UFSW RV/1434-W/03

Mietrechten, veröffentlicht in SWK-Heft 25/1991, S. 313. In Letzterem vertritt der Autor die Meinung, dass "ein Mietrecht nicht auf einen längeren Zeitraum als die Restnutzungsdauer des Gebäudes abzuschreiben ist, auch wenn die rechtliche Nutzungsdauer des Mietrechtes die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Gebäudes übersteigt. Infolge der bedeutend schwächeren Rechtsposition und Verwertungsmöglichkeit durch den Mieter ist das Mietrecht auf einen bedeutend kürzeren Zeitraum als das entsprechende Gebäude abzuschreiben, wobei als maximale Nutzungsdauer die Hälfte der Restnutzungsdauer des Gebäudes, also maximal 25 Jahre anzusetzen ist. Im Privatbereich ist ein Mietrecht auf unbestimmte Dauer auf 10 Jahre verteilt absetzbar. Ist ein Mietrecht vertraglich mit 80 oder 100 Jahren begrenzt, so hat die Abschreibung dennoch nach der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Mietrechtes von 10 bis 25 Jahren und nicht nach der abstrakten rechtlichen Nutzungsmöglichkeit von 80 bis 100 Jahren zu erfolgen." In einem durchgeführten Erörterungstermin vor dem UFS wurde seitens des Bw. der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen und sich hinsichtlich des Punktes I B.gasse mit der Vorgangsweise, Erhöhung der Vermietungseinkünfte um die geltend gemachte Haftungsprovision in Höhe von S 7.666,66, einverstanden erklärt. Weiters legte die Amtspartei die Kopie einer Rechnung der B.GmbH über den Verkauf des Mietrechts B.gasse an den Hauseigentümer und die Beantwortung eines Vorhaltes vom 21. April 2008 vor, worin die B.GmbH angab, dass damals ein Hauptmietrecht mit einem Weitergaberecht verkauft worden sei und die Bewertung des Mietrechts B.gasse anlässlich des Verkaufs sowohl von einer Rechtsanwalts- als auch von einer Wirtschaftsprüfungskanzlei geprüft worden sei. Schließlich führte das Finanzamt noch aus, dass das Hauptmietrecht B.gasse wertlos gewesen sei, da das Weitergaberecht der P.C.S.GmbH bereits konsumiert worden sei. Betreffend Punkt II S.straße verwies der Bw. im Wesentlichen auf seine ausführliche Stellungnahme vom 11. Dezember 2002. Über die Berufung wurde erwogen: Punkt I B.gasse Wenn die BP in ihrem Bericht die Rechtsauffassung vertritt, dem Bw. bzw. der SE GmbH sei kein Weitergaberecht vom Hauseigentümer eingeräumt worden und daher habe der Bw. rechtlich keine Möglichkeit gehabt, ein Hauptmietrecht zu verkaufen, ist entgegenzuhalten, dass es nicht darauf ankommt, ob ein Verkäufer rechtmäßig handelt. Ein Verstoß gegen das Gesetz oder die guten Sitten ist für die Zurechnung von Einkünften unbeachtlich (Doralt, Einkommensteuer, Kommentar, § 2, Tz 143 und die darin zitierte VwGH-Judikatur). Soweit die BP vorbringt, jedes fremde Unternehmen hätte sich vergewissert, ob mit dieser Zahlung tatsächlich rechtswirksam ein Hauptmietrecht erworben worden sei, ist darauf hinzuweisen, dass im Wirtschaftsverkehr jedes fremde Unternehmen vorerst davon auszugehen hat, dass der Verkäufer des Wirtschaftsguts (hier: Mietrechts) berechtigt ist, dieses zu verkaufen. Erst bei Vorliegen von Leistungsstörungen muss der Vertragspartner handeln und seinen Anspruch auf Gewährleistung geltend machen. Die Gewährleistung ist die bei entgeltlichen Verträgen gesetzlich angeordnete Haftung des Schuldners für Mängel (Sach- und Rechtsmängel), die die Leistung bei ihrer Erbringung aufweist. Dass die DC GmbH einen solchen Anspruch geltend gemacht hat, hat die BP jedoch nicht festgestellt. Ob die gewählte Vorgangsweise lt. BP nur durch die gesellschaftsrechtliche Nahebeziehung erklärlich sei, kann ohne nähere Feststellungen durch die BP dahingestellt