UFSF RV/0215-F/07

"Finanzierung über Kreditaufnahme (richtig: Geld hat kein Mascherl und für diese Haftungen wurden keine Kredite aufgenommen)" oder "Kreditübernahmevereinbarung mit MM" gegenüber der Behörde auftreten, so hieße es bestimmt: "bitte verschonen sie uns mit solchen aus der Luft gegriffenen Argumenten!" Kommentar zur Stellungnahme des Finanzamt Bregenz vom 7.5.2008: Was "ursprünglich" gewollt war und "was wäre wenn", spielt keine Rolle (außerdem wurde bei Gericht vorgebracht, dass ich mit ca. ATS 50.000,--bis 60.000,--monatlich entschädigt werden sollte). Tatsächlich war ich, durch die Unterzeichung des Gesellschaftsvertrages, Gesellschafter und Unternehmer geworden und wurde als solcher zur Haftung herangezogen. Hätte die OEG Überschüsse erzielt, wären mir auch tatsächlich 1 % davon zugestanden. Im Übrigen siehe Punkt 4 und 5. Wie das Finanzamt auf die Idee kommt, dass ich mich zu keiner Zeit an der OEG beteiligen wollte, ist mir unerklärlich: durch meine Unterschrift habe ich mich sehr wohl beteiligt und auch eine Einkommensquelle geschaffen, die ich nur möglichst klein und risikolos halten wollte - leider bin ich dann eines besseren belehrt worden! Die wirtschaftliche Betrachtungsweise zeigt, dass ich bezahlen musste (das war der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt) und somit Unternehmer war. Angenommen eine Handlung eines Steuerpflichtigen zielt zwar nicht auf das Erwirtschaften von Einkünften ab, es werden aber dennoch Einkünfte erzielt - wären diese dann nicht zu versteuern? In der am 12. November 2008 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Der Berufungsführer brachte im Wesentlichen vor: "Das Gericht und die Finanzbehörde beurteilen denselben Sachverhalt gegenteilig. Das ist für mich nicht nachvollziehbar. Immer wenn es ums Zahlen gegangen ist, hat man sich an mich gehalten. Ich habe von Anfang an gesagt, dass ich den Gesellschaftsvertrag nur dann unterschreibe, wenn ich nicht zur Haftung herangezogen werde. Es ist dann allerdings ganz anders gekommen. Ich musste auch Sozialversicherungsbeiträge aus dieser Tätigkeit bezahlen. Es gab weder eine mündliche noch eine schriftliche Treuhandvereinbarung. Die Gründung der OEG war kein Umgehungsgeschäft. Selbst wenn ein solches geplant gewesen wäre, liegt durch die Tatsache, dass ich als Gesellschafter zur Haftung herangezogen wurde, kein Umgehungsgeschäft mehr vor." Der steuerliche Vertreter des Berufungsführers brachte im Wesentlichen vor: "Wir wissen nicht warum Herr WM dem Finanzamt gegenüber erklärt hat, dass keine Einnahmen erzielt wurden. Tatsächlich wurden Einnahmen und Umsätze erzielt. Wie hoch diese Einnahmen waren und wie diese Mittel verwendet wurden, ist uns unbekannt. Der Berufungsführer war nie in das Geschäft integriert. Herr WM hat die Behörde falsch und den Berufungsführer gar nicht über die Geschäfte informiert. Den Nachweis der Rechtsanwälte, dass diese von einer Klage gegen die Ms abgeraten haben, haben wir nachgereicht. Der Berufungsführer war ursprünglich der Meinung, dass er an der Gesellschaft nicht beteiligt ist. Allerdings war er objektiv gesehen durch die Unterzeichung des Gesellschaftsvertrages tatsächlich am Erfolg und an der Gesellschaft mit 1% beteiligt. Tatsächlich wurde er später zur Haftung herangezogen. Die Gerichte haben festgestellt, dass es kein Scheingeschäft war. Er konnte nur deswegen zur Haftung herangezogen werden, weil es kein Scheingeschäft war. Selbst wenn ursprünglich gewollt gewesen wäre, dass er nicht beteiligt ist, so ist durch die Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrages und das weitere gerichtliche Verfahren herausgekommen, dass er tatsächlich beteiligt war und daher Unternehmereigenschaft gegeben war. Die Rechtsschutzversicherung hat behauptet, dass das Risiko nicht gedeckt sei, da nur ein Versicherungsschutz