herrschende Literatur und Verwaltungspraxis verwiesen: - Lt. Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuerleitfaden 1994, S. 629 seien unmittelbar einem Betrieb zuzuordnende Passivposten bei diesem anzusetzen, neutrales Vermögen dagegen frei disponierbar. - Lt. RZ. 63 der UmgrStR könne neutrales Vermögen dem einen oder anderen Vermögensbereich zugeordnet werden. Neutrales Vermögen seien neutrale Positionen, die nicht unmittelbar einem Betrieb zugeordnet werden. Der Bw. wendet weiters ein, dass - die Spaltung dem Finanzamt für Gebühren angezeigt, die Betriebseigenschaft der Markenrechte nachgewiesen (Eingabe vom 15.6.1999) und - die Abspaltung der Markenrechte auf Grund einer zeitgerechten Anzeige vom 16.9.1998 im Firmenbuch auch eingetragen worden wäre, - Weiters könnte die Behörde lediglich prüfen, ob tatsächlich Vermögen iSd. § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen worden wäre: - Das Bundesministerium für Finanzen hätte lt. Rechtsansicht vom 16.6.1998 ausgeführt, dass in der abgespaltenen Körperschaft jegliches Vermögen ohne Rücksicht auf die Eignung als Vermögen nach § 12 leg.cit. verbleiben könne. Im vorliegenden Fall könnten die strittigen Kredite inkl. Zinsen keinem Betrieb zugeordnet werden, da nach Abspaltung der Markenrechte beim Rechtsvorgänger nur mehr die Vermietungstätigkeit übrig geblieben wäre. Die Kredite würden neutrale Schuldposten darstellen und nicht auf die Investitionen in das Anlagevermögen zurückgehen, sondern hätten diese den Aufbau von Umlaufvermögen betroffen. Im Jahresabschluss 1992 wäre ein derartiges Kreditkonto von S 35 Mio. nicht ausgewiesen gewesen, sondern erst im Jahr 1993. Die wesentlichen Investitionen wären jedoch im Jahre 1992 getätigt worden und würden die Verbindlichkeiten im Zuge der Abspaltung daher nicht im Zusammenhang mit der Finanzierung der Investitionen in das Anlagevermögen stehen. Dies wäre auch aus der Gegenüberstellung (Anstieg des Umlaufvermögens 1993 iHv. S 24,3 Mio und Anstieg der Bankverbindlichkeiten iHv. S 19,7 Mio.) ersichtlich. Die Position Anlagevermögen 1993 hätte sich dagegen um S 3,1 Mio rückläufig entwickelt. Der zugrunde liegende Kredit von S 35 Mio. als Bareinlage wäre ein Kontokorrentkredit zur Bedienung des laufenden Cash Flows und der Investitionen in das Umlaufvermögen der Fa.X gewesen. Im Rahmen der (ersten) Abspaltung 1993/1994 wäre dieser auf zwei Kreditkonten umgebucht und hypothekarisch besichert worden (mit Wirksamkeit 1.1.1994). In den Kreditvereinbarungen wäre die "Finanzierung des betrieblichen Anlagevermögens" somit zwar angeführt, jedoch der Kredit nur zur nachträglichen hypothekarischen Besicherung aufgenommen worden. Lt. Ansicht des Bw. sei damit der Beweis erbracht, dass die im Rahmen der Abspaltung der Markenrechte mitabgespaltenen Bankverbindlichkeiten als neutrale Posten zu werten seien. Weiters wäre die Forderung auf Grund folgender Umstände eingestellt worden: Nach § 15 SpaltG haften neben der Gesellschaft, an die Verbindlichkeiten übertragen worden wären, auch die übrigen an der Spaltung beteiligten Gesellschaften als Gesamtschuldner. Mit Schreiben der E Bank vom 9.3.2004 wurde bestätigt, dass die Bankverbindlichkeiten der E Bank (vormals Girokredit) welche mit 1.1.1998 abgespalten worden wären, auf Grund der Haftung nach § 15 SpaltG von der Bw. weiterhin geschuldet würden. Die Haftungsinanspruchnahme wäre von der Bank mit Schreiben vom 28.1.1999 bestätigt worden. Auf Grund der Inanspruchnahme der Bw. als Gesamtschuldnerin für die mit 1.1.1998 abgespaltenen Bankverbindlichkeiten wäre zur bilanziellen Berücksichtigung dieser eine Forderung iHv. S°31.731.601,72 in die Bilanz zum 