UFSS RV/0208-S/07

14. Juli 2004 von und für die F***GmbH&CoKG. bestellt. Der Kaufvertrag wurde also von dieser Firma abgeschlossen. Auch die Lieferung erfolgte an diese Firma. Der Empfang wurde vom Betriebsleiter Hrn. B*** am 20. November 2004 bestätigt. Erst nachdem vordergründig sowohl titulus als auch modus (§ 380 ABGB) gegeben waren und damit auch das Eigentum auf die KG übergegangen war, erfolgte die Anweisung durch die finanzierende Bank, wie die Faktura auszusehen haben sollte. Diese Rechnung wurde schlussendlich zwei Wochen später (Datum 3. Dezember 2004) erstellt. Auch von der Lieferantin wurde mit Schreiben vom 15. September 2008 zugestanden, dass diese Vorgangsweise nicht üblich ist und eine absolute Ausnahme darstellte. 2.2.3 Fremdüblichkeit des Aufschlages Die Abgabenbehörde 1. Instanz ging davon aus, dass der F***GmbH&CoKG. durch den Ankauf der Pistenraupe durch die Berufungswerberin und die Weitervermietung an sie in einem Zeitraum von fünf Jahren um 6,5% höhere Kosten entstehen, als wenn das Wirtschaftsgut von ihr direkt angeschafft worden wäre. Diese Einschätzung erfolgte unter der Annahme, dass das Pistengerät nach Ablauf der Vertragsdauer völlig wertlos sein sollte, was vom Finanzamt aber bezweifelt wurde. Die Gestaltung hält nach Ansicht des Finanzamtes einem Fremdvergleich nicht stand. Von der Berufungswerberin wurde dies bestritten, ausgeführt, dass sich Leasingraten üblicherweise aus der Abschreibungs- und der Zinskomponente zusammensetzen, die oben unter nun Punkt 1.5.2.3 dargestellte Vergleichsrechnung vorgelegt und behauptet, die im Mietvertrag enthaltene Miete betrage nicht einmal diese fremdüblichen Kosten der Finanzierung. Wie oben ausführlich dargestellt, wurde die Miethöhe sehr unorthodox durch die Anwendung eines 10%-igen Aufschlages auf die Anschaffungskosten und einer anschließenden linearen Verteilung des Ergebnisses auf 60 Monatsraten ermittelt. Auf Basis der zur Verrechnung gelangten monatlichen Raten (Mieten) sowie unter der Annahme, das das Neugerät nach fünf Jahren keinen Restwert mehr aufweist, errechnet sich der verwendete Zinssatz mit 3,8% per anno. Wiederholt man diese Berechnung jedoch unter Berücksichtigung eines Restwertes von EUR 70.000, wie er im Bestellschein von der Lieferantin zugesichert wurde, ergibt sich der Zinssatz mit 10,5%. Dies entspricht in etwa den zweieinhalbfachen fremdüblichen Zinsen (siehe oben 1.7.4.4). 2.2.4 Zusammenfassung Wie oben ausführlich dargestellt, weist die Gestaltung des Ankaufes sowie der Überlassung des neuen Pistengerätes an die eigene KG sehr viele Elemente auf, die als höchst ungewöhnlich und im normalen Geschäftsverkehr nicht üblich beurteilt werden müssen. Aus der Betrachtung des ausführlich dargestellten Sachverhaltes in seiner Gesamtheit ergibt sich eindeutig, dass die Art der Überlassung des "Neugerät" so weit von fremdüblichen Umständen entfernt und so ungewöhnlich ist, dass eine steuerliche Anerkennung des Leistungsverhältnisses ausgeschlossen ist. Dafür sind vor allem ausschlaggebend: - Der Abschluss des Mietvertrages ist nicht unterschrieben und fremdüblich dokumentiert (siehe Punkt 1.7.1 und 2.2.1). - Die Berechnungsmethode der Miethöhe mit einem Aufschlag von 10% auf die Anschaffungskosten ist äußerst ungewöhnlich (siehe Punkt 1.7.2). - Die Geschäfte der F***GmbH&CoKG. wurden von der Berufungswerberin geführt. Damit wurden sowohl