UFSL RV/0324-L/04

Anhaltspunkte für einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Vermietung der drei Wohnungen vorliegen, geht der Senat davon aus, dass es sich um drei gesondert zu betrachtende Einheiten handelt. Einzureichen sind daher Prognoserechnungen jeweils im Hinblick auf die drei zu beurteilenden Wohnungen ab dem Jahr 1993. Sollten diese nicht eingereicht werden, geht der Senat davon aus, dass sich sowohl die Einnahmen, als auch die Werbungskosten mit identem Verhältnis zueinander auf die Einheiten aufteilen und in Summe gleich bleiben. 2. Sollten die Wohnungen als eine Einheit zu beurteilen sein, wäre von einer so genannten großen Vermietung auszugehen. Als Ausnahme von dieser 3-Wohnungen-Regel wird bei Gebäuden, die sich insgesamt typischerweise für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen, kleine Vermietung anzunehmen sein (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 47). Sind die Wohnungen getrennt zu betrachten liegt jeweils eine kleine Vermietung vor. Hingewiesen wird diesbezüglich auf die mit Schreiben vom 16. Dezember 1998 eingereichte Option iSd VO BGBl. II Nr. 358/1997. Diese ist nur für so genannte kleine Vermietungen anwendbar, wenn der maßgebliche Zeitraum vor dem 14. November 1997 begonnen hat (was im gegenständlichen Fall gegeben ist). Der Senat geht daher davon aus, dass auch Ihrerseits eine kleine Vermietung angenommen wird. 3. Nach ständiger Judikatur des VwGH (siehe etwa vom 8.2.2007, 2004/15/0079) steht der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung nicht entgegen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen wird. Da der Behörde nicht bekannt sein kann, ob die Vermietung unbegrenzt geplant war bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses oder nur für einen zeitlich begrenzten Zeitraum. Sie werden daher aufgefordert, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung (Betätigung ab dem Jahr 1993) nicht latent von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten ergeben hat. 4. Bei Vorliegen einer "kleinen" Vermietung ist Liebhaberei zu vermuten, wobei diese Vermutung iSd § 2 Abs. 4 LVO widerlegt werden kann. Beweispflichtig dafür, dass die Art der Bewirtschaftung oder Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten lässt, ist der Steuerpflichtige. Die Umstände, die dafür sprechen, dass sich ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt, sind vom sich Betätigenden schlüssig und nachvollziehbar in Form einer Prognoserechnung darzulegen (VwGH 5.5.1992, 92/14/0027). Die Prognose muss an die tatsächlichen Verhältnisse zu Beginn der Vermietung in der gewählten Bewirtschaftungsart anknüpfen. Bleiben die tatsächlichen Einnahmen hinter den prognostizierten Einnahmen und treten höhere als die prognostizierten Werbungskosten auf, so ist dies jedenfalls zu beachten. Eine Prognose, die bereits für das erste Jahr in eklatantem Ausmaß von anderen Werten ausgeht, als sie bei der tatsächlich vom Steuerpflichtigen gewählten Bewirtschaftungsart eingetreten sind, ist nicht geeignet, einen Beweis für eine Ertragsfähigkeit der Betätigung in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart zu erbringen (VwGH 30.10.2003, 2003/15/0028). Die mit Schreiben vom 8. Jänner 1998 eingereichte "Prognoserechnung" ist aus folgenden Gründen nicht geeignet darzutun, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden könnte: - Die Höhe der Einnahmen ist nicht nachvollziehbar. Wie wurden diese errechnet? - Ein Mietausfallrisiko wäre jedenfalls miteinzubeziehen. Der Senat geht von einem solchen mindestens in der Höhe von 5% aus. - Die Höhe der Werbungskosten ist nicht nachvollziehbar. Wie wurden diese berechnet? - Zusätzlich zu den jährlich in etwa gleicher Höhe anfallenden Werbungskosten sind jedenfalls Aufwendungen für Reparatur- und Sanierungsmaßnahmen vorzusehen. Dies insbesondere auch deshalb, weil immer wieder angegeben worden ist, dass das gegenständliche Haus sehr alt und in schlechtem Zustand gewesen sein würde. Der Senat geht davon aus, dass jedenfalls im Zweijahresrhythmus Kosten in Höhe von 100.000,00 S anzusetzen sind. - Der angesetzte Zinssatz Bankzinssatz von 6,75% ist jedenfalls zu niedrig. Den eingereichten Kreditverträgen ist etwa folgende Struktur an Zinssätzen zu entnehmen: | 18. Februar 1994 | 7,75% | 20. April 1995 | 8,25% | 13. September 1995 | 7,75% | 6. Juni 2000 | 6% - Die Prognoserechnung wurde im Jänner 1998 erstellt. Bereits für die