31.12.1998 aufgenommen worden (entsprechend der Verbindlichkeiten lt. Bilanz der B&B Innovations GmbH). Die Nichtaufnahme einer derartigen Regressforderung würde den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und den Bestimmungen des SpaltG widersprechen. Im Nov. 2000 wäre in der Folge auf Grund des Konkurses der Fa. Fa.X diese Regressforderung als uneinbringlich abzuschreiben gewesen. Laut Ansicht der BP gehören die ggstdl. Kredite dagegen, welche mit dem Grundstück xstraße als auch der Zusicherung durch den Geschäftsführer Dr. B., die Markenrechte in der Bw. zu belassen, besichert wurden, weiterhin in die Firma der Bw., da diese nicht mit den Markenrechten abzuspalten gewesen wären. Auch wäre die Forderungseinstellung ohne jegliche vertragliche Vereinbarung und Sicherheiten zwischen fremden Dritten nicht durchgeführt worden. Lt. Kreditvereinbarungen handelte es sich um eine Kreditzusage (Kontokorrent- und Einmalkreditzusage) betreffend die Anschaffung von betrieblichen Anlagevermögen und somit nicht um Bankkredite betreffend den Teilbereich Markenrechte. Lt. Ansicht der BP hätte die Kapitalrücklage Dr. B. mitabgespalten werden müssen. Die Einstellung einer Forderung (verbundener Unternehmen) im Jahre 1998 sei zu Unrecht erfolgt und daher eine Eröffnungsbilanzberichtigung 1.1.1999 vorgenommen worden. Die Forderungseinstellung und auch Forderungsabschreibung im Jahre 1999 iHv. S°31.731.601,72 gegenüber der Fa. Fa.X sei daher steuerlich nicht anzuerkennen. Hinsichtlich der Einwendungen der Bw., dass seitens der Abgabenbehörde lediglich geprüft werden könne, ob tatsächlich Vermögen iSd. § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen worden wäre und dass bzgl. der Kredite neutrales Vermögen vorliege, ist wie folgt festzustellen: 1. Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine "Abspaltung zur Aufnahme" nach Art. VI UmgrStG mit Übertragung der Markenrechte als objektiv zuordenbares Betriebsvermögen. Die Abspaltung(en) erfolgte im Rahmen von "mehrfachen Umgründungen auf einen Stichtag" nach § 39 UmgrStG. 2. Gemäß § 32 Abs. 1 UmgrStG darf bei der Spaltung nur Vermögen iSd. § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen werden. Eine gemeinsame Übertragung von begünstigten und nicht begünstigten Vermögen schließt die Anwendung des Art. VI aus (Helbich, Wiesner, Bruckner, Umgr., Tz. 70 zu § 32). Die Aktiva und Passiva sind nach § 12 Abs. 2 leg.cit. entsprechend der objekt. Zugehörigkeit am Spaltungsstichtag zuzuordnen. Bezüglich des bei der Abspaltung verbleibenden Vermögens gibt es keine Regelung. Es braucht somit nicht solches iSd. § 12 Abs. 2 leg.cit. sein. 3. Voraussetzung für die Anwendung des UmgrStG ist die Eintragung der (Handels)Abspaltung im Firmenbuch. Die Eintragung ins Firmenbuch erfolgte mit Anzeige vom 16.9.1998 auch ordnungsgemäß. Die Übertragung des Teilbetriebes Markenrechte stellt unbestritten Anlagevermögen i.S.d. §°12 Abs. 2 UmgrStG dar und wurde auch entsprechend dem Spaltungsvertrag übertragen. Hinsichtlich der strittigen Verbindlichkeiten wurde im Umwandlungsplan ebenso eine Vereinbarung getroffen und lt. Spaltungsbilanz 31.12.1997 diese Verbindlichkeiten abgespalten. Lt. Hauptabschlussübersicht der Bw. zum 31.12.1998 vom 1.12.1999 wurden die strittigen Verbindlichkeiten jedoch auf Grund des Einspruches der Bank eine Forderung in Höhe dieser Verbindlichkeiten in der Bw. eingestellt. Wie von den Parteien zutreffend ausgeführt wird, sind nach herrschender Lehre die Aktiva und auch Passiva primär nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens objektiv zugehörig zuzuordnen. Nach der Verwaltungspraxis ist Fremdkapital primär nach Zugehörigkeit