UFSL RV/0355-L/05

Eine Abänderung dieses Bescheides im Gefolge der Betriebsprüfung war nur im Hinblick auf die Feststellungen des Betriebsprüfers zur Übertragung der stillen Reserven im Zusammenhang mit dem Grundstück Dstraße Nr2 (Punkt 2 der Berufung) erfolgt. Nachdem dieser Berufungspunkt nach entsprechenden Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes bereits im Vorlageantrag nicht mehr angesprochen worden war, teilte der steuerliche Vertreter der Bw in seiner Stellungnahme vom 14. Juli 2008 dezidiert mit, dass die darauf gerichteten Einwendungen nicht mehr aufrecht erhalten würden. Da das Berufungsbegehren betreffend Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2000 aber nur Einwendungen im Zusammenhang mit diesem Berufungspunkt umfasste bzw. nur diesbezügliche Änderungen begehrt worden waren (der Ansatz des symbolischen Schillings für Gebäude zeitigte keine Auswirkung auf die Höhe der Einkünfte!), bestätigte der steuerliche Vertreter der Bw im Rahmen der mündlichen Verhandlung, dass die Berufung gegen den Feststellungsbescheid 2000 damit als zurückgenommen zu gelten habe. Gemäß § 256 Abs. 3 BAO hat die Abgabenbehörde dann, wenn eine Berufung zurückgenommen wurde, diese mit Bescheid als gegenstandslos zu erklären. Die gegenständliche Berufung war daher gemäß § 256 Abs. 3 BAO gegenstandslos zu erklären. C) Zur Berufung gegen die Bescheide über die Feststellung von Einkünften für die Jahre 2001 bis 2003: Im Zentrum des gegenständlichen Berufungsverfahrens stand die Frage, ob Aufwendungen der Bw im Zusammenhang mit dem erworbenen Betriebsareal IstraßeNr als sofort abzugsfähiger oder aktivierungspflichtiger, anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand zu qualifizieren seien. Gegensätzliche Standpunkte nahmen die Parteien des Berufungsverfahrens zunächst vor allem in der Frage, ob hinsichtlich des Gebäudes überhaupt eine Anschaffung vorgelegen habe, ein. Laut ursprünglichen Ausführungen der Bw lag im Zusammenhang mit dem auf dem Grundstück gelegenen Gebäude keine Anschaffung vor, da das Grundstück laut Kaufvertrag mit der Fa. B zu einem marktüblichen Preis für Grund und Boden von 2.218,00 S/m² angeschafft worden sei. Anschaffungskosten für das Gebäude wären dem Vertrag nicht zu entnehmen, sodass diesbezüglich auch von keiner Anschaffung gesprochen werden könne. Es könne folglich auch kein anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand vorliegen. Das Finanzamt gestand der Bw zwar zu, dass das auf dem Grundstück befindliche Gebäude bei der Kaufpreisfindung offensichtlich nicht berücksichtigt worden sei, da es bei Erwerb den betrieblichen Erfordernissen nicht entsprochen habe und lediglich zur überbrückenden Lagerhaltung verwendet habe werden können. Allerdings wurde als Anschaffungswert zumindest 1,00 S in Ansatz gebracht. Hiezu ist Folgendes auszuführen: Einigkeit herrscht zwischen den Parteien des Berufungsverfahrens darüber, dass bei der Kaufpreisfindung nur der Wert des Grund und Bodens, nicht aber auch des Gebäudes berücksichtigt wurde. Dieser Meinung kann sich auf Grund der gegebenen Aktenlage auch die ho. Berufungsbehörde anschließen: Einerseits wurde die Bw bzw. deren steuerliche Vertreter nicht müde, im gesamten bisherigen Berufungsverfahren immer wieder zu betonen, dass das Gebäude zum Zeitpunkt des Erwerbes des Grundstückes keinen Wert für die Käuferin (Bw) gehabt hätte und konnte sie dies in umfangreichen Ausführungen auch schlüssig begründen. Andererseits gestand auch der Betriebsprüfer diesen Umstand grundsätzlich zu. Offensichtlich zwecks Dokumentation des Tatbestandes der "Anschaffung" maß er dem Gebäude aber einen - gleichsam symbolischen - Wert von 1,00 S bei. Der Ansatz dieses im Verhältnis zum Gesamtpreis verschwindend geringen Betrages, der nach ho. Ansicht gerade die Anerkennung der Wertlosigkeit des Gebäudes gegenüber dem Grund und Boden durch das Finanzamt zum Ausdruck bringt, war Gegenstand umfangreicher Ausführungen in den ersten Schriftsätzen des Berufungsverfahrens und wurde von der Bw entschieden bestritten. Dies offensichtlich vor allem im Bestreben danach, den fehlenden Zusammenhang der folgenden Aufwendungen für die Sanierung der Halle mit einer Anschaffung nachweisen zu können. Abgesehen davon, dass die Wortfolge "anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen" auf