UFSL RV/0355-L/05

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Firma XYKG, WZ, vertreten durch Firma SGmbH, OL, vom 4. August 2004 gegen die Bescheide des durch die Amtsbeauftragten MV und WR vertretetenen Finanzamtes XY vom 22. Juli 2004 betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2000 bis 2002 und betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2000 bis 2003 nach der am 22. September 2008 in BL, im Beisein der Schriftführerin TG durchgeführten mündlichen Verhandlung entschieden: 1) Die Berufung gegen den Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2000 wird gemäß § 256 Abs. 3 BAO gegenstandslos erklärt. 2) Die Berufung gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2000 bis 2002 sowie gegen die Bescheide betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2001 bis 2003 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Bei der Berufungswerberin (in der Folge kurz Bw) handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft, deren Betriebsgegenstand der Handel mit Autoreifen und Gummiwaren bildet und deren Bilanzstichtag jeweils der 31. Jänner eines Jahres ist (abweichendes Wirtschaftsjahr). Mit Kaufvertrag vom 15. Oktober 1999 erwarb die Bw von der Fa. BGmbH ein Grundstück unter der Adresse XW , IstraßeNr im Ausmaß von 11.885 m². Es wurde - wie im Kaufvertrag steht - "samt allem, was damit erd-, mauer-, niet- und nagelfest verbunden ist, oder sonst tatsächliches oder rechtliches Zubehör bildet", sprich den Gebäuden, erworben (Punkt 1.3. des Kaufvertrages). Als Kaufpreis wurde gemäß Punkt 2 des Kaufvertrages ("Kaufpreishöhe") der Betrag von 26.300.000,-- S vereinbart, wobei im Kaufvertrag dezidiert festgehalten wurde, dass der wahre Wert des Vertragsobjektes beiderseits bekannt sei und Leistung und Gegenleistung nach den derzeit gegebenen Verhältnissen ausdrücklich als angemessen anerkannt würden (Punkt 7.2. des Kaufvertrages). Die Übergabe und Übernahme des Kaufobjektes seitens der verkaufenden Partei in den physischen Besitz und Genuss der kaufenden Partei erfolgte laut Punkt 4.1. des Kaufvertrages ("Besitzübergabe") mit 30.11.1999. Im Zusammenhang mit dem neu erworbenen Grundstück wurden Folge seitens der Bw in der Folge im Jahr 2000 umfangreiche Aufwendungen im Ausmaß von insgesamt 14.303.187,00 S - das ist der Betrag vor Abzug der Skonti - getätigt, die sie als Instandhaltungsmaßnahmen qualifizierte und aus dem Titel des Erhaltungsaufwandes im Jahr des Wirtschaftsjahr des Aufwandes 2001 (abweichenden Wirtschaftsjahres 1. Februar 2000 bis 31. Jänner 2001) als Betriebsausgaben geltend machte. Bei diesen Arbeiten handelte es sich vor allem um solche für Elektroinstallationen (cirka 1,7 Millionen Schilling), Heizung (cirka 1 Million Schilling), Dach (cirka 2,1 Millionen Schilling), Bau-, Maurer- und Erdarbeiten (cirka 3,2 Millionen Schilling), Fenster, Türen und Tore (cirka 1,7 Millionen Schilling), Maler-, Verfliesungs-, Verglasungs- und Bodenbelagsarbeiten (cirka 2 Millionen Schilling), Asphaltierungs- und Parkplatzgestaltungsaufwendungen (cirka 1,3 Millionen Schilling), Demontagen (ca. 300.000,00 S), Leuchtschilder (cirka 500.000,00 S), Blitzschutz (cirka 80.000,--) und Architekten (cirka 300.000,00 S). Im Februar 2004 wurde bei der Bw seitens des Finanzamtes für die Jahre 2000 bis 2003 eine Betriebsprüfung (Großbetriebsprüfung) durchgeführt, anlässlich welcher folgende Feststellungen getroffen wurden: A) In Konsequenz der Ausführungen laut Punkt 2 des Schlussbesprechungsprogrammes, das einen integrierenden Bestandteil der Niederschrift zur Schlussbesprechung am 27. April 2004 bildete, wurden folgende Beträge, die bisher als Erhaltungsaufwand im Wirtschaftsjahr des Aufwandes 2001 als Betriebsausgaben berücksichtigt worden waren, aktiviert: | Aktivierung als Betriebsvorrichtung: Parkplatz- und Straßenherstellung | 729.509,00 ATS | Errichtung Gebäude IstraßeNr | 13.454.678,00 ATS | Anschaffungswert Gebäude 15.10.1999 | 1,00 ATS In Punkt 2 des angeführten Schlussbesprechungsprogrammes hatte der Betriebsprüfer hiezu Folgendes festgehalten: "Mit Kaufvertrag vom 15.10.1999 wurde das Objekt IstraßeNr um ATS 26.300.000 erworben. Das Areal umfasst 11.885 m² und wurde im Zuge der Kaufverhandlungen neu parzelliert. Als Kaufgegenstand wurde ausschließlich die Grundfläche beachtet; das darauf befindliche Betriebsgebäude des Veräußerers wurde für die Kaufpreisfindung nicht bewertet. So wurde auch der gesamte Kaufpreis dem Grund und Boden zugeordnet. Der Kaufpreis von ATS 2.213 je m² entspricht dem Wert vergleichbarer Grundstücke. Die erworbenen Gebäude wurden zunächst als (Zwischen)Lager für Anlieferungen von Fahrzeugreifen verwendet. Der Erwerb des Areals erfolgte jedoch in Zusammenhang mit der Veräußerung der Betriebsstätten in der DstraßeNr1 und Nr2 . Dort war die gesamte Gummitechnik (Betrieb und Lager) sowie die LKW-Abfertigung und Lagerung sämtlicher Fahrzeugreifen untergebracht. Weiters wurde zeitnah auch die PKW-Servicestelle in der Pstraße aufgegeben. Den betrieblichen Erfordernissen folgend war die neue Betriebsstätte für den vollen Betrieb der GGmbH, eine PKW-Servicestelle und die umfangreiche Lagerhaltung zu adaptieren. Für die LKW-Abfertigung wurde angrenzend an die bestehenden Hallen zeitgleich eine neue Montagehalle errichtet und aktiviert (Anschaffungskosten ATS 3.008.501,00). Bereits ab November 1999 wurde die Planung, die Projektierung und in der Folge die Ausschreibung der erforderlichen Adaptierungsarbeiten veranlasst. Im Laufe des Jahres 2000 wurden Investitionen in Höhe von ATS 14.304.187,00 zur Generalsanierung der vorhandenen Gebäude getätigt. Die zugeordneten Rechnungen wurden als Adaptierungs- und Instandsetzungskosten erfolgswirksam gebucht. Prüferfeststellung: Die auf dem erworbenen Grundstück vorhandenen Gebäude wurden im Kaufpreis nicht bewertet und wurden daher auch nicht im Anlagenverzeichnis als Gebäude erfasst. Es ist schlüssig anzunehmen, dass die Gebäude bei Erwerb nicht den betrieblichen Erfordernissen entsprachen und lediglich zur überbrückenden Lagerhaltung verwendbar waren. Die Sanierung und Adaptierung kann in Anbetracht der Höhe nicht als untergeordnet bezeichnet werden. Es wurden umfangreiche