UFSW RV/0392-W/08

Haftungsinanspruchnahme zu üben. Es wird daher im Allgemeinen nur dann gesetzeskonform sein, den Erben als Haftenden in Anspruch zu nehmen, wenn die Einbringlichkeit der Abgabe beim Eigenschuldner gefährdet oder wesentlich erschwert ist (vgl. VwGH vom 23. April 1992, 90/16/0196). Mit Beschluss des Bezirksgerichtes D vom 28. März 2007 wurde der geringfügige Nachlass der Frau TS ihrem Sohn FG an Zahlungsstatt überlassen, sodass keine Einbringungsmöglichkeiten gegenüber dem (nicht vertretenen) Nachlass bestehen. Mangels Einantwortung gibt es auch keinen Gesamtsrechtsnachfolger auf den die Pflichten übergegangen sind. Bei der Überlassung des Nachlassvermögens an Zahlungsstatt dauert daher der Zustand der ruhenden Erbschaft fort und tritt nur für die betreffenden Vermögensobjekte Singularsukzession ein (vgl. Ritz, Tz 13 zu § 19 BAO). Die abgabenrechtlichen Verpflichtungen des Erblassers sind nicht im Wege der Rechtsnachfolge nach § 19 Abs. 1 BAO auf Herrn FG übergegangen. Die vom Finanzamt getroffene Ermessensentscheidung, die Erbenhaftung nach § 13 Abs. 2 ErbStG gegenüber dem Bw. geltend zu machen, ist daher grundsätzlich gesetzeskonform. Im Berufungsverfahren ist allerdings die Ermessentscheidung der Abgabenbehörde erster Instanz voll zu prüfen; in der Berufungs-(vor)entscheidung ist das Ermessen eigenverantwortlich zu üben (vgl. Ritz, Tz 11 zu § 20 BAO unter Hinweis auf Stoll, BAO, 213 f). Im Rahmen der Ermessensübung kann die Abgabenbehörde auch nur hinsichtlich einer Teilschuld den Haftenden in Anspruch nehmen, wofür die Verweisung auf § 891 ABGB im § 6 BAO spricht (siehe dazu auch die vom Bundesministerium für Finanzen auf seiner Homepage www.bmf.gv.at/steuern/richtlinien unter RZ 1241 Richtlinien Abgabeneinhebung (RAE) dargelegte Rechtsansicht). Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes kann die zwangsweise Einbringung einer noch nicht in Rechtskraft erwachsenen Abgabenschuld unter dem Gesichtspunkt eines unerledigten Rechtsmittels nur dann eine Härte bedeuten, wenn der angefochtene Bescheid offenkundig klare Fehler enthält, deren Beseitigung im Rechtsmittelverfahren zu gewärtigen ist (vgl. VwGH 16.2.1988, 87/14/0064 mit Hinweis auf VwGH 30.6.1967, 0349/67). Im vorliegenden Fall haben die von der Referentin des Unabhängigen Finanzsenates im Rahmen des zu RV/0428-W/04 anhängigen Berufungsverfahrens durchgeführten Ermittlungen ergeben, dass selbst bei einer vollständigen Verneinung der Steuerfreiheit des ausländischen Kapitalvermögens nach § 15 Abs. 1 Z: 17 ErbStG die Erbschaftsteuerschuld der Frau TS auf € 17.158,49 zu verringern ist (siehe dazu den an Frau TS gerichteten Vorhalt vom 6. Oktober 2006). Zieht man davon den von Frau TS entrichteten Betrag von € 3.070,00 ab, so verbliebe eine Abgabenschuldigkeit von € 14.088,49. Wie sich aus der am 21. Dezember 2007 gegenüber dem Bw. erlassenen Berufungsvorentscheidung ergibt, geht das Finanzamt allerdings davon aus, dass das ausländische Kapitalvermögen mit einem Teilbetrag von S 466.137,95 steuerfrei zu belassen ist und ermittelte dadurch einen Erbschaftsteuerbetrag in Höhe von € 6.420,21. Zieht man davon den von Frau TS entrichteten Betrag von € 3.070,00 ab, so verbliebe eine restliche Abgabenschuldigkeit von € 3.350,21. Nach der vom Unabhängiger Finanzsenat ua. in seiner Entscheidung vom 09.03.2005, RV/2547-W/02 vertretenen Rechtsansicht können jedoch Kapitalerträge, die einer