Jahre 1996 und 1997 wurden zu hohe Einnahmen und zu geringe Zinsen angesetzt. Wie erklären sich diese Unterschiede? Auf die oben zitierte VwGH-Judikatur wird verwiesen. - Laut den eingereichten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen sinkt der Zinsaufwand von 346.541,89 S im Jahr 1996 auf 150.119,05 S im Jahr 1997. Wie erklärt sich dieser große Unterschied? Wurde vorzeitig getilgt? Wenn ja, wäre dies glaubhaft zu machen. Aus welchen Mitteln erfolgte diese Tilgung? War diese von vornherein so geplant? Wenn ja, wäre dies nachzuweisen. Der Tilgungsplan ist für den Senat nicht nachvollziehbar. Es wird von einem Anfangsbestand am 1. Jänner 1994 in Höhe von 3,511.300,92 S ausgegangen. Laut Aktenlage wurden in den Jahren 1994 bis 1996 cirka 1,1 Mio.S investiert. Diese Aufwendungen werden wohl ebenfalls in den Plan einzubeziehen sein. - Die in der Prognoserechnung angesetzte AfA stimmt nicht mit der tatsächlich geltend gemachten überein. Der Senat geht davon aus, dass diese nicht variabel und daher einheitlich anzusetzen sein wird. 5. In Ihrem Schreiben vom 1. Dezember 1998 wird ausgeführt, dass sich so genannte Unwägbarkeiten iSd VwGH-Judikatur ergeben hätten. In weiterer Folge wird jedoch lediglich auf Umstände verwiesen, die vor dem Jahr 1993 verwirklicht wurden und somit nicht die Tätigkeit betreffen, die einer Liebhabereiprüfung zu unterziehen ist. Sollten Sie sich auch im Hinblick auf die Betätigung ab dem Jahr 1993 auf Unwägbarkeiten berufen, würden diese anzuführen sein. Dem Senat ist nicht einsichtig, auf welches Ereignis hin der Verkauf der Liegenschaft eine Reaktion gewesen sein könnte. Laut Aktenlage liegen jedenfalls ab dem Jahr 1993 keine so genannten Unwägbarkeiten vor. Dass - wie etwa im Schreiben vom 10. März 2004 ausgeführt - der Sanierungsbedarf unterschätzt worden sei, stellt ein typisches Betätigungsrisiko dar. Der Zustand des Objektes war bereits seit dem Kauf im Jahr 1986 bekannt. Nach Aktenlage ist das Objekt auch seit dem Kauf leer gestanden. Der Sanierungsbedarf war daher erkennbar und zu erwarten (siehe auch das Erkenntnis des UFS vom 23.11.2004, RV/0130-G/04). 6. Die Art der Betätigung ab dem Jahr 1993 hat von vornherein erkennbar keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lassen, weshalb ungeachtet der Gründe, die zur vorzeitigen Beendigung der Tätigkeit geführt haben, jedenfalls ab dem Jahr 1993 Liebhaberei vorliegt. 7. § 295a BAO Hat eine vorzeitig beendete Vermietungstätigkeit von vornherein keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lassen, ist von Beginn an Liebhaberei anzunehmen. In diesem Sinne würden auch die jeweiligen Erstbescheide betreffend Einkommensteuer 1996 bis 2000 bei ihrer Erlassung unrichtig gewesen sein. Bei richtiger rechtlicher Beurteilung hätten die Verluste schon in diesen Jahren nicht berücksichtigt werden dürfen. Eine Bescheidabänderung gemäß § 295a BAO würde dann nicht zulässig sein (siehe etwa VwGH 15.1.2008, 2006/15/0219). Nehmen Sie dazu Stellung!" Mit Schreiben vom 2. September 2008 wurde wie folgt geantwortet: Formalrechtlich sei anzumerken, dass die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1996 bis 2000 bereits bei ihrer Erlassung unrichtig gewesen wären. Bei richtiger rechtlicher Beurteilung hätten die Verluste schon in diesen Jahren nicht berücksichtigt werden dürfen. Eine Bescheidabänderung gemäß § 295a BAO sei daher nicht mehr zulässig. Würde der Senat zu der Auffassung gelangen, dass eine Bescheidabänderung möglich sei, solle die nachfolgende materiellrechtliche Stellungnahme zum Vorhalt betreffend der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 auch für die Änderung gemäß § 295a BAO betreffend die Einkommensteuer 1996 bis 2000 gelten. Zu Punkt 1: Unstrittig sei, dass es sich bei den drei Wohnungen während des Zeitraumes der Vermietung um drei gesondert zu betrachtende Einheiten handle. Einnahmen und Werbungskosten seien daher im Verhältnis der Nutzungsfläche auf die Einheiten aufzuteilen. Zu Punkt 2: Außer Streit gestellt werde, dass es sich bei der Vermietung der drei Wohnungen um eine so genannte "kleine" Vermietung handle. Zu Punkt 3: Um unnötige Wiederholungen zu vermeiden werde auf Unwägbarkeiten, die sich vor dem Jahre 1993 ergeben hätten, nicht mehr eingegangen. Diese würden vom Senat und der Finanzverwaltung anerkannt worden sein. Dennoch hätten besagte Unwägbarkeiten schließlich auch zur Verwertung des Gebäudes in Form des Verkaufes