Adaptierungsarbeiten in Auftrag gegeben, sodass auch nicht von Instandhaltungsaufwendungen in ständig wiederkehrenden Größenordnungen gesprochen werden kann. Auch aus Gründen der Imagepflege und -erhaltung wurden nicht nur kleine "Schönheitsreparaturen", sondern massive, wertsteigernde und auf längere Sicht werthaltige Investitionen getätigt. Die Adaptierungs- und Instandsetzungsaufwendungen sind daher als "anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen" im Sinne der EStRL, Rz 2620 zu werten und als solche aktivierungspflichtig. Die getätigten Investitionen sind als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Gebäude in die Bilanz aufzunehmen. | | 2001 | Konto Instandhaltung IstraßeNr | 14.304.187,00 | Beanspruchte Skonti (geschätzt) | - 120.000,00 | Errichtung Gebäude IstraßeNrlt. BP | 14.184.187,00" B) In Konsequenz der Ausführungen laut Punkt 3 des Schlussbesprechungsprogrammes zur Schlussbesprechung vom 27. April 2004 wurde der Wert der aufgedeckten und übertragbaren stillen Reserve mit ATS 3.290.408,00 (anstatt - wie bisher - mit ATS 4.044.211,00) bemessen, was einer Kürzung von ATS 753.803,00 im Jahr der Anschaffung 1999/Wirtschaftsjahr 2000 entsprach. In Punkt 3 seines Besprechungsprogrammes hatte der Prüfer hiezu Folgendes ausgeführt: "Im Zusammenhang mit dem Verkauf des Betriebsgrundstückes DstraßeNr2 wurden die aufgedeckten stillen Reserven ermittelt und auf das im Oktober 1999 angeschaffte Grundstück übertragen. Die Ermittlung der stillen Reserve erfolgte durch einen geschätzten Wertansatz von Grund und Boden. Der verbleibende Ertrag wurde dem Gebäude zugeordnet (Differenzwertmethode). Bei Veräußerung eines bebauten Grundstückes ist zur Ermittlung der auf Grundstück und Gebäude entfallenden stillen Reserven der Veräußerungserlös im Verhältnis der Verkehrswerte auf Grundstück und Gebäude aufzuteilen (s. RZ 3881 EStR). Für das Gebäude wurde in der Differenzwertberechnung nur ein Wert von rund ATS 800.000,00 bei einem Restbuchwert von ATS 1.577.763,00 veranschlagt (= 11,5% des Verkaufspreises). Der Verkehrswert des Gebäudes dürfte zum Zeitpunkt der Veräußerung für das gepr. Unternehmen jedoch zumindest den ausgewiesenen Restbuchwert betragen haben. Der Sachverhalt ist zu besprechen." Gegen die auf Grund der angeführten Feststellungen des Betriebsprüfers ergangen Feststellungsbescheide für die Jahre 2000 bis 2002 und den Feststellungsbescheid 2003 wurde Berufung erhoben, wobei sich diese auch gegen die Wiederaufnahmebescheide für die Jahre 2000 bis 2002 richtete. Begründet wurde diese Berufung folgendermaßen: Zur Qualifikation des Instandhaltungsaufwandes führte der damalige steuerliche Vertreter der Bw insbesonders aus, dass hinsichtlich des auf dem Grundstück befindlichen Gebäudes keinesfalls eine Anschaffung vorgelegen habe, da im Hinblick auf die Annahme eines marktüblichen Quadratmeterpreises für das Grundstück nur dieses angeschafft worden wäre. Die Erhaltungsaufwendungen hätten lediglich zur Erhaltung eines betriebsbereiten Gebäudes in einem ordnungsgemäßen Zustand gedient. Die Wesensart des Gebäudes sei nicht verändert worden und hätten die verrichteten Arbeiten zu keiner wesentlichen Verbesserung geführt. Die Aktivierung sei daher unzulässig. Zur Bewertungsreserve führte der steuerliche Vertreter aus, dass im vorliegenden Fall lediglich der Wert des Grund und Bodens eindeutig feststellbar gewesen sei. Der Wert des Gebäudes lasse sich nur aus dessen Buchwert ableiten, der aber nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspreche. Daher sei die Differenzwertmethode angewendet worden, die dann zulässig sei, wenn der Wert von Grund und Boden eindeutig festgestellt werden könne und die Summe aus Boden- und Gebäudewert den Gesamtkaufpreis ergebe. In seiner Stellungnahme vom 24. September 2004 zu dieser Berufung wies der Betriebsprüfer zunächst hinsichtlich des Objektes IstraßeNr darauf hin, dass bei der Anschaffung eines bebauten Grundstückes auch das Gebäude zwangsläufig Gegenstand der Anschaffung sein müsse. Es wurde zwar zugestanden, dass der Preisanteil dafür sehr gering gewesen sein musste, da das Gebäude nach Aussagen der Vertreter der Bw in der übernommenen Beschaffenheit nicht den betrieblichen Erfordernissen entsprochen habe. Ein Teil des Areals sei aber unmittelbar nach dem Erwerb als Lagerraum genutzt worden. Auch wenn für die betrieblichen Erfordernisse hohe Aufwendungen zu tätigen gewesen seien, habe doch ein gewisser geringer Wert des Gebäudes im Rahmen der Anschaffung vorgelegen. In der Bilanz des Verkäufers habe sich der Restbuchwert bei der Veräußerung noch mit rund 27% der historischen Anschaffungskosten zu Buche geschlagen. Hingewiesen wurde auch darauf, dass die Aufwendungen für die Neuerrichtung von Parkplätzen und der Zufahrtsstraße unabhängig vom Grundstückserwerb jedenfalls aktivierungspflichtige Anschaffungskosten darstellen würden. Hinsichtlich der Bewertungsreserve verwies der BP auf die sachlich richtigere Verhältniswertmethode. In seiner Gegenäußerung zu dieser Stellungnahme des Betriebsprüfers legte der steuerliche Vertreter der Bw am 29. Oktober 2004 im Zusammenhang mit dem Objekt IstraßeNr vor allem dar, dass bei der Aufteilung der Anschaffungskosten nach der Restwertmethode im gegenständlichen Fall kein Platz für den Wert des Gebäudes geblieben wäre, was auch dem Parteiwillen entsprochen habe. Für den Erwerber sei das Gebäude nicht brauchbar gewesen. Ein Gebäude, das einen Restbuchwert habe, aber vom Erwerber nicht genutzt werden könne, habe eben keinen Wert. Gebäudeschätzungen würden sich am Mietertrag orientieren. Demgemäß habe ein Gebäude, das für den Erwerber keinen Ertrag einspiele, keinen Wert. Der Buchwert beim Veräußerer sei für die Aktivierung beim Erwerber keine Entscheidungsgrundlage. Eine sofortige Entscheidung über den Abriss des Gebäudes durch den Erwerber sei nicht möglich gewesen, weil eine komplette Neugestaltung und Erweiterung der bestehenden Betriebsanlage überlegt worden sei. Der Grunderwerb als solcher sei Voraussetzung für die Umgestaltung des Altbestandes gewesen. Bei einem vollständigen Abriss des Gebäudes hätten dann die Abbruchkosten den Wert des Grundstückes erhöht. Aufgrund der Planung