zu den Teilungsmassen aufzuteilen. In den (in den Streitjahren noch nicht in Geltung stehenden) UmgrStR 2002, Tz 1663 wird dazu ausgeführt: Besteht das Vermögen der spaltenden Körperschaft aus zwei (mehreren) Betrieben oder aus zwei (mehreren) Teilbetrieben, ist die Zuordnung der Aktiva und Passiva zu den Teilungsmassen zunächst nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens des jeweiligen Betriebes vorzunehmen. Beidseitig genutztes Anlagevermögen wird jener Teilungsmasse zuzuordnen sein, der das Anlagegut überwiegend dient. Fremdkapital ist ebenfalls primär nach Zugehörigkeit zu den Teilungsmassen aufzuteilen , bspw. Lieferantenschulden, Anschaffungskredite , drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, Gewährleistungsrückstellungen, Abfertigungsvorsorgen für die ausschließlich oder überwiegend in einem (Teil)betrieb tätigen Arbeitnehmer. Die strittigen Kredite dienten lt. Kreditzusagen vom 24.11.1994 (verlängert mit 22.1.1998) der Finanzierung des betrieblichen Anlagevermögens, wobei zur Sicherstellung sämtlicher Forderungen und Ansprüche Dr. B. die Liegenschaft xstraße, GrundbuchNr. mit Höchstbetrag S 30 Mio sowie S 11,5 Mio hypothekarisch verpfändet hat. Weiters wurde Dr. B. dazu verpflichtet, die Markenrechte im Wert von S 50 Mio in der Bw. zu belassen. Die von der Bw. vertretene Auffassung, dass es sich bei den Kreditverbindlichkeiten um neutrales Vermögen handelt, vermag der erkennende Senat daher nicht zu teilen. Im Hinblick darauf, dass die beiden Kredite von S 20 Mio und S 14,4 Mio laut Kreditvereinbarung vom 24.11.1994 der "Finanzierung des betriebliches Anlagevermögen" dienten, ist davon auszugehen, dass mit Hilfe dieser Kredite das Anlagevermögen der VorBw. finanziert wurde. Dazu kommt, dass zur Sicherstellung der Forderungen die in der VorBw. verbliebene Liegenschaft xstraße verpfändet wurde. Wenn die Besicherung mit dem Grundstück xstraße - wie vom steuerlichen Vertreter in der Berufungsverhandlung ausgeführt wurde - auch umgründungssteuerrechtlich irrelevant sein mag, so kann doch auf Grund der Tatsache, dass die Verbindlichkeiten mit einer Liegenschaft der VorBw. besichert wurden, ein Zusammenhang mit dem Betrieb der VorBw. nicht in Abrede gestellt werden. Anzumerken ist auch, dass diese Liegenschaft in den Vorjahren um ca. S 20 Mio adapiert wurde. Wenn es zutrifft, dass die den Kreditzusagen zu Grunde liegenden Verbindlichkeiten bereits vor deren Zusage im Jahr 1994 entstanden sind, erscheint die Vermutung der Betriebsprüfung, dass es sich bei den in Rede stehenden Krediten um Folgekredite handelt, durchaus nachvollziehbar und würde unter diesem Gesichtspunkt auch erklären, warum im Zuge der per 31.12.1993 bzw. 1.1.1994 erfolgten Abspaltung die Verbindlichkeiten der VorBw. zugeordnet wurden (lt. Bilanz 31.12.1992 und 31.12.1993 gab es mehrere Kredite als "Durchlaufer" iHv. rund S 20 und S 14 Mio und einen Investitionskredit iHv. rund S 15,5 Mio. Beim Kredit zum 31.12.1993 iHv. S 35 Mio handelte es sich lt. Bilanz um eine "Barvorlage". Daneben gab es zwei "Durchlaufer" iHv. je S 15 Mio) Das Vorbringen des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Berufungsverhandlung, dass die Verbindlichkeiten deshalb der VorBw. zugeordnet wurden, weil es sich um neutrales Vermögen handelt, über welches frei disponiert werden kann, ist nach Ansicht des Senates insoweit nicht schlüssig, als es angesichts der Behauptung, dass die ggstl. Verbindlichkeiten der Finanzierung von Investitionen in das Umlaufvermögen der Fa.X und der Finanzierung des laufenden Cash-flows gedient hätten, konsequent gewesen wäre, diese entsprechend der objektiven Zugehörigkeit dem Betrieb der