rechtzeitigen Einkommensbesteuerung entzogen wurden, ungeachtet dessen, ob es sich um ausländische oder inländische Kapitalerträge handelt, keiner Steuerabgeltung nach § 97 Abs. 2 EStG in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. Nr. 12/1993 unterliegen, und können daher Erwerbe von Todes wegen von Kapitalvermögen, aus welchem diese Erträge flossen, auch nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG fallen. Da die zu GZ. 2005/16/0116 bis 0118 beim Verwaltungsgerichtshof anhängig gewesenen Fälle Anlassfälle wurden, liegt bis dato keine höchstgerichtliche Judikatur dazu vor, unter welchen Voraussetzungen ausländischen Kapitalvermögen die Erbschaftsteuerfreiheit des § 15 Abs. 1 Z. 17 ErbStG zukommt. Im vorliegenden Fall wird die Frage, ob für das ausländischen Kapitalvermögen (bzw. Teilen davon) die Steuerfreiheit des § 15 Abs. 1 Z. 17 ErbStG zusteht - nach Durchführung weiterer Ermittlungen - im Berufungsverfahren betreffend den an Frau TS gerichteten Abgabenbescheid vom 17. September 2003 zu klären sein. Ungeachtet der Bindungswirkung des Abgabenbescheides sprechen allerdings Billigkeitserwägungen dafür, die Haftungsinanspruchnahme für die Erbschaftsteuerschuld der Frau TS derzeit nur mit jenem Teilbetrag auszuüben, der sich aus der vom Finanzamt am 21. Dezember 2007 erlassenen Berufungsvorentscheidung (in der im Ergebnis das auf deutschen Sparbüchern befindliche Kapitalvermögen steuerfrei belassen wurde) ergibt, das sind € 3.350,21 (€ 6.420,21 abzüglich der geleisteten Zahlungen von € 3.070,00). Dem trat auch das Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 30. Oktober 2008 nicht entgegen. Auch die Auswahl aus mehreren als Haftungspflichtige in Betracht kommender Miterben, die Belastung der einzelnen mit der Gesamtschuld oder nur einem Teil davon, die Bestimmung des Zeitpunktes und der Reihenfolge der Heranziehung der einzelnen Gesamtschuldner liegt im Ermessen der Behörde (siehe UFS vom 25.5.2005, RV/0287-I/04 unter Hinweis auf Stoll, BAO, Kommentar, Band 1, Seite 94; Ritz, Ermessen bei der Erbenhaftung gemäß § 13 Abs. 2 ErbStG, ÖStZ 1991, Seite 93ff und VwGH 14.11.1996, 95/16/0082, VwGH 7.12.2000, 97/16/0365,0366). Die, die Erbenhaftung nach § 13 Abs. 2 ErbStG sachlich rechtfertigende Rechtsbeziehung zwischen dem Eigenschuldner und den Haftungspflichtigen besteht im Hinblick auf die kraft Gesetzes eintretende Miterbengemeinschaft (siehe VwGH vom 16. März 1995, 94/16/0288; VfGH vom 27.9.1994, B 1515/94), sodass bei einer sachlich gerechtfertigten Auswahl des Haftungspflichtigen auf das Verhältnis des Eigenschuldners zu allen Miterben bedacht zu nehmen ist. Weiters ist zu bedenken, dass das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz vom Bereicherungsprinzip beherrscht wird. Gleichermaßen, wie sich aus der Rechtsnatur der Erbschaftssteuer als "Bereicherungssteuer" ergibt, dass für diese Abgabe in erster Linie der Bereicherte selbst in Anspruch zu nehmen ist (siehe Ritz, Ermessen bei der Erbenhaftung gemäß § 13 Abs. 2 ErbStG, ÖStZ 7/1991, S. 94. 