für die Vermieterin wie auch für die Mieterin die selben Organe tätig. Diesen muss bewusst gewesen sein, dass die neue Pistenraupe nach Ablauf von fünf Wintersaisonen einen Mindestrestwert von EUR 70.000 aufweisen wird (siehe Punkt 1.6.4). Trotzdem fand diese Tatsache nicht bei der Kalkulation der Miete Berücksichtigung, was als nicht fremdüblich beurteilt werden muss. - Unter Berücksichtigung des Restwertes von EUR 70.000 ergibt sich ein Kalkulationszinssatz für das Mietverhältnis von 10,5%. Wenn man diesen Zinssatz mit den Ansätzen vergleicht, die von der Berufungswerberin selbst für die Überprüfung ins Treffen geführt wurden, erweist sich dieser Zinssatz als weit überhöht (siehe Punkt 1.7.4.4). - Der Mietvertrag enthält keine Verpflichtung, die mit dem Betrieb der Pistenraupe verbundenen Risken sowie ihren zufälligen Untergang versicherungstechnisch abzusichern (siehe oben 2.2.1). - Sämtliche Geldflüsse im Zusammenhang mit der Abstattung des Kredites der Berufungswerberin wurden über das Girokonto der mietenden F***GmbH&CoKG. abgewickelt, was im Wirtschaftsleben unter Fremden nicht üblich wäre. - Die mietende KG tritt gleichzeitig als Bürge auf und übernimmt die Ausfallshaftung für den Kredit auf die gesamte Laufzeit von acht Jahren (1.5.1). Das ist mehr als ungewöhnlich, war doch das Mietverhältnis auf die Dauer von fünf Jahren befristet. Obwohl somit die Geschäftsbeziehung zwischen den beiden Gesellschaften nach fünf Jahren beendet wäre, haftet die Mieterin noch weitere drei Jahre weiter. Eine solche Vereinbarung würden Fremde - ohne Gegenleistung - niemals eingehen. Dazu kommt, dass es der Berufungswerberin auch nicht gelang, außersteuerliche Gründe für die gewählte zivilrechtliche Gestaltung darzulegen. - Es gelang der Berufungswerberin nicht darzustellen, dass durch die gewählte Vorgangsweise die Haftung nach § 5 EKHG von der Mieterin auf die vermietende Berufungswerberin überwälzt werden kann (siehe oben Punkt 1.6.3). Der bloße Hinweis auf die Rücksprache mit einem Rechtsanwalt genügt dafür jedenfalls nicht. - Es gelang der Berufungswerberin weiters nicht, die wirtschaftliche Leistung der Berufungswerberin darzustellen, die den exorbitanten Aufschlag auf die Finanzierungskosten rechtfertigen könnte. Es ist für den Unabhängigen Finanzsenat im Gegenteil nicht ersichtlich, worin die Leistung der Berufungswerberin tatsächlich liegen soll. Die finanzierende Bank war ausschließlich durch Sicherheiten abgesichert, die entweder mit dem vermieteten Wirtschaftsgut oder mit dem Vermögen und der wirtschaftlichen Potenz der Mieterin zusammenhängen. Das gilt sowohl für die Bonität wie auch für die Bürgschaftserklärung der F***GmbH&CoKG. Damit bleibt aber unklar, worin die Leistung der vermietenden Berufungswerberin bestehen soll, für die sie im Wege des Aufschlages auf die Finanzierungskosten entlohnt werden soll. Da es schon aufgrund der oben dargestellten Sachverhaltselemente für den Unabhängigen Finanzsenat außer Zweifel steht, dass das behauptete Vertragsverhältnis nicht fremdüblich war, erübrigten sich weitere Erhebungen, wann die konkreten Bestimmungen des Mietvertrages im Detail tatsächlich nach außen hin erkennbar wurden. 