Grund der Judikatur des deutschen Bundesfinanzhofes in jüngster Zeit auch von maßgeblichen Autoren und zuletzt in der Entscheidungspraxis des Unabhängigen Finanzsenates - wie in weiterer Folge noch zu erläutern sein wird - zur Diskussion gestellt wurde, erscheint nach ho. Ansicht die Frage, ob im gegenständlichen Fall Anschaffungskosten und damit implizit (wie von den Parteien des Berufungsverfahrens offenbar damit untrennbar verbunden) eine "Anschaffung" vorgelegen hatte, nicht vordergründig entscheidungsrelevant. Fest steht nämlich, dass sich der Begriff der "anschaffungsnahen Erhaltungsaufwendungen" nicht im Gesetz findet. Nach der Rechtsprechung bezeichnet er jene Aufwendungen, die nach dem Erwerb eines vernachlässigten Gebäudes in zeitlicher Nähe der Übertragung liegen und im Verhältnis zu den Anschaffungskosten hoch sind (Konecny, BFH: Ende des anschaffungsnahen Erhaltungsaufwandes, in: RdW 2002, S. 497ff). Der VwGH geht von einer Aktivierungspflicht für anschaffungsnahe Aufwendungen aus, wenn er z.B. im Erkenntnis vom 20.4.1995, 91/13/0143, Folgendes ausspricht: "Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind beim Erwerb eines vernachlässigten Gebäudes und anschaffungsnaher Vornahme eines Instandsetzungsaufwandes diese Instandsetzungsaufwendungen grundsätzlich als Anschaffungskosten zu aktivieren (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 4.4.1978, 557/75). Aus diesen Aussagen ist aber zu schließen, dass nicht das Vorliegen einer "Anschaffung" bzw. von "Anschaffungskosten" Grund- bzw. Tatbestandsvoraussetzung für die Qualifikation von Instandsetzungsaufwendungen als "anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen" ist, sondern die zeitliche Nähe der Aufwendungen zur Übertragung bzw. dem Erwerb des vernachlässigten Gebäudes. Der Terminus "anschaffungsnah" resultiert wohl einerseits aus der üblicherweise gegebenen Fallkonstellation, dass zumindest noch geringe Anschaffungskosten für das Gebäude vorliegen, andererseits aus der landläufigen Bezeichnung eines Erwerbes als Anschaffung. Die Begriffe "Erwerb" bzw. "Anschaffung" sind vor dem Hintergrund des Sinnes der Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes zu interpretieren: Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand ist dann zu aktivieren, wenn dieser den Kaufpreis beeinflusst hat. Hätte der Verkäufer den Erhaltungsaufwand getätigt, dann hätte er zwar entsprechende Betriebsausgaben, die jedoch durch den höheren Kaufpreis ausgeglichen worden wären. Der Käufer hätte einen entsprechend höheren Kaufpreis zu entrichten; die Aktivierung dient daher der Gleichstellung mit einem Käufer, dessen erworbene Liegenschaft vor der Veräußerung verbessert wurde und der deshalb einen höheren (aktivierungspflichtigen Kaufpreis) zu bezahlen hat (Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Tz 73 zu § 6). Diese Aussagen gelten laut BFH (Urteil vom 9.5.1995 IX R 5/93, BStBl. 1996 II S. 588) auch bei teilentgeltlichem Erwerb (gemischter Schenkung), wobei in diesem Fall als Vergleichsmaßstab zur Höhe der Aufwendungen der Verkehrswert des Gebäudes heranzuziehen ist. Lediglich bei unentgeltlichen Erwerben ist im Hinblick auf die durch Gesamt- bzw. Einzelrechtsnachfolge bedingte besondere Stellung des Rechtsnachfolgers auf den Erwerb durch den Rechtsvorgänger abzustellen (siehe Doralt, a.a.O.). Dass im gegenständlichen Fall ein unentgeltlicher Erwerb vorgelegen hätte, war - wie von der Bw in ihrem Vorlageantrag richtig dargelegt - nicht anzunehmen, da auf Grund des fehlenden Naheverhältnisses seitens der Verkäuferin kein Anlass bestand, der Bw das Gebäude schenkungsweise zu überlassen. Vielmehr ist anzunehmen, dass - hätte die Verkäuferin zuvor Aufwendungen in Höhe der später bei der Bw angefallenen getätigt - dies entsprechend den Kaufpreis beeinflusst hätte. Dass aber überdies die auf dem Grundstück befindliche, für die Erwerberin wertlose Halle sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich in das Eigentum der Bw übergegangen war, wird auch von der Bw nicht bestritten, wenn sie sich in ihren Ausführungen immer wieder auf den Zeitpunkt des Erwerbs und ihre Stellung als Erwerberin bezieht (siehe z.B. S. 3 des Vorlageantrages: "Unstrittig bleibt aber, dass im Zeitpunkt des Erwerbes vom Abriss ausgegangen