über den privaten Bereich bestanden hat. Auch die Versicherung hat diese Vorgänge dem unternehmerischen und nicht dem privaten Bereich zugeordnet. Die Gerichte und die Versicherung haben gesagt, dass kein Scheingeschäft vorliegt, die Finanzbehörde behauptet nunmehr, dass ein Scheingeschäft vorliegt. Es geht immer zu Lasten des Berufungsführers. Wenn dem Berufungsführer Gewinne aus dieser OEG zugekommen wären, hätte er bestimmt davon Steuern bezahlen müssen. Es ist schon eigenartig. In der Berufungsentscheidung RV/0319-F/02 wurde eine Treuhandvereinbarung nicht anerkannt, obwohl entsprechende schriftliche Verträge vorlagen. Nun will man gegen unseren Willen eine Treuhand unterstellen, obwohl dezidiert keine Treuhandvereinbarung abgeschlossen worden ist. Die Prozesskosten sind im Zusammenhang mit der Geltendmachung des Schadenersatzanspruches entstanden. Diese Kosten wären auch in einer Übergangsbilanz nicht vorhersehbar gewesen und wären daher jedenfalls als nachträgliche Betriebsausgaben anzuerkennen. Der Berufungsführer ist tatsächlich Gesellschafter geworden, obwohl er das eigentlich nicht wollte." Der Vertreter des Finanzamtes Bregenz brachte im Wesentlichen vor: "Der Berufungsführer wollte nie Gesellschafter werden. Er hat nie Einblick in Unterlagen genommen. Er wollte weder an Gewinnen noch an Verlusten beteiligt sein. Er hat aus Freundschaft gehandelt. Er hatte keine wirtschaftlichen Interessen an der Beteiligung. Er hat lediglich als Strohmann fungiert. Er wollte, dass WM sich außerhalb von dessen Privatkonkursverfahren eine Einkommensquelle schaffen konnte. Auf Grund der im Einkommensteuerrecht anzuwenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise, ist die Beteiligung des Berufungsführers als Liebhaberei zu werten, da er nie beabsichtigte Einkünfte aus dieser Beteiligung zu erzielen. Die Beteiligung ist daher mit einer eingegangenen Bürgschaft vergleichbar. Sie könnte daher nur unter den Voraussetzungen des § 34 EStG anerkannt werden. Zudem hat der Berufungsführer den Schadenersatzprozess gewonnen. In der Höhe des Obsiegens liegt jedenfalls eine Kompensation mit den jetzt beantragten nachträglichen Betriebsausgaben vor. Die Verrechnung mit den Prozesskosten stellt eine Verwendungsmaßnahme dar. Prozessuale Fehler, die dem Berufungsführer zuzurechnen sind, können nicht auf die Allgemeinheit abgewälzt werden." Über die Berufung wurde erwogen: Der Senat geht auf Grund der aufgenommenen Beweise, insbesondere der Einsichtnahme in die Gerichtsakten 9 Cg 71/04 g, des Parteienvorbringens in den mündlichen Verhandlungen, dem Akteninhalt betreffend PCM, StNr. 010/9203, und des "Gesellschaftsvertrages" von folgendem Sachverhalt aus, wobei die Feststellungen und Beweiswürdigung des Gerichtes mit den Feststellungen und der Beweiswürdigung des Berufungssenates im Wesentlichen (abgesehen von den nachfolgend dargelegten Ausnahmen) übereinstimmen, weshalb an dieser Stelle auf die Seiten 39- 48, 54-59, 64-66, 70-77 und 80-83 des Urteils des LG Feldkirch vom 15.9.2006 verwiesen wird: Der Berufungswerber unterfertigte am 9.6.2000 einen Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer offenen Erwerbsgesellschaft, demzufolge er eine Einlage von 100 S zu leisten hatte, der ihn von der Vertretungsbefugnis ausdrücklich ausschloss, der ihm kein Widerspruchsrecht gegen den geschäftsführenden Gesellschafter einräumte, mit welchem WM (lediglich gemeinsam und einvernehmlich widerruflich) zum Handlungsbevollmächtigten bestellt wurde und laut dem der Gewinn bzw der Verlust der Gesellschaft im Verhältnis 1:99 zwischen dem Berufungswerber und MM, Adoptivsohn von WM und damals Student ohne Einkommen und Vermögen, der die Einlage von 9.900 aufzubringen hatte, aufgeteilt werden sollte. Mit WM, der sich im Privatkonkurs befand, verband den Berufungsführer ein kollegiales und darüber