des Architekten sei zu einem späteren Zeitpunkt entschieden worden, das Gebäude umfangreich zu sanieren, gleichsam als Ergänzung zum Neubauteil. Bis zur Sanierung sei das Gebäude teilweise (nicht vollständig) zur Lagerung genutzt worden, in Relation zur Kubatur lediglich mit 15%, was wiederum als nur untergeordnete Nutzung interpretiert werden könne. Mit Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 9. Februar 2005 wurde die Berufung gegen die Feststellungsbescheide 2000 bis 2003 als unbegründet abgewiesen. Zum Berufungspunkt Aktivierung/Gebäude IstraßeNrwurde im Wesentlichen darauf hingewiesen, dass schon allein auf Grund der Formulierung des Kaufvertrages jedenfalls auch das sich auf dem Grundstück befindliche Gebäude von diesem umfasst gewesen sei. Weiters wurde auf ein Beiblatt zur Vorprüfung im Bauverfahren des Amtes für Natur- und Umweltschutz hingewiesen, wonach der "größte Teil der am ehemaligen Betriebsgelände der Fa. B am Standort IstraßeNr vorhandenen Hallen und Gebäude in ein PKW- und Reifenzentrum der Fa. XYG umgebaut werden sollte". Es sei insgesamt jedenfalls von einer Anschaffung von Gebäuden auszugehen. Die strittigen Erhaltungsaufwendungen stünden in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung und würden mit 14 Mio S jedenfalls nicht nur von untergeordneter Höhe sein, weswegen sie als anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand zu aktivieren seien. Zum Berufungspunkt Bewertungsreserve/DstraßeNr2wies das Finanzamt in seiner Berufungsvorentscheidung darauf hin, dass von der Bw von einem durchschnittlichen Grundstückspreis von 2.200,-- S/m² ausgegangen worden sei, während laut Kaufpreissammlung des Finanzamtes im Jahr 1999 für ein ähnliches Grundstück in der Nähe ein Verkauf mit 1.957,00 S/m² aufscheine. Außerdem sei am 15.10.1999 vom Ehepaar K das Grundstück DstraßeNr1 an die Fa. A zu einem m²-Preis von 1.948,43 S verkauft worden. Da bei diesem Verkauf eines gewerblichen Grundstückes (somit vergleichbares Grundstück) sowohl die notwendige zeitliche (gleicher Tag) als auch räumliche (DstraßeNr2 zu DstraßeNr1 ) Nähe vorgelegen habe, könne ein tatsächlicher m²-Preis von 1.949,00 S schlüssig angesetzt werden. Damit erscheine ein unbedenklicher Wert für Grund und Boden gegeben, demzufolge auch die Ermittlung der stillen Reserven mittels der beantragten Differenzwertmethode zulässig sei. Der sich hieraus unter Ansatz des nunmehrigen m²-Preises ergebende Wert der stillen Reserve entspreche aber jenem Betrag, der vom Prüfer unter Anwendung der Verhältniswertmethode ermittelt worden sei. Mit Schreiben vom 10. März 2005 beantragte der nunmehrige - nur für das Berufungsverfahren betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2000 bis 2003 bevollmächtigte - steuerliche Vertreter der Bw die Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Begründend führte er zur Frage der Aktivierung der Erhaltungsaufwendungen/ObjektIstraßeNr im Wesentlichen aus, dass nach erfolgtem Erwerb des Grundstückes sich bei der konkreten Umsetzung des Planes, das Gebäude abzureißen, wesentliche Sachverhalte anders dargestellt hätten als vorher angenommen. Nach Planung und Ausschreibung des Neubaus hätten sich die Anschaffungskosten mit 25 Mio S ergeben, während die Sanierung mit 10 Mio geschätzt worden sei. Das Delta zwischen Sanierung und Neubau sei ursprünglich (vor dem Kauf) mit 5 Mio geschätzt worden, nach Ausschreibung seien es 15 Mio S gewesen. Dieser Mehraufwand sei in keinem Verhältnis mehr zur baulich nicht optimalen Situation des alten Gebäudes gestanden. Aus diesem Grund sei sechs Monate nach Erwerb des Grundstückes und Bekanntwerden der Neubaukosten der Entschluss gefasst worden, die Sanierung durchzuführen. Es sei bei der Investitionsentscheidung um 15 Mio S gegangen, eine neue Halle zu bauen oder die alte Halle zu sanieren. Der ideale Platzbedarf sei bei der alten Halle bei weitem nicht erreicht worden, was bedeutet hätte, die Anzahl der Reifenlieferungen zu erhöhen. Zum Zweiten habe eine Sortimentsbereinigung erfolgen müssen, weil nicht mehr jede Reifendimension auf Lager gelegt hätte werden können. Der Neubau um 25 Mio S sei innerhalb des unternehmerischen Entscheidungsspielraumes der Geschäftsführung schließlich nicht durchgeführt worden, weil der Abstand zu den Kosten der Sanierung zu groß und die Sortimentsbereinigung nachträglich nicht als Belastung, sondern als notwendige Handlung empfunden worden sei. Dass die tatsächlichen Sanierungskosten dann die geplanten überschritten hätten, sei eine andere Sache. Diese geänderten Informationsstände würden aber nichts an der Tatsache ändern, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs vom Abriss des Gebäudes ausgegangen worden sei, weil zu diesem Zeitpunkt das Gebäude der Neugestaltung des Gesamtareals im Wege gestanden hätte. Eine nachträgliche Umwertung des Parteiwillens gegenüber dem bilanziell dokumentierten könne nicht greifen. Üblicherweise beurteile das Finanzamt bei der Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden und Gebäude den Wert des Gebäudes meist als zu hoch gegriffen. Im gegenständlichen Fall wäre für das Gebäude ein Wert von zumindest einem Euro nur im Hinblick auf das steuerliche Mehrergebnis in Ansatz gebracht worden, obwohl das Gebäude aus der Sicht des Käufers keinen Wert gehabt habe. Bei der Aufteilung des Kaufpreises nach der Differenzwertmethode habe sich für das Gebäude im gegenständlichen Fall eben keine Restgröße ergeben. Nachdem der Verkauf unter Fremden stattgefunden hätte, könne auch nicht unterstellt werden, dass irgendetwas geschenkt worden wäre. Die Annahme eines Wertes für das Gebäude von 1 Euro sei eine rein willkürliche und werde dem Sachverhalt nicht gerecht. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei das Gebäude aus der Sicht des Erwerbers nichts wert gewesen und habe er auch nichts dafür bezahlt. Es wurde auf die Bestimmung des § 198 Abs. 2 HGB hingewiesen, wonach im Anlagevermögen Gegenstände auszuweisen seien, die dazu bestimmt seien, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Diese Zwecksbestimmung ergebe sich aus dem Willen des Unternehmers. Die Wirtschaftsgüter müssten dem Unternehmen dienen. Daraus leite sich ab, dass für das Unternehmen ein Gebrauchswert vorhanden sein müsse. Eine ex-post-Interpretation durch Dritte sei nicht HGB-konform. Nach der Rechtsprechung des deutschen BFH sei der Gesamtkaufpreis im Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen. Teilwert sei jener Wert, den der Erwerber im Rahmen des Kaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Im gegenständlichen Fall habe der Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises eben keinen Wert angesetzt. Der Ansatz von 1,00 Euro entspreche einem solchen für ein geringwertiges Wirtschaftsgut und würde sofort zum Aufwand. Anschaffungskosten lägen nur vor, wenn ein Aufwand durch den Entschluss zu erwerben entstanden sei. Sei das Gebäude objektiv wertlos, dann werde auch kein Vermögensgegenstand "Gebäude" erworben, sondern nur der Vermögensgegenstand "Grund". Unabhängig von der Abbruchsabsicht seien lt. BFH etwaige Abbruchskosten den Anschaffungskosten für Grund und Boden zuzurechnen. Das Gebäude sei im Zeitpunkt der Erstbilanzierung eine Lagerhalle gewesen. Es sei saniert und einige Teile erneuert, einige Teile modernisiert worden. Neues sei nicht hinzugefügt, insb. keine Wände versetzt worden. Das Gebäude sei in der Kubatur und in der Funktion unverändert geblieben. Der Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwand habe also den ursprünglichen Zustand des Gebäudes wieder hergestellt. Der gesamte Sanierungs-, Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwand habe die substanzerhaltende Erneuerung betroffen. Bautechnische Veränderungen seien dabei nicht vorgenommen worden. Aus der Sicht der Bw hätten sich versäumte Instandsetzungsaufwendungen kumuliert, die, wenn sie über Jahre verteilt worden wären, betragsmäßig nicht so hoch ausgefallen wären. Im Übrigen sei das Gebäude kein Zubehör, sondern Teil des Grundstückes. Nach bürgerlichem Recht folge das Eigentum am Gebäude jenem am Grundstück, da es unselbständiger Anteil des Grundstückes sei. Diese Rechtsfolge sei immer gegeben, unabhängig davon, ob eine Vereinbarung darüber getroffen worden wäre oder nicht. Die Annahme laut Berufungsvorentscheidung, dass das Gebäude deswegen übertragen worden sei, weil es Gegenstand des Kaufvertrages gewesen sei, sei damit rechtlich nicht haltbar. Nach den EStRL sei auf den Zeitpunkt der Anschaffung abzustellen und nicht auf Sachverhalte Monate später. Mangels Definition der Anschaffungskosten im EStG gelte der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff. Nach Meinung der Literatur seien Abbruchsaufwendungen dann, wenn eine Liegenschaft mit einem noch verwendbaren Gebäude mit der Absicht, es abzureißen und nicht zu ersetzen, erworben werde, Kosten des Grund und Bodens. Bei einem nicht mehr nutzbaren Gebäude hingegen gehörten die Abbruchkosten zu den Herstellkosten des Neubaus. Das Merkmal der Betriebsbereitschaft könne für vergleichbare Gegenstände unterschiedliche Ausprägungen haben. So sei ein defekter LKW für eine Reparaturwerkstätte betriebsbereit, nicht aber für ein Transportunternehmen. Die Vorgangsweise der Bw habe jedenfalls den handelsrechtlichen Vorschriften entsprochen. Im Vorlageantrag wurde abschließend die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung beantragt. In der Folge wurde die Berufung gegen die Bescheide über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2000 bis 2003 sowie die entsprechenden Wiederaufnahmebescheide für die Jahre 2000 bis 2002 dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt. Mit Vorhaltsschreiben vom 26. Mai 2008 des Unabhängigen Finanzsenates wurde die Bw einerseits um Erläuterung ersucht, ab wann und aus welchem Grund sie das Gebäude/IstraßeNr als betriebsbereit erachtete. Andererseits wurde sie um Bekanntgabe gebeten, ob bzw. inwieweit sie die Einwendungen laut Berufung infolge der Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes hinsichtlich Punkt 2 der Berufung (Bewertungsreserve § 12 EStG/DstraßeNr2 ) noch aufrecht erhalte. Anmerkung: Laut im Arbeitsbogen des Betriebsprüfers aufliegendem Protokoll einer Besprechung von Vertretern der Bw und der Großbetriebsprüfung bzw. Stellungnahme der Bw vom 7. bzw. 14. April 2004 ergab sich bezüglich der Nutzung der streitgegenständlichen Liegenschaft IstraßeNr seit deren Ankauf folgende zeitliche Abfolge: | 15.10.1999 | Kauf der Liegenschaft | 11/1999 | Einlagerung Reifen PKW, Verwendung als Pufferlager Großanlieferungen der Reifenlieferanten | 11/1999 bis 03/2000 | Planung, Projektierung, gewerberechtliches Genehmigungsverfahren, Ausschreibung für Sanierung bestehender Gebäude und Neubau LKW-Halle | 4/2000 | Beginn der Erhaltungsarbeiten | ab 06/2000 | Einrichtung und Übersiedlung Lager Gummitechnik Lagerung LKW- und EM-Reifen | 10/2000 | Inbetriebnahme PKW-Service | 12/2000 | Erhaltungsarbeiten überwiegend abgeschlossen | 12/2000 bis 04.01.2001 | Inbetriebnahme LKW-Service Übersiedlung des restlichen Reifenlagers abgeschlossen In Ergänzung der Ausführungen zur Berufung und zum Vorlageantrag verwies der steuerliche Vertreter der Bw in seinem Antwortschreiben vom 14. Juli 2008 unter Bezugnahme auf jüngste Aussagen in Lehre und Rechtsprechung (UFS, BFH) im Wesentlichen zunächst allgemein darauf, dass im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes getätigte Aufwendungen nicht allein wegen ihrer zeitlichen Nähe zum Erwerb oder ihrer Höhe als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten gesehen werden könnten. Vielmehr sei nach den allgemeinen Grundsätzen über die Aktivierung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu beurteilen, ob eine Aktivierungspflicht gegeben sei oder nicht. Er verwies auf die Definition der Anschaffungskosten in § 203 Abs. 2 UGB, wonach es sich hiebei um Aufwendungen handle, die geleistet würden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Betriebsbereitschaft liege vor, wenn das erworbene Gebäude aus der Sicht des Erwerbers zu dem von ihm bestimmten betrieblichen Zweck verwendbar sei. Nutze er es tatsächlich bereits ab dem Zeitpunkt des Erwerbes, dann habe er den Zweck bestimmt; das Gebäude befinde sich bereits in einem betriebsbereiten Zustand und könne nicht mehr in einen solchen versetzt werden. Die Betriebsbereitschaft