2.3 Zurechnung zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft? Das Finanzamt vertrat die Ansicht, die neue Pistenraupe sei als Sonderbetriebsvermögen dem Betriebsvermögen der F***GmbH&CoKG. zuzurechnen. Sie begründete dies mit der Zurechnungsvorschrift des § 23 Z 2 EStG 1988 und sinngemäß damit, dass nach der Verwaltungspraxis bei Leistungsbeziehungen nur dann von dieser Zurechnung abgesehen werden könne, wenn die Überlassung fremdüblich gestaltet ist und deren Ursache sowohl im Gewerbebetrieb der Personengesellschaft wie auch im gewerblichen Betrieb des Gesellschafters liegt (Hinweis auf die Verwaltungsübung - EStR 2000 Rz 5879). Diese Voraussetzungen wurden von der Abgabenbehörde 1. Instanz verneint. Die Berufungswerberin hielt dem entgegen, dass bei ihr sowohl ein Betrieb vorläge als auch die Überlassung fremdüblich gestaltet sei. Zudem werde im Bereich der Körperschaftsteuer die Maßgeblichkeit der Rechtsform sehr streng betont. 2.3.1 Wertung durch den Unabhängigen Finanzsenat Gem. § 23 Z 2 EStG1988 zählen auch Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Nach der Judikatur (vgl. etwa VwGH 4.7.1995, 91/14/0199f) sind Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft nur dann nicht gleich zu behandeln wie solche zwischen einem Einzelunternehmer und seinem Unternehmen, wenn der Gesellschafter die Leistungen - aus einem eigenständigen Betrieb - zu fremdüblichen Konditionen an die Personengesellschaft erbringt. Oben wurde schon ausführlich dargestellt, dass die zu beurteilende Überlassung der Pistenraupe unter Fremden zu diesen Bedingungen nicht zustande gekommen wäre (Siehe zusammenfassend Punkt 2.2.4). Da die steuerliche Anerkennung der Leistungsbeziehung damit aber schon an diesem Merkmal scheitert, konnte auf die Prüfung verzichtet werden, ob bei der vermietenden Berufungswerberin überhaupt ein Betrieb vorlag (VwGH 21.2.2001, 95/14/0007). Damit ist dem Finanzamt zusammenfassend Recht zu geben. Es liegt Sonderbetriebsvermögen der mietenden F***GmbH&CoKG. vor. Die Pistenraupe kann nicht einem eigenständigen Betrieb der Berufungswerberin zugerechnet werden. 2.3.2 Alternative ohne Restwert Von der Berufungswerberin wurde immer wieder ins Treffen geführt, der Restwert des neuen Pistengerätes nach fünf Jahren werde aufgrund der identischen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer EUR 0,00 betragen, weshalb der Mietvertrag fremdübliche Konditionen aufweise. Der Vollständigkeit halber sei hier angemerkt, dass auch bei dieser Konstellation zumindest aus zwei Gründen (Sonder)Betriebsvermögen der die Pistenraupe tatsächlich nutzenden KG vorliegen würde: - Entspricht nämlich - wie hier - die grundsätzlich unkündbare Grundmietzeit laut Mietvertrag der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der angemieteten Maschine und finanziert die Mieterin die gesamten Kosten des überlassenen Gerätes, so wäre nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes tendenziell von wirtschaftlichem Eigentum der Bestandnehmerin auszugehen (VwGH 29.6.1995, 93/15/0107; siehe auch Doralt/Renner in Doralt, Kommentar zum EStG8, § 2 Tz 131). Auch dies würde dazu führen, dass das neue Pistengerät der Mieterin und damit deren Betriebsvermögen zuzurechnen wäre. Auf die nähere Untersuchung in diese Richtung konnte aber aufgrund der oben schon getroffenen Beurteilung verzichtet werden. - Weiters ist zu beachten, dass die Laufzeit des Mietvertrages und des der Finanzierung des Ankaufes der Pistenraupe dienenden Kredites stark differieren. Während der Mietvertrag auf die Dauer von fünf Jahren abgeschlossen wurde und in dieser Zeit die Anschaffungskosten dieses Gerätes im Wege der vollen Amortisation zur Gänze getragen werden, läuft der Kredit auf die Dauer von acht Jahren. Vergleicht man nun die Gesamtzahlungen, so ergibt sich ein Überhang der Kreditrückzahlungen. Den Gesamtkreditrückzahlungen von EUR 321.000 steht ein Mietertrag von nur rund EUR 318.000 gegenüber. Daraus folgt, dass der vermietenden Berufungswerberin auf die gesamte Laufzeit des Kredites bezogen kein Gewinnaufschlag sondern ein Abgang von annähernd EUR 3.000 verbleiben würde (siehe Anlage 2). Auch diese Gestaltung der Mietvertragskonditionen würde demnach nicht den Grundsätzen der Fremdüblichkeit entsprechen, was folgerichtig in gleicher Weise zur Zurechnung der Pistenraupe zum Betriebsvermögen der Mieterin führen müsste. 2.4 Schlussfolgerungen für die Investitionszuwachsprämie Die Modalität der Geltendmachung der Prämie findet sich in § 108e Abs. 4 EStG 1988. Danach gilt: Die Prämie kann nur in einer Beilage zur Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden. In der Beilage sind die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und die daraus ermittelte Investitionszuwachsprämie darzustellen. Auch wenn - wie von der Berufungswerberin richtig angemerkt - diese gesetzliche Bestimmung keine Festlegung des Anspruchsberechtigten enthält, ist aus ihr die Form der Geltendmachung eindeutig ableitbar. Die Berechnung des Investitionszuwachses erfolgt betriebsbezogen. Das ergibt sich schon daraus, dass der Vergleichszeitraum auf Wirtschaftsjahre, also auf die Gewinnermittlung pro Betrieb abstellt (Zorn in Hofstätter/Reichel, § 108e Tz 6; Quantschnigg, ÖStZ 2003, 142). Die Geltendmachung der Prämie hat deshalb immer im Bezug auf den einheitlichen Betrieb zu erfolgen. Zu diesem einen Betrieb zählt im Falle der Mitunternehmerschaft auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Die Investitionszuwachsprämie ist deshalb - wie vom Finanzamt richtig ausgeführt - für den Zuwachs des gesamten Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft in einer Beilage zur Feststellungserklärung in Anspruch zu nehmen (so auch Zorn in Hofstätter/Reichel, § 108e Tz 6 mwN; Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, EStG § 108e [Anm 16]). Da es sich bei der strittigen Pistenraupe um Sonderbetriebsvermögen der F***GmbH&CoKG. handelt (siehe oben), hat sowohl die Geltendmachung der Prämie wie auch die Berechnung des Investitionszuwachses dort zu erfolgen. Ob die hier strittige Pistenraupe tatsächlich im mit der Feststellungserklärung der F***GmbH&CoKG. vorgelegten Verzeichnis enthalten ist, ist hier mangels rechtlicher Relevanz nicht überprüfungswürdig. Die Zuerkennung der Prämie an die Berufungswerberin und die Gutschrift am Abgabenkonto der Berufungswerberin sind deshalb im konkreten Fall jedenfalls gesetzlich nicht zulässig. Aus diesem Grunde erübrigte es sich auch, auf die ausführlichen Rechtsmittelausführungen im Hinblick auf die Konzernbetrachtung einzugehen. Die Entscheidung des Finanzamtes war zu bestätigen, die Zuerkennung der Investitionszuwachsprämie 2004 zu versagen und die Berufung als unbegründet abzuweisen. Anlagen: Anlage 1: Organigramm Ende 2004 Anlage 1a: Organigramm nach Art. III UmgrStG Anlage 2: Tilgungsplan Kredit/Miete Anlage 3: Tilgungsplan Miete mit Restwert Anlage 4: Tilgungsplan Miete ohne Restwert Salzburg, am 22. Oktober 2008