geführt. Unabhängig davon hätten sich auch ab dem Jahr 1993 Unwägbarkeiten ergeben. Zum einen wäre für die Erzielung eines Gesamtüberschusses auch die Adaptierung des Nebengebäudes in Wohnräume geplant gewesen und es sei mehrmals die Änderung der Nutzung zu Wohnzwecken beantragt worden. Die Baubehörde hätte die Anträge aber jedes Mal abgelehnt. Zum anderen hätten ab dem Jahr 1998 weitere unvorhersehbare Investitionen getätigt werden müssen: In den Jahren 1994 bis 1996 seien umfangreiche Sanierungen und die Adaptierung der Wohneinheiten erfolgt. Decken seien abgetragen worden, nicht isolierte Böden entfernt, Außenwandthermen installiert, Bäder eingebaut, der Dachstuhl repariert, die Elektroinstallationen erneuert, das Dach erneuert und diverse Dämmerungsmaßnahmen gesetzt worden. Aufgrund der umfangreichen Baumaßnahmen wäre zu diesem Zeitpunkt davon auszugehen, dass zumindest für die darauffolgenden fünf bis zehn Jahre keine weiteren Sanierungen notwendig sein würden. Im Jahr 1998 wäre absehbar gewesen, dass aufgrund der damaligen Marktsituation weitere Investitionen in das Gebäude notwendig gewesen sein würden. So hätte ein Mieter im März 1998 über Schimmel und feuchte Stellen geklagt, die an den Wänden seiner Wohnung aufgetreten wären. Mit diesen Mehrinvestitionen wäre noch 1993 nicht zu rechnen gewesen. Daneben wären einzelne Mieter ihren durch den Mietvertrag eingegangenen Verpflichtungen nicht mehr nachgekommen: Zahlungen seien nur mehr verspätet bzw. gar nicht eingelangt und diverse Haushaltsgeräte und -utensilien seien auch im Nebengebäude abgestellt worden, wodurch Bw. die wirtschaftliche Nutzbarmachung des Nebengebäudes erschwert worden wäre. Bw. hätte sich daher Mitte 1998 auch aufgrund zahlungsunwilliger bzw. -unfähiger Mieter zum Verkauf des Gebäudes entschlossen. Von Liebhaberei sei dann nicht auszugehen, wenn der Vermieter rechtzeitig alle wirtschaftlich sinnvollen Schritte setze, um einerseits die ausständigen Mietzahlungen einzubringen und andererseits wieder Einnahmen aus dem Mietobjekt zu erzielen (VwGH 3.7.1996, 92/13/0188). Bw. hätte aufgrund der oben angeführten Unwägbarkeiten wirtschaftlich sinnvoll reagiert und so versucht, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in einem angemessenen Zeitraum zu erzielen (Raucher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 143 und 144). Zur Dokumentation der oben genannten Unabwägbarkeiten seien diesem Schreiben die Briefe an die Mieter, Familie M., beigelegt. Zu Punkt 4: Die Höhe der Einnahmen sei vorsichtig bemessen worden. Ab dem Jahre 1996 seien drei Wohnungen vermietet gewesen. Im Folgenden würden die vereinbarten Mieterträge der einzelnen Wohnungen dargestellt, die im Jahr 1996 auch tatsächlich erzielt worden wären: | Wohnung Nr. 1 | 3.770,00 S | Wohnung Nr. 2 | 4.550,00 S | Wohnung Nr. 3 | 7.100,00 S Es wäre daher jährlich ein Mietzins von 185.040,00 S brutto zu erwarten gewesen. Für die folgenden Prognosejahre wäre von einer Indexsteigerung von jeweils 2% auszugehen, welche den Marktverhältnissen entspreche. Zusätzlich sei ein Mieter für das "Nebengebäude" gesucht worden, um weitere Mieteinnahmen in Höhe von 79.000,00 S brutto erzielen zu können. Ein weiteres Mietausfallrisiko wäre nicht zu berücksichtigen, da zum Zeitpunkt der Erstellung der Prognoserechnung die Erzielung weiterer Mieteinnahmen und somit höhere Mieterträge als letztendlich prognostiziert plausibel dargestellt werden hätten können. Die Berechnung der Werbungskosten basiere auf den im Jänner 1998 vorgelegten Unterlagen. Die Werbungskosten in Höhe von 60.000,00 S würden sich aus folgenden Ausgaben zusammensetzen: | Grundsteuer | 500,00 S | Kanalbenützungsgebühr | 1.500,00 S | Müllabfuhr | 4.000,00 S | Strom | 2.200,00 S | Hausversicherung | 2.700,00 S | Büroaufwand | 500,00 S | Werbung - Inserate | 600,00 S | Fahrtspesen | 3.000,00 S | Reparatur und Instandhaltung | 45.000,00 S Aufwendungen für weitere Sanierungsmaßnahmen wären zum damaligen Zeitpunkt nicht vorhersehbar gewesen, da erst 1996 umfangreiche Sanierungsmaßnahmen erfolgt seien. Zudem seien jährlich entsprechend hohe Kosten für Reparaturaufwendungen eingeplant gewesen. Aufwendungen im Zweijahresrhythmus in Höhe von 100.000,00 S würden wohl nur im Nachhinein bei der Beurteilung eines bereits abgeschlossenen Zeitraumes realistisch erscheinen. Der angesetzte Bankzinssatz von 6,75% sei ebenfalls zum Zeitpunkt der Erstellung der Prognoserechnung zu beurteilen. Seitens