bedeute das Ende des Anschaffungsvorganges. Ab erlangter Betriebsbereitschaft seien anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen sofort abzuziehen. Unerheblich sei, ob der Erwerber grundlegende Veränderungen beim Erwerb geplant habe, seine Pläne aber erst später verwirkliche. Auf den konkreten Fall bezogen führte der steuerliche Vertreter der Bw zunächst zum brauchbaren Zustand des Gebäudes aus, dass der Erwerb des gegenständlichen Objektes durch die Bw in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung der Betriebsstätte in der DstraßeNr1 und Nr2 gestanden habe. Es habe sich die Frage nach der zukünftigen Unterbringung der in der alten Betriebsstätte ausgeübten betrieblichen Aktivitäten der Gesellschaft wie Gummitechnik, LKW-Abfertigung, Lagerung der Fahrzeugreifen und Handel mit Fahrzeugreifen gestellt. Noch vor dem Kauf des Objektes sei von der Bw als Erwerberin eine Schätzung der Sanierungskosten für die Altgebäude und der Neubaukosten vorgenommen worden. Nach dieser ersten Einschätzung wäre der Neubau die günstigere Alternative gewesen, weshalb geplant worden wäre, die alten Gebäude abzureißen. Deshalb hätten diese im Zeitpunkt des Erwerbes für sie auch keinen Wert gehabt. Dies bedeute aber nicht, dass die Gebäude unbrauchbar bzw. abbruchreif gewesen wären. Vielmehr zeige schon der Umstand, dass noch vor dem Erwerb zwischen der Nutzung der Altgebäude und dem Neubau geschwankt worden wäre, den brauchbaren Zustand der Altgebäude. Zur objektiven Betriebsbereitschaft führte der steuerliche Vertreter der Bw aus, dass das Gebäude von der Bw an die Fa. XYGRgmbH und die XYGGGmbH vermietet worden wäre. Bei dem Gebäude habe es sich um eine große Produktionshalle gehandelt, aus welcher vom Verkäufer sämtliche Produktionsanlagen entfernt worden wären. Es habe dort auch einen Raum gegeben, der von der Fa. B als Büro und Werkstätte genutzt worden wäre. Das Gebäude habe sich somit insb. für betriebliche Aktivitäten der XYGRgmbH wie Reifenlagerung - da ein großer gesicherter Raum vorlag - und Reifenhandel bzw. -montage - da ein Büro und eine Werkstätte vorgelegen hätten - geeignet und sei somit objektiv betriebsbereit gewesen. Hinsichtlich der subjektiven Betriebsbereitschaft wurde darauf hingewiesen, dass aus der Sicht der Bw bzw. der XYGRgmbH das gegenständliche Altgebäude von Anfang an für Reifenlagerungs- und Reifenhandelsaktivitäten gut einsetzbar gewesen sei. Es habe nur bestimmter Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen bedurft, um das Gebäude in einen ordnungsgemäßen Zustand zu bringen und an die modernen Anforderungen anzupassen. Der Abriss des betrieblich einsetzbaren Gebäudes und der Neubau waren nur wegen der ersten Einschätzung, dass ein Neubau wirtschaftlich billiger wäre, geplant worden. Diese Entscheidung spreche aber nicht gegen die betriebliche Einsatzfähigkeit des Gebäudes. Was die tatsächliche Betriebsbereitschaft anlangt, wurde betont, dass das Gebäude tatsächlich unmittelbar nach dem Erwerb bereits durch die RgmbH betrieblich verwendet worden sei. Bereits ab dem dem Erwerb folgenden Kalendermonat und noch vor Beginn der Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten sei das Altgebäude zur Reifenlagerung, was einen Bestandteil der betrieblichen Tätigkeit der XYG RgmbH darstelle, verwendet worden. Es seien Großanlieferungen der Reifenlieferanten erfolgt. Noch vor Abschluss der Sanierungsarbeiten seien auch weitere in Zusammenhang mit der Reifenlagerung und dem Reifenhandel stehende Aktivitäten der XYGRgmbH untergebracht worden (Verkauf, PKW-Service). Die Sanierungsmaßnahmen seien somit während der laufenden betrieblichen Verwendung des gegenständlichen Gebäudes durch die XYGRgmbH vorgenommen worden. Das Gebäude habe sich damit ab dem Erwerb im Oktober 1999 sowohl objektiv als auch aus der Sicht des Erwerbers, d.h. der Bw, bzw. der Nutzerin, d.h. der RgmbH , in einem betriebsbereiten Zustand befunden und sei auch tatsächlich betrieblich verwendet worden. Die erst sechs Monate nach dem Erwerb begonnenen Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten hätten daher nicht dazu gedient, das Gebäude erstmals in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Sie hätten lediglich dem Zweck gedient, das bereits betriebsbereite Gebäude in einen ordnungsgemäßen und auch den modernen Anforderungen entsprechenden Zustand zu bringen. Diese Aufwendungen seien daher nicht als Anschaffungskosten zu aktivieren. Die gegenständlichen Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen würden aber auch im Herstellungskostenbegriff keine Deckung finden. Herstellung liege vor, wenn ein Wirtschaftsgut erstmals geschaffen oder durch auf Werterhöhung gerichtete Maßnahmen auf ein bestehendes Wirtschaftsgut dessen Wesensart geändert werde. Aufwendungen, die bei Beibehaltung der Wesensart des Wirtschaftsgutes den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern, seien gemäß § 4 Abs. 7 EStG Erhaltungsaufwendungen und zählten nicht zu den Herstellungskosten. Die Generalsanierung stelle keine Herstellungsmaßnahme dar, solange die Wesensart des Wirtschaftsgutes beibehalten werde. Der Umstand, dass im Zuge des Austausches besseres Material oder eine modernere Ausführung gewählt werde, führe noch nicht zu Herstellungsaufwendungen. Aus steuerlicher Sicht lägen bloß Erhaltungsmaßnahmen vor, wenn die Generalsanierung nicht auf die faktische Neuherstellung eines aufgebrauchten Wirtschaftsgutes als Ganzes abstelle, sondern bloß auf den Austausch wesentlicher verbrauchter Teile, sodass das Wirtschaftsgut trotz Verwendung besser nutzbaren Materials dasselbe bleibe. Im gegenständlichen Fall sei das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbes in einem brauchbaren Zustand gewesen. Die vorgenommenen Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen hätten nur den Zweck gehabt, es in einen ordnungsgemäßen und den modernen Anforderungen entsprechenden Zustand zu bringen. Es wären lediglich Teile des Gebäudes ausgetauscht und erneuert worden. So wären zB Fenster und Bodenbeläge ausgetauscht, die Sanitäranlagen erneuert und Maler- sowie Reinigungsarbeiten durchgeführt worden. Das Gebäude als solches sei insbesonders im Hinblick auf dessen