hinaus auch sehr freundschaftliches Band; am Wohlergehen seiner Familie lag ihm außerordentlich viel. Sowohl die Idee, Fahrzeuge zu leasen, sie mit Werbeaufschriften zu versehen und weiterzuvermieten, als auch die maßgeblichen Gedanken zur Umsetzung der Idee stammten von WM. Wie WM gingen auch MM und der Berufungsführer davon aus, dass WM bei laufendem Schuldenregulierungsverfahren keine selbständige Berufstätigkeit beziehungsweise Gründung eines Unternehmens gestattet würde. Zweck der gesamten Konstruktion und Absicht des Gemeinschuldners WM war es, auf diese Weise eine selbständige Geschäftstätigkeit zu entfalten, welche ihm ansonsten auf Grund des anhängigen Schuldenregulierungsverfahrens nicht oder nur mit Zustimmung des Masseverwalters möglich gewesen wäre. WM wollte, erzielte Erlöse für sich und seine Familie verwenden und nicht an die Masse abführen. Der Berufungsführer und MM hatten kein Interesse, an der Geschäftstätigkeit der PCM mitzuwirken und sich wirtschaftlich an deren Betrieb, insbesondere an deren Gewinn zu beteiligen. Beide wollten WM die von diesem beabsichtigte Geschäftstätigkeit ermöglichen, welche nach dessen Darstellung und ihrem eigenen Verständnis direkt durch WM nicht möglich war, weil sich dieser noch im Privatkonkurs befand. Entgegen den Feststellungen des Gerichtes ging der übereinstimmende Wille von MM und dem Berufungsführer (aber auch von WM) dahin, keine auf einen gemeinschaftlichen Erwerb unter gemeinsamer Firma gerichtete Personengemeinschaft (§ 1 Erwerbsgesellschaftengesetz) zu errichten. Für den Berufungsführer war die Beteiligung an der Gesellschaft ein Freundschaftsdienst. Er verstand sich nicht eigentlich als Gesellschafter, sondern als Gründungshelfer. Aus der Aussage des Berufungsführers "WM hat mir gegenüber gesagt, dass er selbst das Unternehmen nicht gründen könne, weil er im Privatkonkurs sei. Er hat von zwei Personen gesprochen, welche Gründungshelfer sein würden. Der eine Gesellschafter sollte sein Adoptivsohn MM sein. Mich hat er gefragt, ob ich bereit wäre, der zweite Gründungshelfer zu sein. Er hat dazu auch gesagt, dass er mich mit 7% am Unternehmen beteiligen würde. Ich habe ihm gleich gesagt, dass ich dies nicht wolle. Ich würde mich schämen, von ihm auch nur einen Schilling zu nehmen, in seiner bedrängten finanziellen Situation. Außerdem wollte ich mit der Firma nichts zu tun haben. Ich war aber bereit ihm bei der Gründung der Firma zu helfen. Das Wort Gesellschafter ist nie gefallen und war mir gar nicht bewusst, dass ich Gesellschafter werden sollte." sowie der Aussage von MM "Nach meiner Auffassung habe ich sicherlich nicht zusammen mit dem Kläger eine Gesellschaft gegründet. Gegründet wurde die Gesellschaft von WM und haben der Kläger und ich unsere Namen dazu gegeben - der Kläger weil er mit WM befreundet war, ich, weil ich sein Adoptivsohn war" weiters der Übernahme sämtlicher Kosten, die mit der Gesellschaftsgründung verbunden waren, durch WM, der Handlungsvollmacht für WM, der Tatsache, dass die beiden "Gesellschafter" nicht mitgearbeitet haben, des Faktums, dass von Anfang an beabsichtigt war, dass WM nach Beendigung des Schuldenregulierungsverfahren selbst das Unternehmen übernehmen und bis dahin in der Gesellschaft allein agieren wird, weil schließlich sämtliche Schritte zur Gründung der PCM als auch sämtliche Kontakte wie Bankengespräche, Gespräche mit den Geschäftspartnern auf Initiative und auch tatsächlich durch WM geführt wurden, geht klar hervor, dass der Berufungsführer und MM nicht Gesellschafter werden wollten, sondern durch die Gesellschaftsgründung WM eine gewerbliche Tätigkeit ermöglichen wollten. WM besorgte auch den Gewerbeschein für seinen Sohn MM. Dies wird auch noch dadurch erhärtet, dass der Berufungsführer sich niemals für den Lauf der Geschäfte interessiert hat und auch über mehrmaligen