Bw. sei im Jahr 1996 eine Umschuldungsmaßnahme durchgeführt worden, die - wie der Senat auch richtig erkannt habe - ab dem Jahr 1997 zu niedrigeren Zinsaufwendungen führe, da ab 1997 ein durchschnittlicher Zinssatz in Höhe von 6,25% zur Anwendung gelangt sei. Anzumerken sei, dass heute derartige Projekte mittels eines Schweizer-Franken-Fremdwährungskredites finanziert würden und ein langjähriger durchschnittlicher Kreditzinssatz von 4% sogar realistisch erschienen würde. Die Unterschiede in den ersten Jahren der 1998 erstellten Prognoserechnung seien damit zu begründen, dass der Kanzlei zum Zeitpunkt der Erstellung noch keine Unterlagen für die Überschussrechnung 1996 vorgelegen wären. Der verstorbene Bw. hätte sein verspätetes Einreichen der Belege für seine Steuererklärung 1996 folgendermaßen begründet: "Der Kampf um gewerbliche und Wohnungsmieter wird immer härter. Durch das Überangebot in allen Bereichen ergibt sich eine Talfahrt der Mietpreise. Käufer und Mieter können aus einer Riesenauswahl wählen und die Bedingungen diktieren. Auf der Suche nach Kauf- und Mietinteressenten ist immer mehr Arbeitszeit einzusetzen." Zudem wäre das Ergebnis der Betriebsprüfung abzuwarten gewesen. Gegenstand der Prüfung wäre die Einkommen- und Umsatzsteuer 1993 bis 1995 gewesen, sowie die Vermögensteuer 1993. Daneben sei anzuführen, dass Bw. erst seit 1997 Klient der Kanzlei gewesen sein würde. Bei der Erstellung der Prognoserechnung wäre daher von den Daten der Steuererklärung 1995 auszugehen gewesen. Entgegen der Auskünfte von Bw. wäre es erst im Oktober 1996 zu Mieteinnahmen gekommen und die Sanierungsmaßnahmen hätten höherer Kosten als erwartet verschlungen. Die starke Reduzierung des Zinsaufwandes von 1996 auf 1997 sei damit zu begründen, dass im Jahr 1996 Bankkredite zusammengelegt worden wären und damit anstatt eines Zinssatzes von durchschnittlich 11,2% der prognostizierte Zinssatz von 6,25% zur Anwendung gekommen sei. Wie bereits bei der oben angeführten Betriebsprüfung festgestellt worden wäre, hätten sich die Kreditverbindlichkeiten im Jahr 1995 auf 3,511.300,92 € belaufen, bei 2,518.516,36 € an bis dahin angefallenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Es würde daher bei der Prognoserechnung davon auszugehen sein, dass keine weiteren Kreditaufnahmen von Nöten sein würden. Die in der Prognoserechnung angesetzte AfA stimme nicht mit der tatsächlich geltend gemachten überein, da aus den bereits genannten Gründen zum Zeitpunkt der Erstellung der Prognoserechnung nur von vorläufigen Beträgen auszugehen gewesen wäre, die sich im Zuge einer abschließenden Beurteilung der später vorliegenden Belege durch die Kanzlei als zu niedrig erwiesen hätten. Der Einwand des Senates bezüglich der einheitlichen Berücksichtigung der AfA sei unverständlich. Im Jahre 1996 wäre aufgrund der tatsächlichen Nutzung der Wohngebäudes ab 1. Oktober 1996 der Hälftesteuersatz gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 zur Anwendung gekommen. Zu Punkt 5: siehe Punkt 3 Zu Punkt 6: Die Betätigung ab dem Jahr 1993 sei als Notlösung angesichts der aufgetretenen Unwägbarkeiten vor 1993 zu sehen und damit im Gesamtzusammenhang mit dem Vorhaben der Entwicklung eines Lebensmittelmarktes. Ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten wäre zum Zeitpunkt der Erstellung der Prognoserechnung realistisch gewesen. Aufgrund des Strebens nach Gewinnerzielung und der raschen Reaktion von Bw. auf geänderte Marktverhältnisse hätte letztendlich der Gesamtverlust aus der Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit des Gebäudes in der Straße so gering wie möglich gehalten werden können. Es sei daher auch für die Tätigkeit ab dem Jahr 1993 keine Liebhaberei anzunehmen. Beigelegt wurde unter anderem ein Schreiben vom 25. November 1997, offensichtlich verfasst durch Bw., betreffend die berufungsgegenständliche Liegenschaft. Die drei vermieteten Wohnungen dieses Objektes würden derzeit monatliche Mieterträge in Höhe von 14.018,00 S netto, 15.420,00 S brutto bringen. Wenn ein Mieter auch für das "Nebengebäude" ausfindig zu machen sein würde, könnten weitere Mieteinnahmen in Höhe von brutto cirka 6.600,00 S realisiert werden. Insgesamt würden sich für dieses Haus dann monatliche Netto-Einnahmen von zusammen 20.000,00 S ergeben. Er hätte diese Liegenschaft 1986 nicht wegen der Baulichkeiten, sondern wegen des dazugehörigen Grundes gekauft. Auf diesen Parzellen hätte ein