UFSF RV/0473-F/07

weiters angesehen, dass bei einem unbefristeten Mietvertrag weder eine Indexanpassung der Betriebskosten vereinbart wird, noch eine jährliche Abrechnung der Betriebskosten vorgesehen ist. Somit könnten die Vermieter, die laut den vorgelegten Unterlagen die Betriebskostenzahlungen an die Hausverwaltung bzw. den Energieversorger leisten, und dafür monatlich eine Pauschalzahlung seitens der Mieter erhalten, im Falle einer Betriebskostennachzahlung und einer Erhöhung der Betriebskosten diese Kosten nicht an die Mieter überwälzen. Eine solche Vorgangsweise ist allenfalls bei der kurzfristigen Vermietung eines Zimmers im Wohnungsverband denkbar, nicht aber bei der unbefristeten Vermietung einer 81 m² großen Wohnung inklusive Tiefgarage. Zudem lässt die in Widerspruch zu den Mietvertragsvereinbarungen stehende, wenn auch nach Angaben des steuerlichen Vertreters auf einem Versehen beruhende und deshalb rückgangig gemachte Tragung von Telefongebühren seitens der Vermieter (siehe dazu oben) keine klare Trennung der Sphären der Vertragspartner des Mietverhältnisses und des damit verbundenen Interessensgegensatzes erkennen. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates wäre eine irrtümliche vertragswidrige Kostentragung unter fremden Vertragspartnern deshalb kaum denkbar, weil diese nach der Lebenserfahrung darauf bedacht sein werden, lediglich die vereinbarten Kosten zu begleichen. Als nicht glaubwürdig wird zudem der Einwand des steuerlichen Vertreters erachtet, die im Mietvertrag vorgesehene jährliche Indexanpassung der Miete werde tatsächlich umgesetzt bzw. die Kosten einer allfälligen Indexanpassung würden auch von den Mietern getragen. Denn nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates hatten die Vermieter keine Veranlassung, mehrfach fälschlicherweise gegenüber der Abgabenbehörde zu behaupten "die finanzielle Situation der Eltern bzw. Schwiegereltern lasse eine Mieterhöhung bzw. eine jährliche Indexanpassung der Miete nicht zu". Es ist also von der Richtigkeit dieser Behauptung und damit davon auszugehen, dass die Kosten einer dem Mietvertrag entsprechenden Indexanpassung der Miete nicht von den Mietern getragen werden. Ein fremder Vermieter würde aber weder freiwillig auf eine vereinbarte, automatische Wertanpassung verzichten, nur weil die finanzielle Situation der Mieter eine solche nicht zulässt, noch würde er die Kosten selber tragen. Unter Berücksichtigung aller aufgezeigten Umstände ist daher fraglich, ob die getroffenen Vereinbarungen und ihre Abwicklung überhaupt als fremdüblich anzusehen und somit der unternehmerischen Sphäre zuzuordnen sind. Diese Frage braucht aber deshalb nicht abschließend beurteilt werden, weil - wie im Folgenden aufgezeigt werden wird - die vorliegende Betätigung keine nach dem Abgabenrecht anzuerkennende Einkunftsquelle im Sinne der Liebhabereiverordnung darstellt. Gegenständlich ist für die Streitjahre die Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl. II 358/97 (in der Folge "L-VO II") maßgebend. Diese unterscheidet Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 leg. cit.), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 leg. cit.). Liebhaberei ist gem. § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO II auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen. Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat grundsätzlich auch im Umsatzsteuerrecht Bedeutung (vgl. VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278, und die dort angeführte Judikatur), wobei § 6 L-VO II bestimmt, dass Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 anzunehmen ist. Außer Streit steht, dass es sich bei der zu beurteilenden Tätigkeit um eine solche im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 leg.cit handelt. Die Annahme von Liebhaberei kann daher nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 L-VO II nur ausgeschlossen sein, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn bzw. einen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als absehbarer Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Dabei ist nicht auf den tatsächlich erwirtschafteten Gesamterfolg abzustellen, sondern auf die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, subsidiär auf das nach außen in Erscheinung