Fa.X zuzuordnen. Wenn die Verbindlichkeiten tatsächlich zum Ausbau des betrieblichen Umlaufvermögens in Anspruch genommen wurden, würde es sich dabei nicht um neutrales Vermögen, sondern um unmittelbar einem Betrieb (nämlich der Fa.X) zuzuordnende Passivposten handeln. Tatsache ist, dass die Kreditgewährung nicht zum Zwecke der Finanzierung der Markenrechte erfolgte, sondern wurde der ggstdl. Kredit der VorBw. zur Finanzierung deren "betrieblichen Anlagevermögens" unter Verpflichtung der Belassung der von Dr. B. eingebrachten Markenrechte in der Immobilienbesitz GesmbH zugezählt. Auch wurde mit Schreiben der E Bank vom 13.1.2004 ausdrücklich bestätigt, dass die "Markenrechte von uns nicht finanziert wurden". Die ggstdl. Kredite stehen demnach in keinem direkten Zusammenhang mit den Markenrechten. Aus den angeführten Gründen handelt es sich nach Ansicht des Senates bei den in Rede stehenden Krediten auch nicht um neutrales Vermögen, sondern gehören diese infolge der Finanzierung des Anlagevermögens als Anschaffungskredite eindeutig zu der in der VorBw. verbliebenen Teilungsmasse. Zu den Einwendungen der Bw., wonach die Bw. nach der Abspaltung nur mehr eine Vermietungstätigkeit ausübe, weshalb die Bankverbindlichkeiten keinem Betrieb zugeordnet werden könnten, ist darauf hinzuweisen, dass bezüglich des bei der Abspaltung verbleibenden Vermögens keine Regelung besteht. Dieses braucht daher auch steuerlich nicht solches iSd § 12 Abs. 2 zu sein (Hügel/Mühlehner/Hirschler, a.a.O., Tz 7 zu § 33). Der erkennende Senat teilt daher die Auffassung des Finanzamtes, dass die Kreditverbindlichkeiten im Zuge der Abspaltung nicht mitübertragen hätten werden dürfen, sondern vielmehr die Kapitalrücklage mit abgespalten hätte werden müssen. Was die Einstellung einer (Regress)Forderung, welche auf Grund des Konkurses der Fa. B&B Innovat. GmbH in der Folge als uneinbringlich abgeschrieben wurde (die Fa.X meldete mit 29.11.2000 Konkurs an, welcher im Jahre 2003 mit einer Quote von nur 0,0065% abgeschlossen wurde), betrifft, ist auszuführen: Mit Schreiben der E Bank vom 28.1.1999 wurde festgehalten, dass sämtliche bestehende Kreditlinien auf die durch Umwandlung aus der VorBw. hervorgegangene Bw. übergegangen sind. Im Schreiben der E Bank vom 9.3.2004 wurde klargestellt, dass der ursprünglich der VorBw. eingeräumte Kredit auf Grund der firmen- und gesellschaftsrechtlichen Veränderungen in der Folge der Bw. zur Verfügung stand. Wenn aber der Kredit zufolge der firmen- und gesellschaftsrechtlichen Veränderungen ohnehin auf die Bw. übergegangen ist und dieser zur Verfügung gestanden ist, hätte auch aus diesem Grund eine Übertragung im Zuge der Abspaltung nicht erfolgen dürfen. Dazu kommt, dass eine tatsächliche Abspaltung der Verbindlichkeiten mangels Zustimmung des Gläubigers nicht erfolgen konnte. Eine Spaltung ist steuerlich nur anzuerkennen, wenn das betreffende Vermögen tatsächlich übertragen wird, wobei zu prüfen ist, ob der Rechtsnachfolger de iure und de facto in der Lage ist, das zu übertragende Vermögen aufzunehmen. Im Hinblick auf die beiden genannten Schreiben der E Bank war eine Mitabspaltung der Kredite steuerlich tatsächlich nicht möglich. Die Abschreibung einer steuerlich nicht möglichen Forderung kann daher auch nicht zu einer Betriebsausgabe führen. Wenn in der Folge eine Forderung gegenüber der Fa.X auf Grund des Einspruches der Bank eingestellt wurde, ist dies letztlich als Kreditgewährung durch die Bw. zu beurteilen, welche auf Grund der finanziellen Situation der Fa.X durch die Bank jedoch nicht erfolgt wäre, da diese hohe Verbindlichkeiten hatte. Die Laufzeit der Kreditverbindlichkeiten wurde wie aus