Lebensmittelmarkt errichtet werden sollen. Das Vorhaben hätte der Grundnachbar vereitelt. Beigelegt wurden zudem ein Schreiben eines Rechtsanwaltes, die ausständige Mietzahlungen für die Monate März bis Juni 1999 mahnen würden. Mit Schreiben vom 13. März 2008, vom 21. Juli 2008 und vom 2. September 2008 wurden die obigen Ermittlungsergebnisse der Amtspartei übermittelt. Eine Stellungnahme wurde jeweils nicht abgegeben. Über die Berufung wurde erwogen: Antrag auf mündliche Verhandlung Gemäß § 284 Abs. 1 Z 1 BAO hat über eine Berufung eine mündliche Verhandlung statt zu finden, wenn es in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung beantragt wird. Da der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung in einem die Berufung ergänzenden Schriftsatz gestellt wurde, war eine solche nicht durchzuführen. Liebhabereibeurteilung Strittig ist, ob die Vermietungstätigkeit betreffend die Liegenschaft Straße 6 in den Jahren 1996 bis 2001 als Einkunftsquelle oder als Liebhaberei einzustufen ist. Vor Durchführung der Liebhabereiprüfung ist festzulegen, welche Betätigung wann begonnen hat und daher gesondert zu qualifizieren ist. Die gegenständliche Liegenschaft wurde im Jahr 1986 erworben. Laut Schreiben vom 3. Dezember 2007 sei von jeher geplant gewesen, an diesem Standort eine Immobilie zu entwickeln, die einen Lebensmittelmarkt beherbergen solle. Aufgrund von Einsprüchen eines Nachbarn im Baubewilligungsverfahren sei dieses Projekt nicht zustande gekommen. Laut Schreiben vom 8. Jänner 1998 wurde von 1993 bis 1995 ein Umbau mit dem Ziel vorgenommen, das gegenständliche Gebäude zu Wohnzwecken zu vermieten. Ab dem Jahr 1996 seien die drei Wohnungen auch tatsächlich vermietet worden. Die Nutzbarmachung einer Liegenschaft zur Vermietung an einen großen Lebensmittelmarkt wird wohl als so genannte große Vermietung iSd § 1 Abs. 1 LVO einzustufen sein. Nach den Angaben des Bw. wurden ab dem Jahr 1993 Umbauarbeiten vorgenommen, um das gegenständliche Gebäude in drei Einheiten zu unterteilen, die zu Wohnzwecken vermietet werden sollten. Die Bewirtschaftung hat sich ab dem Jahr 1993 grundlegend geändert. Unstrittig liegt daher ab dem Jahr 1993 eine neue Tätigkeit vor, die einer Liebhabereiprüfung zu unterziehen ist. Vermietung ab dem Jahr 1993 Im Schreiben vom 2. September 2008 wurde von Seiten des Berufungswerbers widersprüchlich argumentiert. Zum einen wurde zugestanden, dass die Berücksichtigung der Verluste aus der gegenständlichen Vermietung in den Jahren 1996 bis 2000 unrichtig gewesen sein würde und bei richtiger rechtlicher Beurteilung die Verluste schon in diesen Jahren nicht berücksichtigt hätten werden dürfen. Zum anderen wird ausgeführt, dass es sich ab dem Jahr 1993 aus verschiedenen Gründen nicht um eine Liebhabereitätigkeit handeln würde. Ungeachtet dieser gegenteiligen Angaben ist die Einstufung als Liebhaberei anhand der eingereichten Unterlagen zu prüfen. Ab der Veranlagung 1993 kommt die Liebhabereiverordnung BGBl. 33/1993 zur Anwendung. Fraglich ist, ob es sich bei den drei Wohnungen innerhalb eines Einfamilienhauses um eine oder mehrere Beurteilungseinheiten iSd LVO handelt. Grundsätzlich ist jedes Mietobjekt gesondert zu überprüfen, ob es eine Einkunftsquelle bildet oder nicht (VwGH 30.10.2003, 2003/15/0028). Wesentlich ist dabei, ob diese unterschiedlich bewirtschaftet werden. Die Rechtsprechung des VwGH (20.12.1994, 89/14/0075, 29.1.1997, 97/13/0015, 24.4.1997, 94/15/0126, 23.1.1996, 95/14/0137) ist widersprüchlich, geht aber zum Großteil davon aus, dass eine gesonderte Bewirtschaftung schon dann vorliegt, wenn die Wohnungen an verschiedene Personen vermietet werden. Unstrittig liegen drei gesondert zu beurteilende Einheiten vor, da diese an unterschiedliche, fremde Personen vermietet worden sind. Für jede der drei Wohneinheiten ist folglich eine Liebhabereiprüfung vorzunehmen. Unstrittig liegen jeweils kleine Vermietungen iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO vor. Nach § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen. Die Vermietung einer Wohnung für private Zwecke würde sich jedenfalls auch für die Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen. Mit Schreiben vom 16. Dezember 1998 wurde im Hinblick auf die gegenständliche Vermietung eine Option iSd VO BGBl. II Nr. 358/1997 eingereicht. Somit ist für den gegenständlichen Fall § 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 4 idF VO BGBl. II Nr. 358/1997 