Umfang und seine Funktion unverändert geblieben. So sei es weder aufgestockt worden noch sei ein Anbau erfolgt, es hätte nach wie vor als Betriebsgebäude der Reifenlagerung und dem Reifenverkauf gedient. Damit sei es aber zu keiner Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes und infolgedessen zu keinen Herstellungsmaßnahmen gekommen. Zum Berufungspunkt betreffend Übertragung der stillen Reserven gab der steuerliche Vertreter der Bw bekannt, dass die entsprechenden Aufwendungen nicht mehr aufrecht erhalten würden. Die zitierte Vorhaltsbeantwortung wurde dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht. Die Abgabenbehörde erster Instanz gab hiezu keine schriftliche Stellungnahme ab. Anlässlich der am 22. September 2008 in Anwesenheit des Geschäftsführers, der Prokuristin und zweier steuerlicher Vertreter der Bw sowie zweier Vertreter der Amtspartei durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung vor der Referentin des Unabhängigen Finanzsenates wurde im Wesentlichen Folgendes festgehalten: Der steuerliche Vertreter der Bw legte Wert auf die Richtigstellung zu den Ausführungen im Vorlageantrag, wonach erst sechs Monate nach Erwerb des Grundstückes und Bekanntwerden der Neubaukosten der Entschluss zum Neubau gefallen sei, dass dies eigentlich schon im November 1999 gewesen sei. Der Vertreter der Amtspartei wies zunächst im Wesentlichen darauf hin, dass, da sich in den Unterlagen bzw. im Betriebsvermögen der Bw kein Vermögensgegenstand "Gebäude" befunden habe, ein solcher auch nicht instand gesetzt habe werden können und es sich daher um Herstellung handeln habe müssen. Es habe zwar ein ordnungsgemäßes Lager zur Verfügung gestanden. Ein solches könne aber sehr schnell genutzt werden. Die Anschaffung sei grundsätzlich erfolgt, um ein Logistikzentrum zu erwerben bzw. herzustellen und nur die Möglichkeit, dass da Reifen gelagert werden könnten, könne noch nicht die Betriebsbereitschaft begründen. Es seien außerdem nicht unbedeutende Baumaßnahmen gesetzt worden, wobei zwar die Kubatur im Wesentlichen beibehalten worden sei, aber gleichzeitig sei ein Zubau mit höheren Räumen samt einer LKW-Durchfahrt errichtet worden. Es sei daher insofern ein Anbau erfolgt. Der steuerliche Vertreter betonte hiezu, dass dies ein getrennter Bereich gewesen und dieser ohnehin aktiviert worden sei. Dieser habe mit der bestehenden Halle, die für PKW-Service und Reifenlagerung benutzt werde, nichts zu tun. Der Finanzamtsvertreter verwies auch darauf, dass nicht unerhebliche Aufwendungen für Mauerwerk, Sanierung und Grabungsarbeiten sowie vor allem Hartasphalt, der offensichtlich nötig gewesen sei, um den Boden für die maschinelle Ausstattung zu schaffen, getätigt worden seien. Insofern gehe er von wesentlichen Verbesserungen aus. Die berufungswerbende Partei legte einen Plan des Betriebsareals (Einreichplan) sowie Fotos zur Veranschaulichung vor. Darauf war die Vorderansicht des Objektes erkennbar. Das darauf befindliche Einfahrtstor werde auch noch heute für den Bereich PKW-Service verwendet. Der vordere Anbau laut Plan sei ein Büro gewesen und sei auch heute noch ein solches. Der Verkaufsraum sei mit einer Glasfront neu gestaltet worden; man habe aus Modernisierungszwecken Glasfronten eingezogen, damit man im Zuge des Verkaufs dem Kunden gleich zeigen könne, wie gearbeitet werde. Das Tor sei gleich geblieben, man habe es aber natürlich gestrichen und diverse Ausbesserungsarbeiten vorgenommen. Die Halle sei gereinigt worden, die Fenster seien gleich geblieben. Als Trennung zwischen PKW-Service und Lagerhalle habe man nur eine niedrige Mauer in Leichtbauweise aufgestellt. Sanitärräumlichkeiten und Aufenthaltsraum seien gleich geblieben. Man habe nur modernisiert und saniert. Die Lagerhalle sei gleich geblieben, man brauche nur eine Halle, das Entscheidende seien die Regale, die ohnehin ganz normal aktiviert worden wären. Auch der Boden der Lagerhalle sei identisch geblieben. Nur in einem kleinen Bereich habe er verbessert werden müssen. Die Außenfassade sei insofern saniert worden, als oben blau drüber gepinselt und die Fassade einmal gestrichen worden sei. Nur das Dach habe erneuert werden müssen, da es sich noch um das alte Dach von der Originalerrichtung der Halle gehandelt habe. An einer Stelle habe es ein bisschen hineingeregnet und es habe vom Licht her behördliche Auflagen gegeben. Lichtkuppeln seien vorher nicht vorhanden gewesen. Sämtliche Aufwendungen seien daher zur Sanierung und Modernisierung des Gebäudes erforderlich gewesen, nicht aber für die Versetzung in den betriebsbereiten Zustand. Man habe das Gebäude ab November zur Lagerung verwendet. Wenn man in ein Gebäude übersiedle, wolle man dieses auch an die modernen Verhältnisse anpassen und für den Kunden attraktiv gestalten. Über Vorhalt des Finanzamtsvertreters, dass die Nutzung zur Lagerung laut Berufung nur mit 15% der Kubatur erfolgt sei, gab die steuerliche Vertreterin der Bw an, dass die tatsächliche Nutzung nur ein Indiz für die Betriebsbereitschaft sei. Außerdem wies der Geschäftsführer der Bw darauf hin, dass im November der entscheidende Teil des Wintergeschäftes schon gelaufen sei, aber es sei sofort die Möglichkeit zur Lagerung als Saisonbetrieb genutzt worden. Die GGmbH habe das Areal erst ab Halbjahr 2000 genutzt. Diese befinde sich im kleineren der auf dem Areal befindlichen Gebäude; ein drittes, die LKW-Abfertigungshalle, sei neu gebaut worden, sodass eine Durchfahrtsmöglichkeit zwischen den Gebäuden entstanden sei, damit die LKW's nicht retour fahren müssten. Das Gebäude, in dem die GGmbH drinnen sei, sei eigentlich schon in der bestehenden Form genutzt worden. Die GGmbH sei in den dortigen Büroräumlichkeiten drinnen. Wegen der geringen Laufkundschaft sei dies ein Büro- und ein Verkaufsraum. Im Obergeschoß seien Heizraum, Betriebsrat, Arbeitsmediziner und Küche, was von der Erwerberin voll weiter genutzt werde. Die GGmbH sei in der großen Halle nicht drinnen gewesen. In der großen Halle seien nur allenfalls Zwischenwände, nicht aber tragende Wände verschoben worden. Hinsichtlich der Grabungs- und Erdarbeiten verwies der Vertreter der Bw darauf, dass gewisse Abflüsse gemacht hätten werden müssen, da