worden ist, ....."; S. 5 des Vorlageantrages: "In wirtschaftlicher Betrachtungsweise war das Gebäude aus der Sicht des Erwerbers nichts wert ....."). Vielmehr hat sie selbst darauf hingewiesen, dass die Tatsache, dass das Eigentum am Gebäude als unselbständigem Anteil des Grundstückes jenem am Grundstück folge, sich schon aus dem bürgerlichen Recht ergebe (Koziol/Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts, S. 72) und nicht erst aus dem Kaufvertrag. Dem entspricht auch die Aussage des Verwaltungsgerichtshofes, dass bei einem bebauten Grundstück das Gebäude mit dem Grund und Boden ein einheitliches Wirtschaftsgut bildet (VwGH 18.12.2001, 98/15/0019). Dass der Bw wie ein Eigentümer auch über das berufungsgegenständliche Gebäude verfügen konnte und insofern jedenfalls wirtschaftliches Eigentum erlangt hatte, ergibt sich unzweifelhaft auf Grund der Aktenlage; dies auch nicht zuletzt deshalb, weil sich ihre Investitionsentscheidungen ohne Einschränkungen durch Dritte auf das erworbene Gebäude bezogen. Insgesamt können also auf Grund obiger Ausführungen nach ho. Ansicht die berufungsgegenständlichen Aufwendungen unter den von der Judikatur geprägten Terminus des "anschaffungsnahen Erhaltungsaufwandes" subsumiert werden, was nach der zit. Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes aber eine Aktivierung der entsprechenden Aufwendungen zur Konsequenz haben muss. Allerdings wird - darauf wurde bereits oben hingewiesen - dieser Begriff der "anschaffungsnahen Erhaltungsaufwendungen" basierend auf der jüngeren Judikatur des deutschen Bundesfinanzhofes (siehe vor allem die Urteile vom 12.9.2001, IX R39/97 und IX R52/00), der sich auch bereits namhafte österreichische Autoren und zuletzt der Unabhängige Finanzsenat in seiner Entscheidung vom 12.4.2005, RV/0123-W/04, angeschlossen haben, immer deutlicher hinterfragt. In den Mittelpunkt des Interesses rückte danach vielmehr der Begriff der "Betriebsbereitschaft", der aus der handelsrechtlichen Definition der Anschaffungskosten resultiert. Das Einkommensteuergesetz selbst nimmt keine Definition des Zeitpunktes Anschaffungskosten vor, sodass hinsichtlich der Bewertung des Betriebsvermögens auf Grund der Maßgeblichkeit der allgemeinen und handelsrechtlichen Grundsätze der ordentlichen Buchführung (§ 4 Abs. 2 und § 5 EStG) für das Steuerrecht auf die Bestimmungen des Handelsrechtes zurückgegriffen werden kann und diese somit den Inhalt des Begriffes Anschaffungskosten oder Herstellungskosten bestimmen (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111; Langheinrich/Ryda, Die Anschaffungs- und Herstellungskosten im Steuerrecht, in: FJ 2005, S. 44ff). Anschaffungskosten sind danach " die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen , soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. " (§ 203 Abs. 2 HGB bzw. UGB; ebenso VwGH 23.11.1994, 91/13/0111; Mayr, Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand gerechtfertigt?, in: ÖStZ 2002, S. 44ff). Diese Formulierung erweitert den Kreis der aktivierungspflichtigen Aufwendungen über die Anschaffungskosten hinaus und markiert das Ende des Anschaffungsvorganges. Im Allgemeinen erfasst sie Nebenkosten, die mit der Anschaffung objektiv in einem Zusammenhang stehen, wie beispielsweise Transportkosten, Provisionskosten, Grunderwerbsteuer, Montagekosten etc.. Betriebsbereitschaft liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut im konkreten Betrieb erstmals bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Fallen die Aufwendungen an, um das Wirtschaftsgut erstmals in betriebsbereiten Zustand zu versetzen, zählen sie zu den Anschaffungskosten. Ist das gebraucht erworbene Wirtschaftsgut "objektiv" (im Sinne einer betriebsbezogenen Betriebsbereitschaft) im Betrieb einsetzbar (zB als Bürogebäude nutzbar), finden weitere Instandsetzungsaufwendungen im Anschaffungskostenbegriff keinen Platz. Die Betriebsbereitschaft (im konkreten Betrieb) zieht die Grenze der Aktivierung bei den Anschaffungskosten: Anschaffungsnahe Instandsetzungsaufwendungen (bis) zur Erlangung der Betriebsbereitschaft gehören zu den Anschaffungskosten; ab erlangter Betriebsbereitschaft sind sie hingegen grundsätzlich sofort abzuziehen. Anschaffungsnahe Instandsetzungsaufwendungen begründen keine Herstellungskosten, weil die allgemeine