den Schreiben vom 12.3.1998 und 30.12.1998 hervorgeht mehrmals kurzfristig verlängert, jedoch verlangte die Bank umfangreiche Sicherheiten, die durch die im Eigentum der Bw. stehenden Liegenschaften erbracht wurden. Wenn somit die Bw. trotzdem der Fa.X einen derartigen Kredit gewährte, noch dazu ohne jegliche Sicherstellung und Provision für die Zurverfügungstellung, stellt dies kein fremdübliches Verhalten dar und ist daher jedenfalls nur aus der personellen Verflechtung zu erklären und daher nicht anzuerkennen. Weiters ist auszuführen, dass ein Anspruch erst dann als Forderung angesehen werden kann, wenn es sich um ein Wirtschaftsgut handelt. Hat ein Anspruch nicht die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes, darf er nicht bilanziert werden. Gleiches gilt, wenn eine Forderung die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes verliert, wie z.B. wenn eine Forderung wegen Insolvenz des Schuldners absolut uneinbringlich wird und mit einer Bezahlung nicht zu rechnen ist (Quantschnigg-Schuch, ESt-HB, Tz 121 zu § 6). Die Einstellung einer Forderung erfolgte auf Grund der Haftungsinanspruchnahme der Bank gemäß § 15 SpaltG, und kann die in § 15 Abs. 1 SpaltG ausgesprochene Haftung (nur) im Rechtswege geltend gemacht werden, da zufolge der Eintragung der Spaltung gemäß § 14 Abs. 2 Z 1 SpaltG die partielle Gesamtrechtsnachfolge eingetreten ist. Gemäß § 15 SpaltG haften für die bis zur Eintragung der Spaltung begründeten Verbindlichkeiten, einschließlich Verbindlichkeiten aus späterer nicht gehöriger Erfüllung und aus späterer Rückabwicklung, neben der Gesellschaft, der die Verbindlichkeit nach dem Spaltungsplan zugeordnet wird, die übrigen an der Spaltung beteiligten Gesellschaften bis zur Höhe des ihnen jeweils zugeordneten Nettoaktivvermögens als Gesamtschuldner. Nach Ansicht des Senates ist die Einstellung einer Forderung bei der abspaltenden Firma bereits auf Grund der personellen Verflechtung der Firmen und der damit bekannten finanziellen Situation der Fa. Fa.X nicht anzuerkennen. Der Antrag auf Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Fa.X wurde vom Gf. Dr. Berger erst mit 29.11.2000 gestellt, jedoch wurden bereits für das Jahr 1999 weder Erklärungen noch eine Bilanz dem Finanzamt übermittelt und musste dem Gf. Dr. B. jedenfalls die Situation des Unternehmens im Zuge des Jahres 1999 bekannt sein. Wie zum nachstehenden Punkt ausgeführt wird, wurde z.B. mit Schreiben der Bank vom 9.4.1999 bekannt gegeben, dass nur gegen Überweisung des Verkaufsbetrages von S 5.250.000,- zugunsten des Kontos 000000 ltd auf den Kreditnehmer Fa.X, eine einverleibungsfähige Löschungserklärung der Liegenschaft K. zur Verfügung gestellt wird. Der Bw. führt in der Berufung selbst aus, dass für den Fall der Nichteinwilligung mit dem Fälligstellen der Kredite der E Bank gerechnet hätte werden müssen, was die Einleitung eines Konkursverfahrens und Zerschlagung der Gesellschaft zu Folge gehabt hätte. Die Uneinbringlichkeit der in die Bilanz zum 31.12.1998 eingestellten Forderung in Höhe der abgespaltenen Bankverbindlichkeiten muss somit dem Gf. Dr. B. bereits bekannt gewesen sein. Auch sind in den Bilanzen der Fa.X für die Jahre 1997 und 1998 jeweils hohe Verbindlichkeiten ausgewiesen (1997: Verbindlichkeiten rund S 160 Mio gegenüber Aktivvermögen von rund S 153 Mio; 1998: Verbindlichkeiten und Aktivvermögen mit jeweils rund S 200 Mio). Es ist daher davon auszugehen, dass eine wegen drohender Insolvenz des Schuldners uneinbringliche Forderung in die Bilanz eingestellt wurde. Bereits aus diesem Grund ist die Forderungseinstellung steuerlich nicht anzuerkennen. ad Forderungsabschreibung 1999 betreffend