überall dort, wo Autoservice stattfinde, auch Ölabscheider-Anlagen usw. vorgeschrieben wären. Das habe die Fa. B noch nicht gebraucht. Bei der Verladerampe erfolgte eine Optimierung, Zwischenwände seien teilweise weggerissen und neu aufgestellt, die Außenfassade verputzt worden, was besonders aufwändig gewesen sei, weil es keine einzige Rückseite, die man nicht so gesehen hätte, gebe. Zur Verwunderung des Finanzamtsvertreters, dass das alles 14 Millionen Schilling gekostet habe, führte der Geschäftsführer der Bw aus, dass es auch für ihn selbst verwunderlich gewesen sei, wie schnell die Rechnung von Bau- und Elektrofirmen anwachsen konnten. Er verwies aber diesbezüglich auf die Größe der Halle und darauf, dass alles - wie von der Baufirma betont worden war - de facto in Handarbeit gemacht habe werden müssen. Man habe nicht wie bei Gebäuden auf freien Wiesen Fertigbetonteile verwenden können. Handarbeit sei aber viel personalintensiver und daher teurer. Die Eröffnung sei im Oktober 2000 erfolgt. Der steuerliche Vertreter wies darauf hin, dass jedenfalls schon vorher Betriebsbereitschaft vorgelegen habe. Aber es hätte keinen Sinn gemacht, eine Filiale reinzugeben, wenn man wisse, dass nach zwei Jahren schon wieder modernisieren müsse, damit es für den Kunden attraktiv sei. Der Geschäftsführer der Bw betonte, dass auch schon spezielle Reifendimensionen für die V in der Halle eingelagert und somit dort auch schon Kunden im November oder Dezember 1999 hineingelassen worden seien. Über Vorhalt des Finanzamtsvertreters, dass für den Betrieb der Servicestelle noch behördliche Auflagen (zB in Bezug auf Ölabscheider) durchzuführen gewesen seien, gab der Vertreter der Bw an, dass dies wahrscheinlich im Zuge der Genehmigungsverfahren im ersten Quartal 2000 geklärt worden sei. Der Finanzamtsvertreter stellte hiezu fest, dass die entsprechenden Baumaßnahmen dann erst umgesetzt hätten werden müssen. Zusammenfassend stellte der steuerliche Vertreter der Bw fest, dass es beim Erwerb des Grundstückes um eine wirtschaftliche Überlegung gegangen sei. Man habe sich entscheiden müssen, ob man einen Neubau mache oder eine Sanierung. Wie man zuerst gehört habe, sei der Unterschied zu Beginn nicht so hoch gewesen. Man habe sich daher ursprünglich entschieden, einen Neubau zu errichten. Deshalb habe man zum Verkäufer gesagt, man könne das Gebäude zwar brauchen, ein Neubau sei aber nicht viel teurer, weshalb es keinen Wert habe. Man habe daher nur den vergleichbaren Grundstückspreis bezahlt. Der Verkäufer hätte aber bei bebauten Liegenschaften einen Bebauungsabschlag gehabt bzw. die Gebäude abreißen müssen, so habe er das Grundstück zum Grundpreis verkauft. Die Erwerberin hätte den Kaufpreis auch nicht nur auf Grund und Boden aktivieren müssen, sondern auch aufteilen können, was man auch nachträglich gerne noch machen könne, da das Verfahren ja offen sei. Der Finanzamtsvertreter wendete ein, dass dies nicht dokumentiert worden sei und auch der Grundpreis dem wahren Wert entspreche. Die steuerlichen Vertreter der Bw wiesen darauf hin, dass auch ein bereits abgeschriebenes Wirtschaftsgut einem Betrieb noch dienen könne. Wertlosigkeit und Betriebsbereitschaft seien zwei verschiedene Sachen. Über Vorhalt, dass in den bisherigen Schriftsätzen teilweise darauf hingewiesen worden sei, dass das Gebäude für die Bw nicht brauchbar gewesen sei, führte der steuerliche Vertreter aus, dass in der Berufung jedenfalls auf dessen Brauchbarkeit hingewiesen worden sei. Die steuerliche Vertreterin der Bw verwies in diesem Zusammenhang auf das Urteil des BFH vom 12.9.2001, 52/00, wonach bei einem erworbenen, leer stehenden Gebäude, Aufwendungen zur Modernisierung und Renovierung (Schönheitsreparaturen, Instandsetzungsaufwendungen an vorhandenen Gegenständen und Einrichtungen, insbesonders an im Wesentlichen funktionierenden Installationen) als Erhaltungsaufwand qualifiziert worden seien. Auch im gegenständlichen Fall hätten die Aufwendungen nur den Charakter von Schönheitsreparaturen gehabt bzw. den Austausch der verbrauchten Teile betroffen. Jedenfalls sei das Gebäude schon zum Zeitpunkt des Erwerbs betriebsbereit gewesen. Die steuerlichen Vertreter der Bw wiesen auch darauf hin, dass es nach der letzten BFH-Judikatur, UFS-Rechtsprechung und Literatur den anschaffungsnahen Erhaltungsaufwand, wie er vom Finanzamt gesehen werde, nicht mehr gebe. Auch die Einkommensteuerrichtlinien seien zuletzt geändert worden. Die Argumentation, dass ein so großer Aufwand vorgelegen habe, sei unter diesem Gesichtspunkt nicht zielführend. Zur Betriebsbereitschaft führten sie aus, dass eine Lagerfläche, die in so einem Betrieb einen großen Teil des Betriebes ausmache, eine große Halle brauche und diese sei eben vorhanden gewesen, sodass man sofort mit der Lagerung habe anfangen können, was man auch gemacht habe. Zusätzlich seien Räumlichkeiten für ein Büro da und der Anbau ideal für den PKW-Service gewesen. Die Räumlichkeiten wären nur zu adaptieren, zu modernisieren und den Kundenansprüchen anzupassen gewesen. Die Gebäudekonstruktion sei für die Firma optimal nutzbar gewesen. Der steuerliche Vertreter wies hinsichtlich der Bedeutung der Betriebsbereitschaft auch auf Entscheidungen des UFS hin; er gehe davon aus, dass der VwGH auch in diese Richtung gehen werde. Hinsichtlich der von der Referentin angesprochenen subjektiven Betriebsbereitschaft wies die steuerliche Vertreterin auf die Tatsache hin, dass noch vor dem Erwerb des Grundstückes auch über die Sanierung nachgedacht worden sei, das heißt die Nutzung des alten Gebäudes überlegt worden sei. Die Referentin stellte fest, dass aber die Entscheidung, dass das Gebäude auf einen wesentlich höheren Standard zu bringen sei, wohl immer festgestanden habe, entweder im Wege eines Neubaus oder der Sanierung. Hiezu gaben die steuerlichen Vertreter an, dass das - wie der BFH ausgesagt habe - die Entscheidung bei Wohngebäuden sei. Es sei entscheidend, welchem Standard die Wohnung zugeführt werden solle, weil man bei Wohnungen in den betriebsbereiten Zustand des höheren Standards erst mit den Sanierungsmaßnahmen hineinkomme, was aber bei Betriebsgebäuden nicht so sei. Festgestellt wurde, dass die BFH-Urteil