anzuwenden. Nach § 1 Abs. 2 LVO kann die Annahme von Liebhaberei nach Maßgabe des § 2 Abs.4 leg cit ausgeschlossen sein. Gemäß § 2 Abs. 4 LVO 1993 liegt bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 leg cit Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Tätigkeit so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Ist zu erwarten, dass dieser Zeitrahmen nicht eingehalten werden kann, ist Liebhaberei ab Beginn der Tätigkeit so lange anzunehmen, bis die Art der Bewirtschaftung des Mietobjektes geändert wird. Bei Vorliegen einer "kleinen" Vermietung ist Liebhaberei zu vermuten, wobei diese Vermutung iSd § 2 Abs. 4 LVO widerlegt werden kann. Beweispflichtig dafür, dass die Art der Bewirtschaftung oder Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten lässt, ist der Steuerpflichtige. Die Umstände, die dafür sprechen, dass sich ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt, sind vom sich Betätigenden schlüssig und nachvollziehbar in Form einer Prognoserechnung darzulegen (VwGH 5.5.1992, 92/14/0027). Es liegt dabei auf Seiten des Berufungswerbers, die Liebhabereivermutung zu widerlegen (VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Nur derjenige, der die Betätigung entfaltet, weiß über die wesentlichen Umstände Bescheid, somit auch über den Plan der Bewirtschaftung für die Zukunft bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses (VwGH 5.5.1992, 92/14/0027). Die Prognose muss an die tatsächlichen Verhältnisse zu Beginn der Vermietung in der gewählten Bewirtschaftungsart anknüpfen. Bleiben die tatsächlichen Einnahmen hinter den prognostizierten Einnahmen und treten höhere als die prognostizierten Werbungskosten auf, so ist dies jedenfalls zu beachten. Maßgeblich für eine Prognose sind nicht die idealen Wunschvorstellungen des Handelnden sondern die tatsächlichen Verhältnisse. Dabei sind so genannte typische Betätigungsrisken realistisch abzuschätzen. Lediglich Unwägbarkeiten sind als unbeachtlich einzustufen und es ist von durchschnittlichen Verhältnissen auszugehen. Eine Prognose, die bereits für das erste Jahr in eklatantem Ausmaß von anderen Werten ausgeht, als sie bei der tatsächlich vom Steuerpflichtigen gewählten Bewirtschaftungsart eingetreten sind, ist nicht geeignet, einen Beweis für eine Ertragsfähigkeit der Betätigung in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart zu erbringen (VwGH 30.10.2003, 2003/15/0028). Nach den Ausführungen im Schreiben vom 2. September 2008 sind die Einnahmen und Werbungskosten im Verhältnis der Nutzungsflächen auf die drei Einheiten aufzuteilen. Aufgrund fehlender Unterlagen und Angaben - im Ergänzungsvorhalt vom 21. Juli 2008 wurden diese angefordert - geht der Senat davon aus, dass eine proportionale Schätzung vorzunehmen ist. Die gesammelte "Prognoserechnung" stellt daher die Summe der einzelnen Prognoserechnungen für die jeweiligen Wohnungen dar. Die mit Schreiben vom 8. Jänner 1998 eingereichte "Prognoserechnung" ist aus folgenden Gründen nicht geeignet darzutun, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden könnte: Die vorliegende Prognose wurde im Jänner 1998 eingereicht. Bereits die für das erste Jahr der tatsächlichen Einnahmenerzielung - 1996 - angeführten Werte weichen von den erklärten in hohem Maße ab. Von den prognostizierten Einnahmen in Höhe von 168.000,00 S wurden lediglich 42.054,54 S erzielt. Die Zinsen wurden geschätzt mit 193.033,00 S, erklärt wurden 346.541,89 S. Die Instandhaltungskosten alleine wurden in Höhe von 98.239,10 S erklärt - laut Prognoserechnung würden in Summe lediglich 60.000,00 S an Werbungskosten anfallen. Einzig im Jahr 1997 wurde die Liegenschaft während des gesamten Zeitraumes vermietet. Es liegen jedoch die dabei erzielten Einnahmen hinter sämtlichen prognostizierten Jahreseinnahmenwerten. Die Prognoserechnung berücksichtigt folglich in keiner Weise die tatsächlichen Verhältnisse am Beginn der Vermietung. Es besteht daher kein Bezug zur konkret von Bw. gewählten Art der Bewirtschaftung. Schon aus diesen Gründen kann die Prognoserechnung die Ertragsfähigkeit der Vermietung nicht nachweisen und erweist sich daher als unschlüssig und nicht nachvollziehbar (VwGH 30.10.2003, 2003/15/0028). Zusätzlich ist noch auf folgende Positionen hinzuweisen: Die Nettomieteinnahmen in Höhe von 154.200,00 S pro Jahr (laut Schreiben vom 2. September 2008) stellen einen Idealfall dar, der lediglich im Jahr 1997 erreicht worden ist. Die Berücksichtigung