Abgrenzung zwischen Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand umfassend gilt; auf die Anschaffungsnähe kommt es nicht an, der Begriff "anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand" erübrigt sich (Mayr, a.a.O.). Die Betriebsbereitschaft ist dann erreicht, wenn der Vermögensgegenstand entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Tz 13). Zu den Anschaffungskosten zählen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können (Heymann/Walz, Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., § 255 Rdnr. 14; Werndl, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 6 RN B 90; Helwing, Der anschaffungsnahe Aufwand, 1995, S. 48). Den Zweck, zu dem das angeschaffte Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt laut BFH (BFH 12.9.2001, IX R 39/97 und IX R 52/00) der Erwerber. Zweck bedeutet nicht nur, dass der Vermögensgegenstand genutzt werden soll und daher betriebsbereit wäre, sondern vielmehr die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber den Vermögensgegenstand zur Erzielung von Einnahmen nutzen will. Im Falle eines Gebäudes zählt dazu auch die Entscheidung, auf welchen Standard das Gebäude gebracht werden soll. Konsequenterweise gehören daher Kosten, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, zu jenen, die die Betriebsbereitschaft herstellen, und sind daher zu aktivieren. Den Zweck, den der Steuerpflichtige verfolgt, leitet der BFH anhand des äußeren Sachverhaltes ab: Im Falle von Renovierungsaufwendungen ist das Gebäude schon dann in einem betriebsbereiten Zustand, wenn es vor dem Erwerb bereits vermietet wurde und auch der Erwerber ab dem Übergang des Erwerbes das Gebäude weiterhin vermietet. Im Zeitpunkt des Erwerbes war das Gebäude nämlich bereits in einem betriebsbereiten Zustand. Die Aufwendungen dienten infolgedessen nicht dazu, den Vermögensgegenstand erst in betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Der BFH verneinte folglich eine Qualifikation der Aufwendungen als Anschaffungskosten. Eine Aktivierung nach dem Tatbestand der Kosten zur Versetzung in die Betriebsbereitschaft kommt laut Bundesfinanzhof allenfalls in Betracht, wenn der Abgabepflichtige vor der Inbetriebnahme funktionsuntüchtige Teile des Gebäudes, die für die Nutzung unerlässlich sind, wieder herstellt oder Renovierungs- oder Modernisierungsarbeiten gleichzeitig mit dem Kaufvertrag über eine Eigentumswohnung in einem Altbau durchführt. Anschaffungsnahe Aufwendungen, um das Wirtschaftsgut in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, sind zwar bereits als solche zu aktivieren, sie können aber gleichzeitig auch als anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand aktivierungspflichtig sein (VfGH 17.3.1970, B 168/69, zu Instandsetzungs- und Erhaltungsarbeiten; doppelter Aktivierungsgrund; Doralt, a.a.O., Tz 74 zu § 6). In der Handelsbilanz wird nicht auf die Anschaffungsnähe abgestellt, zu den Anschaffungskosten gehören vielmehr die Aufwendungen, die dazu getätigt werden, "um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen" (§ 203 Abs. 2 HGB). Damit werden im Wesentlichen die anschaffungsnahen Erhaltungsaufwendungen erfasst, wobei es eher auf den funktionalen Zusammenhang ankommt (Doralt, a.a.O., Tz 75 zu § 6). Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeuten diese Aussagen Folgendes: Auf Grund der obigen Ausführungen zum Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft war im Zusammenhang mit dem gegebenen Sachverhalt vor allem die Frage zu klären, ab wann der am Grundstück befindliche Gebäudebestand entsprechend seiner Zweckbestimmung (die durch den Erwerber festgelegt wird!) genutzt werden konnte. Hiezu war zunächst die konkrete Art und Weise zu ergründen, in der die Erwerberin die Gebäude nutzen wollte. Auf Grund der übereinstimmenden Aussagen der Parteien des Berufungsverfahrens steht eindeutig fest, dass sich im Zusammenhang mit der Veräußerung der Betriebsstätte der Bw in der Dstraße der Bedarf nach der Unterbringung der betrieblichen Aktivitäten der Gesellschaft wie Gummitechnik, LKW-Abfertigung, Lagerung von und Handel mit Fahrzeugreifen ergeben hat. Der Erwerb des berufungsgegenständlichen Grundstückes erfolgte zu dem Zweck der Unterbringung sämtlicher dieser Betriebszweige auf dem erworbenen Areal. Auch die zeitnah