2.2 Wesen der Erbschaftssteuer als Bereicherungssteuer), ergibt sich daraus, dass bei mehreren potentiell haftenden Miterben diese bei einer Haftungsinanspruchnahme grundsätzlich im Verhältnis des Ausmaßes ihrer Bereicherung zu belasten sind (vgl. UFS 12.02.2008 GZ. RV/1976-W/04). Der angefochtene Bescheid enthält keinerlei Ausführungen, weshalb der Bw. zu 100 % als Haftender in Anspruch genommen wurde, obwohl auch Frau JW und Herr GS als weitere Miterben als Haftende in Betracht kommen. In der Berufungsvorentscheidung begründete das Finanzamt die Auswahl des Bw. damit, dass beim Bw. die höchste Haftungssumme gegeben sei und dass das Vorhandensein der Haftungssumme nach so langer Zeit bei Liegenschaften größer sei als bei beweglichen Vermögen. Dazu ist nochmals darauf zu verweisen, dass der Wert der Liegenschaft EZ-X samt Inventar nicht Teil der Haftsumme iSd 13 Abs. 2 ErbStG ist, weil diese vom Bw. als Vorausvermächtnis ohne Anrechnung auf seinen Erbteil erworben wurde. Das Erbe nach Herrn J.S ist dem Bw. ebenso wie Frau JW und Herrn GS mit einem Viertel des Reinnachlasses angefallen, sodass der "Wert des aus der Erbschaft Empfangenen" für diese 3 Personen gleich hoch ist. Aus den vom Finanzamt vorgelegten Akten ergibt sich kein Anhaltspunkt dafür, dass die Einbringlichkeit der Abgabenschuldigkeit nur beim Bw., nicht aber bei den Miterben gegeben wäre (zumal Herr GS auf Grund des Erbverzichtes zu seinen Gunsten zusätzlich zu seinem Erbteil auch den Erbteil der Frau TS erworben hat). Auch in der Stellungnahme vom 30. Oktober 2008 wurde vom Finanzamt nichts zu den Einkommensverhältnissen und der aktuellen Vermögenslage des Bw. und der Miterben dargelegt, weshalb der Unabhängige Finanzsenat nach wie vor davon ausgeht, dass die Einbringlichkeit der Erbschaftsteuerschuld der Frau TS nicht nur durch die ausschließliche Haftungsinanspruchnahme des Bw., sondern auch bei einer anteiligen Inanspruchnahme aller drei Miterben gegeben ist. Zum Hinweis des Finanzamtes, dass sich im Gesetzestext kein Hinweis finde, dass alle Erben gleichteilig oder quotenmäßig zur Haftung heranzuziehen seien und die Haftungsinanspruchnahme nur wertmäßig im aus der Erbschaft empfangenen Vermögen gedeckt sein müsse, ist Folgendes zu bemerken: Vom Unabhängigen Finanzsenat wird nicht in Zweifel gezogen, dass eine Haftungsverpflichtung des Bw. für die gesamte Erbschaftsteuerschuld der Frau TS besteht. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 9.11.2000, 2000/16/0376 unter Hinweis auf Stoll, BAO-Kommentar, 103 ausgeführt hat, entsteht die Haftungsverpflichtung iSd § 13 Abs. 2 ErbStG ex lege ohne behördliche Tätigkeit mit dem Tod des Erblassers. Das konstitutive Element des Haftungsbescheides iSd § 224 BAO besteht darin, dass erst mit der Geltendmachung der Haftung die Voraussetzungen für die Einhebung erfüllt werden und erst mit der Geltendmachung der Haftung die Gesamtschuldnerschaft entsteht. Die tatsächliche Inanspruchnahme des Haftenden - die Geltendmachung der Haftung iSd § 13 Abs. 2 ErbStG mittels Haftungsbescheid iSd § 224 BAO - erfordert jedoch zusätzlich zum bestehen des Haftungsverhältnisses, dass von der Abgabenbehörde eine Ermessensentscheidung getroffen wird. Für eine Ermessensentscheidung würde nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes beispielsweise dann kein Raum verbleiben, wenn nur ein zahlungsfähiger Gesamtschuldner vorhanden wäre (vgl. VwGH 16.3.1995, 94/16/0288). Im vorliegenden Fall sind allerdings drei zahlungsfähige Haftende vorhanden und ist daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates jedenfalls eine Ermessenentscheidung zu treffen, in welcher Reihenfolge bzw. in welchem Ausmaß die drei Haftenden in Anspruch genommen werden. Wie bereits oben ausgeführt wurde, ist die Ermessensentscheidung gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Auch wenn Zweckmäßigkeitsüberlegungen (öffentliches Interesse an einer möglichst raschen und kostengünstigen Abgabenerhebung) für die Inanspruchnahme nur eines Miterben für die gesamte "fremde" Erbschaftsteuerschuld sprechen, so dürfen dennoch bei der vorzunehmenden Interessensabwägung die berechtigten Interessen des Haftenden nicht unberücksichtigt bleiben. Wie vom Bw. in seiner Stellungnahme vom 13. Oktober 2008 betont wurde, ist im Rahmen der Ermessenentscheidung zu berücksichtigen, dass Frau TS zugunsten des Miterben GS auf ihren Erbteil verzichtet hat. Auf den ersten Blick schien es auch dem Unabhängigen Finanzsenat angebracht, ausschließlich Herrn GS für die Entrichtung der Erbschaftsteuerschuld seiner Mutter als Haftenden in Anspruch zu nehmen und die übrigen Miterben gar nicht mit der "fremden" Abgabe zu belasten. Gegen diese Vorgehensweise ist jedoch ins Treffen zu führen, dass der qualifizierte Erbverzicht als Schenkung unter Lebenden einen weiteren steuerpflichtigen Vorgang zwischen Frau TS und Herrn GS auslöste (siehe dazu die Berufungsentscheidung des UFS RV/0429-W/04 vom 22.11.2006) und Herrn GS hinsichtlich des seiner Mutter angefallenen Erbteils nur die Stellung eines Einzelrechtsnachfolgers zukommt. Einen Geschenknehmer trifft als Einzelrechtsnachfolger - ebenso wie beispielsweise einen Legatar - keine Haftung für die Erbschaftsteuerschuld des Rechtsvorgängers nach § 13 Abs. 2 ErbStG, und ist daher für die Haftung des Herrn GS bei Betrachtung des "Wertes des aus der Erbschaft Empfangenen" nur auf den ihm selber angefallene Erbteil von einem Viertel des Nachlasses abzustellen. Der zusätzlich durch die rechtsgeschäftliche Verfügung der Frau TS erworbene Erbteil ist hingegen - ebenso wie die vom Bw. auf Grund eines Vermächtnisses erworbenen Liegenschaft EZ-X - nur bei Betrachtung der insgesamt gegebenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Haftenden von Relevanz. Zusammengefasst war für die vom Unabhängigen Finanzsenat getroffene Ermessensentscheidung ausschlaggebend, dass der haftungsbegründende "Wert des aus der Erbschaft Empfangenen" und damit die auf Grund der Erbenstellung eingetretene Bereicherung bei allen drei Miterben gleich hoch war, die geltendgemachte Abgabenschuld von € 3.350,21 nicht bloß geringfügig ist (weshalb der durch die Erlassung von 3 Haftungsbescheiden entstehende erhöhte Verwaltungsaufwand nicht als unverhältnismäßig anzusehen ist), der Erbfall schon mehr als 10 Jahre zurückliegt, sich aus der Aktenlage keine gravierenden Unterschiede in der insgesamt gegebenen wirtschaftlichen oder persönlichen Leistungsfähigkeit der drei Haftenden ergibt und - zuguter Letzt - die Einbringlichkeit der Abgabenschuld auch durch eine quotenmäßige Inanspruchnahme der Haftenden nicht gefährdet wird (zumal die derzeitige Haftungsinanspruchnahme mit einem Teilbetrag eine weitere Haftungsinanspruchnahme des Bw. - zB falls bei den Miterben Einbringungsschwierigkeiten bestehen oder falls bei Erledigung der vom Bw. gegen den gegenüber Frau TS erlassenen Abgabenbescheid eine Festsetzung der Erbschaftsteuer mit einem € 6.420,21 übersteigenden Betrag erfolgen sollte- nicht ausschließt) und sprechen daher Billigkeitsüberlegungen dafür, den Bw. derzeit mit einem Drittel des Teilbetrages von € 3.350,21 = € 1.116,74 als Haftenden heranzuziehen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 6. November 2008