eines Mietausfallrisikos wurde von Bw. abgelehnt. Aus welchen Gründen keinerlei Mietausfallrisiko zu berücksichtigen sein würde, konnte nicht dargelegt werden. Der Senat geht jedenfalls von einem laut ständiger Judikatur des VwGH als unterste Grenze anzuwendenden Prozentsatz von 4 aus (im Erkenntnis vom 20.9.2006, 2005/14/0093, etwa wurde ein Ausfallsrisiko von 10% noch als angemessen betrachtet). Die laut Schreiben vom 2. September 2008 aufgeschlüsselten Werbungskosten in Höhe von jährlich 60.000,00 S umfassen weder AfA, noch Zinsen für Fremdmittel. Laut den eingereichten Angaben ist es im Jahr 1996 zu einer Umschuldung gekommen. Anstatt eines Zinssatzes von 11,2% sei der prognostizierte Zinssatz von 6,25% zur Anwendung gekommen. Die in den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen erklärten Zinsaufwendungen stellen sich wie folgt dar: | Jahr | Zinsaufwand | 1993 | 447.777,72 S | 1994 | 352.426,26 S | 1995 | 323.904,19 S | 1996 | 346.541,89 S | 1997 | 150.119,05 S | 1998 | 141.916,55 S | 1999 | 117.337,05 S | 2000 | 137.224,50 S | 2001 | 128.112,33 S Die durchschnittliche Jahresbelastung durch Zinsen nach der Umschuldung liegt bei 134.900,00 S. Dass diese kontinuierlich vermindert werden könnte, wird alleine durch den neuerlichen Anstieg im Jahr 2000 widerlegt. Im Jahr 1996 wurde eine Abschreibung in Höhe von 27.675,00 S, in den darauf folgenden Jahren in Höhe von 53.539,00 S geltend gemacht. Vom Beginn der Tätigkeit an war die Summe der Positionen Zinsen und AfA höher als die erzielten Einnahmen. Ausgehend von idealerweise anfallenden Nettoeinnahmen von 154.200,00 S pro Jahr (ohne Berücksichtigung eines Mietausfallrisikos) würde aber auch in zukünftigen Jahren die Summe von Zinsaufwand und AfA diese bereits übersteigen und zu einem jährlichen negativen Ergebnis führen. Nicht berücksichtigt sind bei dieser Rechnung sonstige Werbungskosten sowie Reparatur- und Instandhaltungsaufwendungen. Künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten sind jedoch für eine realitätsnahe Ertragsprognoserechnung unerlässlich (siehe etwa VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171, 20.9.2006, 2005/14/0093). Geht man bei Schätzung dieses Aufwandes von denjenigen laut Berechnung des Bw. im Schreiben vom 2. September 2008 aus - die nach Ansicht des Senates wohl zu gering angesetzt sein werden - ergibt sich folgendes Bild für ein "ideales Jahr": | Einnahmen ohne Mietausfallrisiko | 154.200,00 S | Zinsen im Durchschnitt | -134.900,00 S | AfA | -53.539,00 S | Werbungskosten laut Bw. | -60.000,00 S | | -94.239,00 S Es ist folglich mit einem Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen pro Jahr zu rechnen, ein Gesamtüberschuss der Einnahmen iSd § 2 Abs. 4 LVO ist bei der vorliegenden Art der Bewirtschaftung nicht möglich gewesen. Zukünftig möglicherweise anfallende Mieteinnahmen für das Nebengebäude sind nicht zu berücksichtigen, da es sich dabei um eine gesonderte Beurteilungseinheit handeln würde. Der Berufungswerber beruft sich auf so genannte Unwägbarkeiten iSd Judikatur des VwGH (siehe etwa VwGH 25.11.1999, 97/15/0144), die auch bei einer nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip und mit objektiver Ertragsaussicht betriebenen Vermietungstätigkeit unvorhergesehene Verluste entstehen lassen würden. Beispielhaft angeführt werden können unvorhersehbar gewordenen Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandsverhältnisses oder unerwartete Probleme auf der Suche nach einem Nachfolgemieter. Es ist jedoch in einer Einzelfallbetrachtung konkret festzustellen, ob gewöhnliches Vermietungsrisiko oder eine Unwägbarkeit vorliegt (siehe Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 170). Im Schreiben vom 10. März 2004 wurde durch Bw. angegeben, dass festgestellt hätte werden müssen, dass der Sanierungsbedarf im Bereich des Mauerwerkes und des Dachstuhls wesentlich höher gewesen sein würde, als "zu erwarten", und aus diesem Grund die Liegenschaft verkauft worden wäre. Wiederholt wurde jedoch betont, dass vor der Vermietung als Wohnraum die Decken abgetragen, nicht isolierte Böden entfernt, Außenwandthermen installiert, Bäder eingebaut, der Dachstuhl repariert, die Elektroinstallation und das Dach erneuert und diverse Dämmungsmaßnahmen gesetzt worden sind. Der Senat geht daher davon aus, dass dabei auch der Zustand des Hauses offensichtlich geworden ist. Eine Unwägbarkeit in Form einer erhöhten Sanierungsbedürftigkeit, die