Wohnung und Abstellplatz K. Rechtslage: Verträge zwischen nahen Angehörigen finden im steuerlichen Bereich nur Anerkennung, wenn sie nach Außen ausreichend in Erscheinung treten, einen eindeutigen klaren Inhalt haben und auch unter Fremden so abgeschlossen worden wären. Die gilt deshalb, weil bei nahen Angehörigen ein Interessensgegensatz auszuschließen und durch die rechtlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten. Die Kriterien gelten auch für Verträge mit juristischen Personen, an denen ein Vertragspartner oder seine Angehörigen in einer Weise als Gesellschafter beteiligt sind, dass mangels eines Interessensgegensatzes die Annahme nahe liegt, für eine nach außen vorgegebene Leistungsbeziehung bestehe in Wahrheit eine im Gesellschaftsverhältnis wurzelnde Veranlassung. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gebietet es das zwischen dem Geschäftsführer und der GmbH durch die gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen gegebene Naheverhältnis, die behaupteten Vereinbarungen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. VwGH 29.1.2002, Zl. 2001/14/0074). Aufwendungen aus einer Bürgschaft sind bei betrieblicher Veranlassung des Eingehens einer Bürgschaft abzugsfähig (VwGH 23.10.90, 90/14/0080). Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist im Falle eines Bürgen wegen drohender Inanspruchnahme eine Rückstellung zu bilden und gleichzeitig der Regressanspruch zu aktivieren (Doralt, EStG, 3. Auflg., Tz 28 zu § 9). Bei Darlehensgewährungen bzw. Bürgschaftsübernahmen für eine Kapitalgesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter ein Einzelunternehmer ist, ohne betriebliche Notwendigkeit liegt aus der Sicht des Einzelunternehmens eine Entnahme vor. Dies gilt auch zwischen personengleichen Gesellschaften (z.B. OHG und GmbH). Nur bei Vorliegen stichhaltiger wirtschaftlicher Gründe sind diese Maßnahmen bei der Personengesellschaft als Betriebsvorfälle zu behandeln (VwGH 19.10.62, 1418/60; 30.11.62, 1916/60 und 23.6.67, 1559/66; vgl. Quantschnigg-Schuch, ESt-HB, Tz 63 zu § 4). Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahren nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Sachverhalt: Strittig ist die Anerkennung einer Forderungsabschreibung betreffend den Kaufpreis aus dem Verkauf der Liegenschaft (Wohnung) K. . Die Liegenschaft K. , gasse.y wurde im Jahr 1988 von der vorm. Fa.XGmbH (Vorvorgängerfirma der Bw.) um ca. ATS 4,1 Mio erworben und ab 1.1.1994 an die jetzige Fa.X zum Zweck der Erholung von Dienstnehmern vermietet. Mit Pfandbestellungsurkunde vom 2.2.1998 wurde die Liegenschaft zur Sicherstellung aller Forderungen und Ansprüche bis zum Betrag von S 5 Mio, die der E Bank gegen die Fa.X erwachsen sind, verpfändet. Darüber hinaus wurde mit 21.12.1998 auf Wunsch der Bank auch der Kaufpreis aus dem Verkauf der Liegenschaft verpfändet. Mit Kaufvertrag vom 1.4.1999 wurde die Wohnung an das deutsche Ehepaar S. um den vereinbarten Kaufpreis von S 5.250.000,00 verkauft. Aus einem Schreiben der E Bank vom 9.4.1999 geht hervor, dass die E Bank nur gegen Überweisung des Kauferlöses iHv öS 5,250.000,00 bereit war, eine einverleibungsfähige Löschungserklärung zur Verfügung zu stellen. Der Kaufpreis wurde auf Grund des Einspruches der Bank vom 9.4.1999 auf ein Kreditkonto der Fa.X einbezahlt und in der Folge von der Bw. auf Grund der Eröffnung des Konkursverfahrens betreffend die Fa.X im Jahre 2000 (noch vor Bilanzerstellung 1999) diese Forderung noch im Jahr 1999 abgeschrieben. Folgende Urkunden und Schreiben wurden vorgelegt: - Pfandbestellungsurkunde vom 2.2.1998 betreffend die Liegenschaft K. (im Zuge der Kreditverlängerung