bleiben. Der Bw. hat als Treugeber des Mietrechts dieses an die DC GmbH verkauft und die DC GmbH hat dafür S 9 Millionen bezahlt. Wenn die BP die Auffassung vertritt, dieses Rechtsgeschäft sei fremdunüblich gewesen und nur durch die gesellschaftsrechtliche Nahebeziehung des Bw. zur DC GmbH erklärlich, dann hätte sie diese Behauptung durch entsprechende Feststellungen im Tatsachenbereich untermauern müssen. Da dies nicht geschehen ist, geht der unabhängige Finanzsenat davon aus, dass der Kauf bzw. Verkauf eines Mietrechts eine im Wirtschaftleben übliche Vorgangsweise ist. Wenn die BP weiters ausführt, der Bw. habe hinsichtlich des Mietrechts B.gasse kein Weitergaberecht, sondern nur ein Untervermietrecht besessen und daher habe er der DC GmbH nur ein Untermietrecht einräumen können, ist zu erwidern, dass dies für die Lösung der Frage, ob der Bw. eine Einkunftsquelle verkauft oder eine Mietrechtsvorauszahlung erhalten hat, nicht entscheidungswesentlich ist. Soweit die BP vorbringt, die DC GmbH musste wissen, dass ihr "nur" ein Untervermietrecht eingeräumt wurde, da der Bw. zu diesem Zeitpunkt auch Geschäftsführer der DC GmbH gewesen war, trifft dieser Umstand möglicherweise zu. Aber wie die BP auch unstrittig festgestellt hat, existiert kein schriftlicher Vertrag über die Einräumung eines Mietrechts; lediglich eine Rechnung über den Erwerb eines nicht näher definierten Mietrechts liegt vor. Als bloßes Verpflichtungsgeschäft unterliegt ein Kaufvertrag im Allgemeinen keiner besonderen Form, sodass dieser demzufolge durch Willenseinigung zwischen den Parteien über Ware und Preis zustande kommt. Inwieweit das Wissen der DC GmbH für die Beurteilung des Vorliegens einer Mietrechtsvorauszahlung maßgeblich ist, ist jedoch nicht nachvollziehbar. Wenn die BP vermeint, weder durch die Zahlung in Höhe von S 9 Mio. der DC GmbH an den Bw., noch durch das "sale-and-lease-back" zwischen der DC GmbH und der SE GmbH habe sich an der rechtlichen Stellung der DC GmbH etwas geändert, kann diese Auffassung nicht geteilt werden. Denn wie die BP selbst feststellt hat, hat die Leasingnehmerin (DC GmbH) auf Grund des Leasingvertrages nunmehr die Möglichkeit das Bestandobjekt unterzuvermieten. Aus welchem Grund die Zahlung in Höhe von S 9 Mio. eine Mietrechtsvorauszahlung darstelle, ist für den unabhängigen Finanzsenat nicht ersichtlich. Auch das weitere Vorbringen der BP, nur auf Grund der raschen Weiterveräußerung eines behaupteten Hauptmietrechts der DC GmbH an die SE GmbH habe der Geschäftsführer beider GmbHs (= der Bw.) das Hauptmietrecht mit dem Untermietrecht vereinigt und unter dem Titel "Mietrechtsverkauf" S 9 Mio. erhalten, zeigt nicht auf, inwiefern der Preis für den "Verkauf des Mietrechts" als Mietrechtsvorauszahlung zu qualifizieren sei, zumal für das Vorliegen einer Mietrechtsvorauszahlung der Umstand sprechen würde, dass der Erwerber des Mietrechts (= die DC GmbH) neben der Einmalzahlung laufend Mietzahlungen entrichte. Gerade dieser Sachverhalt liegt jedoch im gegenständlichen Berufungsfall nicht vor, da die BP festgestellt hat, dass neben dieser Einmalzahlung keine laufenden Mietzahlungen vereinbart und entrichtet worden sind. Als weiteres Indiz dafür, dass keine Mietrechtsvorauszahlung vorliegt, bringt schließlich der Bw. vor, dass weder vertraglich eine Rückverrechnung dieser Mietrechtsvorauszahlung vereinbart worden sei, noch sei es in weiterer Folge zu einer Rückverrechnung gekommen. Diesem Einwand hat die BP nichts entgegenzusetzen. Wenn die Amtspartei in ihrer Stellungnahme zur Berufung ausführt, in einem Schreiben vom 25. Oktober 1991 sei von Verhandlungen