erst im Nachhinein entdeckt worden wäre, kann daher nicht gefolgert werden. Weshalb - wie im Schreiben vom 2. September 2008 ausgeführt - erst im Jahr 1998 absehbar gewesen sein würde, dass aufgrund der damaligen Marktsituation weitere Investitionen in das Gebäude notwendig gewesen sein würden, wurde nicht näher ausgeführt und kann nicht nachvollzogen werden. Aus welchen Gründen für den Berufungswerber der Sanierungsbedarf erst in späteren Jahren ersichtlich geworden sei, konnte nicht dargelegt werden. Das Haus ist 1929 erbaut worden. Dass es daher immer wieder zu Sanierungsmaßnahmen kommen müsse, stellt ein typisches Betätigungsrisiko dar, der Sanierungsbedarf war erkennbar und zu erwarten (UFS vom 23.11.2004, RV/0130-G/04). In der Berufungsschrift vom 10. November 2006 wiederum wurde angegeben, dass man sich aufgrund von Schwierigkeiten im Rahmen der Vermietung entschlossen hätte, die Liegenschaft zu verkaufen. Die Schwierigkeiten seien resultiert aus dem Überangebot an Büro- und Wohnflächen. Im Schreiben des Bw. vom 7. Dezember 1994 (!!) wurde dem Finanzamt mitgeteilt, dass es kaum Nachfrage geben würde, aber ein großes Angebot an leerstehenden Lokalitäten. Dies würde zur Folge haben, dass die Mietpreise stark fallen würden. Schon vor dem tatsächlichen Beginn der Vermietungstätigkeit war dem Berufungswerber daher die Marktsituation bewusst - eine Unwägbarkeit kann darin nicht erblickt werden. Der Ausfall von Mietzahlungen durch einzelne Mieter stellt ebenso ein typisches Betätigungsrisiko dar. Die eingereichten Schreiben eines Rechtsanwaltes beziehen sich auf die Monate März bis Juni 1999. Laut Angaben von Bw. (Schreiben vom 3. Dezember 2007) sei von ihm Mitte 1998 der Entschluss gefasst worden, den vermieteten Liegenschaftsteil zu verkaufen. Dass die Zahlungsprobleme von Mietern eine Unwägbarkeit dargestellt hätten, die zum Verkauf des Gebäudes geführt hätten, ist daher unschlüssig. Die für die geplante Vermietung an einen Lebensmittelmarkt angeführten Unwägbarkeiten können für die Tätigkeit ab 1993, die Vermietung zu Wohnzwecken von drei Einheiten, nicht ins Treffen geführt werden. Dass - wie im Schreiben vom 2. September 2008 ausgeführt - die Betätigung ab dem Jahr 1993 als Notlösung angesichts der vor dem Jahr 1993 aufgetretenen Unwägbarkeiten zu sehen sei und damit im Gesamtzusammenhang mit der geplanten Vermietung eines Lebensmittelmarktes, ändert diese Beurteilung nicht. Es sind folglich keine Unwägbarkeiten eingetreten, die das Auftreten von Verlusten rechtfertigen würden. Nach den Angaben von Bw. im Schreiben vom 5. Juni 2003 habe er - nach dem Versuch, die Liegenschaft zu Wohnzwecken zu vermieten - feststellen müssen, "dass die Mieterträge nicht einmal ausreichen würden, um die bestehenden Verbindlichkeiten zu bedienen". Daraufhin hätte er die Liegenschaft "bestmöglich" verkauft. Aus welchem Grund es "somit zweifelsfrei" sei, dass von einer Einkunftsquelle auszugehen sein würde, ist für den Senat nicht ersichtlich. Da die Liebhabereivermutung iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO nicht widerlegt werden konnte und keine Unwägbarkeiten iSd ständigen Judikatur des VwGH vorliegen ist die gegenständliche Vermietungstätigkeit ab dem Beginn im Jahr 1993 als Liebhaberei einzustufen. Die erzielten Verluste sind nicht zu berücksichtigen. Bescheidänderung nach § 295a BAO Nach § 295a BAO kann ein Bescheid "insoweit abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bescheid oder Umfang des Abgabenanspruches hat." Hat eine vorzeitig beendete Vermietungstätigkeit von vornherein keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lassen, ist von Beginn an Liebhaberei anzunehmen. Es liegt ohne Berücksichtigung der Gründe, die zur vorzeitigen Beendigung der Tätigkeit geführt haben, jedenfalls Liebhaberei vor (siehe Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 140). In diesem Sinne sind auch die jeweiligen Erstbescheide betreffend Einkommensteuer 1996 bis 2000 bei ihrer Erlassung unrichtig gewesen (sämtliche Erstbescheide wurden nach Einreichen der Prognoserechnung am 8. Jänner 1998 abgefertigt). Bei richtiger rechtlicher Beurteilung hätten die Verluste schon in diesen Jahren nicht berücksichtigt werden dürfen. Dass die Liegenschaft im Jahr 1999 verkauft worden ist, ändert diese Beurteilung nicht. Eine Bescheidabänderung gemäß § 295a BAO ist somit nicht zulässig (siehe VwGH 15.1.2008, 2006/15/0219). Linz, am 17. November 2008