aufgegebene PKW-Servicestelle in der Pstraße sollte hierher übersiedeln. Das Interesse der Bw bestand - das geht aus sämtlichen Stellungnahmen im Berufungsverfahren hervor - vordergründig am Areal, also dem Betriebsgrundstück. Der am Grundstück gegebene Gebäudebestand war von sekundärer Bedeutung, da ohnehin feststand, dass dieser für Zwecke des Betriebes der Erwerberin in umfangreichem Ausmaße erst adaptiert werden musste. Wie in der mündlichen Verhandlung betont wurde, bestanden Überlegungen sowohl in Richtung Sanierung als auch in Richtung Neubau des Gebäudes, wobei - wie sich aus den umfangreichen Schriftsätzen ableiten lässt - zum Zeitpunkt des Ankaufes des Grundstückes jedenfalls der Neubauvariante der Vorzug gegeben wurde. Es bestanden also zum Zeitpunkt des Erwerbs zwei Optionen, - erstens der Abriss der Gebäude und Neugestaltung des Grundstückes für Zwecke der Firma durch einen Neubau; - zweitens die Gestaltung des Areals für Zwecke der Bw (Erwerberin) unter Verwendung des vorhandenen Gebäudebestandes und entsprechender Sanierung. Eine dritte Option, nämlich etwa dahingehend, dass der Gebäudebestand außer kleineren Instandsetzungsaufwendungen bzw. Schönheitsreparaturen, so wie er vorhanden war, benutzt werden sollte, bestand nicht. Dies beweist vor allem auch der Umstand, dass - wie im Vorlageantrag ausgeführt - das Delta zwischen Neubau und Sanierung "nur" 5 Millionen Schilling (Mehrkosten des Neubaus gegenüber der Sanierung) betragen hatte. Diesen Differenzbetrag hätte man sogar noch in Kauf genommen, um eine Halle mit idealem Platzbedarf für die Reifenlagerung zu errichten. Erst das sich später ergebende tatsächliche Delta zwischen Neubau (25 Millionen Schilling) und Sanierung (10 Millionen Schilling) sei schließlich zu hoch gewesen. Man ging sohin offenbar schon von vornherein von nicht unerheblichen Sanierungskosten von mehreren Millionen Schilling, die fast an die Neubaukosten herangereicht hätten, aus, was eindeutig darauf hinweist, dass der Gebäudebestand, so wie er vorlag, nach dem Willen der Erwerberin (Bw) jedenfalls auf einen anderen Standard gebracht werden sollte. Fest steht, dass die Erwerberin (Bw) dem berufungsgegenständlichen Gebäude zum Zeitpunkt des Ankaufs subjektiv keinen Wert beigemessen hat. Dies hat sie in ihren zahlreichen Aussagen zur "Anschaffungsqualität" bezüglich des Gebäudes unterstrichen. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass der in den Schriftsätzen des Berufungsverfahrens immer wieder verwendete Begriff "Gebäude" eigentlich den am Grundstück befindlichen Gebäudebestand, vor allem die hauptsächlich angesprochene große Halle (Reifenlagerung, PKW-Service) und eine kleinere (Gummitechnik etc.) umfasst. Dass sich die Sanierungsmaßnahmen jedoch auf das Grundstück in seiner Gesamtheit - also Grund und Boden sowie sämtliche Gebäude - als ein nach der Verkehrsauffassung einheitliches Wirtschaftsgut (siehe auch Doralt, Kommentar zum EStG, Tz 6 und 8 zu § 6; VwGH 18.12.2001, 98/15/0019; 22.10.2002, 98/14/0061) erstreckten, zeigt schon allein der Umstand, dass diese - wie aus sämtlichen Unterlagen hervorgeht - als Bündel von Maßnahmen zur Erreichung eines Zweckes, nämlich des "Umbaus der vorhandenen Hallen und Gebäude in ein PKW- und LKW-Reifenzentrum der Fa. XYG" (siehe Beiblatt des Amtes für Natur- und Umweltschutz zur Vorprüfung im Bauverfahren vom 4. April 2000) gesehen wurde. Der Gebäudebestand wird zwar grundsätzlich als "betriebsbereit" bezeichnet, aber er entsprach offensichtlich nicht den Gegebenheiten, wie sie aus der Sicht der Erwerberin für deren Zwecke nötig waren. Es gab aus der Sicht der Bw nur die oben angeführten zwei Optionen, während eine andere - etwa eine Nutzung ohne erhebliche Investitionen - nicht in Betracht gezogen wurde. Wie oben dargestellt, wird die Betriebsbereitschaft vom Erwerber bestimmt und ist insofern aus seiner Sicht zu beurteilen, ob ein Wirtschaftsgut als für Zwecke seines Betriebes bereit anzusehen ist. Entscheidet er, es erst nach Erhöhung des Standards tatsächlich für Zwecke seines Betriebes einzusetzen, so ist die Betriebsbereitschaft erst nach Durchführung der entsprechenden Maßnahmen gegeben. Im gegenständlichen Fall steht fest, dass die Bw das Betriebsgrundstück so, wie es beim Erwerb des Grundstückes war, nicht verwenden wollte, auch