mit dem Hauseigentümer berichtet worden, in dem die SE GmbH als neue Mieterin vom Hauseigentümer anerkannt, das einmalige Weitergaberecht der Vormieterin konsumiert und die SE GmbH in den bestehenden Mietvertrag eintreten würde, ist darauf hinzuweisen, dass dieses Schreiben lediglich Auskunft über den Stand der Mietvertragsverhandlungen gibt, für die Beurteilung der Frage, ob die Leistung der DC GmbH an den Bw. eine Mietrechtsvorauszahlung darstellt, jedoch irrelevant ist. Soweit das Finanzamt weiters die Auffassung vertritt, für Geschäftsräumlichkeiten dieser Art erscheine ein Quadratmeterpreis in Höhe von ca. S 42,00 sehr preiswert, dann ist entgegenzuhalten, dass nicht die Fremdüblichkeit des Bestandvertrages B.gasse Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens ist, sondern die Zahlung der DC GmbH an den Bw. Aus welchem Grund der Bw. als Geschäftsführer der SE GmbH die Vereinbarung vom 11. Mai 1994 mit dem Hauseigentümer getroffen hat, ist zur Klärung der Streitfrage - Verkauf einer Einkunftsquelle oder Mietzinsvorauszahlung - nicht von Bedeutung. Wie der Bw. selbst vorgebracht hat, würde eine Willenseinigung zwischen zwei Vertragsparteien nie zustande kommen, wenn sich nicht beide Parteien einen Vorteil daraus versprächen. Betreffend das Vorbringen des Bw., durch die Vereinbarung vom 11. Mai 1994 mit dem Hauseigentümer und die damit verbundene Mietzinserhöhung hätte er ein Weitergaberecht erlangt, widerspricht die Amtspartei und führt hiezu aus, dass sich der Bw. durch diese Vereinbarung lediglich die Zustimmung des Hauseigentümers gesichert hat, dass bei Übertragung der Stammanteile der SE GmbH die Mietzahlungen nicht angehoben würden. Diese Meinung vertritt auch der UFS, wobei dieser jedoch keinen Zusammenhang mit der streitgegenständlichen Frage erkennen kann. Ebenso zutreffend sind die Ausführungen des Finanzamts, was die Mietvorschreibungen des Hauseigentümers an die SE GmbH bzw. B.GmbH angeht, da das Treuhandverhältnis zwischen der SE GmbH und spätere B.GmbH dem Hauseigentümer gegenüber nie offen gelegt wurde. Hinsichtlich des Vorbringens der Amtspartei, die Zahlung der DC GmbH in Höhe von S 9 Mio. an den Bw. für "Mietrechte an den Gesellschaftsräumen" sei "wertlos" gewesen, da das Weitergaberecht der P.C.S.GmbH bereits konsumiert worden sei, ist anzumerken, dass zwar die SE GmbH mit Wirkung vom 1. Oktober 1994 in den Mietvertrag der P.C.S.GmbH eingetreten ist, jedoch aus den vorgelegten Akten Feststellungen darüber, dass der Wert des diesbezüglichen Mietrechts nicht zutreffe, nicht ersichtlich sind. Umstände, die darauf hindeuten, dass das Rechtsgeschäft zwischen dem Bw. und der DC GmbH nicht anzuerkennen ist, weil es nicht die allgemeinen Kriterien der Verträge zwischen nahen Angehörigen erfüllt, sind den vorgelegten Akten nicht zu entnehmen. Wenn das Finanzamt letztlich zur Ansicht gelangt, der vorgeschriebene Hauptmietzins sei für die B.GmbH wirtschaftlich gesehen nur ein Durchläufer gewesen, schließt sich der UFS dieser Meinung an, zumal, wie der Bw. zutreffend ausführt, diese Vorgangsweise in der Leasingbranche durchaus gebräuchlich ist. Der Schlussfolgerung des Finanzamtes, der Bw. sei der tatsächliche Hauptmieter, weil die nach außen aufscheinende SE GmbH bzw. spätere B.GmbH nicht einmal den Hauptmietzins trage und die DC GmbH den Hauptmietzins für den Bw. bezahle, kann der UFS allerdings nicht folgen. Diese Sichtweise würde nämlich sämtliche vor dem Leasingvertrag durchgeführten Rechtsgeschäfte und wirtschaftlichen Abläufe negieren. Hinsichtlich des Vorbringens der Amtspartei, die in Rechnung gestellte Haftungsprovision habe