Vorhalt nicht dartun konnte, wie hoch die von der PCM erzielten Einnahmen waren und wie diese Mittel verwendet wurden. Wäre der Berufungsführer unternehmerisch tätig gewesen, hätte er sich sehr wohl für die Höhe der Einnahmen und deren Verwendung und einer allfälligen treuwidrigen Verwendung durch den Handlungsbevollmächtigten interessiert, da davon die Höhe seines Gewinnanteiles bzw. der von ihm zu tragenden Verluste abhängt. Gemäß § 23 Abs 1 BAO sind Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. Gemäß § 916 Abs 1 ABGB liegt ein Scheingeschäft vor, wenn Willenserklärungen im Einverständnis mit dem Empfänger bloß zum Schein abgegeben werden. Zum Schein abgegeben sind Erklärungen, die einverständlich keine beziehungsweise nicht die aus der Sicht eines objektiven Dritten als gewollt erscheinenden Rechtsfolgen auslösen sollen. Es werden von den Partnern Geschäfte vorgetäuscht, die in Wirklichkeit nicht bestehen, auch ernstlich gar nicht gewollt sind oder ein anderes Geschäft verdecken. Dass das Scheingeschäft prägende gegenseitige und übereinstimmende Einverständnis des nicht Gewollten der abgegebenen Erklärungen muss im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung beiderseits bestehen, sollen die Voraussetzungen eines Scheingeschäftes erfüllt sein. Nur in den seltensten Fällen wollen die Parteien trotz entsprechender übereinstimmender Erklärungen rechtsgeschäftlich überhaupt nicht tätig werden. Sie wollen zumeist mit ihren Erklärungen ein anderes, wirklich gewolltes Rechtsgeschäft verschleiern. Diesfalls ist das zum Schein geschlossene Geschäft unwirksam, das andere durch die Scheinerklärungen verborgene Geschäft ist hingegen nach seiner wahren Beschaffenheit zu beurteilen. § 23 Abs 1 zweiter Satz BAO führt zu demselben Ergebnis wie das Zivilrecht. Das Scheingeschäft ist nichtig, weil es von den Parteien nicht gewollt ist, das verdeckte Rechtsgeschäft ist, soweit es den Erfordernissen eines gültigen Rechtsgeschäftes entspricht, wirksam, denn es ist jenes Geschäft, das vom Willen der Parteien getragen ist und an das somit auch § 23 Abs 1 BAO anknüpft. Dem gegenüber liegt ein Umgehungsgeschäft vor, wenn die Vertragspartner durch die Art der Gestaltung des Rechtsgeschäftes die Anwendung einer bestimmten gesetzlichen Regelung vermeiden wollten (Stoll BAO-Kommentar, 265 f). Laut § 1 des Gesellschaftsvertrages sollten sich MM und der Berufungsführer zu einer Gesellschaft zusammenschließen. Diese zwei Personen haben jedoch nicht einmal im Einverständnis miteinander gehandelt, weil sie gar nichts miteinander ausgemacht haben. Sie haben jeweils für sich im Einverständnis mit WM gehandelt, der sie nur pro forma als Gesellschafter benötigte. Beide Gesellschafter wollten daher nie wirklich Gesellschafter sein, das heißt sie wollten keine Tätigkeit ausüben, aber auch keine sonstigen Rechtswirkungen hervorrufen. Sie wollten eigentlich nur WM die Möglichkeit zur Verwirklichung seiner Geschäftsidee bieten. Sie waren daher beide nur auf dem Papier Gesellschafter, weil sie beide nur als "Formsache" unterschrieben haben und das Unternehmen eigentlich ausschließlich WM war. Der Vertragswillen von MM und dem Berufungsführer war nie darauf ausgerichtet, miteinander eine Gesellschaft zu gründen. In der Gesellschaftsgründung ist daher ein Scheingeschäft zu sehen. Durch die Scheingesellschaft sollte verdeckt werden, dass WM, dem auf Grund seines Privatkonkurses die Eigenverwaltung entzogen wurde, als Einzelunternehmer tätig wird. Steuerrechtlich folgt daraus, dass die Einkünfte nicht den Scheingesellschaftern - und somit auch nicht dem Berufungsführer - zuzurechnen sind. Vielmehr sind die Einkünfte dem Einzelunternehmer WM zuzurechnen. Das Vorbringen des Berufungsführers, dass er nur zur Haftung herangezogen haben werde können, da die Gerichte festgestellt hätten, dass kein