tretende Erfolgsstreben des Tätigen. Die angesprochene objektive Eignung ist anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren, welche plausibel und nachvollziehbar sein muss (VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Dabei sind laut Verwaltungsgerichtshof an eine Prognoserechnung die folgenden Mindestanforderungen zu stellen: Zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung, Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum, Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen, Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände sowie vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose. Somit ist die Aussagekraft einer Prognoserechnung insbesondere an Hand der vorgelegten Überschussrechnungen zu messen (vgl. etwa VwGH 24.3.1998, 93/14/0028). Stimmen die prognostizierten Erträge mit den tatsächlich erzielten nicht überein, so ist dieser Umstand lediglich unschädlich, wenn Ursache des Ausbleibens eines Gesamterfolges Unwägbarkeiten sind. Gegenständlich liegen noch keine Überschussrechnungen vor, allerdings wurden im Laufe des bisherigen Verfahrens mehrere Prognoserechnungen beigebracht (die erste am 7. März 2007, in der Folge zwei sich lediglich hinsichtlich des Zinssatzes unterscheidende, eine weitere im Zuge der Berufung und zuletzt eine im Zusammenhang mit dem Vorlageantrag, wobei die Bw. hier erstmalig steuerlich vertreten war). Die ersten vier Prognoserechnungen gehen von einem Annuitätendarlehen und infolgedessen von sich jährlich vermindernden Zinszahlungen aus. Da der Wohnungskauf tatsächlich mittels eines endfälligen CHF-Darlehens finanziert wurde, sind diese Prognoserechnungen schon deshalb nicht aussagekräftig. Zudem wurden weder ein Mietausfallwagnis noch Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsaufwendungen erfasst. In der nunmehr aktuellen Prognoserechnung wird der Finanzierung mittels endfälligem Fremdwährungskredit durch den Ansatz gleich bleibender Zinsen in den Jahren 2007 bis einschließlich 2010 Rechnung getragen. Für das Jahr 2011 ist eine Sondertilgung vorgesehen und zwar in Höhe von 85.000,00 €, wodurch es ab dem Jahr 2011 zu einer deutlichen Zinsreduktion kommt. Seitens des steuerlichen Vertreters wird dazu vorgebracht, Sondertilgungen seien von Anfang an vorgesehen gewesen und fänden auch jährlich konkret statt. Zwar sei die Absicht einer konkreten und planmäßigen Sondertilgung in den ersten Prognoserechnungen nicht deutlich zum Ausdruck gekommen, sie entspräche aber dem Willen der Vermieter. Als Beweis wurde die explizite Erklärung im Berufungsvorbringen angeführt, wonach das Darlehen früher zurückgezahlt werde, da die Bw. erpicht sei, ihre Verpflichtungen (laufende Rückzahlungen) schnellst möglich zu reduzieren. Weiters finde sich auf der im Zuge der Berufung beigebrachten Prognoserechnung der Vermerk, die über die zu bezahlenden Zinszahlungen hinausgehenden Mieteinnahmen würden schnellstmöglich zur Rückzahlung des Darlehens verwendet. Dieser Vermerk decke sich auch mit dem Inhalt des Kreditvertrages, wonach Sonderzahlungen jederzeit gegen Einhaltung der dreimonatigen Fixzinsperiode möglich seien. Verwiesen wurde zudem auf das Schreiben des Kredit gebenden Bankinstituts, wonach die Bw. bereits bei Aufnahme des Kredits den Wunsch geäußert habe, Sondertilgungen vorzunehmen. Auch sei ein beträchtlicher Teil der Mittel für die Sondertilgung bereits zum gegenwärtigen Zeitpunkt vorhanden, auf Grund der momentanen relativ geringen Zinsbelastung sei eine alternative Veranlagung (zum Teil in Ansparmodellen, zum Teil in Sparbüchern) aber wesentlich sinnvoller als eine sofortige Kredittilgung. In rechtlicher Hinsicht ist zum Vorbringen der vorzeitigen Kredittilgung Folgendes auszuführen: Werden zur Tilgung des Darlehens lediglich aus der Einkunftsquelle stammende Mittel - gegenständlich Mietzahlungen - herangezogen, liegt, selbst bei vorübergehender alternativer Mittelveranlagung, die daraus resultierende Kreditminderung noch im Bereich des gewöhnlichen wirtschaftlichen Engagements und stellt keine einkunftsschädliche Änderung der Bewirtschaftungsart dar. Werden demgegenüber dem privaten Bereich der Vermieter zuzuordnende Mittel zur Kredittilgung verwendet, liegt eine Sondertilgung vor, welche nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammern ist. Eine andere Beurteilung wäre nur dann möglich, wenn der vorzeitige Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen und dies nach außen hinreichend dokumentiert worden wäre (vgl. etwa VwGH 24.3.1998, 93/14/0028; 8.3.2001, 98/13/0032; 27.5.2003, 99/14/0331). Nicht ausreichend ist hiezu ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen. Vielmehr müssen die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sein. Zudem muss die geplante Tilgung der Abgabenbehörde gegenüber zeitgerecht offen gelegt bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufgenommen werden (siehe dazu z.B. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f; UFSG 26.5.2006, RV/0157-G/06; UFSG 9.10.2006, GZ RV/0379-G/05). Aus den seitens der Bw. beigebrachten Mietkontoauszügen über den Zeitraum 16. Jänner 2007 bis einschließlich 11. Mai 2007 geht hervor, dass monatlichen Einnahmen an Miet- und Betriebskosten in Höhe von 850,00 € bzw. 950,00 € monatliche Ausgaben in Höhe von durchschnittlich 174,00 € (Betriebskosten inkl. Strom) gegenüberstehen. Dazu kommen noch Zinszahlungen in Höhe von ca. 628,00 € monatlich. Für eine vorzeitige Kredittilgung steht somit monatlich maximal ein Betrag in Höhe von ca. 148,00 € zur Verfügung. Dieser Betrag ist nicht einmal annähernd ausreichend, um innerhalb von vier Jahren einen Betrag in Höhe von 85.000,00 € anzusparen. Zu berücksichtigen wären auch allfällige sich aus einer Betriebs-kostenabrechnung ergebende Nachzahlungen, da diese laut Mietvertrag von den Vermietern zu tragen wären. Da nach den Angaben der Vermieter auf Grund der finanziellen Situation der Eltern bzw. Schwiegereltern die im Mietvertrag vorgesehene Mieterhöhung bzw. eine jährliche Indexanpassung nicht umsetzbar ist (zur Glaubwürdigkeit dieses Vorbringens siehe oben) und hinsichtlich des von den Mietern zu zahlenden Betriebskostenpauschales keine Wertanpassung vereinbart wurde, die Betriebskosten nach der Lebenserfahrung aber im Laufe der Vermietungstätigkeit aller Wahrscheinlichkeit nach ansteigen werden, wird sich die für eine vorzeitige Darlehensrückzahlung zur Verfügung stehende Summe weiter verringern. Daraus ist zu schließen, dass für die im Jahr 2011 vorgesehene Kredittilgung in Höhe von 85.000,00 € fast ausschließlich dem privaten Bereich der Vermieter zuzuordnende Mittel herangezogen werden müssen. Dass zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme im Oktober 2006 konkret geplant war, im Dezember 2010 durch Ansparung von nicht aus der Einkunftsquelle stammenden Mitteln eine vorzeitige Fremdkapitaltilgung in einer bestimmten Höhe vorzunehmen, wurde weder im Berufungsverfahren vorgebracht noch findet sich ein entsprechender Hinweis in den ersten vier übermittelten Prognoserechnungen. Ein solches Vorbringen wurde erstmals - keineswegs zeitgerecht - im Vorlageantrag erstattet. Dort wurde auch zum ersten Mal angegeben, dass der Bw. dafür gegenwärtig erhebliche Privatmittel, veranlagt auf einem Sparbuch sowie in diversen Fonds zur Verfügung stehen. Die Abgabenbehörde erster Instanz hat in der Folge eine Aufstellung jener Kapitalanlagen angefordert, mittels der die Sondertilgung finanziert werden soll. In dieser wird angeführt, dass der Bw. bereits Mittel in Höhe von insgesamt 44.920,00 € zur Verfügung stehen (24.000,00 € auf einem Sparbuch, 4.600,00 € auf einem Bausparvertrag und weitere Kapitalanlagen in Höhe von insgesamt 16.320,00 €, die in diversen Fonds veranlagt werden). Zusätzlich sollen 533,00 € monatlich angespart werden (83,00 € werden in den Bausparvertrag der Mutter eingezahlt (diese ist gleichzeitig Mieterin), 350,00 €, die aus der weiteren Vermietungstätigkeit der Bw. in B. stammen, werden in Sparbüchern veranlagt und weitere 100,00 € werden in einen Wertpapierfonds eingezahlt). Die Absicht der Bw. zu einer von Anfang an konkret geplanten und terminlich fixierten vorzeitigen Darlehensrückzahlung wird allerdings nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch nicht durch diese Kapitalanlagenaufstellung bzw. die dieser beigefügten Unterlagen aufgezeigt. So ergab eine Überprüfung der beigebrachten Sparbuchauszüge, dass diese zum Zeitpunkt der Einreichung des Vorlageantrages am 6. August 2007 lediglich einen Guthabensstand von 5.653,19 € bzw. 6.694,62 € auswiesen. Erst am 2. November wurde auf eines der beiden Sparbücher ein Betrag in Höhe von 5.350,00 € eingezahlt. Vom zweiten Sparbuch wurden im September 2007 zuerst 600,00 € behoben, danach insgesamt 1.350,00 € eingezahlt und auch hier erfolgte am 2. November eine Einzahlung in Höhe von 5.000,00 €, sodass der Guthabensstand beider Sparbücher nunmehr insgesamt 24.047,81 € beträgt. Zudem wird seitens der Bank seit Oktober 2007 lediglich ein Zinssatz in Höhe von 3,8750% gewährt, sodass insbesondere auf Grund des Wechselkursrisikos beim Fremdwährungskredit eine solche Veranlagung auch nicht wirtschaftlich sinnvoll erscheint. Als Beweis für eine ernsthaft beabsichtigte vorzeitige Kapitaltilgung können auch weder die Bestimmung im Kreditvertrag " Sonderzahlungen seien jederzeit gegen Einhaltung der dreimonatigen Fixzinsperiode möglich" noch die schriftliche Bestätigung des Kredit gebenden Bankinstituts "die Bw. habe bereits bei Aufnahme des Kredits den Wunsch geäußert, Sondertilgungen vorzunehmen", herangezogen werden. So sind bei endfälligen Fremdwährungskrediten Vereinbarungen über eine vorzeitige Kündigung oder Tilgung unter Einhaltung bestimmter Fristen (3, 6 oder 12 Monate) schon aus Gründen des Währungsrisikos branchenüblich (siehe dazu die homepage "www.kredit-08.de/fremdwährungskredite"). Zudem lassen die erwähnten allgemeinen Formulierungen nicht den Schluss zu, dass die Bw. bereits zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme geplant hat, den Kredit zu einem bestimmten Zeitpunkt in einer bestimmten Höhe zu tilgen. Gegen eine solche Absicht spricht auch der seitens der Bw. beigebrachte zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme von der Kredit gebenden Bank erstellte Tilgungsplan, der keinen Hinweis auf eine vorzeitige Kreditrückzahlung aufweist. Gesamthaft wird daher die von der Bw. für das Jahr 2011 vorgesehene vorzeitige Kreditrückzahlung mangels hinreichend konkreten und zeitgerechten Nachweises nicht als Teil eines von Vornherein bestehenden Planes angesehen. Bei gedanklicher Ausklammerung der Sondertilgung ist aber innerhalb des absehbaren Zeitraumes im Sinne des § 2 Abs. 4 letzter Satz L-VO II ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erwarten. Anzumerken ist ferner, dass die zuletzt vorgelegte Prognoserechnung auch in anderer Hinsicht zu adaptieren wäre. So ist bereits im Jahr des Wohnungserwerbes, somit 2006, eine Halbjahres-AfA für das Gebäude anzusetzen. Dies deshalb, da bei bereits bestehenden Gebäuden die tatsächliche Abnutzung im Regelfalle von der Inbetriebnahme (hier: der Vermietung) unabhängig ist und daher der Beginn der AfA im Hinblick auf die altersbedingte Nutzung mit der Anschaffung zusammenfällt (siehe dazu Doralt, EStG-Kommentar, § 7 Tz 32 und § 8 Tz 6). Zudem wird auch der Werbungskostenansatz in der Prognoserechnung trotz Bedachtnahme auf zukünftige Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsmaßnahmen durch Ansatz von jährlich 2% der Mietensumme und trotz Berücksichtigung eines Mietausfallwagnisses von 1% der Jahresnettomiete als ungenügend angesehen. Denn nicht Rechnung getragen wurde dem Währungskurs- und dem Zinsrisiko. Letzterem deshalb, weil bei dem Fremdwährungskredit eine vierteljährliche Zinszahlung vereinbart wurde, deren Höhe durchaus auch zu Lasten der Bw. variieren kann. Zu berücksichtigen ist auch, dass die Mieter laut Mietvertrag lediglich ein monatliches Betriebskostenpauschale zu tragen haben und für dieses auch keine Wertanpassung vereinbart wurde, weshalb Nachzahlungen, die sich aus einer Betriebskostenabrechnung ergeben, als auch Betriebskostenerhöhungen von den Vermietern zu tragen sind. Zudem wird, wie obig ausgeführt wurde, nicht davon ausgegangen, dass die Kosten einer dem Mietvertrag entsprechenden Indexanpassung der Miete von den Mietern getragen werden, sodass in der Prognoserechnung keine jährliche Indexanpassung vorzunehmen war. Auch allfälligen Beratungskosten wäre Rechnung zu tragen. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass gegenständlich die in § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO II normierte Liebhabereivermutung nicht widerlegt werden konnte und somit Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn vorliegt. Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 4. April 2008