der Bw. im Prüfungszeitraum als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus V +V abgezogen und sei dies ein Hinweis darauf, dass der Bw. seine Einkunftsquelle nicht aufgegeben habe, entgegnete der Bw., dass diese Werbungskosten irrtümlich geltend gemacht worden sind. Wenn die BP auf Grund ihrer Feststellung vermeint, die Geltendmachung der Haftungsprovision als Werbungskosten bei den Einkünften aus V + V sei ein Indiz, dass der Bw. seine Einkunftsquelle nicht aufgegeben habe, ist zu erwidern, dass dieser Umstand nicht ausreicht, um einen Zusammenhang mit einer ehemaligen Einkunftsquelle herzustellen. Denn - wie der Bw. zutreffend ausführt - vermögen Aufwendungen, die nicht im beruflichen oder betrieblichen Zusammenhang mit Einnahmen stehen, keine Steuerwirkung zu entfalten. Soweit die Amtspartei vorbringt, das Untermietverhältnis zwischen dem Bw. (gemeint: SE GmbH) und der DC GmbH sei tatsächlich nicht beendet worden, da der Bw. die Investitionen der Untermieterin (DC GmbH) in das Bestandobjekt in Höhe von ca. S 700.000,00 nicht als "Wertzuwachs" im Rahmen seiner Einkünfte aus V + V versteuert habe, ist darauf hinzuweisen, dass im Pkt. XI auch vereinbart wurde, etwaige Investitionen gehen bei Beendigung des Bestandvertrages unentgeltlich ins Eigentum der Untervermieterin (SE GmbH) über. Damit hätte aber die Untervermieterin die Möglichkeit gehabt, nach Beendigung des Untermietverhältnisses, dies wäre der 30. Juni 1996 gewesen, einen möglichen "Wertzuwachs" in Form von höheren Mieten zu realisieren. In weiterer Folge hat jedoch die Untermieterin (DC GmbH) am 17. Oktober 1994 das Mietrecht B.gasse vom Bw. um S 9 Mio. gekauft und verbleibt für einen allfälligen "Wertzuwachs" des Bestandobjektes kein Raum. Wenn das Finanzamt schließlich zur Ansicht gelangt, für die Steuerpflicht von Einnahmen im Sinne des § 28 EStG 1988 sei der wirtschaftliche Zweck der Zahlung ausschlaggebend, ist ihm grundsätzlich zuzustimmen, denn für die Steuerpflicht der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ist es unbeachtlich, ob die geleisteten Zahlungen zulässig sind oder ob vertragliche Formen nur zur Umgehung mietengesetzlicher Bestimmungen gewählt wurden. Im vorliegenden Fall ist jedoch der wirtschaftliche Zweck der Zahlung an den Bw. der Verkauf seiner Einkunftsquelle. Insoweit das Finanzamt den wahren wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftes zwischen der DC GmbH und dem Bw. in einer Untermietvorauszahlung sieht, erweist sich der vorliegende Sachverhalt aus den dargelegten Erwägungen als unzureichend, um die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung zu tragen. Der Berufung war in diesem Punkt Statt zu geben. Die Aufwendungen betreffend die Haftungsprovision in Höhe von S 7.666,66 seien nach Ansicht des Bw. irrtümlich in den Werbungskosten des Jahres 1995 geltend gemacht worden. Der UFS scheidet diese Kosten in der Überschussrechnung S.straße aus und erhöht in der Folge die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Jahr 1995 um diesen Betrag. Überschussrechnung - B.gasse | | 1994 S | 1995 S | 1996 S | 1997 S | 1998 S | 1999 S | Einnahmenüberschuss lt. Erklärung | +352.248,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | AfA Hauptmietrecht | | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Verkauf d. Einkunftsquelle | 0,00 | | | | | | Einnahmenüberschuss lt. BE | +352.248,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 Punkt II S.straße Gemäß § 30 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 sind Spekulationsgeschäfte Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung: a) bei Grundstücke und anderen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 abgesetzt wurden, verlängert sich die Frist auf 15 Jahre. b) bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren im Sinne des § 1 Abs. 1 des Depotgesetzes, bei sonstigen Beteiligungen und Forderungen, nicht mehr als ein Jahr beträgt. Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte aus der Veräußerung von: Selbst hergestellten Gebäuden; Grund und Boden ist jedoch abgesehen vom Fall der Z 1 nicht von der Besteuerung ausgenommen (§ 30 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988). Hinsichtlich dieses Punktes wurde der vom Finanzamt festgestellte Sachverhalt (siehe BE Seite fünf und sechs) seitens des Bw. im Wesentlichen außer Streit gestellt, sodass lediglich die Rechtsfragen betreffend die Stellung des Bw. als wirtschaftlicher Eigentümer des Dachbodenausbaus und betreffend das am 29. Juli 1999 zwischen dem Bw. und der DC GmbH durchgeführte Rechtsgeschäft zu beurteilen sind. Das Finanzamt gelangt zur Ansicht, dass der Bw. als wirtschaftlicher Eigentümer des Dachbodenausbaus anzusehen sei, weil dem Bw. (= Mieter des nicht ausgebauten Dachbodens) auf Grund der ergänzenden Vereinbarung vom 23. April 1992 vom Vermieter ein zeitlich unbefristetes und beliebig oft ausnutzbares Weitergaberecht eingeräumt worden sei und dadurch für den Hauseigentümer keine Verwertungsmöglichkeit des Dachbodenausbaus bestanden habe. Diese Rechtsmeinung vertritt auch der UFS, da die Baumaßnahmen des Bw. in der gemieteten Liegenschaft zum geschäftlichen Vorteil des Bw. vorgenommen wurden und demnach einkommensteuerlich zu einem beim Bw. selbständig anzusetzenden Wirtschaftsgut führen (vgl. VwGH-Erkenntnis vom 25. Oktober 2006, Zl. 2006/15/0152). Die Frage, ob der vom Bw. getragene Aufwand zu einem in seinem wirtschaftlichen Eigentum stehenden Wirtschaftsgut führt, ist somit zu bejahen und sind die Investitionen dem Bw. als dessen wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen. Wenn nun der Bw. in seiner Gegenäußerung zur BP-Stellungnahme vorbringt, der Dachboden stehe nicht im wirtschaftlichen Eigentum des Bw., weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend die Liegenschaft S.straße für den Zeitraum 1996 bis 1999 nicht einheitlich und gesondert festgestellt worden seien, ist darauf hinzuweisen, dass im vorliegenden Fall nicht das wirtschaftliche Eigentum des unausgebauten Dachbodens zu beurteilen ist, sondern der unstrittig vom Bw. durchgeführte Dachbodenausbau. Außerdem regelt der § 24 BAO nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern, nicht die Zurechnung von Einkünften (Doralt, EStG-Kommentar, Band I, § 2, Tz 110). Soweit der Bw. weiters ausführt, bei einer Miteigentumsgemeinschaft könne das Gebäude nur einer einheitlichen Nutzungsdauer unterliegen, ist zu erwidern, dass im gegenständlichen Fall eben keine Miteigentumsgemeinschaft vorliegt. Somit erübrigt sich ein weiteres Eingehen auf den Einwand des Bw. betreffend eine einheitliche Nutzungsdauer. Wenn der Bw. vermeint, die Rechtsposition des Bw. sei mit der eines wirtschaftlichen Eigentümers nicht vergleichbar, da der zivilrechtliche Hauseigentümer für den Fall des erheblich nachteiligen Gebrauches des Bestandgegenstandes oder Mietrückstandes oder der Neuerrichtung des Hauses Kündigungsmöglichkeiten habe, ist auszuführen, dass es zwar zutrifft, dass Nutzungsrechte - wie im vorliegenden Fall das Mietrecht am Dachboden S.straße - kein wirtschaftliches Eigentum (Ritz, BAO-Kommentar³, § 24, Tz 9) am Bestandgegenstand begründen. Im vorliegenden Fall geht es jedoch nicht nur um den in Bestand genommenen unverbauten Dachboden, sondern um die vom Bw. getätigten Investitionen auf die Bestandsache. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 19. März 2002, Zl. 99/14/0286 ausgesprochen, dass Aufwendungen für Zu- und Umbauten an gemieteten Liegenschaften, die vom Mieter im eigenen geschäftlichen Vorteil vorgenommen werden, einkommensteuerlich ein beim Mieter selbständig zu bewertendes Wirtschaftsgut sind und diesem im Allgemeinen als dessen wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen sind. Ein weiteres Indiz dafür, dass der Bw. an seinen Mieterinvestitionen wirtschaftliches Eigentum erlangt hat, sieht der UFS im zwischen dem Bw. und dem Hauseigentümer abgeschlossenen Mietvertrag vom 4. Juli 1991. Im § 5 "Benützung" des erwähnten Vertrages wurde der Absatz 2 zur Gänze gestrichen. Darin wäre vereinbart gewesen, dass bauliche Veränderungen innerhalb des Bestandgegenstandes nur mit Bewilligung des Vermieters erfolgen dürfen und die in diesem Zusammenhang erfolgten Investitionen sofort unentgeltlich in das Eigentum des Vermieters übergehen. In einer Ergänzung zu diesem Mietvertrag erteilte zwar der Vermieter seine uneingeschränkte Zustimmung zum Ausbau des Dachgeschosses samt Errichtung eines Aufzuges in das Dachgeschoß, eine Vereinbarung über die Eigentumsverhältnisse der durchgeführten Investitionen wurde jedoch nicht getroffen. Gestützt auf das bereits zitierte VwGH-Erkenntnis (vgl. auch VwGH - Erkenntnis vom 25. Oktober 2006, Zl. 2006/15/0152) und auf den Umstand, dass keine Vereinbarung im Bezug auf die Eigentumsverhältnisse betreffend die baulichen Investitionen des Bw. getroffen wurde, gelangt der UFS zur Ansicht, dass der Bw. jedenfalls mit Beendigung der Ausbauarbeiten im Dachgeschoss wirtschaftlicher Eigentümer an seinen Mieterinvestitionen geworden ist. Soweit der Bw. vorbringt, ihm komme nicht die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers zu, weil ihm als Nutzungsberechtigten die wirtschaftliche Substanz nicht endgültig zugewendet worden sei und zu diesem Zweck auf das Erkenntnis des VwGH vom 20. März 2002, Zl. 99/15/0041 verweist, ist darauf hinzuweisen, dass - abgesehen davon , dass dieses Erkenntnis zur Umsatzsteuer ergangen ist - diesem ein anderer Sachverhalt zu Grunde gelegen ist; denn in dieser VwGH-Entscheidung wurde lediglich ein Mietrecht eingeräumt und die bloße Einräumung von Gebrauchs- und Nutzungsrechten führt nicht zur Übertragung der endgültigen Verfügungsmacht. Auch wurde in dem dem Beschwerdeverfahren zu Grunde liegenden Mietvertrag vereinbart, dass die vom Mieter in der Wohnung getätigten Investitionen nach Beendigung des Mietverhältnisses entschädigungslos auf den Hauseigentümer übergehen, was gerade im berufungsgegenständlichen Fall nicht vorliegt. Der Bw. hat in der Folge nach Durchführung seiner Mieterinvestitionen, die sich unstrittig als Einbau von vier Wohnungen (Bestandeinheiten) in den Dachboden des Hauses S.straße darstellen, diese um S 31,125.337,00 an die DC GmbH verkauft. Dieses Rechtsgeschäft hat das Finanzamt als Spekulationsgeschäft im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 gewertet, da ein im Privatvermögen befindlicher Gebäudeteil innerhalb der 10 jährigen Spekulationsfrist veräußert worden sei. Dieser Auffassung tritt der Bw. insoweit entgegen, indem er vorbringt, die Mieterinvestitionen seien nicht als Anschaffungsvorgang, welcher Voraussetzung für das Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes ist, zu qualifizieren. Mit dieser Ansicht befindet sich der Bw. im Recht. Der Dachbodenausbau war zwar davon abhängig, dass der Bw. ein Nutzungsrecht am "leeren" Dachboden