Scheingeschäft vorgelegen sei, ist nicht nachvollziehbar. Denn bei Vorliegen eines Scheingeschäftes ist für den Berufungsführer aus haftungsrechtlicher Sicht nichts gewonnen, da der Einwand eines Scheingeschäftes einem redlichen Gesellschaftsgläubiger gegenüber unerheblich gewesen wäre (§ 916 Abs 2 ABGB). Aus der Tatsache, dass der Berufungsführer von den gutgläubigen Geschäftspartnern der Scheingesellschaft PCM, zur Haftung herangezogen wurde, ist für den Berufungsführer aus steuerrechtlicher Sicht nichts zu gewinnen, da auf Grund der Vorschrift des § 23 Abs 1 BAO Scheingeschäfte für die Erhebung von Abgaben unbeachtlich sind. Die vom Berufungsführer zu tragenden Ausgaben der Scheingesellschaft sind daher privat veranlasst. Insbesondere wird dadurch keine Unternehmereigenschaft begründet. Selbst wenn man die Gesellschaftsgründung nicht als Scheingeschäft sondern als Umgehungsgeschäft werten würde, wäre für den Berufungsführer aus folgenden Gründen nichts gewonnen: WM hat klar und überzeugend deponiert, sein Ziel sei es gewesen, dass das Einkommen aus der PCM nicht in die Masse des Privatkonkurses fließt, sondern seiner Familie zukommen sollte. Es sei vorgesehen gewesen, dass er nach Beendigung des Schuldenregulierungsverfahrens die Geschäfte der Firma allein übernehmen würde (GAS I 85). Es besteht kein Zweifel, dass auch sein Adoptivsohn MM, welcher als Mehrheitsgesellschafter vorgesehen war, und der Berufungsführer verstanden haben, dass die Gründung der Gesellschaft etwas mit dem Privatkonkurs des WM zu tun hatte und ihm ungeachtet desselben eine Geschäftstätigkeit ermöglichen sollte. MM gab an, sie hätten nur ihre Namen dazu gegeben. (GAS I 113). Der Berufungsführer führte aus, WM habe ihm gesagt, er könne selbst das Unternehmen nicht gründen, weil er im Privatkonkurs sei (GAS I 363). Zudem führte der Berufungsführer aus, dass es sich um einen Freundschaftsdienst gegenüber WM gehandelt habe, beziehungsweise, habe sich seine beabsichtigte Rolle auf die eines Gründungshelfers beschränkt, er habe mit der Firma ansonsten nichts zu tun haben wollen und hätte sich geschämt, von WM in seiner finanziellen Situation auch nur einen Schilling zu nehmen (GAS I 363). Damit wurde aber klar zum Ausdruck gebracht, dass der Berufungsführer und MM lediglich Strohmänner des WM und somit dessen Treuhänder waren. Anders ist es nicht erklärlich, dass der Berufungsführer im Gerichtsverfahren aussagte, dass er sich geschämt hätte von WM auch nur einen Schilling zu nehmen. Wenn der Berufungsführer und MM die Gesellschaftsanteile nicht nur treuhändig für WM, sondern in eigenem Namen und für eigene Rechnung gehalten hätten, hätte der Berufungsführer ja nichts von WM genommen, sondern eine Gewinnausschüttung aus seinem eigenen Unternehmen, dessen Angestellter WM war, erhalten. Zudem hat WM die gesamten Gründungskosten übernommen, die Kontakte mit dem vertragserrichtenden Rechtsanwalt aufgebaut und mit diesem gemeinsam den Gesellschaftsvertragsentwurf gestaltet. Die Tätigkeiten des Berufungsführers und von MM haben sich im Wesentlichen auf die Unterfertigung des Gesellschaftsvertrages beschränkt. Zudem sagt der Berufungsführer im Gerichtsverfahren aus: Wenn ich gefragt werde, ob es eine mündliche Vereinbarung dahin gab, dass die Gewinne aus der OEG, welche erwartet wurden, WM zufließen sollten: Sicher haben wir darüber gesprochen. Ich meine damit WM und mich. Es war dies nicht eine Vereinbarung, sondern stand dies von vornherein fest. (GAS I 387)" Daraus geht klar hervor, dass der Berufungsführer lediglich Treuhänder von WM war. Gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 bilden die Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine Gesellschaft, die auf einen gemeinschaftlichen Erwerb oder auf die Nutzung und Verwaltung eigenen Vermögens unter gemeinsamer Firma gerichtet