wenn sie dies grundsätzlich gekonnt hätte. Auf Grund der zahlreichen Ausführungen ist es als erwiesen anzunehmen, dass es erst nach Durchführung umfangreicher Sanierungs- und Adaptierungsmaßnahmen für Zwecke des Betriebes, die sich nicht nur in der Reifenlagerung erschöpften, sondern auch in den übrigen Betriebszweigen bestanden, dienen sollte. Dass die Bw das Objekt letztendlich - wie in der jüngsten Stellungnahme ausgeführt - an die XYG RgmbH und die XYG GGmbH vermietete, ändert nichts an dieser Sichtweise, da sie auf Grund der Verbundenheit mit diesen Firmen (Teilgesellschaften), die sich schon in der Identität der Entscheidungsträger manifestiert, die Vermietung des Objektes in eben dieser Weise ins Auge gefasst hatte (Zweck!) und der Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft in der dem Abgabenrecht immanenten wirtschaftlichen Betrachtungsweise hieraus abzuleiten ist. Die angesprochenen Sanierungskosten beliefen sich (ohne Abzug von Skontis) auf insgesamt ATS 14.304.187,00 netto, wobei diese im Wesentlichen vor allem durch Aufwendungen für Bau-, Maurer- und Erdarbeiten (ca. ATS 3.200.000,00 S), Heizungsinstallationen (cirka ATS 1.000.000,00 S), Elektroinstallationen (cirka 1.700.000,00 S), Dacherneuerung (cirka 2.200.000,00 S), Fenster, Türen und Tore samt Konstruktionen (cirka 1.700.000,00 S), Maler-, Verfliesungs-, Verglasungs- und Bodenbelagsarbeiten (cirka 2.000.000,00 S), Leuchtschilder (cirka 500.000,00 S), Architekten (cirka 300.000,00 S), Demontagen (cirka 300.000,00 S) und Asphaltierung bzw. Parkplatz- und Straßenbefestigung (cirka 1.300.000,00 S - Anmerkung: vom Betriebsprüfer wurden 729.509,00 S hievon aus dem Titel der "Herstellung Parkplatz, Straße" aktiviert) bedingt waren. Wenn die Vertreter der Bw im Rahmen der mündlichen Verhandlung in sehr anschaulicher Art und Weise die durchaus nachvollziehbaren und legitimen wirtschaftlichen Überlegungen sowie die Art der Arbeiten und Geschehensabläufe schilderten, so kann ihnen darin Recht gegeben werden, dass einem Großteil der einzelnen Aufwendungen bzw. Maßnahmen für sich allein gesehen die Qualität von Erhaltungsaufwendungen beigemessen werden könnte. Aus ho. Sicht handelt es sich bei diesen Maßnahmen aber um ein untrennbar miteinander verquicktes Bündel von Baumaßnahmen, das einerseits zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb führen musste, wie dies etwa auch der BFH bei vermieteten Gebäuden sah, wenn diese wenigstens in drei von vier wesentlichen Bereichen wie Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen bzw. Fenstern bestanden hatten. Beachtenswert erscheint in diesem Zusammenhang auch, dass die Baumaßnahmen sich überdies in nicht unwesentlichem Ausmaß auf die Nutzbarmachung von Grund und Boden (Asphaltierungsarbeiten) bezogen, sich in Teilbereichen mit jenen bezüglich der neu errichteten LKW-Halle (siehe zB Rechnung/ Sch vom 1.12.2000) überschnitten sowie zum Teil konkret für Zwecke der Bw bestimmte Neuinvestitionen betrafen (siehe Leuchtschilder/cirka 500.000,00 S). Andererseits erachtete die Bw diese wesentliche Verbesserung des bestehenden Gebäudes und dessen Umfeldes als notwendige Grundvoraussetzung für die Aufnahme ihres Betriebes am betreffenden Standort. Dies zeigt schon allein die Tatsache, dass eben der Gebäudebestand für die Erwerberin - vor Durchführung massiver Investitionen - grundsätzlich nichts wert war. Für die Bw stand von vornherein fest, dass sie das gegenständliche Objekt mittels umfangreicher Investitionen - sei es im Wege eines Neubaus oder schließlich der Sanierung - für ihren Betrieb adaptieren musste bzw. wollte. Hiebei wurde einerseits der Umstand nicht übersehen, dass auf Grund der Bestimmung des § 4 Abs. 7 EStG 1988, wonach die Abgrenzung zwischen zu einer wesentlichen Verbesserung führendem Instandsetzungsaufwand und Herstellungsaufwand gegenüber der deutschen Rechtslage eine diffizilere ist (siehe auch Doralt, a.a.O., Tz 381 zu § 4); andererseits wurde auch nicht außer Acht gelassen, dass sich - wie von den steuerlichen Vertretern der Bw in der mündlichen Verhandlung eingewendet - die Erhöhung des Standards in der deutschen Judikatur auf Mietwohngebäude bezieht. Nach ho. Ansicht zeigt aber gerade der gegebene Sachverhalt, dass eine Verknüpfung zwischen Erhöhung des Standards durch auf eine