Wohngebäude betroffen hätten, die UFS-Entscheidung ein vermietetes, betrieblich genutztes Grundstück. Der Finanzamtsvertreter bezweifelte die Umlegung der Judikatur zu Wohngebäude auf Betriebsgrundstücke. Die steuerlichen Vertreter verwiesen auch noch auf eine jüngste UFS-Entscheidung, die sich auf ein Betriebsgrundstück bezogen und Erhaltungsaufwand qualifiziert habe. Die Referentin wies darauf hin, dass in diesem Fall die Maßnahmen vom selben Unternehmer (kein Erwerb) durchgeführt worden waren. Zu Punkt 2 der Berufung betreffend Bewertungsreserve/DstraßeNr2 bekräftigte der steuerliche Vertreter der Bw seine schriftliche Stellungnahme, dass er diesen nicht mehr aufrecht erhalte, weswegen die Berufung gegen den Feststellungsbescheid 2000, der nur Änderungen aus diesem Titel enthalten habe, als zurückgenommen zu gelten habe. Hinsichtlich der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide wurden keine weiteren Gründe außer jenem, dass sich bei Stattgabe der Berufung gegen die Feststellungsbescheide keine anders lautenden Bescheide ergeben hätten, ins Treffen geführt. Über die Berufung wurde erwogen: A) Zur Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2000 bis 2002: Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Im gegenständlichen Berufungsverfahren war die Berufung laut Berufungsschreiben dezidiert auch "gegen den Bescheid, mit dem das Verfahren hinsichtlich Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Wirtschaftsjahr 1999/2000, das Jahr 2001 und das Jahr 2002 wieder aufgenommen wurde", gerichtet. Insgesamt wurden die Bescheide betreffend Wiederaufnahme für die Jahre 2000 bis 2002 und Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2000 bis 2003 vollinhaltlich angefochten und beantragt, "die im Wirtschaftsjahr 2001 sofort abgesetzten Adaptierungs- und Instandsetzungsaufwendungen nicht als zu aktivierende Anschaffungs- und Instandsetzungsaufwendungen, sondern als sofort abzugsfähigen Instandhaltungsaufwand im Sinne der Einkommensteuerrichtlinien zu behandeln und die zum 31.1.2000 ermittelte Bewertungsreserve nach Verkauf des Betriebsgrundstückes mit ATS 4.044.211,00 anzusetzen". Damit legte die Bw aber keine konkreten Änderungswünsche bezüglich der Wiederaufnahmebescheide dar. Bei Fehlen der nach § 250 Abs. 1 lit. a bis d BAO wesentlichen Erfordernisse einer Berufung (Bezeichnung des Bescheides; Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird; Erklärung, welche Änderungen beantragt wird; Begründung) sieht der Gesetzgeber gemäß § 275 BAO grundsätzlich die Pflicht zur Erlassung eines Mängelbehebungsauftrages vor. Bei bestimmten Bescheiden (dazu gehört auch die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen gemäß § 303 Abs. 4 BAO) sind § 250 Abs. a lit. b (Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird) und c (Erklärung, welche Änderungen beantragt werden) BAO jedoch inhaltsleer, weil hier die Anfechtung nur die Aufhebung des angefochtenen Bescheides bezwecken und es somit nicht mehrere Berufungspunkte geben kann. Desgleichen kommt eine Änderung solcher Bescheide nicht in Betracht, die Berufung kann vielmehr nur auf Aufhebung gerichtet sein (vgl. Ritz, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, 3. Aufl., Wien 2005, Tz 10 zu § 250; VwGH 28.1.1998, 96/13/0081). Ein Mängelbehebungsauftrag war aus diesen Gründen im gegenständlichen Fall nicht zu erlassen. Was das Berufungserfordernis der Begründung nach § 250 Abs. 1 lit. d BAO anlangt, so war im gegenständlichen Fall zwar grundsätzlich festzustellen, dass diese laut Berufungsschrift vordergründig nur Einwendungen gegen die Sachbescheide, nämlich die Richtigkeit der Aktivierung der strittigen Erhaltungsaufwendungen und der Höhe der übertragbaren stillen Reserven, enthielt. In Anbetracht des Umstandes aber, dass als Begründung auch unschlüssige oder inhaltlich unzutreffende Begründungen zu gelten haben (siehe Ritz, a.a.O., Tz 17 zu § 250), war ein Mängelbehebungsauftrages auch aus diesem Grunde nicht zu erlassen, zumal der gegenständlichen Begründung bei näherer Betrachtung durchaus die Qualität einer solchen für die Berufung betreffend die Wiederaufnahmebescheide zugestanden werden konnte. Nach § 303 Abs. 4 BAO muss die Kenntnis der auf Grund der neu hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismittel gewonnenen Umstände nämlich "zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid" führen. Dass im gegenständlichen Fall die Grundvoraussetzung für eine Wiederaufnahme, das Hervorkommen neuer Tatsachen bzw. Beweismittel, erfüllt gewesen war, wurde von der Bw niemals bestritten bzw. wäre eine entsprechende Begründung auch nicht zielführend gewesen, da sich auf Grund der Aktenlage eindeutig ergibt, dass die Rechnungen betreffend die umfangreichen Erhaltungsaufwendungen dem Finanzamt erst im Rahmen der Betriebsprüfung bekannt geworden waren. Dies bestätigten die Vertreter der Bw auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung, wenn sie hinsichtlich der Berufung betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens keine weiteren Gründe anführten. Allerdings war die Frage, ob diese neu gewonnenen Erkenntnisse zu im Spruch anders lautenden Bescheiden geführt hätten, abhängig von der Beurteilung der im Berufungsverfahren betreffend die Feststellungsbescheide strittigen Qualifikation dieser Aufwendungen, da nur in den einzelnen Jahren diese Feststellungen jeweils im Spruch anders lautende Bescheide indiziert hatten. Es bestand sohin ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Berufungen betreffend die die Wiederaufnahme verfügenden Bescheide und die in den wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Sachbescheide, was auch als Grund dafür erachtet wurde, gemäß § 284 Abs. 1 Z 2 BAO eine mündliche Verhandlung betreffend sämtliche berufungsgegenständlichen Bescheide (betreffend Feststellung und Wiederaufnahme) in Einem abzuführen. Vor allem war die Beurteilung der Frage der Berechtigung zur Wiederaufnahme abhängig von der Beurteilung der im Verfahren betreffend die Sachbescheide strittigen Aufwendungen. Dies wird in der Folge zu klären sein: B) Zur Berufung gegen den Bescheid über die Feststellung von Einkünften für das Jahr 2000: