UFSW RV/1743-W/05

Die zur Wertermittlung herangezogene(n) Methode(n) wurde(n) im Gutachten nicht näher ausgeführt und insbesondere wurden die konkreten Berechnungen nicht dargestellt. Der Gutachter hat lediglich in einem Nebensatz erwähnt, dass er sich bei der Ermittlung des Marktwertes des Globalsystems - Vergleichswertverfahren und Gewinnkapitalisierung - bedient hat. Über das Alter und den Zustand der Gebäude finden sich im Gutachten ebenso keine Aussagen wie über verwendete Baustoffe und etwaige wertmindernde Schäden. Bei den Liegenschaften wurde auf nähere Ausführungen dazu, z.B. ob bereits bebaute Liegenschaften, Bauland oder land- und forstwirtschaftlich genutzte Liegenschaften begutachtet wurden, gänzlich verzichtet, d.h. dem Gutachten fehlt es am Befund ebenso wie an nachvollziehbaren Schlussfolgerungen in Bezug auf den Marktwert. Im Ergebnis ist zu dem vorliegenden Gutachten aus dem Jahr 2000 festzuhalten, dass der geschätzte Marktwert der begutachteten Wirtschaftsgüter in keiner Weise schlüssig aus dem Inhalt des Gutachtens ableitbar ist und das Gutachten daher zum Nachweis des Marktwertes nicht geeignet erscheint. Dem weiteren Vorbringen des Stpfl. ist zu entgegnen: Ergänzungsgutachten 2002 - Aus dem vorliegenden Gutachten zum Jahresablauf 2002 geht hervor, dass der Gutachter erst am 15. Mai 2006 zur Erstellung dieses Gutachtens bestellt wurde, d.h. der Gutachter hat im Jahr 2006 über den Marktwert der begutachtungsgegenständlichen Objekte im Jahr 2002 befunden ohne näher auszuführen wie er diese Werte ermittelt und welche Bewertungsmethoden er ggf. zur Anwendung gebracht hat. Ein Gutachten aus dem Jahr 2006, in welchem die Wertverhältnisse rückwirkend für 2002 begutachtet werden, kann als Beweismittel im Abgabenverfahren nicht herangezogen werden, da eine rückwirkende Begutachtung (4 Jahre nach dem Bewertungsstichtag) verbunden mit einer Globalschätzung der Wertminderung ohne nähere Angaben über die Wertminderungsfaktoren und deren konkrete Auswirkungen auf den Marktwert der Objekte als Beweismittel für einen erheblichen Preisverfall nicht geeignet erscheint. BSE-Krise Eine Internetrecherche hat ergeben, dass die BSE-Problematik bereits in den frühen 90er Jahren vakant war und im Jahr 1998 der EU-Rindfleischexportstop für Großbritannien wieder aufgehoben wurde. Die Darlehensgewährung erfolgte im Jahr 2000, d.h. die BSE-Krise hätte sich - wenn überhaupt - bereits beim Schätzungsgutachten im Jahr 2000 entsprechend auswirken müssen und rechtfertigt unseres Erachtens keinen derartigen Preisverfall in der Zeit zwischen 2000 und 2002. Grundstückstransaktionen der Kommune L - der Gutachter nimmt im Folgegutachten aus 2006 auf Aufschließungsmaßnahmen und nachfolgenden Baulandverkauf der Kommune L Bezug und begründet damit einen Preisverfall für Bauland. Aus der vom UFS übermittelten Niederschrift über den Verlauf des Erörterungsgespräches am 24. April 2006 kann ersehen werden, dass es sich bei den Liegenschaften der ALB großteils um bebaute Liegenschaften handelt, die primär der Rinderaufzucht dienen. Die unbebauten, von der ALB bewirtschafteten Grundstücke sind gepachtet. Darlehensbeträge - Aus den vorliegenden Unterlagen ist ersichtlich, dass der Stpfl. der ALB im Jahr 2000 ein Darlehen von € 1.816.820,80 gewährt hat und für diesen Darlehensbetrag jährlich 7% an Zinsen vereinbart waren, welche nie zur Auszahlung gelangten, sondern von der Gutsverwaltung Dr. D als Forderungen an die ALB verbucht wurden, wobei der Darlehensgeber zu keiner Zeit Einbringungs- oder sonstige Maßnahmen zur Erfüllung seiner Forderungen gesetzt hat, was ein fremder Dritter mit Gewissheit nicht getan hätte. Aus den Unterlagen ist nicht ersichtlich, wofür das Darlehen gewährt wurde. Erfolgte die Darlehensgewährung beispielsweise zu Finanzierung notwendiger Investitionen, so müssten sich diese Investitionen bei der Ermittlung des Marktwertes für das Jahr 2002 positiv ausgewirkt haben, was aber aus dem vorliegenden Gutachten nicht erkennbar ist. Eine weitere Möglichkeit wäre die der Umschuldung, d.h. mit dem Darlehensbetrag wurden andere Schulden der ALB getilgt. In diesem Fall stellt sich die Frage der betrieblichen Veranlassung auf der Seite der Gutsverwaltung Dr. D massiv, da bei in ausreichendem Umfang vorhandenen Sicherheiten ein Umschuldungserfordernis nicht vorgelegen hätte, während bei nur teilweise besicherten Verbindlichkeiten die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung jedenfalls zu verneinen wäre, da betriebliche Gründe wie beispielsweise eine über dem Zinsniveau in Österreich liegende Verzinsung und damit die Lukrierung beträchtlicher Betriebseinnahmen in Form von Zinsen zwar vertraglich vereinbart aber deren Erfüllung realistisch nicht erwartet werden konnte. Abschließend darf für den Anlassfall zusammengefasst werden, dass die übermittelten Gutachten aus der Sicht der Abgabenbehörde nicht geeignet erscheinen, die begründete Annahme einer privaten Veranlassung der Darlehensgewährung der Gutsverwaltung Dr.K.D. an die ALB zu entkräften." Mit beim UFS am 15. November 2006 eingelangtem Schreiben teilte die steuerliche Vertretung Bezug nehmend auf die Stellungnahme des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart mit, "dass es sich bei den vorgelegten Unterlagen um ein Elaborat (Auszug) über Liegenschaftenwertschätzungen - Geschäftsgebäude und Grundstücke in L - handelt." Hinsichtlich der gutachtlichen Äußerung vom 19. Juni 2006 verweise die steuerliche Vertretung auf die Besprechung vom 24. April 2006, wonach seitens des Bw. erklärt worden sei, dass lediglich eine Stellungnahme des ehemaligen Gutachters hinsichtlich des Preisverfalles von landwirtschaftlichen Flächen rückwirkend, aus der Sicht des Jahres 2006, vorgelegt werden kann. Diese Einschätzung der Situation sei dann auch übermittelt worden. Hinsichtlich der Forderungsbewertung werde auf den wirtschaftlichen Bericht der Firma R, "welcher auch die Grundlage für die Abzinsung der Forderung darstellte", verwiesen. Dieser Bericht sei bereits im Rahmen des Betriebsprüfungsverfahrens dem Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart vorgelegt worden. Die steuerliche Vertretung lege ferner ein Schreiben des Handelsdelegierten für K bei, "wo einerseits der Preisverfall im Bereich landwirtschaftlicher Flächen sowie auch die Gründe für diesen Preisverfall angeführt sind. Diese Situation wurde weiters dadurch verschärft, dass die Beitrittsverhandlungen Ks zur Europäischen Union hinausgezögert wurden." Festzuhalten sei, "dass das Darlehen seitens der Gutsverwaltung Dr.K.D. grundbücherlich an Grundstücken der Firma ALB abgesichert ist. Zum damaligen Zeitpunkt war es der Firmenleitung der Firma ALB wegen des Preisverfalles auf dem Grundstücksmarkt nicht möglich Grundstücke bzw. Liegenschaften, ohne erheblichen Wertverlust, zu veräußern, um Zins- bzw. Kapitaldienstleistungen an die Gutsverwaltung Dr.K.D. zu erbringen. Die Gefahr einer Insolvenz stand im Raum und im Rahmen der durchzuführenden Sanierungsschritte erklärte sich die Gutsverwaltung D zur Zinsfreistellung bereit." Hinsichtlich der Verwendung des Darlehensbetrages werde auf das Schreiben der Firma R samt beglaubigter Übersetzung verwiesen. Nach Ansicht der steuerlichen Vertretung gehe aus der Berufung vom 10. August 2005 der betriebliche Zusammenhang der Darlehensgewährung eindeutig hervor und sei dieses Darlehen somit auch als notwendiges Betriebsvermögen zu qualifizieren. Der Handelsdelegierte der Wirtschaftskammer Österreich für K teilte dem Bw. mit Schreiben vom 17. Oktober 2006 mit, er könne bestätigen, dass der Grundstücksmarkt für Ausländer in K aufgrund von gesetzlichen Bestimmungen äußerst eingeschränkt funktioniere. "Auswirkungen dieser gesetzlichen Bestimmungen betreffen insbesondere landwirtschaftliche Flächen, für welche seit einigen Jahren sehr geringe Nachfrage besteht. Aufgrund dieser Situation ist vor allem in diesem Bereich ein relativer Preisverfall in den letzten Jahren zu beobachten. Lediglich für Grundstücke in der unmittelbaren Umgebung größerer Städte wie z.B Z. und V und an der Küste hat sich ein Grundstückshandel entwickelt, der sich auch auf die Preissituation in diesem Bereich positiv ausgewirkt hat. Für landwirtschaftliche Flächen gilt dies nicht, da Ausländern der Erwerb dieser noch immer nicht gestattet ist. Abschließend halte ich noch fest, dass es nicht absehbar ist, wann die gesetzlichen Restriktionen gelockert werden, da dies vom politischen Willen des Gesetzgebers bzw. vom Fortschritt der EU-Verhandlung abhängig ist." Die R teilte mit Schreiben vom 12. Oktober 2006 mit: "Aufgrund ihres Antrags möchten wir Sie in unserer Funktion als Revisoren der Gesellschaft ALB AG L für das Jahr 2003 (Bemerkung: die Revision der Finanzberichte für die Jahre 2004 und 2005 haben wir nicht durchgeführt) darüber informieren, dass sich die ungünstigen Trends in der Geschäftsführung der Firma ALB AG L auch im Jahr 2003 und in den nachfolgenden Jahren fortgesetzt haben. Wie wir in unserem Schreiben vom 24.05.2002 angegeben haben, konnten die durchgeführten Sanierungsmaßnahmen wegen der Krise in der Fleischindustrie, im Zusammenhang stehend mit der Krankheit Rinderwahnsinn (BSE), nicht zu einer Verbesserung des Geschäftsresultats führen. Die Gesellschaft hat im Jahre 2003 einen Verlust von 3.626 tausend kn erwirtschaftet. Nach den nicht revidierten Angaben der Gesellschaft betrugen die Verluste im Jahre 2004 1.846 tausend K. und 2005 2.553 tausend K.. Wegen dieser so ungünstigen Lage, verursacht durch die oben angegebene Tatsache, wurde beantragt, dass die Gutsverwaltung Dr.K.D. auf das Verrechnen und die Zahlung der Zinsen von der Firma ALB AG L für den bewilligten Kredit in der Höhe von ca. 1.816,000 EUR verzichtet. Das Darlehen wurde für die Restrukturierung der Gesellschaft, bzw. teils für Umlaufmittel (Kauf von Kühen und Mastkälbern), teils für die Anschaffung von Ausrüstung und Maschinen, teils für die Rückzahlung von bestehenden Krediten bewilligt. Als Sicherheit für die Rückzahlung des Kredits wurde eine Hypothek auf das Eigentum der Gesellschaft ALB AG L eingetragen. Wegen der Krise in der Fleischindustrie, verursacht durch das Auftauchen von BSE, hat das Eigentum der Gesellschaft, welches zur Viehzucht in der Region um L und Ve.Bu diente, damals seinen Handels-(Markt-) Wert verloren. Aus diesem Grund hat die Leitung der Gesellschaft damals befunden, dass ein Verkauf des Eigentums und die Rückzahlung des Kredits und der Zinsen der Gutsverwaltung Dr.K.D. nicht in seinem Geschäftsinteresse sei." Mit Schreiben vom 15. Mai 2008 gab die steuerliche Vertretung des Bw. weiters bekannt: "Seitens des ... Steuerpflichtigen ist festzuhalten, dass die Firma ALB AG in den letzten Jahren unter großen Schwierigkeiten weitergeführt wurde. Der preisliche Aufschwung bei der landwirtschaftlichen Situation hat einerseits geholfen, die finanziellen Schwierigkeiten zu lindern, andererseits jedoch verhinderte die kr.e Gesetzgebung bzw. teilweise die restriktive Haltung der Europäischen Union landwirtschaftliche Produkte zu exportieren und somit vielleicht doch teilweise bessere Erträge zu lukrieren. Der Gutsverwaltung Dr.K.D. geht es vor allem darum, ihre Produkte nicht nur in Österreich abzusetzen, sondern auch in K und den angrenzenden jugoslawischen Nachfolgestaaten einen Absatzmarkt für landwirtschaftliche Produkte aufzubauen. Dadurch, dass die Firma ALB AG ehemals enteignete Flächen der Familie D bewirtschaftet, war das Interesse der Gutsverwaltung Dr.K.D. auch in dieser Richtung gegeben. Der Gutsverwaltung Dr.K.D. geht es in weiterer Folge auch darum, nachdem sie seit Jahren intensiv die Implementierung des seit Jahren bestehenden kr. Restitutionsgesetzes betreibt diese, von der Firma ALB AG gepachteten Grundflächen zurückzuerhalten. Eine Insolvenz der Firma ALB AG würde die Restitution landwirtschaftlicher Flächen an die Gutsverwaltung Dr.K.D. weiter verzögern... Nach der Erlangung der Unabhängigkeit der Republik K wurde 1997 das Gesetz über die Restitution enteigneter Flächen verabschiedet. Die Gutsverwaltung Dr.K.D. hat einen Antrag auf Rückgabe enteigneten Vermögens gestellt. Dieser Antrag wurde beim Amt für vermögensrechtliche Angelegenheiten, Außenstelle L, unter der Nummer UPxxx16 am 20.6.1997 und UPxxx42 vom 25.6.1997 gestellt. Das Amt für vermögensrechtliche Angelegenheiten hat der Gutsverwaltung Dr.K.D. die Rückgabe zugestanden. Auf Grund eines Einspruches der Republik K wurde seitens der zweiten instanzlichen Behörde die Angelegenheit an das erstinstanzliche staatliche Amt zur neuerlichen Beschlussfassung zurückgewiesen. Das erstinstanzliche Organ entschied neuerlich zu Gunsten der Gutsverwaltung Dr.K.D.. Auf Grund eines Einspruches der Republik K (Staatsanwaltschaft) ist das Verfahren in zweiter Instanz seit 25.5.2005 zur Entscheidung anhängig. Nach Abschluss sämtlicher Restitutionsschritte erhält die Gutsverwaltung Dr.K.D. landwirtschaftliche Flächen, die sie beabsichtigt in den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Gutsverwaltung in G einzugliedern. Sobald die Gutsverwaltung Dr.K.D. Flächen in K erwirbt, ist die Bewirtschaftung dieser Flächen beabsichtigt, um den Markt in K und angrenzenden jugoslawischen Nachfolgestaaten mit in Österreich und K erzeugten Produkten verstärkt zu beliefern. Durch einen Beitritt von K zur Europäischen Union (der in den nächsten Jahren zu erwarten ist) wird sich auch die wirtschaftliche Lage wesentlich verändern. Zollgrenzen bzw. bestehende Importbeschränkungen (wie z. B. beim Mais und Holz) werden aufgehoben. Lieferungen von Österreich nach K werden somit ohne kr. Zoll und Einfuhrabgaben durchgeführt. Dies wird sich wieder äußerst positiv auf den österreichischen Betrieb der Gutsverwaltung Dr.K.D. auswirken." In der am 9. September 2008 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung erklärte der Bw. zunächst über Befragen durch den Vorsitzenden, dass einer Veröffentlichung der anoymisierten Entscheidung in der Findok keine wesentlichen Parteiinteressen (§ 10 Abs. 4b USFG) entgegenstehen. Zur Frage des historischen Zusammenhanges zwischen dem Betrieb des Bw. und dem zu restituierenden Betrieb führte der Bw. aus, dass der Besitz in G und in Bu nach den Familienfideikommissen stets in einer Hand sein musste. Der Bw. ergänzte über Vorhalt des Fideikommissgründungsdokuments vom 20. Mai 1887, das nur Liegenschaften in G umfasst, dass es offenbar auch ein vergleichbares Dokument für das Gut Bu geben müsse. Jedenfalls hätten sich beide Güter stets in einer Hand befunden und ergebe sich dies auch aus dem Testament der Großmutter. Zur Frage nach der derzeitigen wirtschaftlichen Situation der ALB erklärt der Sohn des Bw., dass für 2008 bereits mit einem positiven Cashflow bei der ALB zu rechnen ist. Die Firma habe einen Obstgarten verkauft; bei weiteren Liegenschaften gebe es nach wie vor unterschiedliche Preisvorstellungen. Es hätten aber Grundflächen ertragreich verpachtet werden können. Es würden auch Zinszahlungen für den gegenständlichen Kredit stattfinden. Bisher seien derartige Zahlungen allerdings noch nicht erfolgt. Der Kredit sei verlängert worden. Der ALB sei es gelungen, einige Verbindlichkeiten, etwa gegenüber der kr. Finanzverwaltung, abzubauen. Eine neue Entscheidung im Restitutionsverfahren sei noch nicht ergangen. Zu den einzelnen strittigen Fragen: Zur Frage der betrieblichen Veranlassung der Darlehenshingabe im Jahr 2000: Der steuerliche Vertreter stellte über Befragen dar, dass wirtschaftlicher Eigentümer der Gutsverwaltung der Bw. und die Beteiligung an der ALB im Anlagenverzeichnis der Gutsverwaltung ausgewiesen sei. Die Darlehensforderung befinde sich als Forderung im Umlaufvermögen. Seitens des Finanzamtes wurde darauf hingewiesen, dass bei einem § 4 (1)-Gewinnermittler gewillkürtes Betriebsvermögen nicht zulässig sei. Offensichtlich seien vom Betriebsprüfer diesbezüglich keine steuerlichen Konsequenzen gezogen worden. Freilich wäre eine allfällige Berichtigung der Bilanzen in den Streitjahren steuerlich ohne betragsmäßige Auswirkungen. Der Sohn des Bw. führte zum Engagement bei der ALB aus, dass es in den 1990iger Jahren üblich gewesen sei, dass sich österreichische Firmen günstig bei osteuropäischen Unternehmen einkaufen. Der Bw. habe damit gerechnet, dass K gleichzeitig mit S der EU beitreten könne. Das Unternehmen in G verfüge nur über geringe Lagermöglichkeiten, während in Bu ausreichende Silos zur Verfügung stünden. So könnte von Bu aus der kr.e Markt beliefert werden. Das Finanzamt betonte, dass die Aktien an der ALB nicht von der Gutsverwaltung G gehalten werden, sondern andere (natürliche und juristische) Personen Aktieninhaber seien. Es sei daher nicht klar, inwiefern hier Betriebsvermögen der Gutsverwaltung vorliege. Der Sohn des Bw. führt aus, dass es immer klar gewesen sei, dass die Aktien für die Gutsverwaltung gehalten werden. Tatsache sei auch, dass die Beteiligung in der Bilanz der Gutsverwaltung ausgewiesen ist. Die Beteiligung sei 1998 erworben worden. Es habe eine genaue Bewertung der ALB gegeben. Hieraus sei ersichtlich gewesen, dass eine Überschuldung (damals) nicht gegeben gewesen sei. Dies sei auch von den beteiligten Banken geprüft worden. Eine Kapitalerhöhung bei der ALB sei 2000 nicht in Betracht gekommen, da dann durch den Bw. auch die Anteile der anderen Mitgesellschafter mitfinanziert werden hätten müssen. Daher sei es die wirtschaftliche Entscheidung des Bw. gewesen, ein Darlehen zu gewähren. Der Darlehenszweck sei einerseits gewesen, Verbindlichkeiten bei der kr. Bank beziehungsweise bei anderen Gläubigern umzuschulden, zum anderen, Restrukturierungsmaßnahmen, etwa Personalabbau und Rinderankauf, zu finanzieren. Die kr. Banken hätten auch noch bei noch besseren Sicherheiten nicht weniger Zinsen verrechnet. Es habe sich niemand anderer an die Gutsverwaltung um eine entsprechende Finanzierung gewandt, sodass sich die Frage nach der Finanzierung eines fremden Dritten unter vergleichbaren Voraussetzungen nicht gestellt habe. Zur Darlehensverlängerung bestehe eine Korrespondenz, das Darlehen sei mit gleich bleibenden Zinskonditionen befristet verlängert worden. Neben der Forstverwaltung in G bestehe in G auch ein umfangreicher Landwirtschaftsbetrieb in Eigenregie. In Bu befinde sich auch ein (fremder) sehr großer holzverarbeitender Betrieb. Es sei daher gedacht worden, Holz von G nach Bu zu verbringen und dann etwa Parkett wieder nach Österreich zurück zu führen. Der g.er Betrieb würde nach Bu liefern, dort würden andere - Dritte - g.er Betriebe einkaufen. Das finde heute bereits tatsächlich statt. Diese Lieferungen erfolgten an die ALB, von dieser werde dann in K weiter verkauft. Es werde aber von G auch an andere kr.e Firmen geliefert, die über entsprechende Bewilligungen verfügen. Nach Ansicht des Finanzamtes habe die Fremdüblichkeit der Darlehenshingabe nicht dargestellt werden können. Zur Frage der betrieblichen Veranlassung des Verzichts auf Darlehenszinsen im Jahr 2002: Der steuerliche Vertreter führte zunächst aus, dass nach ständiger Rechtsprechung bei einem unverzinslichen Darlehen eine Abzinsung zu erfolgen habe. Zur Frage der Fremdüblichkeit des Verzichts auf Zinsen sei darauf zu verweisen, dass auf Grund der Verschlechterung des Werts der Sicherheiten eine Realisierung der Sicherheiten im Jahr 2002 als Folge eines Insolvenzverfahrens der ALB wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen wäre. Das Finanzamt entgegnete, dass im Falle einer derartigen wirtschaftlichen Verschlechterung ein fremder Dritter die Zinsen gestundet und nicht auf sie verzichtet hätte. Der Sohn des Bw. erläuterte, dass nach dem kr. Insolvenzrecht, wie sich dies aus dem Schreiben des Wirtschaftsprüfers entnehmen lässt, eine bloße Stundung die Insolvenzgefahr nicht beseitigt hätte. Zunächst seien von der ALB dem Bw. Zinsen gezahlt worden, die Einstellung der Zahlungen sei erst später erfolgt. Über Frage durch den Vorsitzenden, dass die offenen Verbindlichkeiten i. Z. m. den Zahlungsrückständen verglichen mit den anzunehmenden anderen, weit höheren Verbindlichkeiten der ALB schwerlich allein Grund für ein Insolvenzverfahren sein können, erklärte der Sohn des Bw., diese Zinsenverbindlichkeit der ALB sei der möglicherweise letzte Tropfen vor einem Insolvenzverfahren gewesen. Zur Frage der pfandrechtlichen Besicherung des Darlehens bzw. einem 2002 eingetretenen Wertverfall der Pfandsachen: Der Sohn des Bw. verwies zur Frage der Bonität der Pfandgegenstände auf das Gutachten der kr. Bank aus dem Jahr 1998 anlässlich des Beteilungserwerbs, in welchem auch auf die Frage des Wertes der Vermögen der ALB eingegangen worden sei. In weiterer Folge sei dann das aktenkundige Gutachten anlässlich der Darlehensgewährung im Jahr 2000 erstellt worden. Über Befragung durch den Vorsitzenden ob der mit der Vorhaltsbeantwortung vom 7. Juni 2006 vorgelegte Text des Gutachtens Nr. X-X-2000 der vollständige Gutachtenstext sei, erklärt der steuerliche Vertreter, dies sei der Fall. Der Sohn des Bw. hielt es allerdings für möglich, dass es auch etwas Detaillierteres geben könne. Dieses Gutachten aus 2000 habe jedenfalls dem Bw. und der E Bank gereicht. Über weiteren Vorhalt durch den Vorsitzenden, dass weder das Gutachten aus dem Jahr 2000 noch die Gutachtensergänzung aus dem Jahr 2006 nachvollziehbare Detailangaben zum Wert der einzelnen Pfandgegenstände enthalte, verwies der steuerliche Vertreter darauf, dass diese Gutachtensergänzung erst nach dem Erörterungsgespräch im Jahr 2006 rückwirkend auf das Jahr 2002 vorgenommen worden sei. In dem Gutachten sind nach Angaben des Sohnes des Bw. sämtliche Grundstücke der ALB - allenfalls mit Ausnahme einiger weniger - enthalten. Die wertvollsten Flächen der ALB - rund 4 ha- befänden sich im Stadtgebiet von L. Vom Gutachter seien sehr wohl die unterschiedlichen Werte der einzelnen Grundstücke berücksichtigt und nicht bloß ein Durchschnittssatz auf alle Flächen angewendet worden. Die Liste der Liegenschaften der ALB werde halbjährlich durchgegangen und der jeweilige Marktwert geprüft. Dieses Monitoring finde seit dem Jahr 2002 im Zusammenhang mit der Abwertung statt. Das Finanzamt hielt die Bewertung 2002 und 2000 für nicht nachvollziehbar. Das zweite hauptberufliche Mitglied des Berufungssenates hielt vor, dass laut dem Gutachten aus dem Jahr 2000 die Liegenschaften einen Gesamtwert von 4,081 Mio. DM gehabt haben sollen, sodass selbst bei einem behaupteten Wertverlust von 30 bis 40 %, somit von rund 1 Mio. DM, ein realisierbarer Wert von rund 3 Mio. DM verbliebe, was nahezu der gesamten Darlehenssumme von rund 3.3 Mio. DM entspreche. Die Darlehensumme habe somit nahezu zur Gänze Deckung auch in der verminderten Sicherheit gefunden, sodass ein fremder Dritter daher eine Verwertung einem Zinsverzicht vorgezogen hätte. Hierauf entgegnete der Bw., dass durch die BSE-Krise der Wertverlust wesentlich höher gewesen sei. Der Sohn des Bw. räumte ein, dass bei einem österreichischem Schuldner wie vom Senatsmitglied dargestellt vorgegangen worden wäre. In K sei die Situation völlig anders, da eine entsprechende Rechtssicherheit bei einem Insolvenzverfahren nicht gegeben sei. Hier könne es Jahre dauern, bis es zu einer Realisierung komme und auch dann sei nicht sicher, welchen Wert man letztlich erhalte. Über Vorhalt durch den Vorsitzenden, dass die Rechtssicherheit in K bei der Darlehenshingabe zwei Jahre davor kaum höher gewesen sein könne und daher dies bei der Beurteilung der Sicherheit bei der Darlehenshingabe mit zu berücksichtigen gewesen wäre, erklärte der Sohn des Bw., dass es in K zwischenzeitlich einen Regierungswechsel gegeben habe und zuvor größere Hoffnung in die Rechtsstaatlichkeit gesetzt worden seien. Zur Frage, ob im Falle der Verneinung eines betrieblichen Zusammenhanges (negative) Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen: Der steuerliche Vertreter führte aus wie in den Schriftsätzen im Abgabenverfahren. Das Finanzamt hielt dem entgegen, dass auch im Fall der Erzielung von Kapitaleinkünften die Fremdüblichkeit gegeben sein muss. Zur Frage, ob es sich bei dem Gutsbetrieb G und dem Betrieb in Bu (nach einer Restitution) um einen einheitlichen Betrieb (mit zwei oder mehreren Betriebsstätten) oder um zwei getrennte Betriebe (unter einheitlicher Leitung) handeln werde: Unstrittig ist, dass derzeit in K weder ein Betrieb noch eine Betriebsstätte der Gutsverwaltung G besteht. Der steuerliche Vertreter verwies darauf, dass historisch das Gut G und das Gut Bu stets zusammen gehört hätten und Bu eine Betriebsstätte von G wäre. Über Vorhalt durch den Vorsitzenden räumte der steuerliche Vertreter sein, es sei richtig, dass ein Eigentümer auch mehrere Betriebe haben könne. Ein weiterer Vorhalt, dass bei der Entfernung von 160 Km über einen anderen Staat hinweg nicht von einem einheitlichen Betrieb mit zwei Betriebsstätten gesprochen werden könne, blieb durch den steuerlichen Vertreter unbeantwortet. Der Sohn des Bw. verwies darauf, dass im Falle des zu erwartenden Beitritts Ks zur EU K Gemeinschaftsgebiet wäre und die Entfernung über das Mitglied der EU S keine Rolle mehr spiele. Zur Frage, wie der spätere Betrieb / die spätere Betriebsstätte in Bu konkret gestaltet (Rechtsform, Betriebsvermögen, Betriebsgegenstand,...) werden soll, führte der Sohn des Bw. aus, dass es mit dem Bw. geklärt sei, dass er in den Restitutionsantrag eintrete, so dass sichergestellt sei, dass das Vermögen in K weiterhin in einer Hand bleibe. Das Gleiche gelte auch für die Erbfolge in G, soweit dieses nicht ohne hin schon vorweg genommen worden sei. Die Eigentümeridentität bliebe daher erhalten. Aus heutiger Sicht werde auch in K ein Einzelunternehmen geführt werden, wobei die endgültige Rechtform sich jedoch dann erst nach Restitution ergeben werde und von den rechtlichen Rahmenbedingungen abhänge. Es könne sein, dass sich dann der österreichische Betrieb und der kr.e Betrieb jeweils spezialisierten, um möglichst optimal zu wirtschaften. Zur Frage, ob bei Verneinung eines Zusammenhanges mit einer inländischen Einkunftsquelle vorweggenommene Betriebsausgaben oder Aufwendungen in Zusammenhang mit einer Universalsukzession vorliegen, verwies das Finanzamt darauf, dass viele Informationen für die Annahme vorweggenommener Betriebsausgaben für einen in K zu gründenden neuen Betrieb fehlten und vieles unsicher sei. Daher könne man auch nicht von allfälligen vorweggenommenen Betriebsausgaben sprechen. So sei nicht einmal klar, wem allfällige vorweggenommene Betriebsausgaben zuzurechnen seien. Der steuerliche Vertreter bezog sich auf das DBA Österreich-K, wonach der Bw. allfällige Unternehmensgewinne aus K in Österreich im Rahmen des Progressionsvorbehaltes versteuern müsste und nach der Rechtsprechung des VwGH Auslandsverluste zur Gänze zu berücksichtigen wären. Daher könne man allenfalls auch von vorweggenommenen Betriebsausgaben ausgehen. Das Finanzamt beantragte abschließend, die Berufung als unbegründet abzuweisen, da auch nach den Ergebnissen der mündlichen Berufungsverhandlung keine andere steuerliche Betrachtungsweise Platz greifen könne. Der steuerliche Vertreter ersuchte, der Berufung Folge zu geben. Es reiche auch ein bloß mittelbarer Zusammenhang, um von Betriebsvermögen zu sprechen. Über die Berufung wurde erwogen: Auf Grund der Akten des Finanzamtes, des Arbeitsbogens der Außenprüfung sowie des Vorbringens der Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens und der Ergebnisse der mündlichen Berufungsverhandlung steht fest: Sachverhalt E. W, geb. Gräfin Ba, verwitwete Gräfin D stiftete - "von dem Wunsche beseelt..., dass sowohl mein Sohn I. als auch mein Sohn P. und deren sämtliche männliche Descendenz sowohl in U. als auch in K bleibend einen Immobilarbesitz erhalten" - mit Testament vom 8. Feber 1881 zwei "Familien-Fideicommisse", und zwar für das erste das Gut Se (U.) und für das zweite die Herrschaft G (heute Österreich) und das Gut Bu (heute K), um die Erinnerung an den Namen Ba durch den bleibenden Besitz einer Ba'schen Herrschaft zum Ausdruck zu bringen. Graf P. D zu T war auf Grund des Testamentes vom 8. Feber 1881 seiner am 10. Juni 1882 verstorbenen Mutter jedenfalls berechtigt, hinsichtlich des Gutes G ein Fideikommiss zu gründen. Im Sinne dieses Gründungsdokumentes gründete Graf P. D zu T mit Gründungsdokument vom 20. Mai 1887 für die Familie Graf D von T ein Erstgeburtsfideikommiss mit männlicher Nachfolge betreffend die Herrschaft G unter Anführung der hinzu gehörigen eingetragenen Güter (im damaligen U. und - auf Grund von Art. 27 des Staatsvertrages von Saint-Germain-en-Laye, StGBl. 303/1920 - heutigen Burgenland) mit den dazu gehörigen königl. kleinen Nutzungsrechten und Privilegien sowie hinsichtlich verschiedener Gebäude und Inventargegenstände. Dieser Fideikommiss wurde von Franz Josef I., von Gottes Gnaden Kaiser von Österreich, König von Böhmen etc. und apostolischer König von Ungarn, am 3. Juni 1887 genehmigt. Mit Gesetz der (deutschen) Reichsregierung vom 6. Juli 1938 über das Erlöschen der Fideikommisse und sonstiger gebundener Vermögen DRGBl. 1938 I 825 (GBlÖ 1938/254) wurden die Fideikommisse regelnden Bestimmungen der §§ 618 ff ABGB aufgehoben und erloschen die bis dahin bestehenden Fideikommisse. Gemäß § 2 dieses Gesetzes wurde das Fideikommissvermögen freies Vermögen des letzten Fideikommissbesitzers, wobei (§ 4 leg. cit.) Versorgungs- und Abfertigungsansprüche sowie Ansprüche ähnlicher Art, die vor dem Erlöschen des Fideikommisses bereits bestanden hatten, nicht berührt wurden. Die Einsetzung von Nacherben - außer durch Verfügung von Todes wegen - wurde unzulässig (§ 14 leg. cit.). Nach Wiedererlangung der Souveränität Österreichs wurde diese Aufhebung nicht rückgängig gemacht; zulässig blieb lediglich die fideikommissarische Substitution (§ 608 ABGB). Zivilrechtliche Eigentümer der früher in Ungarn und heute in Österreich (Burgenland) gelegenen Gutsverwaltung Dr.K.D. nach dem Tod des Vaters des Bw. sind Dr.K.D., Ing.N.D. (Sohn), Mag.M.H. (Tochter) und die T Stiftung. Die Einkünfte aus der Gutsverwaltung D sind dem allein fruchtgenussberechtigten Bw., Dr.K.D., als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen. Die Gutsverwaltung G befasst sich im Wesentlichen mit der Forstwirtschaft, daneben besteht in G auch "ein umfangreicher Landwirtschaftsbetrieb in Eigenregie". Offenbar wurde von Graf P. D zu T in Ausführung des Testamentes seiner Mutter auch ein weiterer Fideikommiss betreffend das im (damaligen und heutigen) K gelegene Gut Bu bei der Stadt L gegründet. Sowohl das Gut G als auch das Gut Bu befanden sich auf Grund der Fideikommisse sowie der nachfolgenden rechtlichen Bestimmungen im Besitz des Vaters des Bw. Im Jahr 1947 wurde das Gut Bu dem Vater des Bw. vom Staat enteignet. Nach der Erlangung der Unabhängigkeit der Republik K wurde 1997 das Gesetz über die Restitution enteigneter Flächen verabschiedet. Dr.K.D. hat einen Antrag auf Naturalrestitution hinsichtlich des im Jahr 1947 dem Vater des Bw. entschädigungslos enteigneten Familienbesitzes im nördlichen K gestellt. Dieser Antrag wurde beim Amt für vermögensrechtliche Angelegenheiten, Außenstelle L, unter der Nummer UPxxx16 am 20. Juni 1997 und unter der Nummer UPxxx42 am 25. Juni 1997 gestellt. Das Amt für vermögensrechtliche Angelegenheiten hat Dr.K.D. die Rückgabe zugestanden. Auf Grund eines Einspruches der Republik K wurde seitens der zweitinstanzlichen Behörde die Angelegenheit an das erstinstanzliche staatliche Amt zur neuerlichen Beschlussfassung zurückgewiesen. Das erstinstanzliche Organ entschied neuerlich zu Gunsten von Dr.K.D.. Auf Grund eines nochmaligen Einspruches der Republik K (Staatsanwaltschaft) ist das Verfahren in zweiter Instanz seit 25.5.2005 zur Entscheidung anhängig. Eine weitere Entscheidung wurde bislang nicht getroffen. Um den Restitutionsvorgang zu erleichtern, hat der Bw. über sein kr.es Handelsunternehmen im Jahr 1998 wesentliche Anteile an der ALB erworben. Die 85%-ige Beteiligung an der ALB wird von Mitgliedern der Familie D gehalten. Formell Aktionär ist Dr.K.D., der teilweise treuhändig für die T Stiftung und die DG GmbH in K tätig ist. Die Anteile an der DG GmbH in K hält ebenfalls Dr.K.D.. Die ALB bewirtschaftet einen Großteil der seinerzeit enteigneten land- und forstwirtschaftlichen Flächen sowie Gebäude und Meierhofanlagen. Zweck des Anteilserwerbs war es zu verhindern, dass im Fall einer Naturalrestitution Probleme durch heutige Nutzer des enteigneten Vermögens (Landwirte, die enteignete Felder bewirtschaften, Mieter in enteigneten Wohnungen,...) entstehen. Das Engagement des Bw. bei der ALB dient primär dem Zweck, die Naturalrestitution zu ermöglichen. Die ALB soll der Mittelpunkt einer künftigen Gutsverwaltung in K werden, wie sie seit Jahrhunderten bestanden hat. Das Stammkapital der ALB dürfte umgerechnet rund S 22 Mio. betragen haben. Die regelmäßigen jährlichen Umsätze der Gutsverwaltung G betragen über S 30 Mio. Die Umsätze mit der ALB in den Jahren 2000 bis 2002 betrugen etwa zwischen 5 und 10% der Gesamtumsätze der Gutsverwaltung. Neben der ALB gibt es auch in K weitere Geschäftspartner, mit denen die Gutsverwaltung in größerem Umfang Handel betreibt. Die ALB hatte bei der B Banka in K Darlehen aufgenommen, die zur Finanzierung der Ausstattung mit einem entsprechenden Vieh- und Maschinenbestand sowie zur Abdeckung bestanden habender Kredite dienten. Da diese Kredite verglichen mit österreichischen Krediten sehr hoch verzinst waren, erfolgte 2000 eine Umschuldung in der Form, dass der Bw. bei der E Bank einen Kredit über 23.000.000 S aufnahm und seinerseits mit Vertrag vom 28.6.2000 der ALB zum Zweck der Rückzahlung des Darlehens samt Zinsen bei der B Banka einen Kredit über 3.333.333 DM gewährte, rückzahlbar "5 Jahre nach separater Vereinbarung". Die Verzinsung sei "7% jährlich, veränderlich nach Euribor", die Zinszahlung erfolge halbjährlich. Neben Blankowechseln erfolgte die Besicherung durch Begründung eines Pfandrechtes an den Immobilien der ALB. Die Darlehensgewährung durch Dr.K.D. erfolgte einerseits um Verbindlichkeiten der ALB bei der B Banka umzuschulden, andererseits um Restruktierungsmaßnahmen bei der ALB, wie Personalabbau (Abfertigungen) und Rinderankäufe, zu finanzieren. Die Zinsen, die die Gutsverwaltung selbst für das Darlehen bei der E Bank zahlen musste, wurden mit einem Gewinnaufschlag weiterverrechnet. Bei der E Bank waren 4,3% Zinsen zu zahlen, weiterverrechnet wurden 7%. Die Forderungen an die ALB waren durch Hypotheken (in strittigem Umfang) abgesichert. Im Zeitpunkt der Darlehensgewährung durch den Bw. im Jahr 2000 war die ALB nicht überschuldet. Die Darlehensgewährung anstelle einer allfälligen Kapitalerhöhung wurde durch den Mehrheitsgesellschafter gewählt, um nicht die Anteile der Minderheitsgesellschafter der ALB mitfinanzieren zu müssen. Die ALB hat zunächst die vereinbarten Zinsen dem Bw. bezahlt. In weiterer Folge konnte die ALB ihren Zinsverpflichtungen gegenüber dem Bw. nicht mehr nachkommen, sodass die Aufwendungen des Bw. für den Zinsendienst die Zinseinnahmen überstiegen: | | 2000 | 2001 | 2002 | Zinsaufwand K | 54.133,47 | 90.322,98 | 73.085,93 | Zinsertrag K | 66.533,65 | 59.951,25 | 0,00 Auf Grund mehrerer diesbezüglich geführter Gespräche und eines Schreibens der ALB vom 5. Oktober 2001 teilte der Bw. der ALB mit Schreiben vom 12. Oktober 2001 mit, er könne zwar keine verbindliche Zusage einer Stornierung der gesamten Zinsen für 2001 geben, werde aber für das gesamte Jahr 2001 "nur 50% der vertraglich vereinbarten Zinsen anrechnen", wobei für die Bezahlung dieser Zinsen ein Aufschub bis in die zweite Jahreshälfte 2002 gegeben werde. Nachdem die steuerliche Vertreterin der ALB in einem Schreiben vom 24. Mai 2002 an Dr.K.D. die drohende Insolvenzgefahr der ALB dargestellt und neben anderen Maßnahmen einen Verzicht auf weitere Zinszahlungen und eine teilweise Forderungsabschreibung vorgeschlagen hatte, erklärte der Bw. mit Schreiben vom 5. Juni 2002 an die ALB "für das Jahr 2002 und die folgenden Jahre, unter Umständen bis zur endgültigen Fälligkeit der Kredite, auf die Anrechnung von Zinsen zu verzichten. Erst mit Beginn des Jahres 2007 werden neuerliche Gespräche hinsichtlich einer etwaigen Verzinsung für die Restlaufzeit geführt", da dies die einzige Möglichkeit sei, einen Konkurs abzuwenden. In der Bilanz des den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelnden Gutsbetriebes des Bw. wurde daraufhin die noch offene, nunmehr (zumindest bis 2007) unverzinste Forderung um 398.955,90 € abgezinst. Eine darüber hinausgehende Wertberichtigung infolge (teilweiser) Uneinbringlichkeit des Darlehenskapitals erfolgte nicht. Das Darlehen wurde zwischenzeitig befristet mit unveränderten Konditionen betreffend die Verzinsung prolongiert. Die wirtschaftliche Situation der ALB hat sich zwischenzeitig gebessert. So konnten Verbindlichkeiten, etwa gegenüber der kr. Finanzverwaltung, abgebaut werden. Für 2008 ist mit einem positiven Cash flow zu rechnen. Ein Obstgarten konnte durch die ALB verkauft werden; für die anderen verwertbaren Liegenschaften konnte sich jedoch zu den Preisvorstellungen der ALB kein Käufer finden. Es ist auch mit der Wiederaufnahme von Zinszahlungen an den Bw. zu rechnen; Zinsen sind jedoch seit 2002 noch keine zugeflossen. Es kann nicht festgestellt werden, dass zum einen die Darlehenshingabe an die ALB - und in weiterer Folge der Verzicht auf eine Verzinsung - durch den Betrieb der Gutsverwaltung G veranlasst war und zum anderen die Pfandgegenstände zwischen dem Jahr 2000 und dem Jahr 2002 dermaßen an Wert verloren hätten, dass ihre Verwertung unwirtschaftlich gewesen wäre. Der Bw. hat vielmehr deswegen das Darlehen hingegeben, um der ALB eine günstigere Finanzierungsmöglichkeit als bisher zu bieten, damit die ALB weiterhin die ihr zugedachte Funktion, die zu restituierenden Grundstücke für eine spätere Rückgabe durch den Staat K freizuhalten, ausüben kann, und später auf die Zinsforderung verzichtet, um eine Insolvenz der ALB - und damit den Verlust ihrer Funktion für das Restituierungsverfahren - zu vermeiden. Nach Restitution ist durch den Bw. die Bewirtschaftung der zurückgestellten Flächen beabsichtigt, um den Markt in K und in den angrenzenden Staaten mit in Österreich und in K erzeugten Produkten verstärkt zu beliefern. Das Vermögen in G und in Bu soll sich in einer Hand befinden; die Rechtsform und die nähere Ausgestaltung des wirtschaftlichen Engagements der Familie D in K sind jedoch offen. Beabsichtigt ist möglicherweise eine Spezialisierung an den einzelnen Standorten. Die von der ALB freigehaltenen Liegenschaften sollen später zur Erzielung von betrieblichen Einkünften und nicht zur privaten Lebensführung verwendet werden. G ist von Bu über 160 Straßenkilometer entfernt, die Strecke führt über einen dritten Staat (S). Österreich und S sind Mitglieder der EU, K strebt eine Mitgliedschaft in der EU an. Beweiswürdigung Der dargestellte Sachverhalt ist im Wesentlichen - mit Ausnahme der im Folgenden behandelten Punkte - unstrittig. Zu den strittigen Punkten: Betriebliche Veranlassung der Darlehenshingabe und des Verzichts auf Zinsen Darlehen Der Bw. ermittelt den Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988. Betriebsvermögen ist im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 leg. cit. nur das notwendige Betriebsvermögen, das ist die Summe aller im (wirtschaftlichen) Eigentum des Betriebsinhabers stehenden Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb objektiv zu dienen bestimmt sind und dem Betrieb auch tatsächlich dienen (vgl. z.B. VwGH 19. 11. 1998, 96/15/0051). Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie den Betriebszweck des Beteiligten fördert oder wenn zwischen diesem und der Kapitalgesellschaft enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.3.2004], § 4 Anm. 12 "Beteiligungen"). Eine Darlehensforderung gehört dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn bei der Hingabe des Darlehens betriebliche Interessen im Vordergrund stehen. Ist die Darlehensgewährung betrieblich veranlasst, ist auch der entsprechende Darlehensverlust steuerlich beachtlich (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.3.2004], § 4 Anm. 82 "Darlehensforderung, Darlehensverlust"). Verträge zwischen einander Nahestehenden (wozu auch der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft einerseits und die Kapitalgesellschaft andererseits gehören) werden für den Bereich des Steuerrechts nur anerkannt, wenn sie - nach außen ausreichend klar zum Ausdruck kommen, - einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und - unter einander Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Der Fremdvergleich ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen vorzunehmen, wobei von deren üblichem Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist (VwGH 1. 12. 1992, 92/14/0149). Es kann nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats nicht gesagt werden, dass der Bw. im Rahmen der Gutsverwaltung G einem ihm nicht nahe stehenden Geschäftspartner unter den gleichen Umständen wie der ALB ein Darlehen in diesem Umfang gewährt hätte. Die Geschäftsbeziehungen zwischen der Gutsverwaltung in G und der ALB machten etwa 5% bis 10% der Gesamtumsätze der Gutsverwaltung in G aus. Dass bei einem jährlichen Gesamtumsatz der Gutsverwaltung von jeweils über 30 Millionen S einem Geschäftspartner, mit dem die Geschäftsbeziehungen etwa 5% bis 10% der Gesamtumsätze betragen, ein Darlehen von 23 Millionen S gewährt wird, um die weitere Zusammenarbeit zu sichern, entspricht nicht der wirtschaftlichen Erfahrung. Selbst wenn das Darlehen effektiv pfandrechtlich gesichert gewesen wäre, ist eine - aus Sicht der Gutsverwaltung G - betriebliche Veranlassung der Darlehenshingabe nicht erkennbar. Die von der steuerlichen Vertretung geschilderten Motive - Vermarktung von Produkten der österreichischen Gutsverwaltung G in K bzw. umgekehrt - machen ein derartiges finanzielles Engagement nicht betriebsnotwendig. Hierfür hätte es andere Möglichkeiten - gegebenenfalls Wechsel des Geschäftspartners - gegeben. Es wurde auch in der mündlichen Berufungsverhandlung eingeräumt, dass die Gutsverwaltung G in K nicht nur mit der ALB, sondern auch mit anderen kr. Unternehmen Geschäftsbeziehungen pflege. Diese Geschäftsbeziehungen hätten ebenfalls - ohne das risikoreiche finanzielle Engagement bei der ALB - ausgebaut werden können. Auch für die Holzverarbeitung in K - derzeit ein EU-Drittland - war ein derartiges Engagement bei der ALB nicht betriebsnotwendig. Abgesehen davon, dass auf Grund der bestehenden Handelsschranken die Holzverarbeitung in einem rund 160 km entfernten Werk in einem Drittland (bei in der räumlichen Nähe von G befindlichen Holz verarbeitenden Betrieben aller Größenordnungen) nicht unbedingt sinnvoll erscheint, beweist schon der Umfang der Geschäftsbeziehungen mit der ALB, dass es sich hier um keinen wesentlichen Geschäftszweig der Gutsverwaltung G handeln kann. Auch die Silierung von in G erzeugten Produkten in Bu ist gleichermaßen zu sehen. Die Gutsverwaltung G hat sich auch bei keinem anderen Geschäftspartner in einem annähernd ähnlichen Umfang finanziell engagiert. Dass offenbar niemand anderer an die Gutsverwaltung G herangetreten ist, um eine entsprechende Finanzierung zu erhalten, spricht noch nicht für die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung. Dass ein fremder Dritter unter gleichen Bedingungen von der Gutsverwaltung G das Darlehen erhalten hätte, wurde im Übrigen nicht einmal in der mündlichen Berufungsverhandlung behauptet. Zutreffend ist, dass sich zahlreiche österreichische Unternehmen in Osteuropa bei dortigen Unternehmen eingekauft haben. Allerdings handelte sich es hierbei entweder um wesentlich größere Unternehmen als die Gutsverwaltung G oder um entsprechend vorsichtigere Engagements. Darüber hinaus ist es nicht vorstellbar, dass einem fremden Dritten bloß auf das äußerst knappe "Gutachten" aus 2000 hinaus ein Darlehen in der streitgegenständlichen Größenordnung gewährt worden wäre. Da der Gewinn der Gutsverwaltung G nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 - und nicht nach § 5 leg. cit. - ermittelt wird, kommt die Aufnahme des Darlehens in die Bücher des Bw. als allfälliges gewillkürtes Betriebsvermögen nicht in Betracht. Bemerkt wird, dass die in der mündlichen Berufungsverhandlung geäußerte Auffassung des steuerlichen Vertreters, es reiche auch ein mittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb, um von Betriebsvermögen zu sprechen, zwar für gewillkürtes, nicht aber für notwendiges Betriebsvermögen zutreffend ist (vgl. vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.3.2004], § 4 Anm. 9). Zinsverzicht Selbst wenn die Hingabe des Darlehens fremdüblich betrieblich veranlasst gewesen sein sollte, kann jedenfalls in dem Verzicht auf Zinsen eine fremdübliche Vorgangsweise nicht erblickt werden. Fremdüblich wäre diesfalls eine Stundung oder Reduzierung der Zinsen, nicht aber ein gänzlicher Verzicht auf den Zinsenanspruch, zumal den Bw. selbst ein Zinsenaufwand für die Finanzierung des an die ALB hingegebenen Darlehens trifft. Dieser Zinsenverzicht ist nur durch die besondere Funktion der ALB für das Restituierungsverfahren (siehe unten) und daher dem - verständlichen - Interesse des Bw. an deren Erhaltung erklärbar. Eine gemeinsame Sanierungsaktion für die ALB durch mehrere, auch der ALB nicht nahe stehende Gläubiger erfolgte nicht. Selbst wenn der Wert der zur Besicherung des Darlehens herangezogenen Gegenstände zwischen 2000 und 2002 eine beachtliche Änderung erfahren haben sollte (dazu gleich im Folgenden), ist der gänzliche Verzicht auf die Zinsen durch den Bw. - aus betrieblicher Sicht der Gutsverwaltung G - nicht verständlich: Nach den Angaben des Gutachters habe der abgewertete Wert der Pfandgegenstände im Jahr 2002 noch immer nahezu gänzlich der gesamten Darlehensforderung entsprochen und erscheint daher das Risiko, im Falle einer Aufrechterhaltung einer Zinsforderung die Insolvenz des Darlehensschuldners und die Verwertung der Pfandgegenstände in Kauf nehmen zu müssen, nicht so groß, dass gänzlich auf eine Verzinsung verzichtet werden hätte müssen. Wenn in der mündlichen Berufungsverhandlung behauptet wird, der Wertverlust infolge der BSE-Krise sei noch höher gewesen, ist zum einen entgegenzuhalten, dass sich der Gutachter bei der Neuermittlung des Wertes ausdrücklich auf die BSE-Krise bezog, und zum anderen damit vom Bw. selbst die Werte des Gutachters in Frage gestellt werden. Auch der Hinweis des Sohnes des Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung auf eine mangelnde Rechtssicherheit in K überzeugt nicht: Dass die Rechtssicherheit in Österreich voraussichtlich höher als in K ist, mag sein. Dieser Umstand bestand jedoch bereits bei der Darlehenshingabe 2000 und ist nicht erst 2002 eingetreten. Ein sorgfältiger Kaufmann hätte daher die geringere Rechtssicherheit bereits bei der Darlehensgewährung 2000 in seine Überlegungen mit einbezogen und entweder das Darlehensengagement nicht getätigt oder weitere effektive Sicherheiten verlangt. Der Regierungswechsel in K mag zu Änderungen geführt haben; dass sich dadurch die Rechtssicherheit von 2000 auf 2002 wesentlich zu Ungunsten verglichen mit 2000 geändert haben soll, ist eine nicht weiter belegte Annahme. Warum bei einem Stammkapital der ALB von rund 22 Millionen Schilling und offenbar hohen sonstigen Verbindlichkeiten neben der Darlehensverbindlichkeit ein Verzicht auf eine Verzinsung des Darlehens gegenüber einer Stundung der aufgelaufenen - vergleichsweise geringen - Zinsen unumgänglich gewesen sein soll, um eine Insolvenz zu vermeiden, ist mit dem möglicherweise "letzten Tropfen, der das Fass zum Überlaufen bringt", auch nicht wirklich geklärt. Bemerkt wird schließlich, dass bei Annahme einer betrieblichen Forderung und der weiteren Annahme einer - sich in den wegen Insolvenzgefahr ausbleibenden Zinszahlungen manifestierenden - Gefährdung der Zahlung nicht nur der Zinsen, sondern auch des Darlehens selbst, nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht nur eine Abzinsung infolge Unverzinslichkeit, sondern auch eine Wertberichtigung der Darlehensforderung vorzunehmen gewesen wäre. Pfandrechtliche Sicherung bzw. Wertverfall Dem Vorbringen, die Pfandrechte hätten innerhalb von zwei Jahren derart an Wert verloren, dass eine Verwertung der Pfandobjekte unwirtschaftlich gewesen wäre, kann nicht gefolgt werden. Das Finanzamt hat in seiner Stellungnahme vom 18. Juli 2006 und in der mündlichen Berufungsverhandlung zutreffend darauf hingewiesen, dass das vorgelegte Schätzungsgutachten über den Verkehrswert der verpfändeten Grundstücke nicht nachvollziehbar ist, da letztlich nach Aufzählung der Grundstücke und Wiedergabe allgemeiner Ausführungen nur ein nach Ansicht des Gutachters gegebener Gesamtwert ausgewiesen wurde. Wenn die steuerliche Vertretung in ihrer Äußerung vom 15. November 2006 meint, hier handle es sich bloß um einen Auszug, ist darauf zu verweisen, dass einerseits am 24. April 2006 dem Bw. aufgetragen wurde, die seinerzeitigen Bewertungsgutachten (und nicht einen Auszug) in Übersetzung vorzulegen und andererseits sich den vorgelegten Kopien kein Hinweis auf eine andere, ausführlichere Fassung des Gutachtens entnehmen lässt. Die steuerliche Vertretung hat ihre Behauptung auch nicht mit Vorlage einer allfälligen anderen Fassung des Gutachtens gestützt. In der mündlichen Berufungsverhandlung wurde eingeräumt, dass der vollständige Text des Gutachtens der Abgabenbehörde übermittelt worden ist. Es kann nicht festgestellt werden, dass im Zeitpunkt der Darlehenshingabe eine entsprechende werthaltige pfandrechtliche Besicherung bestanden hat.