innehatte, doch ist das Wirtschaftsgut "nicht ausgebauter Dachboden" mit dem Wirtschaftsgut "Mieterinvestitionen" nicht ident. Voraussetzung für die Anwendung des § 30 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 ist nämlich, dass die Anschaffung und Veräußerung desselben Wirtschaftsgutes vorliegt. Dass zwischen dem angeschafften Wirtschaftsgut "nicht ausgebauter Dachboden" und dem veräußerten Wirtschaftsgut "Mieterinvestitionen" Identität vorliegt, hat nicht einmal das Finanzamt vorgebracht. Es wertete das vom Bw. als Verkauf der Mietrechte am Objekt S.straße dargestellte Rechtsgeschäft als Veräußerung eines im Privatvermögen befindlichen Gebäudeteiles innerhalb von zehn Jahren, ohne die unstrittig vom Bw. durchgeführten Mieterinvestitionen (Einbau von vier Wohnungen in den Dachboden) zu bedenken. Hergestellte Wirtschaftsgüter sind nicht Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes (Doralt, EStG-Kommentar, § 30, Tz 63). Der Bw. hat in dem nicht ausgebauten Dachboden vier Wohnungen eingebaut und damit ein neues Wirtschaftsgut "Mieterinvestitionen" hergestellt, welches er schließlich an die DC GmbH verkaufte. Nach Ansicht des UFS liegt darin kein spekulationssteuerauslösendes Rechtsgeschäft. Wenn das Finanzamt in seiner Stellungnahme zur Berufung vorbringt, die Voraussetzungen des § 30 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 hinsichtlich des zu beurteilenden Rechtsgeschäftes lägen nicht vor, da nur die erstmalige Errichtung eines Objektes befreit ist, trifft diese Begründung unter Zugrundelegung des Sachverhaltes des zitierten VwGH-Erkenntnis vom 20. Jänner 2001, Zl. 98/15/0071 prinzipiell zu. Für die Fragestellung jedoch, ob der Ausbau des Dachbodens als erstmalige Errichtung eines Objektes anzusehen ist, ist diese Befreiungsbestimmung nicht mehr von entscheidender Bedeutung. Da der UFS nämlich zur Ansicht gelangt, die vom Bw. durchgeführten Mieterinvestitionen können mangels Identität des angeschafften und veräußerten Wirtschaftsgutes gar nicht Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes sein, erübrigt sich auch jedes weitere Eingehen auf eine mögliche Anwendung der Spekulationssteuer befreienden Regelung. Soweit das Finanzamt die Ansicht vertritt, durch die Einräumung des zeitlich und zahlenmäßig unbeschränkten Weitergaberechts seitens des Hauseigentümers an den Bw., habe der Bw. de facto keine Möglichkeit gehabt, den ausgebauten Dachboden zu verwerten. Diesem Vorbringen ist zu erwidern, dass zum Zeitpunkt der Einräumung des zeitlich und zahlenmäßig unbeschränkten Weitergaberechts seitens des Hauseigentümers an den Bw. der Dachboden noch nicht ausgebaut war. Dieses unbeschränkte Weitergaberecht ist für den Bw. sicherlich eine Stärkung seines Mietrechts, aber wirtschaftlicher Eigentümer ist er dadurch nicht geworden. Der Hauseigentümer (zivilrechtliche Eigentümer) hatte nach der Einräumung des zeitlich und zahlenmäßig unbeschränkten Weitergaberechts immer noch die Möglichkeit, die gesamte Liegenschaft zu belasten oder zu veräußern. Auch der Hinweis auf das VwGH-Erkenntnis vom 20. September 2001, 98/15/0071 und die in diesem Zusammenhang vorgebrachte Vermögensvermehrung in relativ kurzer Zeit verhilft dem Finanzamt nicht zum Erfolg, denn in der zitierten Entscheidung wurde zivilrechtliches Eigentum an einer Liegenschaft samt einem darauf befindlichen Arbeiterwohnhaus erworben und der Eigentümer hat dieses auf der Liegenschaft befindliche Gebäude umgebaut. Im vorliegenden Fall hat der Bw. (=Mieter) einen in Bestand genommenen Gebäudeteil ausgebaut und diese Investitionen an seinen Untermieter verkauft. Ein