gegenüber der Fa. Fa.X vom 12.3. und 31.12.1998 (Verpfändung der Liegenschaft K. im Besitz der Fa. VorBw. stehend mit S 5 Mio) -Verpflichtungserklärung gegenüber der Bank betreffend die Liegenschaft Kitzbühel (der im Besitz der Fa. VorBw. stehenden Anteile 143/559) vom 8.5.1998 - unterzeichnet von Dr. B. als Geschäftsführer der Fa. VorBw., dass ohne schriftliche Zustimmung keinerlei entgeltliche und unentgeltliche Verfügungen, insbesondere Bestandsabschlüsse zu treffen sind - Verpfändung des Kaufpreises mit 21.12.1998 der im Besitz der Fa. VorBw. (=Vorgängerfirma) stehenden Liegenschaft K. - Schreiben der Bank vom 9.4.1999, dass nur gegen Überweisung des Verkaufsbetrages von S 5.250.000,- zugunsten des Kontos 000000 ltd auf den Kreditnehmer Fa.X eine einverleibungsfähige Löschungserklärung der Liegenschaft K. zur Verfügung gestellt wird Die Bw. legte bezüglich der vorgenommenen Verpfändungen keine Verträge oder Vereinbarungen zwischen der Bw. und der Fa. Fa.X vor (bzw. gibt es diesbezüglich keine Regelung im Umgründungsvertrag). In der Berufung wird eingewendet, dass die Bw. auf Grund der hohen Fremdfinanzierung und wirtschaftlichen Verflechtung bereits seit der Abspaltung der Fa.X mit 1.1.1994 in ihrer Dispositionsmöglichkeit durch die Kreditinstitute eingeschränkt gewesen wäre. Die Verpfändung der Liegenschaft mit 2.2.1998 als auch die Verpfändung des Kaufpreises mit 21.12.1998 erfolgte im Zuge der Abspaltung mit Stichtag zum 31.12.1997. Mit den Schreiben der Anwälte vom 11. und 23.7.1999 würde bestätigt, dass keine Dispositionsmöglichkeit bezüglich der Bezahlung des Kaufpreises bestanden hätte. In diesen Schreiben wurde der Bank gegenüber die unwiderrufliche Verpflichtung abgegeben, im Falle der Rückabwicklung des Kaufes den gesamten Kaufpreis wieder zurückzuleiten. Auf Grund des Druckes der Bank wäre somit die Bezahlung auf ein Kreditkonto der Fa. Fa.X erfolgt. Der Bw. verweist in diesem Zusammenhang weiters auf Rz 1511 der EStR (Bürgschaft), wonach bei betrieblicher Veranlassung einer Bürgschaft die entsprechenden Aufwendungen jedenfalls abzugsfähig seien. Im vorliegenden Fall sei auf Grund der betrieblichen Veranlassung eine Abschreibung der Forderung gegenüber der Fa.X möglich, Vereinbarungen wären auf Grund der betrieblichen Veranlassung nicht nötig gewesen. Dazu ist festzustellen, dass hinsichtlich der Verpfändung keinerlei Vereinbarungen oder Verträge - wie zwischen Fremden üblich - vorgelegt wurden. Tatsache ist, dass der Geschäftsführer Dr. B. sowohl die Kreditverlängerung (1998) als auch die Sicherstellung und Verpfändung als Geschäftsführer der VorBw. unterzeichnete. Dr. B. war im Streitzeitraum mit 63,75% Anteil Gesellschafter der Bw. sowie Geschäftsführer der Kompl.GmbH (Komplementär der Bw.) wie auch Geschäftsführer der Vorgängerfirma der Bw. (VorBw.). Weiters war die Bw. zu 85% Gesellschafter der Fa.X und Dr. B. auch Geschäftsführer der Fa. Fa.X. Es liegt somit eine personelle Verflechtung der Firmen in der Person Dris. B. vor. Der Geschäftsführer Dr. B. war sowohl Geschäftsführer der Fa.X als auch der Bw. (vormals VorBw.) und kann somit als wahrer "Machthaber" der Firmen bezeichnet werden. Nach der gesamten Sachlage lässt sich annehmen, dass die Rechtsvorgängerin der Bw. die Verpfändung des Grundstückes und Kaufpreises nicht in dieser Art vorgenommen hätte, wenn sich die Firmen nicht in gleicher Hand befunden hätten. Zwischen fremden Personen wäre eine derartige Vorgehensweise (Verpfändung einer Liegenschaft für Verbindlichkeiten eines fremden Dritten ohne jegliche Sicherheiten und ohne vertragliche Regelung) nicht zustande gekommen. Es ist an Hand der Aktenlage nicht erkennbar, welchen (wirtschaftlichen) Vorteil die VorBw. durch die Verpfändung der Liegenschaft gehabt haben mag, vielmehr erfolgte die Besicherung der offenen Forderungen der Fa.X im ausschließlichen Interesse dieses Unternehmens. Wenn die Bw. einwendet, der wirtschaftliche Fortbestand der Fa.X wäre im Falle der Nichteinwilligung in die von der Bank angestrebte Besicherung gefährdet gewesen, so mag dies zwar zutreffen, doch ist diese Argumentation weder geeignet, die Fremdüblichkeit noch die betriebliche Veranlassung der Verpfändung darzutun. Der Senat teilt daher die Ansicht des Finanzamtes, dass es für diese Sicherstellung keine fremdübliche Begründung gibt. Auch die betriebliche Veranlassung der Pfandrechtsgewährung vermag der Senat 1 nicht zu erkennen bzw. wurde eine solche von der Bw. zwar behauptet, aber tatsächlich nicht dargelegt. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind aber nur bei betrieblicher Veranlassung des Eingehens einer Bürgschaft die entsprechenden Aufwendungen abzugsfähig sind (VwGH 23.10.1990, 90/14/0080). Im vorliegenden Fall wurden die Firmen durch die Abspaltung in einer Weise getrennt, dass ihre Betriebsgegenstände und Tätigkeit keine wirtschaftlichen Beziehungen aufweisen. Bei der Bw. verblieb nach der Abspaltung der Markenrechte die Vermietung von Liegenschaften, die Fa. Fa.X hatte die Handelsfirma zum Gegenstand. Ein betriebliches Interesse für die Pfandrechtsgewährung lag somit nicht (mehr) vor. Die Verpfändung ist lediglich aus der personellen Verflechtung zu erklären. Die Forderungsabschreibung ist daher mangels betrieblicher Veranlassung nicht anzuerkennen. Im übrigen ist anzumerken, dass das Eingehen einer Bürgschaft zwischen personengleichen Gesellschaften bei fehlender betrieblicher Veranlassung als Entnahme zu bewerten ist (vgl. Quantschnigg-Schuch, ESt-HB, Tz 63 zu § 4 unter Hinweis auf VwGH 19.10.1962, 1418/60 und 23.6.1967, 1559/66). Betreffend die Berufungseinwendung, dass die Abschreibung des Forderungsverlustes wie ein Zuschuss der Muttergesellschaft an die Tochter zu behandeln und daher sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig sei, ist festzustellen, dass die Abgabenbehörde den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt zu beurteilen hat und nicht einen bloß fiktiven. Es wurde im vorliegenden fall kein Zuschuss zur Verlustabdeckung gegeben, sondern der Erlös aus der Veräußerung einer verpfändeten Liegenschaft an die E Bank überwiesen, wobei die Verpfändung nicht aus betrieblichen Gründen erfolgte. Ad Forderungsabschreibung einer Rechnung iHv. S 400.000,- ) Eine Rechnung der Vorgängerfirma der Bw. (VorBw.) an die Beratungsfa über Inventarverkauf wäre trotz Vermerk "mit der Bitte um Überweisung an das Bankkonto der Bw. Nr. 111-1111 " irrtümlich die die Fa.X überwiesen worden. Da offene Forderungen bestanden hätten, wäre eine Rücküberweisung an die Bw. auf Grund der schwierigen wirtschaftlichen Lage der Fa.X nicht vorgenommen und auf Grund des Konkurses der Fa.X abgeschrieben worden. Dazu ist festzustellen, dass die behauptete Fehlüberweisung gegenüber der Abgabenbehörde nicht dokumentiert wurde, es wurde weder ein diesbezüglicher Schriftverkehr noch ein anderer geeigneter Nachweis vorgelegt. Da sohin kein Nachweis darüber erbracht wurde, dass die Rechnung im Gesamtbetrag von ATS 480.000,00 nicht an die Bw. zur Überweisung erbracht wurde, ist die Einstellung und die Abschreibung der Forderung nicht zulässig. Mangels Nachweis der Fehlüberweisung und auf Grund der Rechnungslegung durch die Bw. war der Erlös darüber hinaus auch umsatzsteuerlich der Bw. zuzurechnen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 23. Dezember 2008