wesentliche Verbesserung gerichtete Maßnahmen und Betriebsbereitschaft jedenfalls gegeben sein muss. Dieser Fall erscheint nämlich vergleichbar mit jenem laut Punkt II 2.b. bb 2. Fall laut dem auch von den steuerlichen Vertretern der Bw zitierten BFH-Urteil vom 12.9.2001, IX R 52/00, wonach gleichzeitig mit dem Kaufvertrag Renovierungs- oder Modernisierungsarbeiten bezüglich einer Eigentumswohnung in Auftrag gegeben wurden. Der Hintergrund ist nach ho. Ansicht jener, dass der Erwerber damit schon bei Anschaffung dokumentiert hat, dass seine Bestrebungen auf die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes anderer Güte gerichtet sind bzw. Baumaßnahmen zu setzen sind, um das Wirtschaftsgut entsprechend seinen Anforderungen und Bedürfnissen nutzen zu können (siehe auch BFH 22.1.2003, X R 9/99). Auch im gegenständlichen Fall dokumentierte die Bw bereits beim Erwerb, dass das angeschaffte Grundstück, um ihren Zwecken gerecht zu werden, noch erheblicher Adaptierungen - sei es im Wege eines Neubaus oder einer Sanierung - bedurfte. Nach ho. Ansicht besteht daher kein Grund, diese vom BFH im Hinblick auf Wohngebäude zum Ausdruck gebrachten Gedanken auch auf Betriebsgebäude anzuwenden, zumal der Bundesfinanzhof sich auf seine zitierte Rechtsprechung auch in späteren Urteilen, die offensichtlich Betriebsgebäude betrafen, bezog. So führte er etwa in seinem Urteil vom 15.9.2004, I R 7/02, aus, dass Renovierungsaufwendungen zu aktivieren seien, wenn sie dem Ziel dienten, die Gebäude für den Bestimmungszweck des Erwerbers tauglich zu machen, was beim gegenständlichen Sachverhalt der Fall war. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass sich die von den steuerlichen Vertretern der Bw angezogenen Entscheidungen des UFS (RV/0123-W/04, RV/0213-F/06) zwar auf Betriebsgebäude beziehen, diese aber andere Sachverhalte betreffen. Im erstem Fall (UFS 12.4.2005, RV/0123-W/04) nutzte die Mieterin das Objekt bereits vor Erwerb selbst; im zweiten Fall (UFS 25.4.2008, RV/0213-F/06) wurden die Sanierungsaufwendungen vom Unternehmer nicht im Zusammenhang mit einem Erwerb getätigt. Zum Einwand der Vertreter der Bw, mit dem die Nutzung der bestehenden Betriebsgebäude zur Reifenlagerung besonders hervorgestrichen wurde, ist auszuführen, dass an der Richtigkeit der entsprechenden Behauptung auf Grund der glaubhaften Darlegungen nicht gezweifelt wird. Allerdings weisen die widersprüchlichen Aussagen in den Schriftsätzen zur "Brauchbarkeit" (zB "brauchbar" laut Berufung; "nicht brauchbar" laut Gegenäußerung zur Stellungnahme des Betriebsprüfers) sowie die ursprüngliche Betonung der bloß marginalen Nutzung vor Durchführung der Umbaumaßnahmen (nur 15% der Kubatur) darauf hin, dass die Nutzungsmöglichkeit bzw. tatsächliche Nutzung aus Sicht der Bw selbst nur eine eingeschränkte war, die noch nicht als Ausdruck der Betriebsbereitschaft, wie sie von der Bw bestimmt worden war, gelten konnte. Angemerkt sei in diesem Zusammenhang, dass insbesonders der Zweck der Nutzung für sämtliche Betriebszweige der Bw bzw. der mit ihr verbundenen GmbHs (insbesonders auch der GGmbH - diese zog erst ab Halbjahr 2000 ein) noch nicht erfüllt war. Vielmehr ergibt sich aus dem Gesamtbild des Sachverhaltes, dass die Zug-um-Zug-Aufnahme der Tätigkeit entsprechend den sich aus der Fertigstellung der einzelnen Schritte der Verbesserungsarbeiten ergebenden Möglichkeiten erfolgte, wie dies etwa auch bei einem Neubau sein kann, wenn bereits fertig gestellte Räumlichkeiten mit Teilbereichen bezogen bzw. Altbestände vorübergehend so weit wie möglich genutzt werden. Insgesamt wurde aber die Zweckbestimmung des erworbenen Betriebsgrundstückes geändert, indem die ehemals dem Betriebszweck der Fa. B Metallmöbel- und Drahtgitterfabrik GmbH dienenden Hallen sowie zum Teil auch des Bodens (umfangreiche Asphaltierungsarbeiten) für den Betrieb der Bw umzufunktionieren waren und in diesem Zusammenhang umfangreiche Baumaßnahmen gesetzt wurden. Die Verbesserungsmaßnahmen wurden durchgeführt, um das Betriebsgrundstück in seiner Gesamtheit einer anderen Zweckbestimmung, nämlich der des Betriebes der Erwerberin zuzuführen. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass sie von der Bw in ihrer jüngsten Stellungnahme herangezogene Literatur (Renner, Zorn) und Judikatur (VwGH 17.5.2006, 2004/14/0080; 24.9.2007, 2006/15/0333) zur Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand nicht sog. anschaffungsnahe Aufwendungen betrifft. Aber auch hier wird zusammenfassend festgestellt, dass eine Maßnahme der Generalsanierung (erst) dann eine Herstellungsmaßnahme darstelle, wenn die Wesensart des Wirtschaftsgutes beibehalten werden (Zorn, Erneuerung einer Wasserversorgungsleitung - Erhaltung oder Herstellung, in: RdW 2007, 690ff). Diese Änderung der Wesensart ist funktionell zu verstehen (siehe Renner, Abgrenzung zwischen Herstellung und Erhaltung bei Umbaumaßnahmen, in: ÖStZ 2008, 96ff samt dort zit. Jud.), wonach Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsgutes auch anzunehmen ist, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut auf Grund von Baumaßnahmen in Funktion und Wesen verändert wird, d.h. zB wenn sich seine Zweckbestimmung ändert. Dies änderte sich aber im gegenständlichen Fall, indem das Grundstück einem anderen Betriebszweck zugeführt wurde, wobei zu beachten ist, dass allein schon der Umstand, dass von beiden Vertragsparteien - also auch der Verkäuferin - den vorhandenen Gebäuden kein Wert mehr beigemessen wurde und insofern deren ursprüngliche Zweckbestimmung mit jener nach Adaptierung für Zwecke der Erwerberin schon alleine deswegen nicht gleichgesetzt werden kann. Damit schließt sich aber der Kreis aller jener Erwägungen, die den Verwaltungsgerichtshof zu seiner Judikatur betreffend die Aktivierung "anschaffungsnaher Erhaltungsaufwendungen" und den deutschen BFH in seiner Rechtsprechung zur "Erlangung der Betriebsbereitschaft" bewogen haben, sowie der Überlegungen der Literatur hiezu zu einem homogenen Ganzen, das in den Mittelpunkt des Interesses die zentrale Frage danach stellt, ob durch die Aufwendungen ein Wirtschaftsgut neu geschaffen bzw. in die Lage versetzt wird, einer neuen Funktion zu dienen, bzw. einer anderen Zweckbestimmung zugeführt wird. Im gegenständlichen Fall sollte aber - wie obigen Ausführungen zu entnehmen ist - ein einheitliches Wirtschaftsgut, nämlich das "Betriebsareal IstraßeNr " in die Lage versetzt werden, einer neuen Funktion zu dienen, bzw. einer anderen Zweckbestimmung zugeführt werden. Zusammenfassend musste der Unabhängige Finanzsenat daher in logischer Zusammenschau der umfangreichen Literatur und (österreichischen sowie deutschen) Judikatur zu dieser Thematik getroffenen Aussagen zu dem Ergebnis kommen, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen jedenfalls als anschaffungsnahe Aufwendungen bzw. solche zur Versetzung des Wirtschaftsgutes in die Betriebsbereitschaft gewertet werden mussten, was aber eine Aktivierungspflicht zur Folge hat. Das Berufungsbegehren bezüglich Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2001 bis 2003 war daher als unbegründet abzuweisen. D) Zur Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide 2000 bis 2002: Wie unter Punkt A) der gegenständlichen Berufungsentscheidung ausgeführt, war die Berechtigung zur Wiederaufnahme der Verfahren von der Erledigung der Berufung gegen die Sachbescheide (Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2000 bis 2002) abhängig, da nur die berufungsgegenständlichen Feststellungen des Betriebsprüfers zu "anders lautenden Bescheiden" geführt hatten. Da auf Grund der Ausführungen unter Punkt B) und D) die Feststellungen des Prüfers im gegenständlichen Berufungsverfahren bestätigt wurden, ergab sich insofern auch eine Berechtigung zur Wiederaufnahme der Verfahren, zumal diese Feststellungen zu anders lautenden Bescheiden führten. Hinsichtlich des Neuhervorkommens von neuen Tatsachen oder Beweismitteln erhob die Bw keine Einwendungen. Ebenso bekämpfte sie auch die Ermessensübung nicht, im Rahmen welcher das Finanzamt auf Grund der nicht unerheblichen steuerlichen Auswirkungen auch nach ho. Ansicht zu Recht dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit den Vorrang gegenüber jenem der Rechtssicherheit gegeben hatte. Im Ergebnis waren daher sowohl das gegen die Wiederaufnahmebescheide für die Jahre 2000 bis 2002 gerichtete Berufungsbegehren als auch jenes, das gegen die Sachbescheide (Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2001 bis 2003) gerichtet war, unter Bedachtnahme auf obige Ausführungen als unbegründet abzuweisen. Linz, am 30. September 2008