ist, zu deren Zweck jedoch eine offene Handelsgesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft nicht gegründet werden kann, ist eine offene Erwerbsgesellschaft, wenn bei keinem der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt ist. Bei Zutreffen dieser Voraussetzungen bei einer Personengesellschaft ist eine besondere Feststellung, ob die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, auf Grund des Wortlautes des § 23 Z 2 EStG in der Regel überhaupt nicht erforderlich. Im vorliegenden Fall ergibt sich aber aus der Aktenlage, dass zwischen dem Berufungsführer und WM Einvernehmen darüber bestanden hat, dass der Berufungsführer aus offenbar konkursrechtlichen Gründen den Gesellschaftsanteil lediglich treuhändig für WM hält und der Berufungsführer weder am Gewinn noch am Verlust der PCM beteiligt war. Nun sind gemäß § 24 Abs 1 lit b BAO Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet worden sind, dem Treugeber und gemäß § 24 Abs 1 lit c BAO Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für einen Treugeber erworben worden sind, dem Treugeber zuzurechnen. Ein Treuhandverhältnis liegt vor, wenn der Treuhänder Rechte übertragen erhält, die er im eigenen Namen aber auf Grund einer besonderen obligatorischen Bindung zum Treugeber in einer bestimmten Weise ausüben soll; der Treuhänder ist im Besitz des Vollrechtes, er kann darüber wie ein sonstiger Berechtigter verfügen; gegenüber dem Treugeber ist er für treuwidriges Verhalten verantwortlich; kurz: der Treuhänder kann mehr als er darf (Ritz, BAO³ § 24 Tz 13). Vorliegendenfalls sind daher die Anteile von MM und des Berufungsführers an der PCM WM zuzurechnen, während MM und der Berufungsführer hinsichtlich dieser Anteile lediglich als Treuhänder für WM fungieren. Die Einkünfte aus der Beteiligung an der PCM sind daher ausschließlich WM zuzurechnen. Die Tatsache, dass der Berufungsführer schlussendlich die Verluste aus der Tätigkeit der PCM zu tragen hat, ändert nichts an dem Treuhandverhältnis und somit an der Einkünftezurechnung. Vielmehr gelten diese Verluste als privat verursacht, zumal der Berufungsführer diese Treuhand ohne Gewinnerzielungsabsicht eingegangen ist. Ihm steht jedoch ein Regressanspruch gegenüber dem Treugeber WM zu. Ob dieser einbringlich ist oder nicht, ändert nichts an der Einkünftezurechnung. Der Vertreter des Bf brachte in der mündlichen Berufungsverhandlung vor, es sei widersprüchlich, wenn in der Berufungsentscheidung RV/0319-F/02 ein Treuhandverhältnis nicht anerkannt worden sei, obwohl entsprechende schriftliche Treuhandvereinbarungen abgeschlossen worden seien, während sich nun abzeichne, dass ein verdecktes Treuhandverhältnis anerkannt werde, obwohl entsprechende schriftliche Treuhandvereinbarungen fehlten. Diesem Vorbringen hält der Senat den nicht vergleichbaren Sachverhalt entgegen. Im Übrigen stimmen beide Fälle dahingehend überein, dass die schriftlich getroffenen Vereinbarungen steuerlich nicht anerkannt worden sind, weil sie von den Vertragsparteien nicht ernstlich gewollt und auch nicht in die wirtschaftliche Realität umgesetzt worden sind. Schließlich ist der Berufungsführer noch auf Folgendes aufmerksam zu machen: Die PCM hat ihren Gewinn gemäß § 4 Abs 3 EStG ermittelt. Da die PCM keine Steuererklärungen abgegeben hat, wurden die Besteuerungsgrundlagen - mit jeweils 0,00 € - geschätzt. Gemäß § 24 Abs 1 EStG sind Gewinne (Verluste), die aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles erzielt werden, Veräußerungsgewinne. Gemäß § 24 Abs 2 EStG sind Veräußerungsgewinne gemäß § 4 Abs 1 EStG oder § 5 EStG zu ermitteln. Wurde der Gewinn vor der Veräußerung nicht durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, so ist für den Stichtag der Veräußerung des Betriebes ein Zu- oder Abschlag wegen Wechsels der Gewinnermittlung (§ 4 Abs 10 EStG) zu