vergleichbarer Sachverhalt liegt somit nicht vor. Hinsichtlich des Vorbringens des Finanzamtes, der Bw. habe mit der ergänzenden Vereinbarung am 23. April 1992 zwischen dem Hauseigentümer und ihm wirtschaftliches Eigentum an einem unbeweglichen Wirtschaftgut (Dachboden) erworben, welches er schließlich innerhalb der Spekulationsfrist veräußerte, ist noch einmal auszuführen, dass wirtschaftliches Eigentum dann vorliegt, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann (vgl. VwGH-Erkenntnis vom 28. November 2007, Zl. 2007/14/0021). Dass der Bw. als Mieter des nicht ausgebauten Dachbodens diesen weder veräußern und belasten, noch Dritte von der Einwirkung auf diesen Gebäudeteil ausschließen konnte (siehe § 10 des Mietvertrages vom 4. Juli 1991) liegt auf der Hand. Zusammenfassend stellt sich für den UFS das am 29. Juli 1999 durchgeführte Rechtsgeschäft zwischen dem Bw. und der DC GmbH als Verkauf der Mieterinvestitionen und nicht als Spekulationsgeschäft im Sinne des § 30 EStG dar. Der Berufung war demnach in diesem Punkt Statt zu geben. Hinsichtlich der Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Jahre 1996 - 1999 betreffend die Mieterinvestition in fremde Gebäude wurde im Erörterungstermin einvernehmlich festgehalten, dass die AfA mit 2,5% der im Anlagenverzeichnis geltend gemachten Investitionen anzusetzen sind. Ermittlung der AfA | | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | Bemessungsgrundlage lt. Anlagenverzeichnis | 15,972.422,26 | 15,972.422,26 | 15,972.422,26 | 15,972.422,26 | davon 2,5% | 399.310,56 | 399.310,56 | 399.310,56 | 399.310,56 | Zugang lt.Anlageverz. | | | 738,67 | 738,67 | 1/2 AfA | 199.655,28 | | | | AfA neu Mieterinvest. in fremde Gebäude | 199.655,28 | 399.310,56 | 400.049,23 | 400.049,23 Überschussrechnung - S.straße | | 1994 S | 1995 S | 1996 S | 1997 | 1998 | 1999 | Einnahmenüberschuss lt. Erklärung | | | | | +168.861,00 | +153.072,00 | WK-Überschuss lt. Erklärung | -978.637,00 | -854.384,00 | -592.629,00 | -617.110,00 | | | beantragte AfA lt. Anlagenverzeichnis | | | +300.310,26 | +798.621,00 | +799.360,00 | +799.360,00 | unstrittige AfA lt. Anlagenverzeichnis | | | -43.501,14 | -82.002,00 | -86.152,00 | -90.302,00 | AfA neu Mieterinvest. in fremde Gebäude |   |   | -199.655,28 | -399.310,56 | -400.049,23 | -400.049,23 | Berichtigung Haftungsprovision | | +7.666,66 | | | | | Einn.überschuss lt.BE | | | | | +230.449,44 | +552.382,77 | WK-Überschuss lt.BE | -978.637,00 | -846.717,34 | -392.974,02 | -217.799,56 | | Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | R.straße. | +3.114 | | | | | | H.gasse. | +50.549 | +37.705 | +3.186 | +54.540 | +59.660 | +51.279 | G.gasse. | -450.414 | | | | | | B.gasse neu | +352.248 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | S.straße neu | -978.637 | -846.717 | -392.974 | -217.800 | +230.449 | +552.383 | Eink. aus V + V lt. BE | -1.023.140 | -809.012 | -389.788 | -163.260 | +290.109 | +603.662 Betreffend das Jahr 2000 hat der Bw. schließlich die Liegenschaft S.straße um S 17 Mio. erworben und das Finanzamt im Veranlagungsverfahren in Anwendung der Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. e EStG 1988 die AfA mit 1,5 % der Anschaffungskosten angesetzt. Im Zuge des Erörterungstermins wurde der Antrag auf Berücksichtigung der AfA mit 2 % der Anschaffungskosten gestellt und stimmte die Amtspartei dieser Änderung zu, sodass in diesem Jahr die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesamt in Höhe von S -174.999,00 (erklärungsgemäß) anzusetzen sind. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 14 Berechnungsblätter Wien, am 12. Juni 2008