berechnen. Anlässlich des Ausscheidens des Berufungsführers aus der PCM zum 1. Juli 2001 hätte er daher eine Aufgabebilanz erstellen müssen. In diesen Betriebsvermögensvergleich sind grundsätzlich auch Betriebsschulden einzubeziehen, selbst wenn sie erst später gezahlt werden. Die vom Berufungsführer nach seinem Ausscheiden aus der PCM gezahlten Schulden, wären daher - soweit mit einer Haftungsinanspruchnahme zu rechnen war - bereits in die Aufgabebilanz zum 1. Juli 2001 aufzunehmen gewesen. Der Berufungsführer hat am 28. Dezember 2006 eine Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2001 beim Finanzamt Bregenz eingereicht. In dieser Erklärung war das Feld "außer den oben angeführten Bezügen oder Pensionen habe ich im Veranlagungsjahr 2001 bezogen: keine Einkünfte" angekreuzt. Aus einem Aktenvermerk des Finanzamt Bregenz geht hervor, dass die Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2001 laut Auskunft des Steuerberaters nur zur Einhaltung der Frist abgegeben wurde, da noch nicht klar war, welchem Jahr die nachträglichen Betriebsausgaben zugerechnet werden sollten. Der Antrag werde wahrscheinlich sowieso zurückgezogen. Eine bloß vorläufige Erklärung mit dem Vorbehalt der späteren Berichtigung und dem Eingeständnis der voraussichtlichen Unrichtigkeit und Unvollständigkeit ist keine Abgabenerklärung (Ritz BAO-Kommentar § 133 Tz 6). Das Recht, Einkommensteuer festzusetzen, verjährt binnen fünf Jahren nach Entstehung des Abgabenanspruches. Der Abgabenanspruch entsteht bei der Einkommensteuer für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Das Recht die Einkommensteuer für das Jahr 2001 festzusetzen ist daher mit Ablauf des 31.12.2006 verjährt, da die Einreichung des Antrages auf Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung auf Grund der oa Ausführungen keine Abgabenerklärung darstellt. Erwirtschaftet eine OG einen Verlust, so ist dieser im Jahre seines Entstehens steuerrechtlich zu berücksichtigen. Die spätere Begleichung der im Verlustjahr entstandenen und für den Verlust möglicherweise mit ursächlichen Verbindlichkeiten bleibt ohne Auswirkung auf den Gewinn/Verlust der OG. Erfolgt die Zahlung solcher Verbindlichkeiten aus privaten Mitteln der Gesellschafter, so sind sie als Einlagen anzusehen, durch die sich die Kapitalkonten entsprechend verändern. Scheidet ein Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto aus der Gesellschaft aus und wird er von den übrigen Gesellschaftern ohne Gegenleistung von den Verbindlichkeiten der Gesellschaft freigestellt, so erzielt er im Zeitpunkt seines Ausscheidens einen Gewinn in Höhe des Minusbetrages des Kapitalkontos. Dies gilt auch, wenn die Freistellung nur im Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern erfolgt, dh wenn die Gesellschaftsgläubiger den Ausscheidenden nicht aus seiner persönlichen Haftung für die Schulden der Gesellschaft entlassen. In diesem Falle erfolgt allerdings keine Gewinnverwirklichung, wenn der Ausscheidende wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft und der verbleibenden Gesellschafter nach wie vor mit seiner Inanspruchnahme durch die Gesellschaftsgläubiger rechnen muss. Tritt danach Gewinnverwirklichung ein, wird aber der ausscheidende Gesellschafter später wider Erwarten für die Gesellschaftsschulden in Anspruch genommen, so kann insoweit ein nachträglicher Verlust aus Gewerbebetrieb entstehen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gewinnverwirklichung im Jahre des Ausscheidens des Gesellschafters vom FA bejaht und der Besteuerung zugrunde gelegt wurde oder nicht. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt, dass die Inanspruchnahme des Berufungsführers als persönlich unbeschränkt haftender Gesellschafter nur dann und insoweit zu einem nachträglichen Verlust aus Gewerbebetrieb geführt haben könnte, als die Zahlungen an die Gesellschaftsgläubiger wider Erwarten erfolgt sind und letztlich vom Berufungsführer ohne die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit eines Rückgriffs bei den anderen Gesellschaftern getragen werden mussten. Der Berufungsführer hat auf Vorhalt dargetan, dass er gegenüber MM keinen Regressansprüche geltend gemacht habe, da dieser als Student mittellos sei. Dem ist allerdings zu entgegnen, dass MM zumindest in den Ferien über ein pfändbares Einkommen verfügt hat und dass sich der Berufungsführer durch die Einklagung des Anspruches bei MM eine Judikatschuld verschafft hätte, die erst nach 30 Jahren verjährt. Es ist sehr wahrscheinlich, dass innerhalb dieser Frist bei einem Akademiker eine Schuld in der vorliegenden Höhe einbringlich zu machen ist. Da in § 8 des Beteiligungskaufvertrages vereinbart war, dass MM und MaM den Berufungsführer in Ansehung sämtlicher Gesellschaftsverbindlichkeiten vollkommen schad- und klaglos halten, und der Berufungsführer nicht überzeugend dargetan hat, warum er seine Regressansprüche aus diesem Titel gegenüber MM und MaM nicht gleich einem Fremden geltend gemacht hat, hat er nicht dargetan, dass er endgültig die Betriebsausgaben zu tragen hat bzw. dass der Verzicht auf Regressionsansprüche gleichsam betrieblich veranlasst ist. Aus den vorgelegten Belegen war nicht ersichtlich, wofür genau die Rechtsberatungskosten aufgewendet wurden und wie sich die Rechtsberatungskosten auf die Höhe der vom Berufungsführer zu zahlenden Verbindlichkeiten der PCM ausgewirkt haben (eine Verminderung der vom Berufungsführer zu zahlenden Verbindlichkeiten der PCM würde zu nachträglichen Betriebseinnahmen des Berufungsführers führen). Hätte der Berufungsführer nur die tatsächlich überschießenden Forderungen bestritten, so wären ihm die Rechtsanwaltskosten vom Gegner zu ersetzen gewesen. Da er aber offenbar auch zu Recht bestehende Forderungen bestritten hat, sind ihm Rechtsberatungskosten erwachsen. Diese sind aber nicht betrieblich, sondern privat veranlasst und können daher keine nachträglichen Betriebsausgaben darstellen. Zudem sind dem Berufungsführer die von ihm getätigten Aufwendungen vom Rechtsanwalt ersetzt worden. Die Tatsache, dass er einen beinahe gleich hohen Betrag an Verfahrenskosten den Rechtsanwalt ersetzen musste, berechtigt den Berufungsführer nicht, diese Kosten als Betriebsausgaben abzusetzen, da sie in einem anderen Jahr entstanden sind. Zudem ist im Sinne des Vorbringens der Amtspartei zu prüfen, ob dem Berufungsführer nicht ein Regressanspruch gegen den ihn nunmehr vertretenden Rechtsanwalt zusteht, da das Verfahren zwar in der Hauptsache gewonnen wurde, der Berufungsführer aber Verfahrenskosten zu bezahlen hatte, da er sämtliche Mitglieder der Rechtsanwaltskanzlei - einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts - verklagt hat, statt nur des einen Rechtsanwaltes, mit dem er ausschließlich zu tun hatte. Zusammenfassend wird daher ausgeführt, dass der Berufungsführer selbst vor Gericht argumentiert hat, dass die OEG-Beteiligung ein Scheingeschäft ist, jedenfalls dass sie aus Freundschaft eingegangen wurde. Der Berufungsführer wollte keinen wirtschaftlichen Nutzen aus der OEG ziehen. Es lag daher kein gemeinschaftlicher Wille vor, der auf die gemeinschaftliche Einkünfteerzielung gerichtet gewesen wäre. Im Gegenteil: Das gerade wollte der Berufungsführer nicht. Dies wäre aber Voraussetzung um den Berufungsführer als Gesellschafter im steuerlichen Sinne zu sehen. Der Senat hat also nur die Argumentation des Berufungsführers übernommen. Mit dieser ist der Berufungsführer bereits bei Gericht durchgedrungen. Die Vorgangsweise des Berufungsführers hat den Ursprung in einem Freundschaftsdienst und ist mit einer Bürgschaft vergleichbar. Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen. Feldkirch, am 24. November 2008